Основы бухгалтерского управленческого учета

Запасы готовой продукции на начало периода (-)

3920

3500

Бюджет производства

34 ООО

29 000

Ориентация на бюджет продаж служит гарантией производства готовой продукции, так как предопределяет реальную возможность ее сбыта (продажи).

Одним из важных вопросов, связанных с формированием бюджета производства, является установление норматива запаса готовой продукции. Этот вопрос может быть решен с учетом принципа оптимизации «выгоды-- затраты», смысл которого состоит в том, чтобы установить такой уровень товарных запасов, при котором складские затраты будут наименьшими. Затраты, связанные с хранением готовой продукции ведут себя неодинаково в связи с изменением товарных запасов. Одни из них возрастают при увеличении остатков готовой продукции, другие, наоборот, уменьшаются. Типичными представителями первых являются иммобилизационные, т.е. вложенные в постоянную величину остатка готовой продукции, а также связанные с ее хранением, страхованием, моральным старением. Ко вторым можно отнести потенциальные убытки несвоевременного выполнения поставок покупателям, обусловленные недостаточностью товарных запасов при наличии повышенного спроса на эти товары в данный момент. Однако перечисленные затраты практически нельзя формализовать, что обусловливает применение на практике интуитивных приемов установления товарных запасов.

Бюджет производства может быть составлен как по предприятию в целом, так и по каждому производственному подразделению, что позволит наилучшим образом планировать и контролировать их работу. Бюджет производства определяет план выпуска готовой продукции, поэтому он представляет собой производственную программу работы прежде всего основных цехов. Однако на предприятии существуют и другие цехи, обслуживающие, вспомогательные, работа которых тоже должна планироваться. Следовательно, на предприятии необходимо разрабатывать бюджеты производства не только для основных цехов.

Бюджет производственных затрат

Бюджет расходов на сырье и материалы. После составления бюджета производства необходимо перейти к разработке бюджета расходов на сырье и материалы (его также называют бюджетом закупок сырья и материалов).

Цель формирования данного бюджета -- расчет стоимости материальных запасов (сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и т.д.), непосредственно затрачиваемых на производство готовой продукции. Затраты по этим запасам находятся в прямо пропорциональной зависимости от объема производства.

Для определения потребности в прямых материальных затратах проводят расчет исходя из объема продаж и (или) объема производства и их нормативного запаса на начало и конец периода.

Алгоритм расчета бюджета прямых материальных затрат может быть представлен следующим образом:

БЗМ = 77 + Мкп -- Мнп,

где БЗМ -- бюджет закупок материалов; П -- объем потребности в материалах; Мкп -- остаток материалов на конец периода; Мнп -- остаток материалов на начало периода.

Бюджету закупок (приобретения) материалов предшествует составление бюджета производственной потребности в материалах.

Бюджет прямых материальных затрат состоит из двух взаимосвязанных частей (составляющих): бюджета производственной потребности материалов на планируемый период и бюджета приобретения материалов. Первый отражает потребность в материалах в натуральном и стоимостном измерителях с учетом имеющихся запасов на начало периода. На его основе строится второй, определяющий потребность в закупках также в этих единицах измерения. Данный бюджет рассчитывается в разрезе групп (видов) продукции и материалов.

Бюджет прямых затрат труда определяет потребность в работниках, непосредственно занимающихся изготовлением продукции. Он основан на расчетах затрат времени на изготовление продукции по категориям рабочих согласно штатному расписанию с учетом планируемого объема производства. Затем по этим данным определяется величина оплаты труда рабочих по действующим нормам оплаты, т.е. расценкам, тарифным ставкам, системам премирования.

Назначение бюджета общепроизводственных расходов состоит в расчете всех других затрат, возникающих в деятельности производственных подразделений, поддерживающих их функционирование, кроме прямых затрат. Перечень статей будет разным в зависимости от роли этого производства в изготовлении основной продукции.

Завершающим операционным бюджетом является бюджет себестоимости продаж. Его формат зависит от системы калькулирования себестоимости, принятой на предприятии (по полным или переменным затратам). Цель разработки -- рассчитать себестоимости продаж, показатель, без которого невозможно построение одного и финансовых бюджетов -- бюджета доходов и расходов. До составлен ния бюджета себестоимости продаж необходимо выполнить следующие промежуточные расчеты: калькуляции производственной себестоимости единицы продукции и бюджет остатков материалов и готовой продукции на конец планируемого периода.

Бюджет управленческих расходов определяет величину расходом организационного характера, т.е. необходимых для обеспечении управления предприятием как единого целого. Эти расходы, как правило, постоянные, т.е. не зависят напрямую от изменения объема производства.

Цель формирования бюджета коммерческих расходов -- определить расходы, требуемые для продажи продукции. Его статьи имеют разный характер, т.е. среди них есть как постоянные, так и переменные расходы. Это обусловливает важность обоснованного выбора базы для расчетов.

Особое значение придается двум последним бюджетам на предприятиях, применяющих систему полного калькулирования продукции, т.е. их величины существенно могут повлиять на полную себестоимость продукции, следовательно, и валовой прибыли.

Рассчитываемые в каждом из перечисленных операционных бюджетов показатели необходимы не только для оценки выполнения этих операционных бюджетов, но и для составления финансовых бюджетов, которые имеют обобщающий и завершающий характер.

Бюджетный баланс дает обобщенную характеристику финансового состояния предприятия. Большая часть статей бюджетного баланса формируется на базе операционных бюджетов.

Целесообразность разработки бюджета доходов и расходов вызвана необходимостью выявления доходов и расходов предприятия, получаемых от хозяйственных фактов и ситуаций при разных видах деятельности (обычной и прочей). Многообразие аналитических разрезов данного бюджета позволяет выявлять и развивать наиболее успешные производственные и географические сегменты.

46. Приростные бюджеты и бюджеты с нуля

В зависимости от того, что является информационной базой бюджетов, различают бюджеты приростные и бюджеты с нуля.

Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов и результатов прошлых периодов с учетом предполагаемых параметров бюджетного периода и событий, которые, как ожидается, произойдут (например, темп инфляции, уровень деловой активности и т.д.). Однако в этом случае прошлое будет доминировать над будущим. Следовательно, недостатки прошлых периодов обернутся такой же неэффективностью в будущем. Это может способствовать появлению или увеличению «бюджетного зазора», то есть завышения собственных затрат подразделения и завышения плановой производительности. Он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае последующей значительной корректировки на более высоких уровнях.

Решением этой проблемы является бюджет с «нуля». Основа его - независимость плановых уровней расходов от их предыдущих значений. Предполагается, что все расходы в базовый период не известны, их требуется заново и независимо определить. Система бюджетирования с «нуля» трудоемка, поэтому используется для планирования деятельности крупных организаций очень редко.

В целом совокупность разных бюджетов может образовывать отдельные целостные перенастраиваемые системы, каждая из которых соответствует некоторому уровню использования ресурсов и получения прибыли.

47. Понятие исполнительных, постатейных и программных бюджетов

Линейно-объектный (постатейный) бюджет

Наиболее ранний по времени появления подход к составлению бюджета -- линейно-объектный или постатейный бюджет остается самым популярным у всех органов власти благодаря точности отчетности и простоте контроля.

В постатейном бюджете средства распределяются между определенными статьями или объектами расходов. Расходы на заработную плату, оборудование, канцелярские принадлежности и т.п. рассчитываются на будущий год так, что соответствующая служба имеет лишь ограниченную возможность при наличии обоснования повысить на некоторую сумму величину расходов, предусматривавшихся по данной статье в предыдущем финансовом году. Главное преимущество существующей линейно-объектной бюджетной системы состоит в строгом контроле за деятельностью финансирующих ведомств.

Многие исследователи отмечают значительные недостатки линейно-объектной системы, так как в качестве инструмента управления этот тип бюджета имеет весьма ограниченную применимость, и поэтому обычно используется только совместно с финансовым планом.

В частности, большинство специалистов отмечают, что такой бюджет сложно соотнести с целями. Данный подход не предусматривает сравнения затрат и результатов, игнорирует возможные альтернативы проводимой политики, не обеспечивает интеграции функций планирования, разработки бюджета и контроля. Линейно-объектный бюджет инерционен, любые изменения возможны лишь в виде небольших приращений соответствующих показателей предшествующего года.

Поскольку единственным источником информации о будущем бюджете для местных властей обычно является бюджет предыдущего года, а прироста расходной части бюджета добивалось каждое подразделение, то основой определения того, какие расходные статьи следует урезать, а какие оставить на прежнем уровне, стали бюджетные слушания.

Увеличение бюджетных статей не обосновывается тем, что тот или иной департамент повысит качество своей работы вследствие дополнительных бюджетных вливаний или ухудшит его вследствие урезания бюджета. Фактически любое подразделение всегда может предоставить убедительные доводы в пользу своих требований повысить бюджет в интересах повышения качества работы. Однако разные департаменты обладают разным влиянием. Решающими критериями увеличения статей становятся авторитет и влияние главы соответствующей муниципальной службы, способность организовать поддержку своих требований или тот факт, что представительные органы местного самоуправления могут завоевать симпатии или антипатии избирателей, удовлетворяя или отвергая определенное требование.

Исполнительный бюджет

Вследствие ограниченности линейно-объектного подхода, приводящего к увеличению расходной части бюджета, в 30-х годах этого столетия был выработан новый управленческий подход к составлению бюджетов.

В соответствии с данным подходом распределение затрат идет по видам деятельности, а не по статьям расходов. На основе новой концепции стал применяться операционный анализ -- метод, позволяющий сопоставлять элементы цепочки “затраты -- процессы предоставления услуг -- результаты” с последующей оценкой результата, который оценивается в соответствующих единицах измерения деятельности. Такой бюджет требует больше информации о том, какие используются рабочие процессы, какого качества услуги могут быть обеспечены и по какой стоимости.

Этот подход получил существенные преимущества перед концепцией линейно-объектного бюджета. Ориентируясь на конкретные задачи управления, исполнительный бюджет помогает органам власти в оценке эффективности работы организаций, переводя категории бюджета в функциональные термины и термины увеличения эффективности исполнения предписанных видов деятельности. На основе измерения затрат рабочего времени, финансовых ресурсов и отношения количества работающих к объему деятельности устанавливаются соответствующие стандарты.

Однако опыт использования исполнительных бюджетов показал ряд недостатков в их применении. Многие бюджетные оценки оказались менее точными, чем оценки, связанные с линейно-объектными бюджетами. Для руководства неясны основания предпочтения какого-либо одного вида расходов другому. Не предусматриваются альтернативы, на базе которых можно было бы сделать лучший выбор. Другой сложностью для работников финансовых служб является оценка качества работы. Точному измерению результатов деятельности препятствуют трудности, присущие исполнительному бюджету. Рассчитать объемы государственных закупок и расходы на содержание государственного аппарата довольно легко. Однако объективно и точно измерить результаты работы государственных служб очень сложно. Детализация и категоризация работ с целью выявления единиц их измерения часто затруднительны. Сбор соответствующих данных обычно производится неаккуратно, поэтому данные оказываются ненадежными. Кроме того, система исполнительных бюджетов не ориентирована на решение долгосрочных проблем.

Программный бюджет

Бюджеты, создаваемые под определенные программы и проекты, получили название программных бюджетов. Поскольку программа может охватывать несколько исполнительных организационных уровней, то и программный бюджет должен быть более широким и интегрированным, чем исполнительный. Программные затраты являются обобщенными суммарными затратами, которые получаются путем агрегирования затрат различных подразделений организации. Подробная детализация расходов подразделений организации для программного бюджета необязательна, поскольку он не всегда базируется на деятельности только этих подразделений, а также потому, что организация может быть занята одновременно в нескольких программах, внутри которых ответственность за деятельность несут конкретные подразделения. Поэтому программный бюджет лучше отвечает организационным потребностям органов управления более высокого уровня, в то время как исполнительный бюджет лучше приспособлен для задач более низкого уровня управления.

Программный бюджет обычно нацелен на длительную перспективу и является долгосрочным. Если исполнительный бюджет основывается на опыте прошлой работы, программный бюджет строится на основе оценки того, каких результатов деятельности следует ожидать в будущем. С этой точки зрения программный бюджет лучше приспособлен для формирования долгосрочного государственной социально-экономической политики.

Программный бюджет больше подходит целям всеобъемлющего бюджетного планирования, включая предоставление информации центральному бюджетному органу, главе исполнительной власти и законодательным органам. Исполнительный бюджет также должен содержать информацию, необходимую для анализа, но, кроме этого, должен быть достаточно подробным, чтобы удовлетворять потребности низовых уровней управления.

Программный бюджет организовывает бюджетные расходы по программам или функциональным областям, чтобы обеспечить достижение поставленных целей. Ключевыми элементами этого процесса являются долгосрочное планирование, постановка целей, разработка программы, анализ деятельности. Однако следует учитывать, что ошибки, допущенные в постановке целей и разработке программ, могут болезненно отразиться на эффективности деятельности муниципальных органов власти в целом.

Разработка программного бюджета состоит из четырех важнейших этапов:

1. Постановка целей, выбор методов, последовательности шагов и времени достижения целей.

2. Расчет затрат для реализации каждого необходимого шага.

3. Разработка полной программы работ, необходимых для достижения целей.

4. Определение критериев оценки того, насколько успешно достигнуты поставленные цели.

Программный бюджет позволяет увеличить степень рациональности принимаемых решений. Подход требует рассмотрения последствий реализации программ и результатов предпринимаемых действий. Кроме того, подчеркивается роль планирования для принятия бюджетных решений. Однако постановка целей оказывается затрудненной в силу сложности проблем и различного их видения разными участниками процесса целеполагания. Разработка и использование программного бюджета может потребовать существенных преобразований, которые способны оказать влияние на многие другие тесно связанные с бюджетом области.

На практике реальные события в экономической, социальной и политической сферах часто существенно отличаются от предполагавшихся, что подрывает надежность проводившихся при составлении долгосрочного бюджета плановых расчетов. Плановые расчеты часто оказываются завышенными и нереалистичными для исполнения. Анализ соотношения затрат и результатов далеко не всегда учитывает косвенные последствия или побочные эффекты предпринимаемых или предполагаемых действий. Объективный анализ результатов может оказаться невозможным.

Характер процедур разработки программного бюджета тяготеет к централизации процесса принятия решений. Ответственность за принятые решения и выбранную политику ложится на центральные органы, что приводит к улучшению координации деятельности, но за счет утраты инициативы на более низких уровнях Принятия решений. Подобный бюджет требует постоянной централизованной координации и четкого взаимодействия исполнителей. Специалисты отмечают, что данный подход разрушает имеющиеся коммуникационные каналы между административными единицами. Поскольку схемы организационных связей, необходимых для выполнения каждой подпрограммы, будут для каждого конкретного случая различными, ни одного устойчивого канала связи взамен имеющихся не создается. Ориентация на анализ альтернатив приводит в состояние постоянной неопределенности всех заинтересованных лиц вместо стабильности прежних бюджетных систем.

В целом программный бюджет имеют ограниченную сферу применения и не может заменить сложившуюся систему линейно-объектных бюджетов. Использование программного бюджета может быть полезным при централизованном внедрении определенной системы мер, которая не может быть эффективно и оперативно реализована соответствующими службами в рамках текущего планирования и бюджетирования.

42. Понятие центров ответственности, их классификация и организация учета по центрам

В основе формирования центров ответственности хозяйствующего субъекта должны лежать следующие принципы:

В каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения накладных расходов.

Во главе каждого центра ответственности должно находиться лицо, ответственное за уровень затрат.

Степень детализации затрат должна быть достаточной для проведения анализа, но не избыточной. В противном случае положительный эффект от внедрения данной системы может быть полностью перекрыт отрицательным эффектом вследствие значительного роста трудоемкости ведения учета и возникшими в связи с этим затратами.

Центры ответственности можно классифицировать по следующим признакам:

1) функции, выполняемые центром ответственности;

2) объем полномочий и ответственности;

3) по критериям уровня полномочий руководителей подразделений;

4) по функциональному принципу;

5) по территориальному принципу.

ЦО по принципу выполняемых ими функций делятся на основные и вспомогательные.
Основные центры ответственности непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты напрямую относят на себестоимость продукции (Работ, Услуг).

В составе основных центров ответственности выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управленческие и сбытовые центры. Центры ответственности, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.

Вспомогательные центры ответственности участвуют в производстве косвенно, сказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности. Затраты вспомогательных центров ответственности невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.

В составе вспомогательных центров ответственности выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ремонтный цех, инструментальная мастерская).

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом.

а) Центр управленческих затрат - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как оценка работы, бюджетирование на нулевом базисе и целевое управление.

б) Центр нормативных затрат - это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подразделения измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов). Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленного физического объема и структуры закупок.

в) Центр доходов - это подразделения, руководители которых в рамках выделенного бюджета ответственны за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, они не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности на предприятии является служба маркетинга и сбыта.

г) Центр прибыли - этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя. Здесь он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).

д) Центр инвестиций - здесь, в добавление к предыдущему пункту, при оценке эффективности управления затратами включается процент на задействованный капитал. Центры инвестиций имеют право определять политику в сфере капитальных и долгосрочных финансовых вложений в достаточно широких пределах.

В реальной практике работы предприятий часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности.

Центры ответственности по функциональному принципу подразделения концентрируются на основные, затраты которых можно непосредственно перенести на производимую продукцию, и вспомогательные. В рамках данной классификации можно выделить следующие центры ответственности: обслуживающие; материальные; производственные; управленческие; сбытовые

Обслуживающие центры ответственности оказывают услуги другим центрам ответственности внутри предприятия (котельная, электрическая подстанция, столовая и т. д.). Как правило, они являются вспомогательными.

Материальные центры ответственности служат для заготовки и хранения материалов (отдел снабжения, склады). Такие центры ответственности могут быть как основными, в этом случае при высокой детализации учета их затраты можно будет отнести на конкретный вид продукции, так и вспомогательными.

Производственные центры ответственности - подразделения основного (основные центры ответственности) и вспомогательного (вспомогательные центры ответственности) производств.

Управленческие центры ответственности - бухгалтерия, планово-экономический одел, юридический отдел и другие службы управления предприятием. Такие центры ответственности чаще всего относятся к вспомогательным.

Сбытовые центры ответственности являются основными и занимаются реализацией готовой продукции (подразделения маркетинга и сбыта).

Еще одним вариантом классификации центров ответственности может явиться их разделение по территориальному признаку. Как правило, данная классификация дополняет разделение центров ответственности по функциональному принципу. В этом случае возможны два варианта разделения:

1. В рамках одного центра ответственности объединены несколько бизнес - функций хозяйствующего субъекта. Например, хозяйствующий субъект имеет несколько филиалов в разных регионах, выполняющих одни и те же бизнес-функции (маркетинговую, рекламную, сбытовую, составление договоров). Сами по себе филиалы небольшие, и делить их на более мелкие центры ответственности нецелесообразно. Каждый из филиалов становится единым центром ответственности, объединяющим сразу несколько бизнес-функций.

2. Одно функциональное направление деятельности подразделяется на несколько центров ответственности.

Место возникновения затрат (МВЗ) -- структурное подразделение предприятия (далее именуемое структурной единицей), которое характеризуется тем, что производимые в нем процессы являются причиной возникновения затрат. Местами возникновения затрат могут быть рабочие места, отдельные агрегаты, участки, бригады, цеха, отделы.

Название МВЗ должно отражать процесс, который в нем производится (например "Участок обжига извести", "Газоспасательная станция", "Служба качества"). Это позволяет рассматривать себестоимость как в разрезе МВЗ, так и в разрезе процессов. При этом отпадает необходимость в отдельных статьях, обозначающих процессы.

По отношению к производству МВЗ делятся на основные и общие.

К основным МВЗ относятся структурные единицы, напрямую вовлеченные в производство готовой продукции (полуфабрикатов) или оказывающие услуги другим основным МВЗ. Они оцениваются по двум критериям: объему деятельности (измеритель) и количеству затрат. Среди основных МВЗ можно выделить: первичные МВЗ (основные подразделения: цеха, участки, бригады), которые напрямую связаны с производством готовой продукции, работ, услуг или полуфабрикатов (их затраты непосредственно переносятся на носители затрат пропорционально объему деятельности в МВЗ по изготовлению каждого продукта); вторичные МВЗ (вспомогательные подразделения: цеха, участки, бригады, в том числе в составе основных производственных цехов, не вошедших в состав первичных МВЗ), которые предоставляют услуги другим основным МВЗ (их затраты переносятся на другие МВЗ напрямую, через внутренние заказы или произведенную продукцию).

К общим (накладным) МВЗ относятся подразделения, не участвующие непосредственно в производстве. Их затраты нельзя разнести на носители затрат или на счета других центров затрат посредством объективно измеряемых единиц объема услуг (деятельности). Они включают: сбытовые МВЗ, которые отвечают за реализацию продукции (их затраты относятся на период с возможным разделением по видам продукции); материальные МВЗ (склады, кладовые), которые отвечают за приобретение и хранение материалов (их затраты могут относиться на МВЗ -- потребителей материалов или на период); общецеховые и административные МВЗ (администрация цеха, лаборатория, административные службы предприятия), которые ответственны за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку (их затраты разносятся на производимую продукцию как накладные -- пропорционально фонду оплаты труда или другой подобной базе, либо относятся на период).

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия -- в зависимости оттого, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Учет затрат по видам -- первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая классификация затрат по существу определена главой 25 НК РФ и ПБУ 10/99. Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции -- процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости V предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой сока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее стоимости нуждается в более эффективном использовании основ- средств и т.д.

Учет затрат по местам их возникновения -- второе возможное направление организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат -- это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центра? ответственности состоит в накоплении данных о затратах и дохода по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклоне ния от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности, могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат -- учет по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.

Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения трат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования).

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования

издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

41. Трансфертные цены и их применение в управленческом учете

Важной задачей в системе управления затратами по центрам ответственности является создание искусственных центров прибыли - подразделений, которые продают большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри строительной компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной. Трансфертные цены выполняют внутри строительной организации функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее определенным механизмом. В этом случае трансфертные цены не могут изменить доход строительной организации, они представляют собой основу для оценки, контроля и являются инструментом управления затратами.

Трансфертная цена - это условная цена, используемая для определения стоимости строительной продукции производственных подразделений, передаваемых одним центром ответственности другим внутри строительной организации. Основная цель применения трансфертных цен заключается в побуждении сотрудников принимать решения и действовать в интересах организации. Существуют трансфертные цены на рыночной основе, на базе затрат (себестоимость), договорные и регулируемые.

Трансфертные цены на рыночной основе. Рыночная цена обеспечивает независимую оценку строительной продукции, передаваемой по трансферту, и реального экономического вклада дочерней организации (центра прибыли) в совокупную прибыль фирмы. Для строительной продукции, передаваемой между центрами хозяйственной ответственности в условиях рынка совершенной конкуренции, рыночная цена является наиболее подходящей базой.

Центр ответственности, покупающий продукцию внутри строительной организации, не должен платить больше, чем внешнему продавцу, а продающий центр, как правило, не должен получать больший доход, чем при продаже внешнему покупателю. Преимущество рыночных цен заключается в их объективном характере. Кроме того, во многих строительных организациях центры являются независимыми субъектами бизнеса. В таком случае рыночные цены делают взаимоотношения более реалистичными.

Трансфертные цены рассчитывают на основании действующих рыночных цен и применяют, когда дочерняя организация строительной фирмы имеет внутренних и внешних заказчиков. При этом трансфертные цены рассчитывают на основе регулярно публикуемых цен поставщиков строительной продукции.

Когда дочерние организации свободно работают на строительном рынке с внешними заказчиками, тогда трансфертная цена имеет реальный экономический смысл, поскольку выражает не только взаимосвязи между дочерними организациями строительного холдинга, но и их отношения с холдингом в целом.

Если трансфертные цены ниже рыночных и ставят определенный центр прибыли в невыгодное положение, то получающий центр ответственности может покупать продукцию на внешнем рынке.

В действительности «настоящая» рыночная цена не всегда четко выражена, так как различные поставщики могут устанавливать разные цены на практически одинаковые товары. Для принятия ценовых решений на рыночной основе необходима четкая политика, например, снижение существующей цены после установления надежности поставщика, обеспечение гарантий на товар, условия поставки и кредита.

Трансфертные цены на базе затрат (себестоимости). Во многих случаях не существует достоверной рыночной цены для установления трансфертной. Тогда используется затратная трансфертная цена, обычно это - стандартная себестоимость, к которой прибавляется фиксированный процент рентабельности. Если в нее включены только фактические затраты, то у продающего центра ответственности нет стимулов для повышения эффективности, так как любые колебания затрат автоматически отразятся в трансфертной цене для покупающего центра. Этот метод исчисления (себестоимость плюс процент рентабельности) применяется в центрах прибыли и инвестиций, что позволяет оценивать управленческий персонал по финансовым результатам - по прибыли.

Существуют и другие методы расчета затратных трансфертных цен на основе переменных затрат и переменных затрат плюс некоторая процентная надбавка к ним. Однако при любом из них сотрудники определенного центра хозяйственной ответственности склонны к выбору более низкого (по сравнению с рациональным) уровня хозяйственных операций, что может привести строительную организацию к убыткам.

Трансфертные цены, рассчитанные на базе фактических затрат, не побуждают поставляющие центры ответственности контролировать затраты, так как они всегда полностью включаются в цену. Поэтому на практике при расчете трансфертной цены чаще всего используется себестоимость строительной продукции на уровне нормативных затрат. При таком подходе разница между нормативными и фактическими затратами становится показателем эффективности центра хозяйственной ответственности.

Недостатком трансфертной цены, рассчитанной на базе затрат, является то, что она не отражает конкуренцию, присущую рыночным отношениям. Ведь и нормативная себестоимость строительной продукции, и «плюс % рентабельности» к ней часто бывают необоснованными.

Договорная трансфертная цена определяется как сумма удельной переменной себестоимости и удельного материального дохода, упущенного продающим центром ответственности из-за отказа от внешних продаж и поставки своего изделия (услуги) внутри строительной организации. Договорные трансфертные цены чаще всего используются при отсутствии аналогов на рынке строительной продукции. Их размер устанавливается по соглашению между заинтересованными центрами ответственности.

Регулируемая (контролируемая) трансфертная цена устанавливается директивно. Суть ее заключается в определении некоторого процента, который вычитается из рыночной цены или прибавляется к полной себестоимости. Безусловно, эти цены не отражают ни экономических факторов (как в случае применения трансфертных цен на рыночной основе или на базе затрат), ни соображений подотчетности (договорные трансфертные цены) и в конечном итоге приводят к субсидированию отдельных центров прибыли.

Основные методы трансфертного ценообразования

Общая формула, используемая при расчетах трансфертных цен, гласит: «Трансфертная цена должна быть равна сумме удельных переменных затрат трансфертных продуктов (услуг) и удельного маржинального дохода, который теряется продающим подразделением в результате отказа от продажи на сторону».

где Цтр - трансфертная цена; Зпер - переменные затраты на единицу строительной продукции; Дм - маржинальный доход, упущенный продающим центром ответственности.

48. Отчет о прибылях и убытках - составляющая часть финансового бюджета

После разработки операционных бюджетов приступают к финансовым, которые являются бюджетами более высокого уровня, так как в них систематизируется сводная информация о финансово-хозяйственной деятельности предприятия в стоимостном измерении. Иногда их называют сводными бюджетами. В состав финансовых бюджетов включаются бюджеты доходов и расходов, денежных средств, баланса. Потребность в их формировании обусловлена необходимостью логической взаимосвязи бюджетного планирования и контроля всех видов ресурсов и сфер деятельности предприятия в заданном периоде.

Бюджет доходов и расходов (прогнозный отчет о прибылях и убытках) формируется на основе расчетов прогнозных значений объема реализации продукции, себестоимости, управленческих и коммерческих расходов, налогов, расходов финансового характера (проценты по займам и кредитам). Исходной информацией служат операционные бюджеты. Налоговые платежи рассчитываются по среднему проценту. Этот бюджет предназначен для планирования финансового результата, т. е. определения прибыльности. Бюджет доходов и расходов

Бюджет доходов и расходов (БДР) может также называться бюджетом прибылей и убытков, финансовых результатов. Принятое на конкретном предприятии название не должно нанести ущерб содержательной стороне бюджета. Эта аксиома применима ко всем бюджетам предприятия.

БДР представляет собой финансовый документ, структурирующий планируемые и фактические доходы и расходы заданного периода. Цель его разработки -- получение максимальной прибыли, но не любой, а остающейся в распоряжении предприятия. Состав показателей БДР зависит оттого, какие виды (сферы) деятельности имеют место (все -- операционная, инвестиционная, финансовая или любая из них комбинация). Если на предприятии достаточно развит управленческий учет, имеет смысл разграничить затраты на переменные и условно-постоянные. Однако следует помнить, что не существует однозначного подхода к этой процедуре, деление должно иметь практическое значение для оптимизации затрат и эффективного управления ими.

БДР предназначен для контроля за динамикой доходов и расходов, определения и анализа рентабельности бизнеса. На основе БДР менеджеры могут оценивать состояние и результативность деятельности, принимать решения о перераспределении денежных потоков между подразделениями предприятия.

БДР позволяет формировать информацию разного уровня детализации: по предприятию в целом, структурным подразделениям, видам бизнеса и др.

Операционная (основная) деятельность предприятия характеризуется следующим набором показателей: объем продаж (выручка), себестоимость продаж, валовая прибыль, административные расходы, коммерческие расходы, операционная прибыль. Они присущи отечественной практике формирования отчета о прибылях и убытках. Она соответствует формату представления доходов и расходов в соответствии с функцией затрат или себестоимостью продаж. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» доходы и расходы в отчете о прибылях и убытках могут быть сгруппированы в зависимости от характера затрат или функции затрат.

Состав показателей свидетельствует о том, что в таком формате БДР формируется на основе раннее разработанных операционных бюджетов: продаж, себестоимости продаж, управленческих и коммерческих расходов. В практике отечественных предприятий (плакирования, учета, отчетности) объем продаж выражается в брутто- оценке (включая НДС, акцизы и др.). Для финансового менеджмента интерес представляет выручка в нетто-оценке, «очищенная» от установленных обязательств перед государством.

40. Сегментарная отчетность

Для оценки условий и результатов деятельности сегментов за истекший период должна составляться отчетность. Отчетность сформированная по отдельным сегментам бизнеса, называется сегментарной отчетностью.

Отчетность по сегменту должна содержать следующие позиции:

* выручку от продаж, в том числе полученную от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами или иных доходов от основной деятельности;

* балансовую величину используемых активов (в абсолютном или относительном выражении по отношению к активам организации в целом);

* общую величину обязательств сегмента;

* общую величину капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

* общую величину амортизационных отчислений по основные средствам и нематериальным активам;

* принципы трансфертного ценообразования (трансфертная цена -- внутренняя цена передачи продуктов и услуг одним сегментом другому сегменту), применяемые в организации между ее сегментами.

Сегментарная отчетность создается бухгалтером-аналитиком. Основная цель такой отчетности -- обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей. Поэтому при формировании отчетности должны учитываться следующие принципы:

1) должна быть конкретной и адресной.

2) должна быть оперативной;

3) должна охватывать главное, все то, что приближает к поставленной цели деятельности сегмента;

4) иметь удобную форму представления;

5) содержать информацию, полезную менеджерам для дальнейшей работы;

6) содержать минимальный объем информации, на основе которого можно принимать рациональные управленческие решения и осуществлять конкретные действия;

7) периодичность составления отчетности должна определяться целями и задачами сегмента;

8) позволять осуществлять управление отклонениями, способствовать выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому сегменту;

9) затраты на подготовку сегментарной отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.

Данные такой отчетности должны позволять руководству организации:

-- оценивать качество работы каждого сегмента бизнеса;

-- контролировать качество работы менеджеров, возглавляющих центры ответственности;

-- выбирать наиболее рациональное управленческое решение при рассмотрении альтернативных вариантов и т. п.;

Порядок составления сегментарной отчетности для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000.

Сегменты организации являются центрами ответственности организации.

Вклад центров ответственности в формирование конечного финансового результата организации, как правило, неодинаков. Поэтому для оценки качества работы центров ответственности необходимо сформировать обобщенные критерии, которые позволяли бы учитывать:

* результативность -- степень достижения центром ответственности поставленной цели;

* эффективность -- уровень оптимизации, т.е. выполнения заданного объема работ при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимального выполнения объема работ при заданном размере ресурсов.

Обобщенные критерии оценки деятельности подразделений формируются из частных критериев. Они могут быть финансовыми и нефинансовыми (оценка качества работы (продукции), уровень обслуживания и т. п.). С помощью финансовых критериев руководство организации оценивает деятельность подразделений за отчетный период, а на основе нефинансовых критериев руководство организации прогнозирует результаты будущей деятельности.

Основным финансовым критерием оценки деятельности подразделений является прибыль, которая служит основой для расчета других показателей: рентабельность активов, остаточная прибыль, экономическая добавленная стоимость.

* Прибыль центра ответственности определяется как разность между выручкой, полученной центром ответственности, и понесенными в связи с этим издержками.

Расчет призводится по формуле:

ПРп = Вп - Зп,

где Вп -- выручка центра ответственности; Зп -- издержки центра ответственности.

* Рентабельность активов подразделения -- относительный показатель, характеризующий эффективность использования средств, инвестированных в активы подразделения.

Данный показатель рассчитывается по формуле:

Ракп = ПРп / АКп,

где ПРп -- прибыль подразделения; АКп -- активы подразделения.

При расчете рентабельности активов подразделения важно оценить влияние на ее изменение таких факторов, как рентабельность продаж подразделения (отношение прибыли подразделения к выручке от продаж), оборачиваемость активов (отношение выручки от продаж к стоимости активов):

Ракп = (ПРп/ Вп) х ( Вп / АКп).

Недостаток этого показателя: являясь относительным показателем, он не позволяет оценить важность существования отдельного центра ответственности (бизнес-единицы) для организации в целом. Поэтому данный показатель необходимо использовать в сочетании с показателем прибыли.

* Остаточная прибыль -- прибыль, зарабатываемая подразделением сверх минимально необходимой нормы прибыли, установленной организацией.

Расчет остаточной прибыли осуществляется по формуле:

ОП = ПРп - АКп х Нпрп,

где Нпр -- норма прибыли подразделения.

Размер нормы прибыли подразделения устанавливается, как правило, руководством организации исходя из учета специфики деятельности организации, уровня риска, связанного с видом деятельности центра ответственности. Подразделения, осуществляющие деятельность в рискованных отраслях, должны иметь более высокую прибыль, имеют более высокую норму прибыли. Рост остаточной прибыли в динамике свидетельствует о повышении уровня эффективности использования подразделением своих активов.

Остаточная прибыль наглядно показывает:

-- стоимость капитала, инвестированного в активы подразделения;

-- прибыль подразделения для организации сверх минимальной прибыли;

-- отражает вклад подразделения в общие результаты деятельности.

44. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческих решений