Учет нематериальных активов на ОАО "Молочный комбинат "Саранский"

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются:

? акт приемки приобретенного объекта в состав НМА;

? счет и счет-фактура на приобретаемый объект НМА;

? документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования;

? платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта НМА и всех расходов, связанных с их приобретением.

? карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1. (Приложение Б).

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы».

Всякое поступление нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам.

Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов за плату ОАО «Молочный комбинат «Саранский», отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).

Первоначальная оценка нематериальных активов, осуществляется по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой в соответствии с разделом 2 ПБУ14/2007 нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства, организация не имеет. Учетная политика предприятия см. в Приложении В.

Рассмотрим налоговые аспекты. В соответствии с НК РФ расходы ОАО «Молочный комбинат «Саранский» по приобретению, созданию амортизируемого имущества (в том числе нематериальных активов) относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Указанные расходы образуют первоначальную стоимость нематериальных активов, которая впоследствии погашается путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого объекта НМА в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, в общем случае стоимость объекта НМА относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизационных отчислении, начисляемых по объекту НМА в течение срока его полезного использования.

- НДС, уплаченный при приобретении нематериальных активов, не включается в их первоначальную стоимость, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

- НДС относится к возмещаемым налогам и порядок его учета и вычета при приобретении нематериальных активов определяется нормами гл. 21 НК РФ.

- НДС, предъявленный организации-покупателю или уплаченный им при приобретении объекта НМА, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»).

Сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в счетах-фактурах, выписана на приобретаемые объекты НМА.

В частности, в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе: реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных; документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС должна выделяться отдельной строкой.

При приобретении нематериальных активов счета-фактуры, полученные от продавцов подлежат регистрации в книге покупок. Регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет приобретенных объектов НМА.

При соблюдении определенных условий, установленных гл. 21 НК РФ, организация-покупатель нематериальных активов впоследствии может предъявить указанные выше суммы НДС к вычету.

Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-2), в дебет счета 66 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

С 1 января 2006 г. вычеты сумм НДС, предъявленных организации при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.

Кроме того, вычет сумм НДС можно производить при наличии правильно оформленных первичных документов (в том числе счетов-фактур) и при условии, что приобретенные нематериальные активы предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Установлено, что в случае несоблюдения указанных выше условий суммы НДС, предъявленные организации при приобретении таких объектов НМА, не подлежат вычету и отражаются в бухгалтерском учете иным образом.

В случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных товаров, не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях нематериальных активов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах их учета, т.е. сумма НДС учитывается в их стоимости.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении объектов НМА на территории РФ либо фактически уплаченные при ввозе нематериальных активов на территорию РФ, учитываются в их стоимости в случаях:

приобретения (ввоза) НМА, используемых для операций по производству и/или реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

приобретения (ввоза) НМА, используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

приобретения (ввоза) НМА лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

4) приобретения (ввоза) НМА для производства и/или реализации (передачи) товаров работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

При соблюдении всех норм ПБУ 14/2007 и требований налогового законодательства хозяйственные операции по приобретению объектов нематериальных активов (далее - объект НМА) за плату и принятию их на учет можно отразить следующими проводками:

- Дебет 08-5 Кредит 60 - отражена стоимость приобретенного объекта НМА в ОАО «Молочный комбинат «Саранский», согласно расчетным документам (без учета НДС);

- Дебет 19-2 Кредит 60 - отражена сумма НДС, предъявляемая продавцом объекта НМА;

- Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата ОАО «Молочный комбинат «Саранский» за объект НМА (включая НДС);

- Дебет 04 Кредит 08-5 - принят объект НМА ОАО «Молочный комбинат «Саранский» к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости;

- Дебет 68-1 Кредит 19-2 - предъявлена к выдачу сумма НДС, уплаченная ОАО «Молочный комбинат «Саранский» по принятому на учет объекту НМА.

В силу тех или иных причин нематериальные активы, числящиеся в организации, списываются с учета.

Основными причинами списания объектов нематериальных активов являются:

непригодность к дальнейшему использованию;

истечение срока их полезного использования;

3) передача нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;

безвозмездная передача нематериальных активов;

реализация нематериальных активов.

Одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Рассмотрим выбытие нематериальных активов вследствие непригодности.

В ходе хозяйственной деятельности может оказаться так, что нематериальные активы, еще вчера активно используемые для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, сегодня в силу развития технологий, изменения общей экономической обстановки становятся непригодными для использования в производственной деятельности.

В этом случае обязанностью бухгалтера является их своевременное списание с учета с целью минимизации потерь. Ведь продолжая учитывать бесполезные объекты в составе нематериальных активов, предприятие будет вынуждено платить с их остаточной стоимости налог на имущество.

Списание объектов в связи с непригодностью производится на основании акта. Акт должен быть составлен компетентной комиссией, которая определяет и указывает в акте причины списания, а также другие аналитические данные. Пример заполнения акта списания нематериального актива смотрите в приложении к данной книге.

На основании акта, утвержденного руководителем, делается отметка о выбытии объекта в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

При списании объектов нематериальных активов за непригодностью следует помнить, что получаемый убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и должен быть показан в справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

Руководством ОАО «Молочный комбинат «Саранский» было принято решение списать объект нематериальных активов, ставший непригодным для дальнейшего использования в производстве. Стоимость, по которой объект числится в учете, составляет 33 000 руб. Сумма амортизации, накопленной на счете 05, составила 29 700 руб.

При списании в учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04

- 29 700 руб. - списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту;

Дебет 91 Кредит 04

- 3300 руб. (33 000 - 29 700) - отнесена на операционные расходы остаточная стоимость выбывающего объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 91

- 3300 руб. - отражен убыток от списания объекта.

Рассмотрим выбытие нематериальных активов по истечении срока их полезного использования.

Предприятие создает или приобретает объект нематериальных активов, использует его для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, получает доход от его использования. Но вот проходит время, и срок полезного использования данного объекта подходит к концу.

Аналогично списанию актива за непригодностью уполномоченной комиссией должен быть составлен акт, который утверждает руководитель организации и на основании которого объект списывается с учета.

В учете ОАО «Молочный комбинат «Саранский» числится объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого составляла 1200 руб. Срок полезного использования объекта - 10 лет. Ежемесячная сумма начисляемой амортизации составляет 10 руб. Сумма начисленного износа на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» по состоянию на 30 июня 2007 года составила 1190 руб. В июле 2007 года в учете организации сделаны такие записи:

Дебет 26 Кредит 05

- 10 руб. - начислена амортизация по данному активу;

Дебет 05 Кредит 04

- 1200 руб. - списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту.

Однако амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости. В этом случае после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

ОАО «Молочный комбинат «Саранский» начисляет амортизацию нематериальных активов без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Объект был самортизирован полностью, но срок действия патента продолжается, и объект используется для получения дохода. Предприятие произвело условную оценку данного объекта в сумме 500 руб.

В учете организации сделана следующая запись:

Дебет 04 Кредит 91

- 500 руб. - отражен нематериальный актив в условной оценке.

Рассмотрим передачу нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал.

Выбытие объектов нематериальных активов, так же как и получение, может быть связано с передачей их в счет вклада в уставный капитал.

Как уже отмечалось, первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Для учета информации о наличии и движении инвестиций в уставные (складочные) капиталы других организаций используется счет 58 «Финансовые вложения».

Руководство предприятия ОАО «Молочный комбинат «Саранский» приняло решение передать исключительное право на объект нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал ОАО «Компания Юнимилк».

Первоначальная стоимость объекта в учете предприятия ОАО «Молочный комбинат «Саранский» составляет 10 000 руб., НДС, уплаченный при приобретении актива, составил 2000 руб. Сумма начисленной амортизации равна 2000 руб. Амортизация по нематериальным активам на предприятии ОАО «Молочный комбинат «Саранский» учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Передача объекта в счет вклада в уставный капитал была произведена по согласованной сторонами цене - 15 000 руб. В учете предприятия ОАО «Молочный комбинат «Саранский» сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 04

- 8000 руб. (10 000 - 2000) - отражена в составе финансовых вложений организации остаточная стоимость объекта, переданного в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 1600 руб. - восстановлен НДС по остаточной стоимости переданного объекта. Данная сумма не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

Дебет 58 Кредит 91

- 7000 руб. (15 000 - 8000) - отражена сумма превышения согласованной учредителями стоимости объекта, переданного в качестве вклада в уставный капитал, над остаточной стоимостью;

Дебет 91 Кредит 99

- 7000 руб. - отражена сумма дохода, представляющая собой превышение согласованной учредителями стоимости объекта, переданного в качестве вклада в уставный капитал, над остаточной стоимостью.

Руководство ОАО «Молочный комбинат «Саранский» приняло решение передать исключительное право на объект нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал ОАО «Компания Юнимилк».

Первоначальная стоимость объекта в учете предприятия ОАО «Молочный комбинат «Саранский» составляет 10 000 руб. НДС при приобретении объекта не уплачивался. Сумма начисленной амортизации равна 2000 руб. Амортизация по нематериальным активам на предприятии ОАО «Молочный комбинат «Саранский» учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Передача объекта в счет вклада в уставный капитал была произведена по согласованной сторонами цене ? 6000 руб. В учете ОАО «Молочный комбинат «Саранский» сделаны следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04

- 2000 руб. - списана амортизация по объекту, переданному в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 58 Кредит 04

- 8000 руб. (10 000 - 2000) - отражена в составе финансовых вложений организации остаточная стоимость объекта, переданного в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 91 Кредит 58

- 2000 руб. - отражена разница между остаточной и согласованной стоимостью объекта. Данная сумма не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 91

- 2000 руб. - отражена сумма убытка, представляющая собой превышение остаточной стоимости объекта, переданного в качестве вклада в уставный капитал, над стоимостью, согласованной учредителями.

Рассмотрим безвозмездную передачу нематериальных активов.

Напомним, что в соответствии со статьей 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного представления.

Обычно при безвозмездной передаче имущества оформляется договор дарения.

Списание стоимости передаваемого актива производится на основании договора дарения и прилагаемого акта приемки-передачи или накладной, подтверждающих фактическую передачу объекта, а также письменного подтверждения принимающей организации о принятии к бухгалтерским) учету этого объекта.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, передающая сторона должна составить счет-фактуру по установленной форме и уплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости имущества, передаваемого безвозмездно.

Уплата НДС в бюджет по безвозмездно передаваемому активу производится на основании статьи 39 НК РФ, которая признает реализацией возмездную, а также безвозмездную передачу товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Таким образом, в целях обложения НДС передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Организация-получатель не возмещает из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а включает ее в первоначальную стоимость материальных ценностей. Согласно статье 171 НК РФ, получатель не имеет права на возмещение из бюджета НДС. Поэтому в пункте 11 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» указано, что счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров, основных средств и нематериальных активов, в книге покупок не регистрируются.

Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту;

Дебет 91 Кредит 04

- отнесена на операционные расходы остаточная стоимость выбывающего объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС по безвозмездно переданному активу;

Дебет 99 Кредит 91

- отражен убыток от безвозмездной передачи.

Бухгалтер должен помнить, что отрицательный результат от безвозмездной передачи нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль по налогу на прибыль.

Пунктом 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» предусмотрено увеличение прибыли на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно и нематериальных активов).

Рассмотрим реализацию нематериальных активов.

Очень часто выбытие нематериальных активов происходит в связи с их реализацией.

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете операций по продаже нематериальных активов.

ОАО «Молочный комбинат «Саранский» реализовало исключительное право на объект нематериального актива, числящийся у него на учете. Первоначальная стоимость объекта составляла 33 000 руб., начисленная сумма амортизации, отраженная на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», - 16 500 руб. Актив был реализован за 36 000 руб. В учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91

- 36 00 руб. - отражена реализация объекта;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 6000 руб. - начислен НДС;

Дебет 05 Кредит 04

- 16 500 руб. - списана сумма амортизации, накопленная по реализованному активу;

Дебет 91 Кредит 04

- 16 500 руб. (33 000-16500) - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 91 Кредит 99

- 13 500 руб. (36 000 - 6000 -16 500) - отражен финансовый результат от реализации актива.

Рассмотрим учет амортизации в ОАО «Молочный комбинат «Саранский».

Амортизация - это потеря стоимости нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования, отражая путем постепенного переноса части первоначальной стоимости нематериальных активов на себестоимость выпускаемой продукции.

Амортизация нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 15 ПБУ 14/2007 амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В соответствии с пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования активов;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Требования к амортизации нематериальных активов в целях исчисления налога на прибыль выдвигает глава 25 НК РФ «Налог па прибыль организаций».

Амортизируемым имуществом, согласно статье 256 НК РФ, признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, понятие «амортизируемое имущество», используемое кодексом, включает в себя и объекты нематериальных активов.

Статьей 259 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:

линейным методом;

нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Особого порядка по начислению амортизации по нематериальным активам Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Из этого следует, что для исчисления налога на прибыль организация может начислять амортизацию по нематериальным активам только линейным или нелинейным способом. При применении способов, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, но оговоренных ПБУ 14/2007, именно способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), предприятие обязано произвести корректировку сумм при исчислении налога на прибыль на сумму положительной разницы между показателями амортизации, полученными при применении других способов, над показателем амортизации, полученным линейным или нелинейным способом.

Порядок начисления амортизации в целях налогообложения установлен статьей 259 НК РФ.

По основным средствам налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять нелинейный метод.

В отличие от основных средств для нематериальных активов Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации. Поэтому предприятие должно оценить выгоду от применения одного из предлагаемых методов и отразить тот из них, который она выберет, в приказе об учетной политике предприятия.

Руководство ОАО «Молочный комбинат «Саранский» использует способ начисления амортизации по нематериальным активам.

Согласно выписке из приказа об учетной политике предприятия по нематериальным активам производить начисление амортизации в бухгалтерском учете предприятия в соответствии со статьей 259 НК РФ, а именно применять линейный метод начисления амортизации.

В статье 259 НК РФ определены также особенности применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации. В частности, предусмотрено следующее.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 : n) х 100%, (2.1)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Приказом об учетной политике ОАО «Молочный комбинат «Саранский» определено использование линейного способа амортизации. Предприятие купило нематериальные активы стоимостью 15000 руб. (без учета НДС), срок полезного использования которых составляет пять лет.

Порядок ежемесячного начисления амортизации ОАО «Молочный комбинат «Саранский», использующим линейный метод.

Срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (n), составит 60 месяцев (5 лет х 12 мес.).

Месячная норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества (К) равна 1,67 процента (100% : 60 мес.).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту составит:

15000 руб. х 1,67% = 250,5 руб.

В учете организации ежемесячно делается такая проводка:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 05

- 250,5 руб. - начислена амортизация по объекту нематериальных активов.

Следовательно, бухгалтерский учет нематериальных активов ведется в соответствии с ПБУ 14/2007. В составе нематериальных активов ОАО «Молочный комбинат «Саранский» учитывает права на объекты интеллектуальной собственности, оформленные соответствующими документами в установленном порядке. Первоначальная оценка нематериальных активов осуществляется по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой в соответствии с разделом 2 ПБУ 14/2007.

В соответствии с требованием рациональности ведения бухгалтерского учета нематериальные активы, введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 года, стоимостью до 20 тыс. руб. списываются на затраты на производство (расходы на продажу) единовременно при их вводе в эксплуатацию. Нематериальные активы, введенные в эксплуатацию до 1 января 2008 года, фактическая (первоначальная) стоимость которых находится в диапазоне от 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб., продолжают амортизироваться в прежнем порядке.

Расходы, связанные с приобретением (созданием) товарных знаков и иных аналогичных объектов, исключительных прав, ОАО «Молочный комбинат «Саранский» учитывает на отдельных субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При вводе данных объектов в эксплуатацию (начале фактического использования) указанные расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы». Расходы, не давшие положительного результата, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Амортизация нематериальных активов с определенным сроком полезного использования начисляется линейным способом. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Для учета выбытия нематериальных активов к счету 04 «Нематериальные активы» открывается субсчет «Выбытие нематериальных активов». В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта, сформированная на указанном субсчете, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и учитывается в составе прочих расходов.

2.3 Анализ эффективности использования нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

Проанализируем объем, структуру и динамику нематериальных активов на предприятии ОАО «Молочный комбинат «Саранский» (табл. 2.1)

Таблица 2.1

Анализ объема, структуры и динамики нематериальных активов

Наименование показателя	Движение средств за 2009 год	Изменение уд. веса остатков (+,-), %	Темпы роста остатков, %
	Остаток на начало периода	Поступило	Выбыло	Остаток на конец периода
	т.р.	уд. вес,%	т.р.	уд. вес,%	т.р.	уд. вес,%	т.р.	уд. вес,%
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
1. Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)	573	100	51	100	(48)	100	576	100	0	100,5
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
в том числе:
1.1. у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	-	-	-	-	(-)	-	-	-	-	-
1.2. у правообладателя на программы ЭВМ, базы данных	-	-	51	100	(48)	100	3	0,5	-3	-
1.3. у правообладателя на топологии интегральных микросхем	-	-	-	-	(-)	-	-	-	-	-
1.4. у владельца на товарный знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	573	100	-	-	(-)	-	573	99,5	0	100
1.5. у патентообладателя на селекционные достижения	-	-	-	-	(-)	-	-	-	-	-
2. Организационные расходы	-	-	-	-	(-)	-	-	-	-	-
3. Деловая репутация организации	-	-	-	-	(-)	-	-	-	-	-
4. Прочие	-	-	189	-	11	-	178	-	-	-
5. Итого	573	100	51	100	(48)	100	576	100	0	100,5
6. Амортизация НМА	519	-	-	-	-	-	610	-	-	117,5

В ОАО «Молочный комбинат «Саранский» нематериальные активы (НМА) составляют всего 0,2% стоимости имущества. В 2009 году их первоначальная стоимость увеличилась на 58 тыс. руб., или на 8,17 %. Далее рассчитаем коэффициенты состояния и движения нематериальных активов.

Коэффициент износа нематериальных активов:

Амортизация НМА

К_из = ; (2.2)

Первоначальная стоимость НМА

Коэффициент поступления нематериальных активов:

Поступило

К_п = ; (2.3)

Остаток на конец года

Коэффициент выбытия нематериальных активов:

Выбыло

К_в = ; (2.4)

Остаток на начало года

Коэффициент интенсивности использования нематериальных активов:

Стоимость НМА, поступивших за год

К_инт = ; (2.5)

Стоимость НМА, выбывших за год

Срок обновления нематериальных активов (лет):

Стоимость НМА на начало периода

Т_ОБН = .(2.6)

Стоимость поступивших НМА

Таким образом, в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» коэффициент износа НМА увеличился за год на 15,8 %. Это обусловлено тем, что нематериальные активы имеют свойства изнашиваться. Положительным является то, что коэффициент поступления больше коэффициента выбытия НМА, а коэффициент интенсивности использования - больше 1. Показатель срока обновления также необходимо сравнивать с аналогичным показателем в прошлом отчетном периоде. В целом динамика нематериальных активов ОАО «Молочный комбинат «Саранский» имеет положительный характер.

В структуре нематериальных активов ОАО «Молочный комбинат «Саранский» всю долю занимают права на интеллектуальную собственность (более 100%). Это права на использование авторских разработок и патент на технологию изготовления продукции, а также права на создание и использование специального программного обеспечения.

При анализе структуры нематериальных активов по источникам поступления можно их сгруппировать следующим образом: поступило, всего (гр. 4 разд. 1 формы № 5), в том числе:

- приобретенные за плату или в обмен на другое имущество;

- внесенные учредителями;

- полученные безвозмездно.

При анализе структуры выбытия нематериальных активов их можно оценивать по следующим признакам:

- выбыло, всего (гр.5, разд. 1 формы № 5), в том числе:

- списание после окончания срока службы;

- списание ранее установленного срока службы;

- продажа или обмен;

- безвозмездная передача.

В отдельных случаях представляет интерес анализ структуры нематериальных активов по срокам полезного использования (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Структура нематериальных активов по срокам полезного использования

Наименование показателя	Срок полезного использования (лет)	Итого
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	и т.д.	20
Нематериальные активы, тыс.руб.	-	130		42	109	250				112	-	-	643
Наименование показателя	Срок полезного использования (лет)	Итого
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	и т.д.	20
в % к итогу	-	20,2	-	6,5	16,9	38,9	-	-	-	17,4	-	-	100

Из таблицы 3.2 видно, что средний срок полезного использования результатов интеллектуальной собственности составляет 4 - 6 лет.

Приобретение нематериальных активов имеет своей целью получение экономического эффекта от их использования.

Расчет эффективности использование нематериальных активов сопряжен с большими трудностями в механизме их оценки и требует комплексного подхода. Например, эффект от приобретения исключительных прав на изобретение может быть определен только по результатам реализации продукции, произведенной по этому патенту. А объем от продаж в свою очередь, зависит от множества факторов (цены, спроса, качества, емкости рынка и и.п.). Если для выполнения расчетов эффективности приобретенного нематериального актива нет информации, то для принятия какого-либо решения следует руководствоваться общими расчетами (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Анализ эффективности нематериальных активов

№ п/п	Наименование показателя	2008 год тыс. руб.	2009 год тыс. руб.	Темп роста, %
1	Среднегодовая стоимость нематериальных активов	144	99	68,75
2	Выручка от продажи продукции (работ, услуг)	1 076 359	1 379 161,5	128,13
3	Чистая прибыль отчетного периода	76 565	129 470,5	169,10
4	Доходность нематериальных активов (стр.3: стр. 1), руб.	531,7	1307,8	245,97
5	Оборачиваемость нематериальных активов, в оборотах (стр.2: стр. 1)	7 474,7	13 930,9	186,37
6	Рентабельность продажи продукции (стр.3: стр. 2),%	7,1	9,4	132,39

Проведенный анализ эффективности использования нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский» позволил заключить следующие: эффективность использования нематериального актива улучшились, доходность нематериального актива выросла с 531,7 тыс. руб. до 1 307,8 тыс. руб., изменение составило +776,1 тыс. руб., рост рентабельности продаж составил +132,39 %, оборачиваемость нематериальных активов, в оборотах увеличилась 186,37 %.

Основными принципами управления динамикой нематериальных активов являются:

- темп роста отдачи нематериальных активов (п. 4) должен опережать темп роста используемых нематериальных активов (п. 1);

- темп роста выручки или прибыли (п. 2, п. 3) должен опережать темп роста нематериальных активов (п. 1).

Следовательно, эффективность нематериальных активов ОАО «Молочный комбинат «Саранский» в 2009 году выше, чем в 2008 году.

Таким образом, мы рассмотрели практику учета движения нематериальных активов на примере ОАО «Молочный комбинат «Саранский», проанализировали организационно-экономическую характеристику предприятия.

Кроме того, в работе было изучено современное состояние учета и движение нематериальных активов в акционерном обществе и проведен анализ эффективности их использования.

3. Пути совершенствования учета и анализа нематериальных активов в ОАО «Молочный комбинат «Саранский»

3.1 Повышение качества учета нематериальных активов

В связи с активизацией процесса вовлечения в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности, в том числе созданных за счет или с привлечением средств федерального бюджета или средств бюджетов субъектов Российской Федерации, Министерством финансов РФ проводится работа по совершенствованию правил бухгалтерского учета нематериальных активов.

С этой целью Министерство финансов РФ как орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, переиздало Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», которое вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. Данное Положение (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций.

Нормы ПБУ 14/2007 не распространяются на кредитные организации и бюджетные учреждения (заказчиков по государственным контрактам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) в лице государственных органов). При этом единый порядок ведения бюджетного учета (в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях) установлен в Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 10 февраля 2006 г. № 25н. Вместе с тем организации-исполнители по государственным контрактам, которыми организуется создание результатов интеллектуальной деятельности, зачастую подпадают под действие ПБУ 14/2007 [90, с. 16].

Среди причин пересмотра действующего порядка бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо назвать активизацию вовлечения в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности, повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности путем сближения национальных правил бухгалтерского учета с принципами Международных стандартов финансовой отчетности, а также накопленный опыт организации и ведения бухгалтерского учета нематериальных активов. Поводом для переиздания бухгалтерского стандарта по учету нематериальных активов явилось вступление в силу с 1 января 2008 г. части четвертой Гражданского кодекса РФ. Остановимся на тех основных новеллах, которые должны стимулировать вовлечение в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности.

Прежде всего следует отметить, что теперь ПБУ 14/2007 распространяется и на некоммерческие организации. Если раньше правила бухгалтерского учета нематериальных активов действовали только в отношении коммерческих организаций, то теперь данное ограничение снято. ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых ими к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы, что позволяет таким организациям более активно вовлекать в хозяйственный оборот объекты интеллектуальной собственности.

В новом стандарте пересмотрены критерии признания нематериальных активов, среди которых наиболее заметным нововведением является необходимость наличия у организации контроля над объектом. Такой подход к признанию активов является новым для российской практики учета. Считается, что организация контролирует объект, когда она имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. При этом право на получение экономических выгод определяется, в частности, наличием у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.д.

В ПБУ 14/2007 не предусмотрен закрытый перечень нематериальных активов, а лишь устанавливается ряд обязательных условий, которым должен соответствовать нематериальный актив, что позволяет в полном объеме отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности приобретаемые (создаваемые) организациями нематериальные активы. Вместе с тем при выполнении установленных в ПБУ 14/2007 условий в качестве нематериальных активов могут учитываться, например, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, товарные знаки и знаки обслуживания и т.д. Кроме того, в новом стандарте среди нематериальных активов упоминаются секреты производства (ноу-хау). Это стало возможным благодаря тому, что секреты производства (ноу-хау) поименованы в части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации среди объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана.

Говоря об установлении правил бухгалтерского учета ноу-хау, хотелось бы обратить внимание на то, что широкое распространение на практике получил стереотип о том, что якобы до 1 января 2008 г. вовсе отсутствовали правила учета данных активов. Действительно, в ПБУ 14/2000 в перечне нематериальных активов не упоминались такие активы, как ноу-хау. Однако это совсем не означает, что при наличии и использовании данных объектов в деятельности организации подобные объекты не должны были приниматься к бухгалтерскому учету.

Основанием для принятия к бухгалтерском учету данных объектов являлись не специфические правила учета нематериальных активов, а, прежде всего, общее требование полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, предусмотренное в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н. При наличии у организации до 1 января 2008 г. объектов, которые отвечали определению актива и стоимость которых могла быть измерена с достаточной степенью надежности, они подлежали отражению на бухгалтерском балансе организации. Министерство финансов РФ еще при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2005 г. рекомендовало организациям и аудиторам обратить внимание на полноту отражения в отчетности данных о деятельности организаций и изменениях в их финансовом положении.

Кроме того, до 1 января 2008 г. действовало Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н. В соответствии с данным стандартом НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства либо подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, отражаются в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов. Таким образом, у организаций существовала нормативно закрепленная возможность учитывать в составе активов расходы на НИОКР до 1 января 2008 г. [90, с. 19].

Значимым достижением в учете нематериальных активов является уточнение в ПБУ 14/2007 понятия инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета нематериальных активов. Если раньше инвентарным объектом признавалась совокупность прав, возникающих только из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.д., то теперь в качестве инвентарного объекта также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. К таким сложным объектам относятся, например, единая технология, а также кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт.

Крайне важным нововведением в правилах бухгалтерского учета нематериальных активов является возможность их переоценки коммерческими организациями.

Определены следующие условия проведения переоценки нематериальных активов:

- переоценивать следует группы однородных нематериальных активов. Возможность переоценивать только один актив, входящий в однородную группу, отсутствует;

- нематериальные активы переоцениваются по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка нематериальных активов;

- результаты переоценки отражаются в отчетности на начало отчетного года (на 1 января). Данные результаты не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, однако должны быть раскрыты в пояснительной записке к отчетности предыдущего отчетного года;

- в последующем нематериальные активы переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Также в отношении нематериальных активов впервые введен механизм обесценения. Целью проведения проверки на обесценение является обеспечение в бухгалтерской отчетности организации реальной оценки активов, не превышающей сумму, которая может быть получена либо при продаже актива, либо от его использования в будущем, путем отражения убытков от обесценения активов. Механизм обесценения предполагает ежегодное тестирование на предмет обесценения нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования, а также остальных активов при наличии признаков их обесценения. Возможность проверки на обесценение нематериальных активов позаимствована из Международных стандартов финансовой отчетности, а именно из МСФО 36 «Обесценение активов», где подробно изложены процедуры, применяемые при тестировании активов на предмет обесценения [82, с. 91].

На сегодняшний день можно выделить три направления применения МСФО в России.

Первое направление - это непосредственное применение Международных стандартов для составления консолидированной финансовой отчетности определенными группами организаций.

Второе направление - разработка национальных стандартов учета на основе международных.

Третье направление - применение Международных стандартов на уровне не только консолидированной финансовой отчетности, но и индивидуальной бухгалтерской.

Возможность применения МСФО влечет за собой необходимость совершенствования не только механизма российской системы бухучета и аудита, но и наличия соответствующей рыночной инфраструктуры (рынков по видам активов, развития системы оценок), а также изменения законодательной базы.

Впервые в отношении нематериальных активов в ПБУ 14/2007 предусмотрена необходимость выбора способа их амортизации в зависимости от расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования активов. Кроме того, если раньше нематериальные активы амортизировались одним выбранным способом в течение всего срока их полезного использования, то теперь способ амортизации ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериальных активов существенно изменился, способ амортизации такого актива должен быть соответственно изменен.

Ежегодно пересматривается и срок полезного использования нематериальных активов. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать активы, срок их полезного использования подлежит уточнению.

Следует отметить, что в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету основных средств нормы о ежегодном пересмотре сроков полезного использования и способов амортизации основных средств не установлены.

Совершенствование ПБУ 14/2007 является пересмотренный порядок списания нематериальных активов. Если раньше стоимость нематериальных активов списывалась в случае их выбытия (например, при передаче по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, прекращении срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности, передаче по договорам мены, дарения и т.д.), то в соответствии с новым стандартом стоимость нематериальных активов списывается также в том случае, когда они больше не способны приносить организации экономические выгоды в будущем. Таким образом, в бухгалтерском учете в качестве нематериальных должны отражаться только те активы, которые способны обеспечить поступление в организацию экономических выгод и которые активно задействованы в хозяйственном обороте [90, с. 21].

Таковы основные нововведения в правила бухгалтерского учета нематериальных активов.

Таким образом, говоря о проблеме вовлечения в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности, не следует переоценивать значение того или иного нормативного правового акта. Решение этой проблемы находится не столько в сфере нормативного регулирования, сколько в сфере формирования участниками хозяйственного оборота соответствующей учетной политики. Напомним, что в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» формирование учетной политики есть исключительно прерогатива участников хозяйственного оборота. Отражение в бухгалтерском учете объектов нематериальных активов возможно только тогда, когда организация своевременно выявляет такие объекты и систематически наблюдает за их состоянием.

3.2 Основные направления совершенствования методики анализа нематериальных активов

Рыночный метод оценки нематериальных активов базируется на рыночной информации и учитывает текущие действия потенциальных продавцов и покупателей. Рыночный подход при оценке нематериальных активов - это определенная совокупность методов оценки наиболее вероятной стоимости объекта, базирующаяся на сравнении оцениваемого нематериального актива с активами-аналогами, в отношении которых имеется необходимая информация о ценах и финансовых условиях осуществленных ранее сделок с ними. Рыночный метод используется только при наличии достоверной и доступной информации о ценах аналогов объекта оценки, действительных условиях сделок с ними и тенденциях изменения стоимости на рынке. При этом может использоваться информация о ценах сделок, предложениях и спросе. Рыночный подход применим ко всем видам нематериальных активов.