Основы бухгалтерского управленческого учета

Размещено на http://www.allbest.ru

1. Основы бухгалтерского управленческого учета: понятие, цель и задачи учета, история выделения концепции

Вопросы теории управленческого учета исследовались многими научными предшественниками.

Цель исследования развития управленческого учета состоит в установлении временных границ и обнаружении исторических периодов, предопределяющих формирование бухгалтерского управленческого учета, выявлении не только предпосылок, но и условий, неизбежно приводящих к созданию управленческого учета.

Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология управленческого учета:

1) первобытнообщинный мир (ориентировочно 9-6 тыс. лет до н.э.);

2) древний мир (5 тыс. лет до н.э. - 500-е гг. до н.э.);

3) античный мир (500-е гг. до н.э. - 476 г. н.э.);

4) средневековый период (476-1492 гг.);

5) новое время (1492-1750 гг.);

6) промышленный этап (1750-1920 гг.);

7) современный этап (1920-е гг. по настоящее время).

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. бухгалтерский управленческий учет производственный

Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Наряду с элементами метода финансового учета, такими как денежная оценка, калькуляция, счета, двойная запись, документация, инвентаризация, балансовое обобщение, отчетность, используются специфические. К ним относятся индексный метод, приемы экономического анализа, математические методы, применение трансфертных (условных) цен, применение системы «стандарт-кост», «директ-костинг» и др.

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления организацией.

Объектом управленческого является доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центров ответственности). При этом под сегментом бизнеса понимается какая-либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.

Главная цель внедрения системы управленческого учета на предприятии -- обеспечение руководства компании максимально полной информацией, необходимой для эффективной работы. Часто внедрение управленческого учета осуществляется по инициативе высшего руководства, которому не хватает конкретной управленческой информации.

Цели управленческого учета:

1. обеспечение информацией;

2. участие в процессе управления.

Задачи управленческого учета в рыночных условиях, помимо традиционных задач производственного учета, включают:

— выбор соответствующих форм внутренней отчетности по объектам управления и объектам учета, определение их содержания для целей анализа, контроля и регулирования затрат;

— определение затрат и результатов по местам возникновения затрат, центрам затрат и центрам ответственности;

— осуществление маржинального анализа по производственным подразделениям (центрам ответственности) и по выпускаемой продукции;

— использование метода бюджетирования;

— оценка состояния развития организации, его ресурсного потенциала;

— определение производственных мощностей организации;

— оценка конкурентных преимуществ и определение слабых сторон организации.

2. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета: роль учета в управлении, его функции и принципы организации

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия. Бухгалтерский учет - это система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц, - организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции. Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации.

В отличие от финансового и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребности менеджмента конкретного предприятия. Поэтому существует множество подходов к разработке системы управленческого учета, Методам его ведения, а также к самому определению управление кого учета.

Принципы управленческого учета:

полноты, аналитичности, периодичности информации; преемственности и многократного использования полученной информации;

оценки результатов деятельности структурных подразделений предприятия, формирования центров ответственности и системы трансфертных (условных) цен;

взаимосвязи учета с оперативно-производственным, техникоэкономическим планированием, контролем и анализом; бюджетного (сметного) метода управления затратами; классификации затрат в соответствии с целями управления при определении себестоимости продукции;

оперативности учета затрат и обоснованного их включения в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

формирования системы показателей внутренней отчетности по уровням управления производством.

Название принципа	Содержание принципа
Оперативность представления информации	Предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности
Конфиденциальность представляемой информации	Предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии
Полезность представляемой информации	Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач
Гибкость системы управленческого учета	Означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации
Прогнозность системы управленческого учета	Означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих| доходов и расходов
Экономичность представляемой информации	Состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления
Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей	Предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, ! максимально способствующих их мотивации
Принцип управления по отклонениям	Означает, что внутренняя отчетность должна содержать Л информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины
Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности	Предполагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности

Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.

Основные функции управленческого учета:

1) планирование -- количественное измерение и интерпретация влияний, оказываемых на организацию запланированными операциями и другими экономическими событиями. Обязанности, связанные с планированием, включающие стратегические, тактические и оперативные аспекты, требуют от бухгалтера предоставления качественной фактической и прогнозной информации для успешного планирования. Это предусматривает участие в разработке системы планирования, установке достижимых целей и выборе соответствующих средств наблюдения и контроля над продвижением к намеченным целям;

2) оценка -- выдача заключения о воздействии прошлых и предполагаемых в будущем событий и оказание содействия в выборе оптимальных решений.

Проведение оценки включает в себя преобразование имеющихся данных и представление их в виде трендов, тенденций и взаимосвязей. Бухгалтеры управленческого учета (экономисты) должны эффективно и наглядно формулировать выводы на основе данных анализа;

3) контроллинг -- обеспечение целостности финансовой информации о деятельности предприятия и его ресурсах; мониторинг и измерение эффективности и инициация проведения любых корректирующих воздействий, необходимых для возвращения деятельности в ее надлежащее русло. Бухгалтеры управленческого учета (экономисты) предоставляют информацию исполнительному руководству на всех функциональных участках, где она может быть не пользована для достижения максимальной эффективности;

4) отчетность -- предоставление менеджерам отчетов, содержащих информацию и прогнозы, необходимые для принятия решений, отвечающих целям предприятия. Эти отчеты могут содержать информацию о финансовых, физических или человеческих ресурсах, а также о рынках и нормативном регулировании, в условиях которых функционирует предприятие. В дополнение к внутренней отчетности специалисты по управленческому учету обеспечивают предоставление соответствующей информации акционерам, кредиторам, регулирующим органам и налоговым инспекциям;

5) интерпретация -- интерпретация всех форм внутренней и внешней информации в разрезе различных сегментов организации на основе ее важности, включающей существенность и достоверность. Таким образом, бухгалтеры управленческого учета (экономисты) должны разбираться и в источниках информации, и в механизмах ее использования;

6) управление ресурсами -- внедрение систем, облегчающих планирование и управление ресурсами для обеспечения их использования в соответствии с методиками, установленными политикой предприятия. Такие системы должны также учитывать потребности менеджмента, инвесторов, кредиторов и других заинтересованных сторон и включают:

• поддержку и управление оборотным (рабочим) капиталом, в том числе управление кредитами, сбором дебиторской задолженности и управление запасами;

• создание и поддержку оптимального соотношения обязательств и собственного капитала;

• разработку и внедрение системы управления основными средствами;

• администрирование пенсионных и аналогичных планов;

• налоговое планирование и погашение обязательств;

• управление страхованием;

• создание и эксплуатацию системы внутреннего контроля ведения учета, которая позволяет выявить злоупотребления в использовании активов, с учетом соотношения «затраты/выгоды» на создание и эксплуатацию такой системы контроля;

7) развитие информационных систем. В ходе исследований, разработки и развития полноценной информационной системы управления необходимо:

• определить требования, предъявляемые пользователями к формируемой отчетности;

• указать, какие данные необходимо вводить в систему для получения требуемых результатов;

• разработать требования к системе обработки, преобразующей входные данные в выходные;

• обеспечить администрирование и безопасность баз данных;

8) внедрение технологии. Для обеспечения сбора, накопления, передачи, анализа и сохранности информации необходимо применять современное оборудование и технологии. Специалисты по управленческому учету должны владеть современными технологиями и методиками, связанными с обработкой информации, и учетными методами, позволяющими контролировать и использовать информацию. Примерами таких технологий являются программные приложения, позволяющие реализовать:

• базовые функции учета и управление базами данных;

• методики финансового планирования и принятия решений, в том числе модели оптимизации использования активов и распределения ресурсов;

• сетевые и коммуникационные системы;

9) выверка. Специалисты по управленческому учету отвечают за точность и достоверность информации, получаемой из учетной системы или из других связанных с ней источников, которые используются внутри организации. Они также должны быть уверены, что предпринимаемые в организации решения не противоречат политике предприятия. Оба перечисленных вида деятельности базируются на использовании системы внутреннего контроля и реализуются службами внутреннего аудита;

10) администрирование -- разработка и поддержание эффективной и рациональной организации управленческого учета. Такая организация обеспечивает постановку и решение следующих вопросов, относящихся к учетной и финансовой структуре:

• распределение обязанностей по управленческому учету;

• взаимосвязь между учетом и прочими операциями;

• делегирование ответственности и решение вопросов, связанных с централизацией или децентрализацией управления;

• наем, обучение и повышение квалификации персонала на различных участках ответственности;

• распределение ответственности.

Другими не менее важными административными функциями специалистов по управленческому учету являются разработка и поддержание:

• учетной политики и должностных инструкций;

• эффективной программы учета;

• записей хозяйственных операций, сделанных в соответствии с требованиями налогового законодательства, прочих нормативных актов и требований регулирующих органов, а также независимых аудиторов;

13) идентификация -- признание и оценка хозяйственных операций и других экономических событий в соответствии с процедурами учета;

14) измерение -- количественное представление, включая оценки хозяйственных операций или других экономических событий, которые произошли, либо прогнозную оценку тех событий, которые могут произойти;

15) накопление -- упорядоченное и последовательное отражение в записях и классификация соответствующих хозяйственных операций и других экономических событий;

16) анализ -- обоснование необходимости формирования тех или иных отчетов и их связь с другими экономическими событиями и ситуациями;

17) подготовка и интерпретация -- многоцелевое согласование учетных и/или плановых данных для предоставления информации, составленной последовательно и логически, включая, если это уместно, выводы и заключения на основе этих данных;

18) взаимодействие -- предоставление значимой информации управленческому звену и другим потребителям для внутреннего и внешнего использования.

3. Предпосылки появления управленческого учета, его предмет. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета

Информационная структура бухгалтерского учета очень динамична, между её отделами нет и н6е может быть четких границ, они всегда размыты. И то, что еще в ХХ веке называлось бухгалтерским учетом, уже в последней трети этого столетия стало быстро изменяться.

Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него так же выделился учет для малых предприятий.

Одной из причин возникновения столь многих видов учета стало то, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного бух. учета, а для различных пользователей и различных целей требуется различная информация.

Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

Наряду с элементами метода финансового учета, такими как денежная оценка, калькуляция, счета, двойная запись, документация, инвентаризация, балансовое обобщение, отчетность, используются специфические. К ним относятся индексный метод, приемы экономического анализа, математические методы, применение трансфертных (условных) цен, применение системы «стандарт-кост», «директ-костинг» и др.

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления организацией.

Объектом управленческого является доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центров ответственности). При этом под сегментом бизнеса понимается какая-либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т. п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда по называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей составляющей управление кого учета.

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, -- показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, г.с. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

• центры затрат;

• центры доходов;

• центры прибыли;

• центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об объекте исследования. В управленческом учете используют следующие виды информации:

* количественная и неколичественная;

* учетная и неучетная;

* полная и неполная.

К информации управленческого учета предъявляются такие требования, как:

а) адресность (конкретные адресаты в соответствии с уровнем их подготовленности и в иерархии);

б) оперативность (сроки, позволяющие сориентироваться и принять управленческое решение);

в) достаточность (необходимый для управленческого решения объем);

г) аналитичность (использование данных экспресс-анализа);

д) гибкость и инициативность (обеспечение полноты информации в меняющихся управленческих ситуациях);

е) полезность (привлечение внимания к сферам потенциального риска);

ж) достаточная экономичность (затраты на сбор и обработку информации не должны превышать экономический эффект от ее использования).

Информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты, что предусматривает:

1. Четкое разделение персонала с выделенными полномочиями в зависимости от решаемых задач (проблема помещений).

2. Ограничение доступа сотрудников и посторонних лиц.

3. Жесткое ограничение круга лиц для доступа к информации.

4. Повышенные требования к сотрудникам в целях обеспечения сохранности информации.

4. Взаимосвязь финансового и управленческого учета, их сравнительная характеристика

Между управленческим и финансовым учетом существуют различия, обусловленные соответствующими целями учета, основные из них представлены в табл.

Основные различия между управленческим и финансовым учетом
Управленческий учет	Финансовый учет
1. Цель учета
Подготовка информации для менеджеров организации для принятия ими объективных управленческих решений	Подготовка информации для сопоставления затрат с доходами для определения прибыли организации
2. Соблюдение юридических требований
Информация подготавливается, если выгода от ее использования больше, чем затраты на ее сбор	Законом предусмотрено, например, что руководство открытых акционерных обществ обязано предоставлять финансовые отчеты независимо от их желания
3. Степень точности информации
Информация подготавливается в сжатые сроки, носит приближенный характер	Данные отчетности должны быть более точными, иначе это может вызвать недоверие внешних пользователей к публикуемым отчетам организаций
4. Масштаб учета
Информация подготавливается по каждой структурной единице организации	Информация характеризует деятельность организации в целом
5. Принципы учета
Информация подготавливается в форме, наиболее приемлемой и удобной для руководства организации, по правилам, удобным для него	Информация должна соответствовать нормам и требованиям законодательства и установившейся практике учета
6. Привязка ко времени предоставления информации
Информация носит характер прогноза, характеризует деятельность организации на перспективу с учетом состояния за прошедшее время	Информация характеризует уже свершившиеся операции и хозяйственные факты, показывает, как это было
7. Частота подачи информации
Информация подготавливается по мере необходимости, может составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно	Информация готовится раз в год (полугодие, квартал)
1/V 8. Используемые измерители
Информация может быть представлена как в денежных, так и неденежных измерителях	Информация представляется в денежных единицах в российской валюте -- рублях
9. Группировка затрат
Затраты группируются по носителям в разрезе статей калькуляции, что позволяет определить, где и на что израсходованы ресурсы. Перечень статей организация устанавливает самостоятельно	Затраты группируются по экономическим элементам, что позволяет определить результат по обычным видам деятельности. Перечень статей установлен Положением по бухгалтерскому учету
10. Основной объект учета
Структурные подразделения. Руководители подразделений несут ответственность за результаты их работы	Организация в целом. Руководители организации несут ответственность за результаты работы все^ организации
11. Степень открытости информации
Является коммерческой тайной, не подлежит публикации, носит конфиденциальный характер	Не является коммерческой тайной. Является открытой, публичной, может заверяться независимыми аудиторами
12. Пользователи информации
Пользователями являются менеджеры и работники организации	Пользователи внешние
13. Базисная структура
Структура информации зависит от запросов и степени их детализации пользователей	Финансовый учет строится на основополагающем балансовом уравнении: АК = СОБК + ОБ, где в левой части уравнения имущество организации, т.е. ее активы -- АК, а в правой -- источники его покрытия: СОБК -- собственный капитал организации, ОБ -- обязательства организации
14. Методика расчета финансовых результатов
Прибыль рассчитывается как разность между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью; «маржинальный доход» рассчитывается согласно международным стандартам бухгалтерского учета, а при составлении финансовой отчетности это запрещается	Возможны два варианта расчета прибыли: 1) стандартный: как разность между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью; 2) современный: как разность между выручкой от реализации продукции, ее производственной себестоимостью и периодическими расходами (отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»)
15. Связь с другими дисциплинами
Использует методы микроэкономики, финансов, экономического анализа, математической статистики, оптимизации и т. д.	Использует только собственные методы

Несмотря на различия, управленческий и финансовый учет -- взаимно связанные подсистемы бухгалтерского учета организации. Общими для них являются:

1) единые объекты учета;

2) единый подход к выбору целей и задач учета;

3) общепринятые принципы учета;

4) однократное ведение первичной информации для составления отчетности;

5) информационная база учета используется для принятия управленческих решений;

6) использование общих методов (документация, инвентаризация, оценка и калькуляция, группировка объектов учета, отчетность подразделений, внутренняя и внешняя отчетность организации).

Исходя из этого, одни хозяйственные операции в финансовом и управленческом учете отражаются совершенно одинаково, другие -- требует различного отражения. При этом альтернативный подход позволяет получать данные для управленческого учета на основании показателей финансового учета с дополнением или удалением соответствующих поправочных бухгалтерских записей по тем позициям, по которым принципы отличаются. Операции по дополнению или удалению поправочных записей могут выполняться управленческим бухгалтером в конце отчетного периода.

6. Формирование информационных потоков в управленческом учете

Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики

Пользователи	Внутренние пользователи	Внешние пользователи
Административная экономика	Администрация предприятия	Налоговые органы, министерства, органы статистики и иные государственные органы.
Рыночная экономика	Управленческий персонал предприятия	Акционеры, кредиторы, поставщики, покупатели, инвесторы, государство

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции и т.д. финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы сегодня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» предприятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий.

На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:

1. Внешних пользователей бухгалтерской информации;

2. Целей периодического планирования и контроля;

3. Принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации.

Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об объекте исследования. В управленческом учете используют следующие виды информации:

* количественная и неколичественная;

* учетная и неучетная;

* полная и неполная.

К информации управленческого учета предъявляются такие требования, как:

а) адресность (конкретные адресаты в соответствии с уровнем их подготовленности и в иерархии);

б) оперативность (сроки, позволяющие сориентироваться и принять управленческое решение);

в) достаточность (необходимый для управленческого решения объем);

г) аналитичность (использование данных экспресс-анализа);

д) гибкость и инициативность (обеспечение полноты информации в меняющихся управленческих ситуациях);

е) полезность (привлечение внимания к сферам потенциального риска);

ж) достаточная экономичность (затраты на сбор и обработку информации не должны превышать экономический эффект от ее использования).

Информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты, что предусматривает:

1. Четкое разделение персонала с выделенными полномочиями в зависимости от решаемых задач (проблема помещений).

2. Ограничение доступа сотрудников и посторонних лиц.

3. Жесткое ограничение круга лиц для доступа к информации.

4. Повышенные требования к сотрудникам в целях обеспечения сохранности информации.

12. Организация аналитического и синтетического учета производственных затрат

Процесс производства представляет собой процесс воздействия работников средствами труда на предметы труда для получения готовой продукции.

В сфере производства принимают участие труд человека, предметы и средства труда. В результате у организации образуются соответствующие затраты: заработная плата работникам; стоимость предметов, израсходованных на изготовление продукции, и т. п. Кроме этого, у организации имеются общепроизводственные расходы (содержание машин и оборудования, затраты на ремонт основных средств производственного назначения и т. п.) и общехозяйственные расходы (административно-управленческие, расходы по оплате информационных и аудиторских услуг и т. п.). Из всех этих затрат и складывается себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Под организацией учета производственных затрат понимается система используемых бухгалтерских счетов и группировки производственных издержек. На организацию учета влияет вид деятельности, размеры и организационно - правовая структура предприятия. Основой организации учета является учетная политика предприятия, предусматривающая модель учета (интегрированная, автономная и смешанная), перечень синтетических и аналитических счетов. Формирование рабочего плана счетов происходит с учетом объектов и носителей затрат.

Для учета производственных затрат и расчета себестоимости изготавливаемой продукции применяется основной счет 20 «Основное производство». Объектами учета в данном случае являются отдельные отрасли, виды и группы культур и животных. По дебету данного счета собираются все затраты, которые в соответствии с действующим законодательством включаются в состав себестоимости продукции (работ, услуг). По дебету счета 20 может быть сальдо, которое показывает остаток незавершенного производства на начало или конец отчетного периода. По кредиту счета отражается производственная себестоимость законченной обработкой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Носителями затрат является каждый вид продукции.

19. Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции: затраты на материалы и рабочую силу

Затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, условно делят на две большие группы: прямые и косвенные.

К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы.

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных расходов).

Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая проценты за пользование заемными средствами, комиссионное вознаграждение посреднику, расходы на транспортировку и доставку и т.д. На предприятиях текущий учет материалов ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости учитываются на отдельных счетах по группам материалов.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешено определять фактическую себестоимость материалов, списываемых на носитель затрат, одним из следующих способов:

· по средней себестоимости;

· по себестоимости каждой единицы;

· по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

Выбранный метод для оценки израсходованных материалов предприятие должно зафиксировать в своей учетной политике.

Большое значение в организации учета использования материалов имеет оформление первичных документов на отпуск их в производство. Наиболее распространенными являются лимитные и лимитно-заборные карты. В них указываются вид операции, номер склада, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единица измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода.

Для оформления замены материалов при отпуске их сверх утвержденного лимита документы оформляются специальным образом, например, с полосой по диагонали, с тем чтобы отметить факт отступления от норм.

Лимит отпуска материалов может меняться. При этом возможно различное оформление: на одних предприятиях при уточнении лимита выписывается новая лимитная карта, на других отдается распоряжение об изменении лимита.

Отпуск в производство материалов, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями.

Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), на цеховые и общезаводские расходы.

Списание материалов на счета затрат осуществляется на основании документа о расходе. На каждом предприятии определяется круг должностных лиц, ответственных за использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации.

Расход материалов, подвергающихся раскрою, оформляется раскройными листами (или картами).

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле:

где Рф - фактический расход материалов за отчетный период, руб.;

Онп - остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В - внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат на склад, передача в другие цеха и т.д.);

Окп - остаток материала на конец отчетного периода, определенный по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход материалов на каждое изделие определяется путем их распределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления расхода движения основных материалов и выполненных расчетов становится проводка:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы»

Или

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы»

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материалов»

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной системе оплаты труда используются данные табелей учета рабочего времени.

В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков. Например, система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (бригады) в первичных документах контролером ОТК и мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выполнение, разряд работы, отработанное время, расценку и сумму заработка.

В серийном производстве первичными документами являются маршрутные листы или карты. В них фиксируется запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с установленным технологическим процессом. При передаче партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист.

Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличенной на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток неотработанных или несобранных деталей на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки.

После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего сдельщика.

Подобным образом выполненные расчеты позволяют сделать в бухгалтерском учете следующую проводку: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 69/1 «Расчеты по социальному страхованию» Кредит счета 69/2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» Кредит счета 69/3 «Расчеты по обязательному медицинскому обеспечению».

20. Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

В данном вопросе рассматриваются общепроизводственные и общехозяйственные (управленческие) расходы, их состав и участие в калькулировании себестоимости продукции.

Затраты на содержание, организацию и управление производством формируются на двух уровнях:

· производственных подразделений (цехов, хозяйств);

· организации (администрации, функциональных служб, подразделений и отделов).

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». Объединение названных расходов в единую группу связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

· носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат);

· не могут быть прямо отнесены на изделия, если их выпускается более одного;

· контролируются бюджетно-сметным методом;

· распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отраслевыми нормативными документами. Состав общепроизводственных расходов приведен в таблице.

Состав общепроизводственных расходов промышленного предприятия
Общепроизводственные расходы
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Общецеховые расходы на управление
· амортизация производственного оборудования, машин транспортных средств; · затраты на ремонт указанных объектов; · затраты на содержание персонала, занятого текущим обслуживанием и ремонтом оборудования; · затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов; · другие.	· содержание аппарата управления цеха; · содержание прочего цехового персонала; · амортизация зданий, сооружений и инвентаря, относящихся к основным средствам общехозяйственного назначения; · содержание указанного выше имущества; · все виды ремонтов зданий, сооружений, инвентаря; · затраты на испытания, опыты, исследования; · затраты на охрану труда и технику безопасности; · потери от простоев, порчи материальных ценностей и т.д.

Состав затрат, приведенных выше, в течение отчетного периода собирается по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов 02, 05,10,16,19, 21,23,29,43, 60, 69, 70, 71, 76, 79, 94,96, 97.

В конце отчетного периода учтенная сумма общепроизводственных расходов относится по назначению в соответствии с принятой методикой их распределения.

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

1. Выбор объекта, на который относятся затраты (например, продукция, услуга, контракт, цех).

2. Выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты.

3. Выбирается база распределения, которая соотносит затраты с носителем затрат.

Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует косвенным расходам каждого производственного подразделения. База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет собой элемент учетной политики предприятия. Иногда, когда ее несоответствие становится очевидным, возможно ее изменение.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

· время работы производственных рабочих (человеко-часы);

· заработная плата производственных рабочих;

· время работы оборудования (машино-часы);

· прямые затраты;

· стоимость основных материалов;

· объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

· распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции.

При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26 «Общехозяйственные расходы». Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри группы - по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленного предприятия:

1. Расходы на управление предприятием:

o заработная плата аппарата управления;

o командировки и перемещения;

o представительские расходы;

o содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

o прочие.

2. Общехозяйственные расходы:

o содержание прочего общезаводского персонала;

o амортизация основных средств;

o содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

o производство испытаний, опытов, исследований;

o охрана труда;

o подготовка труда;

o прочие общезаводские расходы.

3. Налоги, сборы, отчисления.

4. Непроизводительные расходы:

o потери от простоев;

o недостачи и потери от порчи ценностей на складе.

В течение отчетного периода в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов 02, 05,10,16,19, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 71, 76, 79, 94, 96, 97 списываются фактические затраты. В конце отчетного периода счет закрывается, то есть затраты относятся по назначению.

22. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Понятие "нормативные затраты" связано с расчетом норм издержек на материалы, рабочую силу и накладные расходы на научной основе. Оно указывает на определенный уровень затрат, обусловленный рядом ограничений.

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции.

Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:

* прямые материальные затраты;

* прямые затраты труда;

* общепроизводственные расходы.

Несмотря на некоторую схожесть, следует различать учет нормативных материальных затрат и учет накладных расходов по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозных данных о потреблении, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов. Нормативы накладных расходов основаны на более простых предположениях -- на базе данных о прошлых затратах.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными (стандартными) значениями. Такие счета, как «Запасы материалов», «Незавершенное производство», «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость реализованной продукции» (и по дебету, и по кредиту) ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат. Бухгалтер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце учетного периода сравнить их с нормативными. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, -- эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления.

Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов:

1. Нормативная цена основных материалов.

2. Нормативное количество основных материалов.

3. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам).

4. Нормативная ставка прямой оплаты труда.

5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативный метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительный норматив калькулирования, то есть калькулирование себестоимости, исчисляется по действующим на начало месяца нормам расхода сырья, материалов и прочих затрат.

При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами осуществляется анализ хозяйственной деятельности, выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются нормативы затрат на следующий отчетный период. В связи с этим появляется необходимость в учете изменения текущих норм затрат на единицу продукции. Они могут изменяться при внедрении новой технологии, реализации рационализаторских предложений, организационно-технических мероприятиях повышении производительности труда, замене дорогостоящих материалов более дешевыми. Это фиксируется в извещениях об изменении норм с указанием причин и виновников изменений, статей затрат, цехов, номеров технических операций, узлов изделий, процентов или денежного их выражения.

Чаще всего изменение норм производится по состоянию на новый отчетный период. Поэтому обязательному пересчету подлежат остатки незавершенного производства на начало месяца по соответствующей статье затрат. Правильный и своевременный учет изменения норм позволяет руководству предприятия осуществлять контроль за выполнением плана, оперативно решать и устранять недостатки в работе, если изменения произошли в сторону увеличения затрат.

Бухгалтерия на основании первичных документов осуществляет учет затрат на производство по нормам, отклонения от норм и изменения норм, составляет отчетную калькуляцию по изделиям, анализирует себестоимость. Особенностью нормативного метода считается возможность предварительного контроля за расходами. В случае возникновения отклонений от норм, т. е. их превышения, выписываются первичные документы (требования, наряды) с отметкой отклонений от норм или доплатные листы на зарплату. Эти документы должны быть подписаны лицами, контролирующими процесс производства и его затраты. Наличие документов на отклонения от норм, кодов причин и виновников отклонений позволяют бухгалтерии по утвержденным срокам в течение месяца составлять рапорты об отклонениях от норм, для руководителей предприятия с целью принятия мер по устранению этих причин.

Полная себестоимость продукции, планируемой к выпуску в предстоящем периоде, определяется в обобщенном документе - смете затрат на производство и реализацию продукции. Для определения производственной себестоимости из общей суммы затрат на производство прежде всего исключаются затраты, относимые на непроизводственные счета, стоимость работ по капитальному строительству и капитальному ремонту, которые выполнялись для своего предприятия; транспортные услуги, оказываемые сторонним' организациям, непромышленным хозяйствам предприятия; стоимость научно-исследовательских работ, выполняемых для сторонних организаций, и т. п.

Нормы на материалы. Они основаны на спецификациях изделий, которые определяются после исследования количества вводимых материалов, необходимых для изготовления каждой единицы продукции. Затем нормативные расходы умножаются на цены.

Нормы трудозатрат. Чтобы установить нормы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельности по различным операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время, которое требуется среднему рабочему для выполнения работы.

Нормы накладных расходов. Процесс установления нормативных ставок распределения накладных расходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам тот же, что мы рассматривали ранее. Основное отличие заключается в том, что накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам, умноженным на нормо-часы (т. е. время, которое должно быть затрачено), а не на фактически отработанное время.

Главная проблема, связанная с разработкой нормативов для составления нормативной калькуляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов:

- базовые;

- идеальные;

- достижимые;

- текущие.

Базовые нормативы, как говорит само название, относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т.п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени. На практике базовые нормативы используются достаточно редко.

Идеальные нормативы могут использоваться при наличии таких условий, как:

1) отсутствие перерасхода материалов и других запасов;

2) отсутствие непроизводительного труда;

3) отсутствие аварий, порчи и других причин простоев оборудования;

4) отсутствие простоев в производственном процессе.

Все перечисленные условия относятся к категории нереальных (идеальных), а потому идеальные нормативы практически мало используются в производстве.

Достижимые нормативы, как говорит их название, представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг). Эти нормативы достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т.п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.