Учет нематериальных активов на ОАО "Молочный комбинат "Саранский"

Размещено на http://www.allbest.ru/

107

Содержание

нематириальный актив учет анализ

Введение

1. Экономическая сущность учета нематериальных активов и их учетно-аналитическое обеспечение

1.1 Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

1.2 Информационная база для анализа нематериальных активов

1.3 Международный опыт учета нематериальных активов

2. Действующая практика учета движения нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

2.1 Организационно-экономическая характеристика ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

2.2 Современное состояние учета и движение нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

2.3 Анализ эффективности использования нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

3. Пути совершенствования учета и анализа нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

3.1 Повышение качества учета нематериальных активов

3.2 Основные направления совершенствования методики анализа нематериальных активов

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение

Успешное решение стратегических заданий становления и развития рыночных отношений в значительной мере базируется на перестройке и совершенствовании форм и методов бухгалтерского учета. Растущая интернационализация хозяйственных связей производственных субъектов, в свою очередь, обусловливает необходимость интеграции бухгалтерского учета в систему международной практики учета и статистики. В связи с этим возрастает значение нематериальных активов и связанная с ними проблема определения их рыночной стоимости, а также правильной организации бухгалтерского учета и отчетности.

Проблема коммерческого использования результатов деятельности объектов нематериальных активов в современной практике - комплексная, многогранная проблема, включающая в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические вопросы. Проблема как теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь стоимостную оценку. Иными словами, наиболее существенные разногласия вызывает следующий вопрос: являются ли нематериальные (неосязаемые) средства активами и могут ли они вообще включаться в баланс предприятия.

Развитию теории и практики вопросов бухгалтерского учета нематериальных активов посвящены работы В. Д. Андреева, А. В. Алексеевой, В. В. Бабича, М. Т. Белухи, В. И. Ефименко, В. П. Завгороднего, В. В. Сопко, Н. В. Кужельного, Г. Г. Кирейцева, Г. И. Олеховича, М. Т. Олейчука, Н. М. Ткаченко, Л. С. Шатковской и других.

В то же время, глубокие и всесторонние теоретические исследования в данной отрасли с комплексным анализом как отечественной, так и международной учетной практики достаточно редки, а иногда, и совсем отсутствуют. В большинстве работ в неполной мере дается критический анализ существующих теоретико-методологических основ учета данного вида активов, недостаточное внимание уделяется вопросам совершенствования методологии и практики бухгалтерского учета нематериальных активов. Все выше сказанное обусловило выбор темы дипломной работы и ее основные направления.

Цель дипломной работы: изучить теоретические аспекты оценки и анализа эффективности использования нематериальных активов и применить данный анализ на примере ОАО «Молочный комбинат «Саранский».

Для достижения поставленной цели в дипломной работе решены следующие задачи:

- изучить экономическую характеристику категории «нематериальные активы»;

- изучить оценку нематериальных активов при принятии их к учету;

- рассмотреть анализ эффективность использования нематериальных активов;

- определить пути совершенствования эффективности использования нематериальных активов.

Объектом исследования является ОАО «Молочный комбинат «Саранский».

Предмет исследования учет и анализ нематериальных активов.

Многие элементы, связанные с учетом нематериальных активов недостаточно законодательно урегулированы, в связи с чем, у бухгалтеров-практиков возникают многие вопросы.

На сегодня методика и принципы построения учета нематериальных активов является объектом пристального изучения мировой экономической науки и практики. Данные вопросы неоднократно рассматривались на сессии Международной группы экспертов ООН по международным стандартам учета и отчетности, и продолжают постоянно разрабатываться экономистами всех развитых стран.

1. Экономическая сущность учета нематериальных активов и их учетно- аналитическое обеспечение

1.1 Понятие классификация и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многом совпадает с бухгалтерским учетом основных средств.

Для целей бухгалтерского учета понятие «нематериальные активы» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» ПБУ 14/2007 (далее - ПБУ14/2007).

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы [1, с. 23].

При выполнении указанных выше условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен п. 2 ПБУ 14/2007 в отношении:

- не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним сродства индивидуализации;

- финансовых вложений.

Объектами нематериальных активов являются не сами патенты промышленные образцы, полезные модели; товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на них и на их использование [1, с. 26].

Нематериальные активы (далее - НМА) можно подразделить на две основные группы:

1) объекты интеллектуальной собственности:

- права на принадлежащие программа для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных;

- права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование;

- права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем;

2) деловая репутация организации.

Объекты НМА, входящие в первую группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность» [110, с. 247].

Интеллектуальная собственность - обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Ранее, до введения в действие ПБУ 14/2007, в состав НМА также включались организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица. В связи с исключением организационных расходов из состава НМА установлено, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Нематериальные активы принимаются к учету в соответствии с ПБУ 14/2007 по фактической (первоначальной) стоимости. При этом фактическими расходами на приобретение признают:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях [1, с. 29].

При создании нематериального актива к расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива;

- расходы на содержание и эксплуатацию, амортизацию основных средств и иного имущества, использованных непосредственно при создании нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Для определения первоначальной стоимости нематериальных активов используется «Справка о затратах, включенных в первоначальную стоимость нематериального актива».

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ [2, с. 39].

Рассмотрим последующую оценку НМА.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Рассмотрим переоценку оценку НМА.

Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно (не чаще одного раза в год).

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (табл.1.1) [102, с. 46].

Таблица 1.1

Сравнительная характеристика дооценки и уценки НМА

Дооценка	Уценка
Если по объекту ранее не было уценки - сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации.	Если по объекту ранее не было дооценки - сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
Если по объекту ранее была уценка- сумма дооценки, равная сумме его уценки, отнесенной в предыдущие периоды на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).	Если по объекту ранее была дооценка - сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки над величиной добавочного капитала относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Рассмотрим обесценение НМА.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МCФО 36 «Обесценение активов».

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. На балансе нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной (или переоцененной) стоимостью, накопленной амортизацией и обесценением.

В налоговом учете первоначальная стоимость, сумма амортизационных начислений, а также остаточная стоимость НМА должны быть отражены в регистрах налогового учета. Регистры являются документами, подтверждающими ведение налогового учета. Формы регистров разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Разрабатываемые им формы носят рекомендательный характер [12, с. 73].

1.2 Информационная база для учета и анализа нематериальных активов

Создание нематериальных активов осуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнении НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции.

Бухгалтерский учет нематериальных активов должен обеспечивать выполнение следующих задач:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в учете все случаев движения НМА;

- достоверное определение результатов от списания и прочего выбытия НМА;

- контроль за сохранностью нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету [43, с. 40].

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по материальным активам [48, с. 61].

Учет нематериальных активов осуществляется по их видам и отдельным объектам.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

Помимо документа, подтверждающего существование самого нематериального актива, в бухгалтерском учете на каждый инвентарный объект НМА должна оформляться соответствующая первичная документация.

Для учета операций по движению нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций по мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

Один из экземпляров указанного акта, утвержденный руководителем организации, вместе с подтверждающей документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам открывает карточку учета нематериальных активов.

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. В данной карточке указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта нематериальных активов. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный объект.

Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

Другие утвержденные формы первичной учетной документации по учету движения нематериальных активов (например, акт на списание НМА, аналогичный акту на списание основных средств) пока не предусмотрены. В связи с этим организация может самостоятельно разработать другие формы документов для учета движения НМА и отразить их в учетной политике организации [46, с. 34].

Основными задачами анализа эффективности использования нематериальных активов хозяйствующего субъекта являются:

- анализ объема и динамики нематериальных активов;

- анализ структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования, по степени правовой защищенности;

- анализ доходности (рентабельности) и фондоотдачи нематериальных активов;

- анализ ликвидности нематериальных активов [52, с. 119].

Для целей учета, анализа и оценки нематериальных активов используется система экономических показателей, характеризующих состояние и динамику изучаемого объекта.

Для управления хозяйствующим субъектом особое значение имеют показатели эффективности использования нематериальных активов, отражающее степень влияния их на финансовые результаты и финансовое состояние.

Информационной базой для анализа нематериальных активов служит бухгалтерская отчетность организации:

- форма № 1 «Бухгалтерский баланс»;

- форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;

- форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»;

- форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»;

- форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» [34, с. 76].

Анализ нематериальных активов начинается с оценки их динамики в разрезе классификационных групп, так как они неоднородны по своему составу, характеру использования в процессе производства, по степени влияния на финансовые результаты и результаты хозяйственной деятельности.

Анализ и оценка нематериального актива осуществляется:

- по видам;

- по источникам поступлений;

- по срокам полезного использования;

- по степени престижности;

- по степени ликвидности и риска вложений капитала в нематериальные активы;

- по направлениям выбытия;

- по степени использования в производстве и реализации продукции [42, с. 93].

Для анализа изменений структуры нематериальных активов составляется таблица, в которой отражены нематериальные активы по видам за анализируемый период в абсолютном и относительном выражении, отражено относительное и абсолютное отклонение, характеризующие изменение за период по видам.

По результатам проведенных расчетов нужно сделать выводы. Следует учитывать, что благоприятное влияние на финансовое состояние оказывает повышение доли средств в объектах интеллектуальной собственности.

Аналогичным образом проводится анализ и оценка структуры нематериальных активов по другим признакам группировки.

Проводя анализ динамики структуры нематериальных активов по источникам поступления, следует обратить внимание на изменение доли нематериальных активов, полученных за счет средств, приобретенных за плату или в обмен на другое имущество, внесенных учредителями, полученных безвозмездно от юридических и физических лиц, субсидий государственных органов.

При оценке динамики структуры по степени правовой защищенности следует проанализировать изменение удельного веса нематериальных активов, защищенных патентами и авторскими правами.

По результатам проведенных расчетов дается оценка.

Для анализа структуры нематериальных активов по срокам полезного использования составляется таблица, в которой нематериальные активы ранжируются по годам в течение десяти лет и выше. Чем выше доля нематериальных активов с более длительным сроком использования, тем больше экономический эффект, полученный хозяйствующим субъектом [40, с. 21].

Анализ структуры выбытия нематериальных активов осуществляется по следующим направлениям:

- списание после окончания срока службы;

- списание ранее установленного срока службы;

- продажа исключительного права;

- безвозмездная передача нематериальных активов.

Анализ по степени ликвидности осуществляется следующим образом:

- нематериальные активы разбиваются на три группы: высоколиквидные, среднеликвидные, низколиквидные.

- определяется удельный вес каждой группы в общей величине нематериальных активов.

- дается оценка нематериального актива по степени ликвидности.

Расчет эффективности нематериальных активов сопряжен с большими трудностями в механизме их оценки и требует комплексного подхода. Например эффект от приобретения исключительных прав на изобретение может быть определен только по результатам реализации продукции, произведенной по этому патенту. А объем продаж, в свою очередь, зависит от множества иных факторов (цены, спроса, качества, емкости рынка и п.т.). Если для выполнения расчетов эффективности приобретенного нематериального актива нет информации, то для принятия какого-либо решения следует руководствоваться общими расчетами:

- среднегодовая стоимость нематериальных активов;

- выручка от продажи продукции (работ, услуг);

- чистая прибыль отчетного периода;

- доходность нематериальных активов;

- оборачиваемость нематериальных активов;

- рентабельность продажи продукции.

Основными принципами управления динамикой нематериальных активов являются:

- темп роста отдачи нематериальных активов должен опережать темп роста используемых нематериальных активов;

- темп роста выручки или прибыли должен опережать темп роста нематериальных активов [44, с. 76].

1.3 Международный опыт учета нематериальных активов

Актуальной проблемой для современной российской экономики является приведение существующей в нашей стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с международными стандартами и требованиями рыночной экономики.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО (Международными стандартами финансовой отчетности) приводят к значительным различиям между отчетностью, составляемой в РФ и в западных странах. При этом отчетность, составленная по международным стандартам, позволяет получить более точную картину положения дел в компании. Поэтому инвесторы и финансовые институты (банки, биржи, инвестиционные и лизинговые компании) используют для оценки финансового состояния российских организаций финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО [80, с. 246].

Переход российских компаний на МСФО важен и инвесторам, и руководству компаний, и государству. Интерес государства заключается в том, что национальные предприятия, применяющие при составлении отчетности МСФО, имеют возможность получить денежные средства на более льготных условиях и в более сжатые сроки. Общепринятые стандарты финансовой отчетности необходимы для стран, заинтересованных в привлечении иностранного капитала. Это поможет оживить российскую экономику и увеличить поступления в бюджет.

Возможность применения МСФО влечет за собой необходимость совершенствования не только механизма российской системы бухучета и аудита, но и наличия соответствующей рыночной инфраструктуры (рынков по видам активов, развития системы оценок), а также изменения законодательной базы.

В отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО, как и в российской финансовой отчетности, все внеоборотные активы делятся на материальные и нематериальные. Материальные внеоборотные активы, к которым относятся основные средства, имеют материально-вещественную форму, нематериальные активы не обладают такой формой. Стоимость или ценность нематериальных активов зависит от тех прав и привилегий, которые получает их обладатель [82, с. 186].

Примерами нематериальных активов в МСФО являются: права на торговые марки и марки обслуживания (бренды, фирменные наименования), лицензии и франшизы, лицензионные соглашения на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, правительственные квоты, права на интеллектуальную собственность (авторские права, патенты, рецепты, формулы, чертежи, макеты), компьютерное программное обеспечение, обязательства не вступать в конкуренцию, списки клиентов, права на продажу, ноу-хау и другие аналогичные ценности.

Поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы, важной характеристикой при признании этих активов в отчетности является их идентифицируемость. Идентифицируемый актив представляет собой отдельный учетный объект.

Нематериальный актив считается идентифицируемым (identifiable intangible asset) при соответствии его установленным требованиям.

В МСБУ (IAS) 38 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

Нематериальный актив (intangible asset) - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

Будущие экономические выгоды (future economic benefits), получаемые компанией от нематериального актива, могут включать:

выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

относительную экономию на затратах;

другие выгоды.

Любой актив в системе МСФО может быть признан, если он одновременно отвечает требованиям своего определения и критериям признания. Следовательно, компания первоначально может признать нематериальный актив, если выполняются совокупные требования:

нематериальный актив является идентифицируемым;

компания контролирует этот актив;

есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива;

стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания, МСБУ (IAS) 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвила.

В МСБУ (IAS) 38 особое место занимает порядок признания НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок). В стандарте даны определения основных понятий, связанных с НИОКР.

При первоначальном признании нематериальных активов в МСБУ (IAS) 38 используются следующие определения.

Первоначальная или историческая стоимость (historical cost) - сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за приобретенный актив.

Ликвидационная стоимость (residual value или salvage value) - величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения. Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

покупную цену;

импортные пошлины;

невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

оплату юридических услуг;

5) затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

6) вычеты - такие как скидки и возврат переплаты.

Для последующей оценки и переоценки числящихся на балансе компании нематериальных активов важны следующие определения:

- амортизация (amortisation или depreciation) - систематическое уменьшение амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы;

- амортизируемая стоимость (сумма) (amortisating или depreciating amount) - первоначальная или переоцененная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости;

- срок полезной службы (useful life) - либо период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

После первоначального признания МСБУ (IAS) 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов:

основной метод по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива [80, с. 163].

Согласно МСБУ (IAS) 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.

Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСБУ (IAS) 38 требует:

1) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива не реже одного раза в год для определения убытков от обесценения;

2) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

В соответствии с МСБУ (IAS) 38 используемый метод начисления амортизации должен отражать график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.

Согласно МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» компания должна котировать нематериальные активы на обесценение: ежегодно и по мере того, как идентифицировано обесценение НМА.

МСБУ (IAS) 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы с момента, когда актив доступен для использования.

Учет последующих затрат по нематериальным активам. Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, признаются в качестве расходов по мере их возникновения за исключением случаев, когда:

1) эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;

2) эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении указанных условий последующие затраты включаются в стоимость нематериального актива. Это бывает в исключительных случаях, поскольку зачастую невозможно определить, будут ли последующие затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива. Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Поэтому только в редких случаях последующие затраты па нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости.

Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвила [80, с. 169].

Прекращение признания нематериального актива. Признание нематериального актива прекращается, т. е. актив снимается с баланса, либо при его выбытии, либо когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.

Раскрытие информации о нематериальных активах. В отношении нематериальных активов должна быть раскрыта следующая информация для каждого их класса с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:

сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;

используемые методы амортизации;

балансовая стоимость и накопленная амортизация (агрегированная с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;

сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающая:

- поступления с разграничением нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;

- списания и выбытия;

- увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);

- убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

- убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

- амортизацию, начисленную в течение периода;

- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;

- другие изменения в балансовой стоимости нематериальных актинов в течение периода.

Раскрытие сопоставимой информации не требуется.

Кроме того, финансовая отчетность также должна отражать:

- причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным;

- описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;

- в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать справедливую стоимость, но которой эти активы были первоначально признаны, их балансовую стоимость;

- метод учета активов (основной или альтернативный);

- наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;

- сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Состав дополнительной информации, раскрываемой сверх минимальных требований МСБУ (IAS) 38, определяется на основании профессионального мнения бухгалтера или аудитора.

Сравнение положений российского ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы». Определения нематериальных активов, содержащиеся в МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ 14/2007 нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т. е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСБУ (IAS) 38 не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т. е. предполагает более гибкий подход [83, с. 125].

Следующее отличие заключается в том, что согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для признания нематериального актива необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). В МСБУ (IAS) 38 нет подобных требований, так как основным критерием признания является способность организации контролировать нематериальный актив, приносящий будущие экономические выгоды от его использования.

Кроме того, в результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов в качестве нематериальных активов. Например, ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам организационные расходы. Согласно МСБУ (IAS) 38 организационные расходы не признаются нематериальным активом, поскольку они напрямую не связаны с получением экономических выгод. Несмотря на то, что учредительские расходы производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность получения таких выгод на момент создания компании отсутствует - компания может оказаться, например, убыточной.

В российской отчетности не может быть признан ряд нематериальных активов, которые в этом качестве признаются согласно требованиям МСФО. Например, в соответствии с ПБУ 14/2007 ноу-хау не является нематериальным активом, поскольку в России не предусмотрена регистрация прав на такой актив. Примечательно то, что согласно Налоговому кодексу Российской Федерации ноу-хау (в отличие от российского бухгалтерского стандарта) названы в составе амортизируемого имущества. По-разному в финансовой отчетности признаются и лицензии: в российской отчетности лицензии учитываются в составе расходов будущих периодов, в отчетности по МСФО - в составе нематериальных активов.

В российской системе учета активы, создаваемые самим предприятием (например, стоимость собственного созданного программного обеспечения, исключительное право на товарный знак), отражаются как нематериальные, если право на их создание и тиражирование зарегистрировано. Внутренне созданные торговые марки согласно МСФО не признаются в составе нематериальных активов, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам деловую репутацию организации. МСБУ (IAS) 38 различает внутренне созданную деловую репутацию (гудвил) и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация (гудвил) не признается нематериальным активом и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. В отличие от МСБУ (IAS) 38 российское ПБУ 14/2007 не разграничивает внутренне созданную и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Согласно российскому стандарту деловая репутация как актив возникает и отражается в учете только при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. При этом в российском законодательстве пока нет никаких четко прописанных процедур по учету объединений компаний и отражению возникающей при этом положительной или отрицательной деловой репутации (тудвила). Организация присоединяет все актины и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату, разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию (гудвил).

Еще одним существенным различием двух анализируемых стандартов является то, что стоимость приобретенных при покупке бизнеса активов в российской и международной отчетности рассчитывается по-разному. В соответствии с ПБУ 14/2007 в данном случае рассматривается балансовая стоимость активов. По международным стандартам за основу при расчете гудвила берется справедливая стоимость активов, т. е. сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость активов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации (гудвила), возникающей при объединении компаний, согласно российским и международным стандартам [108, с. 93].

Существует также отличие в учете затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Согласно МСФО расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются определенные условия. В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает безусловной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное разночтение в классификации данных объектов в российском учете по сравнению МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать на расходы соответствующего периода те затраты, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно требованиям международных стандартов.

Также к отличиям следует отнести тот факт, что в российском учете не требуется регулярный анализ нематериальных активов, как и основных средств, на предмет возможного обесценения, предусмотренный МСБУ (IAS) 36.

К тому же перечень раскрываемой информации о нематериальных активах в финансовой отчетности по МСФО шире, чем в российском учете.

Следовательно, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть немало отличий. Возможно, российский учетный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего ему МСБУ (IAS) 36. Однако взаимодействие с иностранными партнерами делает необходимым понимание отчетности наших компаний зарубежными пользователями. Нематериальные активы относятся к наиболее сложным объектам учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам показателей финансовой отчетности.

Таким образом, мы рассмотрели понятие, классификацию и оценку нематериальных активов. Изучили информационную базу для анализа нематериальных активов, международный опыт учета нематериальных активов.

2. Действующая практика учета движения нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

2.1 Организационно-экономическая характеристика ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

История компании Юнимилк началась в 2002 году, когда акционерами были выкуплены молочные активы компании «Планета Менеджмент».

На этапе становления компания активно расширяла географию своего присутствия, приобретая ведущие молокоперерабатывающие предприятия в России и на Украине. Многие приобретенные заводы требовали значительной модернизации, на что были направлены существенные финансовые ресурсы. С самого начала мы реализовывали стратегию национального масштаба, а потому приобретенные предприятия не только активно модернизировались, но и встраивались в управленческую вертикаль. Компания оптимизировала свой ассортимент и приступила к внедрению единой коммерческой и маркетинговой политики. Сегодня благодаря применению экспертизы и опыта наших сотрудников, а также с учетом грамотного менеджмента компания Юнимилк является вторым в России и первым на Украине производителем молочной продукции.

Юнимилк ? один из лидеров молочной индустрии России и стран СНГ. Созданная в 2002 году, сегодня компания объединяет предприятия в России, на Украине, в Белоруссии и представительство в Казахстане. Наша компания специализируется на производстве разнообразной молочной продукции и детского питания.

Юнимилк сегодня ? это 34 завода и более 14 тыс. сотрудников в 30 регионах России, на Украине и в Белоруссии.

Выручка ОАО «Компания Юнимилк» по итогам 2009 года выросла на 7,33% по сравнению с 2008 годом и составила 42 722 млн. рублей.

Объем продаж в натуральном выражении вырос по сравнению с прошлым годом на 5,87% и составил 1280 тыс. тонн готовой продукции.

В конце 2009 года доля компании Юнимилк по всем сегментам молочного рынка, по данным компании Nielsen, составила 17,5% в объеме проданной продукции. А по объему производства молока и молочной продукции наша компания уверенно занимает второе место на рынках России и Украины.

Юнимилк является одним из лидеров роста. При среднем росте молочного рынка на 3% в натуральном выражении и на 1% в стоимостном в 2009 году наша компания показала рост на 14 и 16% соответственно.

Сегодня в ассортиментный портфель компании входят такие национальные бренды, как «Простоквашино», «Био Баланс», «Летний день», «Петмол», «Актуаль», «Для всей семьи», «ТЕМА» (детское питание) и «Смешарики».

На сегодняшний день в структуру компании Юнимилк входят 33 молокоперерабатывающих комплекса и 1 комбинат детского питания. Заводы компании оптимально распределены по территории России, Украины и Белоруссии, что позволяет охватить все ключевые региональные рынки.

С 2002 года ОАО «Молочный комбинат «Саранский» стал одним из филиалов компании Юнимилк. Остановимся на нем более подробно.

Саранский молочный комбинат создан в декабре 1976 года. В феврале 1993 года комбинат преобразован в ОАО «Молочный комбинат «Саранский».

Сегодня, будучи крупнейшим предприятием молочной промышленности в Республике Мордовия, комбинат производит более 50 видов молочной продукции. Из года в год растут объемы сырья и производства, улучшается качество продукции, меняется и обновляется ассортимент выпускаемой продукции.

Сырьевой базой для комбината являются сельхозпредприятия Республики Мордовии, 85% молока доставляется автотранспортом комбината, парк которого за последние годы значительно обновился. Большое значение по-прежнему уделяется модернизации производства.

ОАО «Молочный комбинат «Саранский» является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании настоящего Устава и действующего законодательства Российской Федерации.

ОАО «Молочный комбинат «Саранский» является коммерческой организацией, целью деятельности которой является получение прибыли.

Основными видами деятельности являются:

? производство и реализация цельномолочной продукции;

? производство и реализации кисломолочной продукции;

? производство масла животного, сухого обезжиренного молока, казеина и другой продукции и их реализация;

? выработка и реализация продуктов питания из вторичного сырья основного производства;

? строительство объектов производственного, социально-бытового и культурного назначения;

? оказание различных видов услуг (в том числе посреднических) юридическим и физическим лицам;

? осуществление иных видов деятельности, не запрещенных действующим законодательством РФ;

? участвует в социально-экономическом развитии округа, города, области. Общество вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность индивидуально или объединившись с гражданами и (или) юридическими лицами, с образованием или без образования благотворительной организации на основе добровольности и свободы выбора ее целей;

? имеет право в порядке, установленном действующим законодательством, самостоятельно совершать экспортные и импортные операции, необходимые для его хозяйственной деятельности.

? отдельными видами деятельности, перечень которых определяется федеральным законодательством, может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Право осуществлять те виды деятельности, на занятие которыми необходимо получение лицензии, возникает с момента получения соответствующей лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными нормативно-правовыми актами.

Все вышеперечисленные виды деятельности осуществляются в соответствии с действующим законодательством РФ. Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется специальными Федеральными законами, ОАО «Молочный комбинат «Саранский» может заниматься только при получении специального разрешения лицензии. Если условиями предоставления специального разрешения (лицензии) на занятие определенным видом деятельности предусмотрено требование о занятии такой деятельностью как исключительной, то Общество в течение срока действия специального разрешения (лицензии) не вправе осуществлять иные виды деятельности, за исключением видов деятельности, предусмотренных специальным разрешением (лицензией) и им сопутствующих.

Деятельность ОАО «Молочный комбинат «Саранский» не ограничивается вышеназванными видами, может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных действующим законодательством и настоящим Уставом. Общество осуществляет любые виды внешнеэкономической деятельности, не противоречащие действующему законодательству. Вмешательство в хозяйственную и иную деятельность ОАО «Молочный комбинат «Саранский» со стороны государственных и иных организаций не допускается, если оно не обусловлено их правом по осуществлению контроля за деятельностью Общества. Устав предприятия см. в Приложении А.

2.2 Современное состояние учета и движение нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

Бухгалтерский учет нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» ведется в соответствии с ПБУ 14/2007 во всех существенных аспектах.

В составе нематериальных активов ОАО «Молочный комбинат «Саранский» учитывает права на объекты интеллектуальной собственности, оформленные соответствующими документами в установленном порядке. Объектов учета в виде деловой репутации организация не имеет.

На нематериальные активы, поступающие в ОАО «Молочный комбинат «Саранский», учитывают расчетные документы (платежные поручения, счета-фактуры и др.), которые служат основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.