Теоретические и методические основы учёта, анализа и аудита основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

При открытии любого типа производства, промышленного или коммерческого, предприятие нуждается в средствах производства. Особое внимание уделяется средствам труда, поскольку отличительной способностью основных производственных фондов является их многократное использование в процессе производства. Работа в течение длительного срока, сохранение первоначального внешнего вида и постепенный перенос своей первоначальной стоимости на затраты предприятия в течении длительного времени. От того насколько грамотно и эффективно используются основные производственные фонды, зависит успех хозяйственной деятельности предприятия.

Состояние производственного потенциала - важнейший фактор эффективности основной деятельности предприятия, а, следовательно, его финансовой устойчивости. Бухгалтерская отчетность позволяет достаточно подробно проанализировать наличие, состояние и изменение важнейшего элемента производственного потенциала предприятия - его основных средств.

Любое предприятие независимо от формы образования и вида деятельности должно постоянно рассматривать движение своих основных производственных фондов, их состав и состояние, эффективность использования. Данная информация позволяет предприятию выявить пути и резервы повышение эффективности использования основных фондов, а кроме того вовремя обнаружить и скорректировать негативные отклонения, которые в дальнейшем могут повлечь серьезные последствия для успешной деятельности предприятия. Именно поэтому проблема повышения эффективности использования основных фондов является столь важной для любой организации. Ведь неэффективное их использование приводит к сокращению объемов производства и реализации, что в свою очередь уменьшает доходы предприятия, а, соответственно, отражается и на прибыли. Анализ основных фондов является немаловажным для любого предприятия или организации, так как именно они являются основой любого вида деятельности. Несмотря на различия в основных фондах по характеру производимой продукции, очевидно, что именно они являются движущей силой производства, торговли и т.д. Поэтому анализ основных производственных фондов - это основа для планирования и прогнозирования объемов выпуска продукции, численности рабочих и многих других показателей. Важная задача анализа - изучение обеспеченности предприятия основными производственными фондами. Все изложенное и определяет актуальность темы выпускной квалификационной работы.

Целью данной выпускной квалификационной работы - на основе изучения экономической литературы и проведение анализа состояния, движения и эффективности использования основных средств хозяйствующего субъекта разработать рекомендации по повышению эффективности использования основных фондов и улучшению финансового состояния предприятия в целом.

Для достижения данной цели определен следующий круг задач:

- исследование вопросов осуществления оценки состояния основных производственных фондов, анализа обеспеченности и эффективности их использования на современном этапе развития экономики в РФ;

- рассмотрение методических приемов аудита основных средств, применение их на практике, проведение анализа использование основных средств, как сопутствующей аудиту услуге, составление аудиторского заключения по проделанной работе;

- изучение динамики движения, состава, структуры основных средств;

- выявление уровня использования всей совокупности основных средств и их отдельных элементов на основе системы показателей и определение причин изменения этих показателей;

- определение степени влияния уровня использования основных средств на объем производства и реализацию продукции;

- выявление резервов повышения эффективности использования основных производственных фондов.

Объектом исследования является производственное предприятие ООО «Меридиан», основной сферой деятельности которого является организация общестроительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ, включая проектно-изыскательные работы.

Предметом исследования данной выпускной квалификационной работы являются хозяйственная деятельность предприятия, а также теоретические и практические вопросы анализа и аудита его основных средств.

Теоретической и методологической основой выпускной квалификационной работы послужили научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области методов оценки деловой активности предприятия, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, методологические материалы основных положений по бухгалтерскому учету, анализу производственной, инвестиционной и финансовой деятельности, ресурсы Интернет. Практической основой исследования являются материалы ООО «Меридиан» и, прежде всего, его бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Структурно основная часть ВКР состоит из трёх разделов.

В первом разделе работы дается детальная классификация и структура основных денежных средств, освещены методы оценка основных средств, рассмотрены особенности организации аналитического и синтетического учета объектов основных средств, методические приемы проведения аудита основных средств, его бухгалтерский и налоговый аспекты. Рассмотрены также методические приемы анализа движения и эффективности использования основных средств.

Второй раздел посвящен исследованию практических вопросов темы ВКР из материалов действующего предприятия.

В третьем разделе на основе проведенного во втором разделе анализа сформулированы и экономически обоснованы предложения по повышению эффективности использования основных средств предприятия - объекта анализа.

Практическая значимость работы состоит в разработке предложений по совершенствованию учета и эффективности использования основных средств на предприятии ООО «Меридиан».

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЁТА, АНАЛИЗА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

аудит средства основной

1.1 Методическое положение по организации учёта основных средств в бухгалтерском и налоговом учёте

1.1.1 Условия принятия основных средств к бухгалтерскому учёту

Приказом от 30.03.2001 № 26н Минфин РФ утвердил положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/10 (далее ПБУ 6/10) [1], в котором указано, что при принятии к бухгалтерскому учет активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции. При выполнении работ или оказаний услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течении длительно времени, то есть срока полезного использования, продолжительность, свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предлагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н в указанное Положение внесены существенные изменения, которые вступили в силу с 1 января 2006 . С 01.01.2008 вступили в силу изменения в Налоговом кодексе, касающиеся учета основных средств. Основные изменения в порядок учета основных средств внесены федеральными законами № 85-ФЗ [1] и 216-ФЗ [2], которые вступили в силу 1 января 2008 года, но отдельные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. В данной выпускной квалификационной работе рассматривается методика учета движения основных средств с учетом принятых изменений.

К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).

1.1.2 Общий порядок организации учета основных средств в организации

Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Новой редакцией п.6 ПБУ 6/10, см.[3], предусмотрено, что в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются части, сроки полезного использования которых существенно не отличаются.

Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» [4], обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Значительным является изменение п. 5 ПБУ 6/01. Активы, в отношении которых выполняются предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально- производственных запасов. Иными словами, организация самостоятельно определяет, учитывать подобные объекты в составе основных средств на счетах 01 и 03 или в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы», что должно найти отражение в формулируемой учетной политике организации.

Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт этого выбора, но и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта основных средств определяется организацией также самостоятельно, но его размер не может превышать 20 000 руб. за единицу.

В том случае, когда данные активы учитываются в составе материалов, в отношении них организация соответственно не принимает формы первичных учетных документов по учету основных средств. В частности, не оформляются утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7 форма № ОС-1 при приеме-передаче основных средств. Форма № ОС-2 при внутреннем перемещении объектов, форма № ОС-4 при их выбытии, не открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6) и т.д. Таким образом, на практике норма об учете активов стоимостью в пределах лимита в составе материалов дает организациям возможность значительно сократить документооборот. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

1.1.3 Отражение основных средств в налоговом учете

Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст. 256 НК РФ [5], согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты собственности при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более 12 месяцев;

4) стоимость более 20 000 рублей.

Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имущества могут входить основные средства. В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товара (выполнение работ, оказание услуг) или для управления организацией.

Основные средства для целей налогового учета оцениваются первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости. При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принять во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ. Исходя из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация производит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.

В целях налогового учета законодателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке, по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу данной главы.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. Таким образом, налогоплательщикам для установления «налоговой» переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.

Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств, определяемого в порядке, предусмотренном ст. 268 и 320 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. Переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоценки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. И применяемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г.

При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемых для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с главой 25 Н РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется исходя из срока его полезного использования. В общем случае под сроком полезного использования понимается срок, в течение которого объекты основных средств способны служить для осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. При определении срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что это понятие в бухгалтерском и налоговом учете различается. Это связано с тем, что целью бухгалтерского учета является полное перенесение первоначальной стоимости основных средств в состав расходов, а налоговый учет такой цели перед собой не ставит. В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течении которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством России (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В процессе осуществления предпринимательской деятельности организации совершают различные операции с основными средствами, в частности, продают или ликвидируют ставшие ненужными основные средства.

Если основные средства, принадлежащие организации, пришли в негодность в результате морального или физического износа либо по другим причинам, руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия принимает решение об их списании.

Акт на списание основных средств (форма ОС-4) может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разработку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализованных (прочих операционных) расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В налоговом учете согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи предприятие должно самостоятельно определить, по какой цене в налоговом учете отразить материальные ценности, оставшиеся от списания ликвидируемого объекта. В отношении реализации основных средств законодателем установлена специальная норма, предусматривающая, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и расходы, связанные с такой реализаций, а соответственно, и прибыль или убыток от продажи основных средств учитываются отдельно от реализации прочего имущества и имущественных прав (ст. 315 НК РФ). Это связано с особым порядком учета убытка от реализации основных средств (о чем подробно рассказано ниже). Определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода) (СТ. 323 НК РФ). Согласно п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Если организация получила прибыль от реализации основных средств, то никаких проблем у нее не возникает, поскольку эта прибыль подлежит включению в общеустановленном порядке в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. В случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных его реализацией, превышает выручку его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в специальном порядке. Согласно п.3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно пп.26 п.1 ст.264 НК РФ прочими расходами, связанные с производство и реализацией, признаются расходы, связанные с приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным отношениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программирование для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ не внес изменения в данный пункт. Разъяснения Минфин по данному вопросу приведены в Письме от 13.11.2007 № 03-03-0 6/2/211. Таким образом, затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. можно отнести к прочим расходами сразу учесть в расходах, а стоимость свыше 10 000 руб - к нематериальны активам при выполнении других условий. Но с 01.01.2008 г. амортизируемым признается имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п.1 ст. 256 НК РФ). Аналогичны изменения внесены и в ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Таким образом, отнесены расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ к амортизируемому имуществу тоже нельзя. Вероятно, законодатель просто забыл внести изменения в пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ, так как первоначально стоимость в 10 000 руб. соответствовала ст.256 и 256 НК РФ. На сегодняшний день существует пробел в законодательстве. Основные средства стоимостью:

- до 10 000 руб. относятся на прочие расходы;

- более 20 000 руб. - на амортизируемое имущество;

- свыше 10 000 руб. и менее 20 000 руб. - под вопросом.

Обзор источников по теме ВКР, в частности работ Н.Л. Вещуновой и Л.Ф. Фоминой [6], Г.Ф. Бутовой [7], Н.П. Кондракова [8,9], В.П. Астахова [10], В.Ф. Палия [11], А.С. Бакаева [12], В.В. Бородиной [13] показывает, что вопросы бухгалтерского и налогового учета основных средств, как собственно их аудита и анализа, очень сложны и многогранны. Рамки настоящей работы не позволяют рассмотреть абсолютно все аспекты данной проблемы. В аналитическом разделе данной работы рассмотрены также некоторые дополнительные вопросы, касающиеся темы ВКР на материалах действующего предприятия.

1.2 Методика анализа движения, состояния и эффективности использования основных средств

Для характеристики состояния, движения и эффективности использования основных средств производственных фондов применяются различные показатели. Как указывает Г.В. Савицкая, в работе «Анализ хозяйственно деятельности предприятия» [14, с. 225] условно их можно разделить на две группы: обобщающие и частные показатели. Обобщающие показатели применяются для характеристики использования основных фондов на всех уровнях народного хозяйства - предприятия, отрасли и народного хозяйства в целом.

К этим показателям относятся, прежде всего, фондоотдачу и рентабельность. Частные показатели - это, как правило, натуральные показатели, которые используются чаще всего на предприятиях и их подразделениях. Они делятся на показатели интенсивного и экстенсивного использования основных фондов. Показатели интенсивного использования основных фондов характеризуют величину выхода продукции (выполненной работы в единицу времени определенного вида оборудования (или производственных мощностей). Показатели экстенсивного использования основных фондов характеризуют их применение во времени.

Обобщая рекомендации Н.В. Парушиной [15], М.И. Баканова и А.Д. Шеремета [16-18], Т.Б. Бердниковой [19], А.Н. Богатко [20], Л.Л. Ермолович [21], В.В. Ковалева и О.Н. Волковой [22] анализ основных фондов производится по нескольким направлениям, разработка которых в комплексе позволяет дать оценку структуры, динамики и эффективности использования основных фондов и долгосрочных инвестиций (таблица 1.1).

Таблица 1.1 - Основные направления анализа основных средств

Основные направления анализа	Задачи анализа	Виды анализа
1	2	3
Анализ структуры и динамики ОС	Оценка размера и структуры вложения капитала в ОС Определение характера и размера влияния стоимости ОС на финансовое положение и структура баланса	Финансовый анализ
Анализ эффективности использования ОС	Анализ движения ОС. Анализ показателей эффективности использования ОС. Интегральная оценка использования оборудования	Управленческий анализ
Анализ эффективности затрат по содержанию и эксплуатации оборудования	Анализ затрат на капитальный ремонт. Анализ затрат по текущему ремонту. Анализ взаимосвязей объема производства, прибыли и затрат по эксплуатации оборудования.	Управленческий анализ
Анализ эффективности инвестиций в ОС	Оценка эффективности капитальных вложений. Анализ эффективности привлечения займов для инвестирования.	Финансовый анализ

Выбор направлений анализа и реальных аналитических задач определяется потребностями управления, что составляет основу финансового и управленческого анализа, хотя четкой границы между этими видами анализа нет. Данные о наличии, износе и движении основных фондов служат основным источником информации для оценки производственного потенциала предприятия. Оценка движения основных фондов производиться на основе коэффициентов (таблица 1.2), которые анализируются в динамике за ряд лет.

Рассчитывается также срок обновления основных фондов. Он показывает время, через которое фонды полностью обновятся, если темпы обновления сохранятся. Срок обновления рассчитывается по формуле (1.1):

Tобн=Sнач/Sпост,(1.1)

Где Tобн - срок обновления основных фондов;

Sнач - стоимость основных фондов начальная;

Sпост - стоимость основных фондов поступивших.

Таблица 1.2 - Показатели движения и состояния основных фондов

Наименование показателей	Методы расчета	Экономическая интерпретация показателей
1	2	3
1. Показатели движения
1.1. Коэффициент поступления ввода (КВВ)	Стоимость вновь поступивших ОС Стоимость ОС на конец года	Доля поступивших основных фондов за период
1.2. Коэффициент обновления (Коб)	____Стоимость новых ОС ___ Стоимость ОС на конец года	Доля новых основанных фондов на предприятии
1.3. Коэффициент выбытия ОС (Квыб)	___Стоимость бывших ОС___ Стоимость ОС на начало года	Доля выбывших основных фондов за период
1.4. Коэффициент прироста (Кпр)	____Сумма прироста ОС_____ Стоимость ОС на начало года	Темп прироста основных фондов
2. Показатели состояния
2.1. Коэффициент износа (Ки)	____Стоимость износа____ Первоначальная стоимость	Доля стоимости основных фондов перенесенная на продукцию Ки=1-Кг
2.2. Коэффициент годности (Кг)	Остаточная стоимость ОС Первоначальная стоимость ОС	Уровень годности основных фондов Кг=1-Ки

Движение стоимости основных фондов может изменить показатель соотношения основных производственных и непроизводственных фондов (1.2):

(1.2)

Кроме отношения фондов может измениться фондовооруженность одного работника (1.3):

Фв=ОПФ / Nппп, (1.3)

Где Фв - фондовооруженность одного работника;

ОПФ - основные производственные фонды;

Nппп - численность работников.

Оценка эффективности использования основных фондов основана на применении общей для всех ресурсов технологии оценки, которая предполагает расчет и анализ показателей отдачи и емкости. Показатели отдачи характеризуют выход готовой продукции на 1 руб. ресурсов. Показатели емкости характеризуют затраты или запасы ресурсов на 1 руб. выпуска продукции. Под запасами ресурсов понимают наличный объем ресурсов на отчетную дату по балансу, под затратами - текущие расходы ресурсов, в частности по основным средствам - амортизация. При составлении запасов ресурсов с объемом выручки за период необходимо рассчитать среднюю величину запасов на тот же период

Обобщающим показателем эффективности использования основных фондов является фондоотдача (ФО) - зависимость (1.4):

(1.4)

При расчете показателя учитывается собственные и арендованные основные фонды, не учитываются основные фонды, находящиеся на консервации и сданные в аренду. Показатель фондоотдачи анализируют в динамике за ряд лет, поэтому объем продукции корректируют на изменение цен и структурных сдвигов, а стоимость основных фондов - на коэффициент переоценки.

Другим важным показателем, характеризуется эффективность использования основных фондов, является фондоемкость основных фондов - зависимость (1.5):

(1.5)

Показатель фондоемкости является обратным к показателю фондоотдачи. Если фондоотдача растет, а фондоемкость снижается по отношению к плану, к прошлому году, к величине аналогичных показателей других предприятий, следовательно, фонды используются эффективно. Наряду с показателем фондоотдачи на уровень использования основных фондов существенное влияние оказывает показатель рентабельности. Фондорентабельность (Фr) - демонстрирует сумму прибыли (балансовой и реализации), приходящуюся на один рубль стоимости фонда - зависимость (1.6):

(1.6)

Изменение фондоемкости в динамике показывае изменение стоимости основных фондов на один рубль продукции и применяется при определении суммы относительного перерасхода или экономии средств в основные фонды (Э) - зависимость (1.7):

Э=(ФЕ1 - ФЕ0) х VBП1, (1.7)

Где ФЕ1, ФЕ0 - фондоемкость отчетного и базисного периода соответственно;

VBП1 - объем выпуска продукции в отчетном периоде.

Для разработки технологической политики предприятия необходим углубленный факторный анализ показателей эффективности использования основных фондов и в первую очередь фондоотдачи.

Совокупность факторов, влияющих на показатель фондоотдачи и их подчиненность, показана на рисунке 1.

Одним из важнейших факторов, оказывающих влияние на эффективность использования основных фондов улучшение использования производственных мощностей предприятия и его подразделений. Чтобы установить взаимосвязь между фондоотдачей и производственной мощностью используют следующую факторную модель (1.8):

(1.8)

где ВП - объем продукции, принятый для расчета;

ВПос - основная (профильная) продукция предприятия;

W - среднегодовая производственная мощность.

Данная формула позволяет определить влияние на динамику фондоотдачи изменения уровня специализации предприятия (ВП/ВПос); коэффициента использования производственной мощности (ВПос/W);фондоотдачи активной части основных фондов исчисленной по производственной мощности (W/ОСА); доли активной части фондов в общей их стоимости (ОСА /ОС).

1.3 Аудит учета, отчетности и использования основных средств

Целью аудита операций с внеоборотными активами являются проверка законности операций по движению основных средств, подтверждение достоверности сумм по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 1 «Цель и основанные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности [23] целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Задачи аудита операций с основными средствами делятся на основные и дополнительные. Основные задачи аудита основных средств предполагают выполнение следующих контрольных действий:

- за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов;

- за правильностью оценки основных средств;

- за соответствием документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств действующему законодательству;

- за правильности начисления амортизации основных средств и отражения операции в учете;

- за законностью организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами;

- за подтверждением достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации.

В качестве дополнительных задач аудита внеоборотных активов следует выделить:

- проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете отчетности;

- инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств;

- проверку операций, связанных с арендой основных средств, в том числе правильности признания доходов и расходов от арендованных операций;

- анализ эффективности использования основных средств.

При выполнении указанных задач осуществляется ряд аудиторских процедур (таблица 1.3).

Таблица 1.3 - Аудиторские процедуры при проверке операций с основными средствами

Задачи аудита	Аудиторские процедуры
1	2
Контроль за наличием и сохранностью основных средств	Инспектирование основных средств по местам нахождения. Проверка организации материальной ответственности по объектам основных средств. Проведение инвентаризации и проверка инвентаризационной работы.
Правильность оценки основных средств	Проверка соблюдения положения учетной политики в отношении объектов основных средств. Аудит отнесения объектов к основным средствам. Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств. Проверка правильности определения инвентарного объекта.
Соответствие документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств действующему законодательству	Инспектирование источников поступления основных средств. Проверка правильности оформления приобретенных и выбывших основных средств. Арифметическая проверка начисления НДС при приобретении и выбытии основных средств. Проверка правильности использования унифицированных форм по учету основных средств.
Контроль правильности начисления амортизации основных средств и отражение операций в учете	Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета на соответствие учетной политике. Проверка правильности определения срока полезного использования и отнесения объектов основных средств к соответствующим амортизационным группам. Арифметическая проверка правильности начисления амортизации по объектам основных средств. Инспектирование документального оформления амортизации внеоборотных активов.
Контроль законности организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами	Инспектирование синтетического и аналитического учета операций с основными средствами соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и рабочим планом счетов. Проверка правильности ведения учета внеоборотных активов в условиях автоматизированной формы учета
Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации	Проверка соответствия отчетных показателей (ф. № 1 и № 5) соответствующим показателям в главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета.
Проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности	Наличие документального оформления переоценки основных средств Инспектирование проведения переоценки основных средств и результатов ее отражения в бухгалтерском учете и отчетности.
Инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств	Инспектирование проведения переоценки основных средств и результатов ее отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Инспектирование правильности оформления первичной документации по ремонту основных средств в зависимости от применяемого способа ремонта Тестирование организации бухгалтерского и налогового учета операций по ремонту основных средств
Проверка операций, связанных с арендой основных средств, в том числе правильности признания доходов и расходов от арендных операций	Инспектирование договоров об аренде основных средств и соблюдение договорных обязательств. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по аренде основных средств у арендодателя и арендатора.
Анализ эффективности использования основных средств	Расчет показателей эффективности использования основных средств и анализа данных в динамике

При выборе аудиторских процедур следует руководствоваться Правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» [23]. При аудите могут использоваться следующие процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, перерасчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Эти процедуры относятся к процедурам по существу и используются для получения аудиторских доказательств. Мнение аудитора должно базироваться на достаточных и надлежащих аудиторских доказательствах. Достаточность предоставляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. К аудиторским доказательствам относятся различные источник информации: первичные документы и бухгалтерские записи, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). При применении приемов экономического анализа и оценки полученной информации используется Правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры» [23].

Необходимость использования нормативной базы в процессе аудита определена в Правиле (стандарте) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита» [Там же]. В частности, в Стандарте указано, что аудитор обязан учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица.

Учетные документы и операции с основными средствами могут проверяться сплошным или выборочным способами. Для определения характера проверки можно руководствоваться Правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка». Этот Стандарт устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов. Элементы подлежат проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При проверке операций с основными средствами в качестве элементов выборки можно отобрать ряд первичных документов, отражающих хозяйственные операции по определенному направлению поступления или выбытия актива, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, регистры аналитического и синтетического учета операций с основными средствами за определенный период.

Проверка операций по поступлению и выбытию основных средств может совмещена с аудитом расчетных операций с поставщиками и покупателями, разными дебиторами и кредиторами. Определение направлений аудита внеоборотных активов осуществляется на этапе планирования согласно Правилу (стандарту) № 3 «Планирование аудита» (с изм. На 07.10.2004). Следует обратить внимание на важные и проблемные участки учета операций с внеоборотными активами (документальное подтверждение операций, оценка, продажа и списание активов, начисление амортизации и пр.).

Информация о наличии и движении основных средств организация аккумулируется на счете 01 «Основные средства». Аудит основных средств предусматривает проверку находящихся на балансе организации основных средств и включает следующие направления проверки.

В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. При этом целесообразно руководствоваться Стандартом № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль. Осуществляемый аудируемым лицом». Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Система учета и контроля за сохранность и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестированию.

Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

Аудитору необходимо:

- убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету;

- установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии;

- определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;

- установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта.

При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методологическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.

Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств. При этом он руководствуется Правилом (стандартном) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Следует принимать во внимание: особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля за сохранностью активов, уровня существенности, соблюдение порядка проведения инвентаризации на предприятии действующему законодательству, срок проведения инвентаризации, целесообразность привлечения экспертов. При оценке существенности данных инвентаризации для выражения мнения аудитора следует применять положения Стандарта № 4 «Существенность в аудите». Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Проверка наличия и сохранности основных средств является обязательной. Это объясняется тем, что основные средства относятся к факторам риска, связанным с подверженностью активов присвоению. Присвоение основных средств оценивается как недобросовестные действия руководства организации согласно Правилу (стандарту) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Аудит первичных документов по движению основных средств. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств. Акт по ф. № ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, оформление внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации-сдатчика.

Пообъектный аналитический учет основных средств введется бухгалтерией в инвентарных карточках учета основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации, если оно имеется.

Проведение операций по выбытию основных средств предполагает обязательную проверку начисления актов по формам ОС-1, ОС-4, ОС-4а. Акты на списание оформляется при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акты составляются в двух экземплярах, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче объектов основных средств оформляется при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Аудит организации учета основных средств. Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводится в ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01, 08.

При аудите выбытия основных средств учитываются направления выбытия основных средств: продажа основных средств, передача по договорам мены и дарения, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств и др. Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется с использованием субсчета «Выбытие основных средств» счета 01. В дебет этого субсчета должна переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 01, субсчет «Выбытие основных средств», подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта.

Проверка синтетического и аналитического учета операций с основными средствами предполагает сверку сумм в регистрах синтетического и аналитического учета. Проверке подвергаются журнал-ордер с ведомостью по счету 01 и инвентарные карточки учета основных средств или инвентарный список объектов основных средств.

При проверке расходов на ремон основных средств учитываются способ проведения ремонта (подрядным или хозяйственным способами) и способ отражения ы бухгалтерском учете произведенных расходов на ремонт основных средств, избранный организацией и закрепленный в ее учетной политике. При проведении ремонта подрядным способом осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполненных работ, сроки сдачи работ и т.д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ. При проведении ремонта хозяйственным способом проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов.

Разделяют три способа отражения в учете фактически произведенных расходов на ремонт основных средств:

- отражение в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся эти расходы;

- списание за счет резерва расходов на ремонт основных средств;

- учет в качестве расходов будущих периодов и равномерное включение в течение отчетного года в текущие расходы.

При создании резерва на ремонт основных средств проверяются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в ремонтный фонд: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ),сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Проводится аудит организации бухгалтерского учета расходов на ремонт по корреспондирующим счетам (дебету счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).

Проводится проверка правильности отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от избранного в учетной политике для целей налогообложения метода списания расходов в налоговом учете.

В процессе проведения аудита начисление амортизации используются акты о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарные карточки учета объекта основных средств и ведомости начисления амортизации объектов основных средств. Проверка организации бухгалтерского учета начисления и списания сумм амортизации осуществляется по корреспондирующим счетам (20 «Основное производство»; 23; 25; 26; 91; субсчет «Выбытие основных средств» счета 01; 02).

При аудите переоценки основных средств аудитор должен установить своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении сроков проведения переоценки в учетной политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой. Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Аудитор должен обращать внимание на соблюдение требований о переоценке группы однородных объектов, правильность применения способов переоценки - путем индексации или прямого перерасчета по документально подтвержденным ценам. Аудитор осуществляет проверку документов на переоценку: приказа руководителя о проведении переоценки, экспертного заключения о стоимости отдельных объектов основных средств, оценки бюро технической инвентаризации и др.