Совершенствование учетной политики в части материально-производственных запасов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

учет материальний производственный запас

Введение

Глава 1. Общие принципы формирования учетной политики

1.1 Формирование учетной политики в целях бухгалтерского учета

1.2 Формирование учетной политики для целей налогообложения

1.3 Учет материально-производственных запасов

Глава 2. Организация учетной политики на предприятии

2.1 Краткая характеристика предприятия

2.2 Организация и методика синтетического и аналитического учета материалов на предприятии

2.3 Налоговый учет хозяйственных операций по материальным ценностям на предприятии филиал «ЦКБМ 2»

Глава 3. Совершенствование учетной политики в части материально-производственных запасов

3.1 Методы совершенствования учетной политики на филиал «ЦКБМ 2»

3.2 Сходства и различия в учете запасов по требованиям МСФО и российской бухгалтерской отчетности

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Понятие «учетная политика» пришло к нам Запада. Российские бухгалтеры - практики узнали о существовании учетной политики лишь в 1991 году, что связано с переходом на рыночную экономику. В условиях директивно - планируемого управления все правила, формы и организации бухгалтерского учета устанавливались высшими правительственными органами. Бухгалтерии предприятий обязывались периодически отчитываться о выполнении централизованно предусматриваемых показателей плана.

Устранение монополии государственной собственности коренным образом изменило систему управления и методику его информационного обеспечения.

Появились новые пользователи данными бухгалтерского учета и отчетности - собственники предприятий. Последние, исходя из предоставленных им законодательством прав предъявляют свои требования к постановке бухгалтерского учета. В результате возникла необходимость формализовать такие требования в особом документе, имеющем законную силу для всех пользователей отчетной информации, включающих налоговые органы. Так, в российской практике в начале 1992 г. с принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20. 03. 1992 г. №10, появилась категория «учетная политика». В настоящее время первоначальная редакция Положения заменена на другую. Ныне действующее ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина России от 09. 12. 1998 г. № 60н. Оно зарегистрировано в Минюсте России 31 декабря 1998 г. В прежнем Положении учетная политика упоминалась лишь дважды: формулировался, хотя и оставаясь неназванным, принцип последовательности применения учетной политики и в качестве одного из элементов учетной политики устанавливался метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Первоначально учетная политика и воспринималась большинством практикующих бухгалтеров как возможность выбора одного из двух методов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) : «по оплате» либо по «отгрузке». Но затем понятие расширилось и стало употребляться в значении выбора одного из нескольких допускаемых законодательством способов учета вообще. (20)

Постепенно учетная политика превратилась в раздел учета, не единожды упоминаемый в нормативной базе. сделалась среди бухгалтеров весьма популярной, ведь ежегодно разрабатывать новую или переписывать старую пришлось каждому главному бухгалтеру. Понимание принципов составления учетной политики стало необходимым условием профессионального мастерства, поэтому ее значение для бухгалтера резко увеличилось. Постепенно бухгалтеры свыклись с новым положением вещей и периодическое составление учетной политики стали восприниматься как часть бухгалтерских рутинных обязанностей.

Под учетной политикой понимают совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, определяемых самой организацией на основе предусмотренных требований и особенностей деятельности. Ее необходимость обусловлена тем, что в нормативных документах иногда отсутствуют способы ведения бухгалтерского учета либо допускаются варианты решения вопросов, а требуется выбрать один. Кроме того, в учетной политике следует предусмотреть оптимальное сочетание системы бухгалтерского учета с аналитическими регистрами налогового учета, разрабатываемыми организацией самостоятельно.

Общее требование к учетной политике, сформулированное Минфином России, состоит в том, чтобы в этом документе были раскрыты способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности.

Важнейшим элементом производственной деятельности являются материально - производственные запасы, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они полностью потребляются в каждом производственном цикле и переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

В зависимости от той роли, которую играют запасы в процессе производства, их подразделяют на группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, животные на выращивании и откорме.

Эффективное использование материалов на производстве зависит от правильного выбора методов учета.

Актуальность выбранной темы исследования состоит в том, что отсутствие точного и достоверного учета операций по заготовлению и приобретению материалов и расчетов с поставщиками приводит к возникновению бухгалтерских ошибок, которые могут приводить к завышению себестоимости продукции, что в свою очередь влияет на прибыль и рентабельность предприятия.

Таким образом, учет операций по заготовлению и приобретению материалов и расчетов с поставщиками на предприятии имеет важное значение в повышении эффективности финансово - хозяйственной деятельности предприятия.

Основной целью написания этой работы является анализ учета заготовления и приобретения материалов, разработка предложений и рекомендаций по совершенствованию учета на предприятии (на примере филиала Центрального конструкторского бюро машиностроения). Содержащиеся в работе рекомендации могут содействовать в увеличении эффективности приобретения и заготовления материалов, усилению аналитичности и достоверности исчисляемых показателей, более полному выявлению и использованию резервов.

В первой части работы рассмотрены общие тенденции формирования учетной политики в целях бухгалтерского учета и налогообложения, а также особое внимание уделено методологическим аспектам учета материально - производственных запасов.

Во - второй части представлена краткая характеристика предприятия, дано описание его финансового состояния, рассмотрена действующая практика учета материалов.

Основной задачей третьего раздела работы является разработка рекомендаций по совершенствованию методов учета материально - производственных запасов, а также донесение этих предложений до руководства предприятия.

В процессе работы использованы законодательные, нормативные, методические материалы и различные публикации, связанные учетом материально - производственных запасов.

Глава 1. Общие принципы формирования учетной политики

1.1 Формирование учетной политики в целях бухгалтерского учета

Понятие учетной политики для целей бухгалтерского учета закреплено в пункте 2 ПБУ 1/98. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. (7)

При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся:

- способы погашения стоимости активов;

- порядок организации документооборота;

- порядок проведения инвентаризации;

- способы применения счетов бухгалтерского учета;

- системы регистров бухгалтерского учета;

- способы обработки информации;

- иные соответствующие способы и приемы.

Наличие (принятие и формирование) учетной политики обязательно для организаций всех организационно - правовых форм (п. 3 ПБУ 1/98). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (п. 4 ПБУ 1/98). (7)

Иными словами, учетная политика организации - это обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются «внутренние» правила (способы) ведения бухгалтерского учета. Формирование учетной политики - это совокупность действий организации (ее уполномоченных лиц), выражающихся в определении (выборе, разработке) способов ведения бухгалтерского учета (элементов учетной политики), их принятии и утверждении.

При формировании учетной политики организации необходимо учитывать следующее. (14)

Во-первых, учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации в соответствии с требованиями нормативных документов.

Во- вторых, формирование учетной политики должно осуществляться с учетом определенных предположений (допущений).

Так, согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункту 6 ПБУ 1/ 98 для ведения бухгалтерского учета в организации учетная политика формируется с учетом предположения: (7)

1) имущественной обособленности (допущение имущественной обособленности) ;

2) непрерывности деятельности организации (допущение непрерывности деятельности) ;

3) последовательности применения учетной политики (допущение последовательности применения учетной политики) ;

4) временной определенности фактов хозяйственной деятельности (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В-третьих, принятая учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, не противоречивости и рациональности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета). (6)

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) ;

2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности) ;

3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) ;

4) отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) ;

5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости) ;

6) рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Таким образом, в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» фигурируют четыре допущения и шесть требований. Рассмотрим каждое из допущений и требований в отдельности. (20)

Имущественная обособленность. При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций.

Под обязательствами здесь, как и в некоторых других нормативных актах по бухгалтерскому учету, подразумеваются пассивы, а если быть совсем точными, - кредиторские обязательства. Отнесение объектов учета к активам или обязательствам характерно для некоторых западных систем (и то благодаря переводу с английского), российские же методологи традиционно указывают на активы и пассивы. Это связано с тем, что обязательства встречаются дебиторские и кредиторские: к пассивам относятся только кредиторские обязательства, в то время как дебиторские включаются в состав активов. Общим и более корректным наименованием следует, по всей видимости, считать термин «имущество», охватывающий как положительное имущество в виде вещей и дебиторских обязательств, так и отрицательное имущество в виде вещей и дебиторских обязательств, но одновременно исключающий из своего состава необходимую для балансировки часть - собственный капитал.

Принцип декларирует имущественную обособленность организации от ее участников (хозяев) и от других субъектов учета. Тому, безусловно, имеются веские юридические предпосылки. Согласно п. 1 и 2 ст. 48 ГК РФ: (1)

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество.

Таким образом, имущественная обособленность юридического лица вытекает из его определения и, как правило, дублируется в учредительных документах.

Имущественная обособленность от собственных хозяев имеет некоторый смысл. Вернее, имела. Эта проблема широко обсуждалась бухгалтерами в середине 19 века, возможно и ранее, пока решение не было сформулировано. В те времена юридическое лицо часто отождествляли с его владельцем: хозяин, к примеру, вполне мог зайти в лавку и, кликнув приказчика, распорядиться вскрыть кассу, откуда и вынуть для собственных надобностей всю денежную наличность. Точно так же, впрочем, и сейчас: директор предприятия, особенно малого, может изъять из кассы сумму, потребовав от кассира как-нибудь оформить изъятие. Если современный бухгалтер, не моргнув глазом, оформит фактическое изъятие денег как выплату заработной платы, выдачу под отчет или взаем, то перед бухгалтерами того времени вставал вопрос: является касса, а вместе с ней и все предприятие, только одним из карманов хозяина либо, наоборот, предприятие представляет собой нечто совершенно от хозяина отдельное, от имени чего и ведется учет? Установив имущественную обособленность предприятий от их владельцев, наши прадеды определили свой выбор: конечно же предприятие не есть хозяин, иначе пришлось бы вести учет личного имущества хозяина, что в функции бухгалтеров никогда не входило, как не входит и сейчас. Можно предположить, что принятое позднее решение нашло подтверждение на уровне законодательства.

Однажды сформулированный принцип сохранился до наших дней, хотя и утерял актуальность. В настоящее время никому не придет в голову путать предприятие с хозяином - практической ценности принцип имущественной обособленности не имеет. Имущественная обособленность в трактовке ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» представляет, таким образом, устаревший принцип бухгалтерского учета (обособленность от хозяина), к которому стараниями нынешних специалистов добавлено заведомо очевидное (обособленность от других юридических лиц). (7)

Непрерывность деятельности. При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Данный тезис представляет собой, по мнению законодателя, принцип бухгалтерского учета под названием «непрерывность деятельности (организации) «.

Почему именно «непрерывность деятельности», не совсем понятно, ведь организация может быть, и ликвидирована, как это предусмотрено ст. 61 ГК РФ, т. е. в установленном законом порядке. Как показывает история нашей цивилизации, заурядное юридическое лицо вряд ли может быть причислено к колоссам, которые существуют веками, не подвергаясь забвению и тлену: мощные и казавшиеся вечными империи рушатся, что же говорить о каких-то правовых, подкрепленных всего лишь печатью абстракциях. Для окончания деятельности юридического лица достаточно, как правило, физической смерти его создателя, поэтому подавляющее большинство организаций действует на протяжении не более 50 лет. Если взять средний период деятельности юридического лица, цифры окажутся на порядок меньше. Организации действуют не непрерывно, а как раз наоборот, однако законодатель вопреки очевидному твердит о непрерывности деятельности.

Как же расшифровывается эта на деле не существующая непрерывность? Так, что у организации «отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке». Но одно с другим совершенно не вяжется.

Предположим, организация намерена ликвидироваться или хотя бы сократить свою деятельность (последнее, заметим, происходит сплошь и рядом). Что из этого? Ее обязательства не будут погашаться в установленном порядке? Действительно, при ликвидации юридического лица, особенно из - за банкротства, случается, что обязательства погашаются не в полном объеме, однако прямая зависимость между двумя фактами не просматривается: часто и вполне преуспевающие субъекты под надуманными предлогами отказывают контрагентам в своевременной оплате. Что же касается « существенного сокращения деятельности», то этот факт, даже существуя, не может служить ни юридическим, ни этическим оправданием неуплаты долгов. Короче говоря, из отсутствия намерений ликвидировать дело или незначительно сократить никак не следует, что « обязательства будут погашаться в установленном порядке».

Кроме того, непрерывность деятельности организации вступает в противоречие с некоторыми действующими бухгалтерскими пассажами, в частности, с порядком списания организационных расходов. Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). (ПБУ 14/2000 « Учет нематериальных активов»).

Однако, если бы срок деятельности субъекта учета предполагался бесконечным, организационные расходы следовало бы не списывать вовсе, поскольку амортизируемая сумма в этом случае стремилась бы к нулю, либо списать единовременно, признав их управленческими расходами. Нет, не вечно действуют юридические лица, а как раз в узком историческом промежутке. (18)

Допустим, что законодатель прав и бухгалтеру, в самом деле необходимо исходить из того, что «обязательства будут погашаться в установленном порядке», хотя именовать этот принцип «непрерывностью деятельности» как то странно. Непрерывность деятельности организации заключается в том, что она исправно уплачивает долги. К чему это приводит на практике и как соотносится с действующим в сфере бухгалтерского учета законодательством? Приводит к тому, что кредиторские обязательства, т. е. собственные долги, не следует переоценивать (резервировать).

Если воспринимать допущение непрерывности как запрет на переоценку кредиторских обязательств путем резервирования, то действительно в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета кредиторские обязательства резервированию не подлежат, т. е. предполагается, что субъект учета намеревается исправно уплачивать свои долги. Однако правилами разрешается переоценка дебиторских обязательств: в качестве контрарного объекта создается так называемый резерв по сомнительным долгам. Тем самым правила бухгалтерского учета допускают возможность того, что контрагент не будет исправно уплачивать свои долги, хотя тот, будучи таким же субъектом учета, казалось бы, также должен соблюдать принцип непрерывности деятельности организации и, следовательно, погашать обязательства в установленном порядке.

Логичным, казалось бы, резервировать и дебиторские, и кредиторские обязательства, тогда допущение непрерывности деятельности организаций быстро было бы упразднено: нельзя было бы утверждать, что предполагается своевременное погашение обязательств. В противном случае следовало бы вовсе не резервировать ни дебиторские, ни кредиторские обязательства, в этом случае принцип непрерывности деятельности организаций, точнее, своевременного погашения обязательств выглядел бы более обоснованным. Сегодняшней же трактовкой фактически устанавливается, что дебиторские обязательства подлежат переоценке (резервированию), а кредиторские - не подлежат. Для принципа учета, тем более сформулированного неявным образом, такое утверждение не кажется каким-то откровением, как можно было ожидать от принципа бухгалтерского учета.

Последовательность применения учетной политики. Предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Итак, однажды разработав учетную политику, впоследствии субъекты учета обязаны ее придерживаться, т. е. последовательно применять. Под последовательностью применения учетной политики понимается относительная неизменность способов ведения учета, избранных объектом.

Почему учетная политика, бухгалтерская и налоговая, должна применяться последовательно, каждому бухгалтеру должно быть ясно: непоследовательность приведет к несопоставимости бухгалтерской и налоговой отчетности за разные периоды, что нежелательно.

При объявлении последовательности применения учетной политики принципом бухгалтерского учета нужно иметь в виду, что соблюдение этого принципа возможно далеко не всегда.

Если бы субъект учета применял всегда одну и ту же учетную политику, то достаточно было бы ее однократного введения в действие, нормативные же документы фактически подразумевают ежегодное обновление учетной политики.

Однако есть хозяйственные ситуации, в которых невозможно избежать внесений изменений в учетную политику в середине финансового года. По статье 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» к таким ситуациям относятся: (4)

- изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенное изменение условий деятельности организации.

Таким образом, принцип последовательности применения учетной политики нельзя считать безусловным - минимум для трех хозяйственных ситуаций устанавливается возможность ее изменения.

Кроме того, принцип последовательности применения учетной политики в связи с инфляцией все равно не может обеспечить сопоставимость отчетной информации за разные периоды времени. В принципе, фактор инфляции может быть устранен, но действующая методология учета не позволяет добиваться этого в полной мере.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Речь идет не обо всех фактах хозяйственной деятельности, а только имеющих отношение к доходам и расходам. Принцип временной определенности заключается в начислении доходов и расходов на соответствующие источники в соответствующие моменты времени согласно правилам учета.

Если бы ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» не содержало принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, этот принцип можно было бы трактовать иначе: всякий факт хозяйственной деятельности регистрируется как относящийся к определенному моменту времени. В таком случае мы действительно имели бы дело с принципом без исключений: в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности, поэтому дата хозяйственной операции является для информационной системы учета обязательным реквизитом. (4)

Полнота. Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Насколько же это возможно?

Во - первых, учетная политика организации не может обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности хотя лишь потому, что представляет собой лишь описание специфических способов ведения учета, используемых субъектом.

Во - вторых, чтобы быть точными, следовало бы объявлять не о полноте регистрации фактов хозяйственной деятельности, а наоборот, о неполноте, позволяющей вычленять из совокупности разнообразных фактов те немногие, которые во исполнение задач, стоящих перед учетом, есть смысл регистрировать. В информационной системе учета могут регистрироваться не все факты хозяйственной деятельности, а только единичные. Полный перечень фактов, которые должны быть отражены в учете, в нормативной базе на сегодня отсутствует и вряд ли будет составлен в обозримом будущем. Тем не менее, бухгалтеры свободно ориентируются в этих фактах. А вот в пределах избранных фактов хозяйственной деятельности - тех, которые в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета подлежат регистрации, полнота должна быть всеохватывающей. Этим бухгалтерский учет отличается от своей ближайшей родственницы - статистики, в которой для получения данных достаточно репрезентативной выборки. Бухгалтерский учет же основан не на выборочной, а на поголовной регистрации всех надлежащих объектов. Только в этом смысле можно говорить о полноте охвата.

Законодатель, объявляя о полноте отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, имеет в виду, что:

- факты хозяйственной деятельности должны регистрироваться в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

- случаи, когда полное отражение фактов хозяйственной деятельности невозможно, должны указываться в учетной политике.

Своевременность. Учетная политика организации должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Как документ, описывающий альтернативные способы учета, избранные субъектом, учетная политика не может обеспечить это требование, но его нужно придерживаться. Вне зависимости от разработки и применения учетной политики факты хозяйственной деятельности нужно регистрировать в учете своевременно и насколько вообще можно достичь своевременной регистрации. (7)

Осмотрительность. Учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование не допускать создания скрытых резервов можно рассматривать с двух сторон:

как следствие большей готовности к признанию расходов, чем доходов. Непризнанный доход представляет собой, как правило, либо дебиторское обязательство (обязательство покупателя перед субъектом учета), либо кредиторское обязательство (незачтенный аванс). В последнем случае его вполне можно рассматривать как скрытый резерв;

2) как требование не допускать создание скрытых резервов вообще. В этом случае скрытые резервы оказываются никак не связанными с моментом признания доходов или расходов.

Можно сделать вывод, что в российском учете требование осмотрительности практического значения не имеет, поскольку права отечественного бухгалтера в отношении организации учета в соответствии с собственными представлениями, в том числе в отношении квалификации объектов как доходов и расходов, а также в отношении создания резервов, минимальны.

Приоритет содержания перед формой. Учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Непротиворечивость. Учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Требование непротиворечивости, как оно трактуется в ПБУ 1/98, имеет чисто арифметический и потому формальный характер. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета однозначно вытекает из применяемой в учете системы двойной записи.

Рациональность. Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации. Из этого требования неясно, что должно иметь приоритет: рациональное ведение учета или соблюдение иных, более частных нормативных предписаний. Требование рациональности опровергается действующей методологией учета, предлагающей давно устаревшие способы.

Появление допущений и требований в документе, полностью посвященном учетной политике, во многом случайно: касающиеся их тексты могли быть помещены в любой другой документ, хотя бы в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Помимо этого, упоминание об учетной политике содержится и во многих других источниках.

В-четвертых, учетная политика организации в обязательном порядке

должна содержать:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

4) методы оценки активов и обязательств;

5) правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

6) порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями;

7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского

учета. (14)

В-пятых, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из требований ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету. (7)

В том случае, когда нормативным актом по бухгалтерскому учету в отношении конкретного вопроса установлен единственно возможный способ ведения бухгалтерского учета, данный способ может не отражаться в учетной политике организации.

В-шестых, учетная политика организации, сформированная с учетом вышеуказанных предположений (допущений) и обязательных элементов, принимается организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно-распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации. (6)

В-седьмых, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Под применением учетной политики необходимо понимать использование избранных организацией способов ведения бухгалтерского учета в течение периода с целью отражения фактов финансово - хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составления отчетности данной организацией

Учетная политика организации должна включать в себя ряд обязательных элементов.

Одним из элементов, подлежащих закреплению в учетной политике организации, является рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета в отчетности.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основании плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н (далее - План счетов и инструкция по применению плана счетов соответственно). (25)

Рабочий план счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Он должен содержать полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), необходимых для ведения бухгалтерского учета конкретной организацией.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. (4)

При принятии учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены унифицированные формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Утверждаемые формы первичных учетных документов должны содержать обязательные реквизиты, установленные в пункте 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются для целей представления обособленными подразделениями организации (в том числе выделенными на отдельный баланс) информации о своей деятельности. Они должны быть построены таким образом, чтобы в формах содержались все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Учетная политика организации должна регламентировать порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При этом порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

При формулировании учетной политики организации закреплению подлежат методы оценки активов и обязательств. (4)

К ним можно отнести методы:

- формирования первоначальной стоимости активов;

- начисления амортизации активов;

- оценки активов при их списании;

- оценки обязательств при их возникновении и исполнении;

Указанные методы должны быть закреплены в отношении каждой статьи активов и обязательств организации (нематериальные активы, основные средства и т. д.)

Правила документооборота и технология обработки учетной информации также подлежат обязательному закреплению в учетной политике организации.

В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29 июля 1983 года №105 (далее - положение о документообороте), под движением первичных документов (документооборотом) в бухгалтерском учете понимается их создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка, передача в архив. документооборот организации регламентируется графиком.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись как ручным способом, так и с применением вычислительной техники.

В учетной политике организации порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Раскрытие учетной политики организации означает придание ее гласности (7).

Обязанность по приданию гласности бухгалтерской учетной политики возложена законодательством не на всех субъектов бухгалтерского учета.

Требование законодательства о раскрытии учетной политики распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично:

- согласно законодательству Российской Федерации (например банки, биржи, страховые организации, инвестиционные фонды - п. 1 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете) ;

- согласно учредительным документам;

- по собственной инициативе.

В иных случаях раскрытие учетной политики организации не является обязательным. (7)

Придание учетной политики гласности означает раскрытие ею принятых при формировании учетной политики способов бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ПБУ 1/98 к способам ведения бухгалтерского учета, подлежащим обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: (7)

- способы амортизации основных средств;

- способы амортизации нематериальных и иных активов;

- способы оценки производственных запасов;

- способы оценки товаров;

- способы оценки незавершенного производства;

- способы оценки готовой продукции;

- способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ,

услуг;

- другие способы, без знания о применении которых

заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности

невозможна достоверная оценка финансового положения, движения

денежных средств или финансовых результатов деятельности

организации (п. 11 ПБУ 1/98).

Нормативные акты, непосредственно регулирующие вопросы учетной политики организации, не определяют термин «заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности «, поэтому необходимо обратиться к другим нормативным актам.

В общем смысле под указанными лицами необходимо понимать юридических и физических лиц, заинтересованных в информации об организации. (8)

Анализ норм законодательства о бухгалтерской отчетности позволяет отнести к заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности:

- учредителей (участников) организации или собственников ее

имущества (4) ;

- территориальные органы государственной статистики по месту

регистрации организации (4) ;

- орган, уполномоченный управлять государственным имуществом -

для государственных и муниципальных унитарных предприятий

(4) ;

- вышестоящий орган - для бюджетных организаций (4) ;

- налоговые органы (3) и пр.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику (7).

Изменение учетной политики организации допускается по основаниям и в порядке, установленным законодательством.

В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год, изменение учетной политики может производиться в случаях:

- изменения законодательств России или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение организацией нового способа введения бухгалтерского учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверной информации; (7)

- существенного изменения условий ее деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

При этом необходимо учитывать, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации.

Таким образом, утверждение способа ведения бухгалтерского учета указанных фактов хозяйственной деятельности возможно в течение отчетного периода.

При изменении учетной политики необходимо учитывать следующее:

изменение учетной политики оформляется организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно - распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации (п. 17 ПБУ 1/98). Возможны два варианта оформления - составление акта, содержащего полный текст учетной политики, или составление акта, содержащего только текст изменений.

изменение учетной политики должно быть обоснованным. в приказе об изменении учетной политики организации должно быть указано, по каким причинам в учетную политику организации вносятся соответствующие изменения;

изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом ;

изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации. (7)

1.2 Формирование учетной политики для целей налогообложения

Положения законодательства о налогах и сборах предусматривают необходимость отражения налогоплательщиком отдельных способов определения налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога в учетной политике « для целей налогового учета» или « для целей налогообложения». (27)

Но в отличие от законодательства о бухгалтерском учете в составе нормативных актов, относящихся к налоговому законодательству, отсутствует какой - либо нормативный документ, комплексно регламентирующий порядок формирования и применения учетной политики организации для целей налогообложения. Кроме того, понятие « учетная политика для целей налогообложения» определено налоговым законодательством только с 1 января 2007 года. До указанной даты Налоговый кодекс РФ в отдельных статьях содержал лишь указание на необходимость установления тех или иных методов определения налоговой базы (исчисления и уплаты налога) в учетной политике для целей налогообложения. (3)

Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика. (3)

Как следует из анализа положений Налогового кодекса РФ, наличие (принятие и формирование) учетной политики обязательно для всех налогоплательщиков.

Таким образом, учетная политика организации для целей налогообложения представляет собой обязательный документ, принимаемый организацией - налогоплательщиком, в котором в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах закрепляются « внутренние « способы (методы) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Налоговое законодательство также не содержит четко закрепленного порядка формирования и применения учетной политики. Вместе с тем ряд положений Налогового кодекса РФ (3) содержит отдельные правила, которыми руководствуются налогоплательщики при утверждении учетной политики для целей налогообложения.

Формирование учетной политики для целей налогообложения - это совокупность действий налогоплательщика (его уполномоченных лиц), выражающаяся в определении (выборе, разработке) методов определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов (элементов учетной политики), их принятии и утверждении.

При формировании учетной политики налогоплательщику необходимо учитывать следующее:

Во - первых, формирование учетной политики для целей налогообложения так же, как и для целей бухгалтерского учета, должно осуществляться с учетом определенных принципов. Так, согласно статье 313 НК РФ налоговый учет организуется налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Данный принцип полностью корреспондирует с допущением последовательности применения учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Иные принципы (допущения), а именно: имущественной обособленности, непрерывности деятельности - также применимы при формировании учетной политики для целей налогообложения.

Во-вторых, учетная политика для целей налогообложения в обязательном порядке должна содержать элементы, наличие которых прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. То есть те элементы, на которые есть прямые ссылки в законе. Например, метод оценки ценных бумаг при их реализации (прочем выбытии).

В-третьих, при формировании учетной политики организации по конкретному элементу осуществляется выбор одного из нескольких методов, допускаемых налоговым законодательством. (14)

Если по конкретному вопросу законодательством не установлены методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего метода, исходя из общих принципов налогообложения и нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Применение нормативных актов по бухгалтерскому учету в таких случаях объясняется тем, что в соответствии с НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета, если налоговым законом не установлен иной порядок расчетов (не предусмотрено формирование иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению). (3)

Если же законодательством о налогах и сборах в отношении конкретного вопроса установлен единственно возможный метод, то данный метод не подлежит отражению в учетной политике организации.

В - четвертых, учетная политика организации, сформированная с учетом вышеуказанных требований, принимается организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно - распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации.

При этом анализ положений отдельных глав Налогового кодекса РФ позволяет говорить, что организация может принять как один акт, которым утверждаются методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты всех налогов, так и ряд актов - в отношении каждого налога отдельный (например, учетная политика по НДС).

Также организацией может быть принят единый акт, в котором найдут отражение как способы ведения бухгалтерского учета (учетная политика для целей бухгалтерского учета), так и методы определения налоговой базы, исчисления уплаты налогов (учетная политика для целей налогообложения).

Какой - либо жесткой формы рассматриваемого акта не предусмотрено ни нормами налогового законодательства, ни положениями по ведению бухгалтерского учета.

Таким образом, каждый субъект самостоятельно решает, будет или не будет организовывать налоговый учет, в смысле, будет ли он организовывать налоговый учет параллельно бухгалтерскому или предпочтет обойтись «объединенным» учетом. Какой из вариантов наиболее рационален, зависит от разнообразных факторов. «Объединенный» учет кажется более привлекательным, но только до той поры, пока в НК РФ не внесены изменения, усугубляющие различия между бухгалтерским и налоговым учетом; что такие изменения не будут в одно прекрасное утро внесены, думается, не сможет поручиться никто. Наличие проверенной методики налогового учета, выполняемого параллельно с бухгалтерским, с этой стороны, позволит бухгалтеру спокойно воспринимать любые налоговые нововведения. Вместе с тем, если налоговый учет в конце концов «сойдет на нет», такая методика окажется никем не востребованной и субъекту представится случай пожалеть о своей поспешности. Кроме того, разумная методика учета, параллельного бухгалтерскому, никогда не будет лишней. Два разных взгляда на один итог же предмет (в данном случае массив бухгалтерской информации) естественны в вопросе управления, поэтому методика налогового учета может быть использована при принятии управленческих решений.

Впрочем, наличие параллельной методики не означает, что бухгалтерский учет следует максимально сблизить с налоговым. Напротив, там, где это возможно и целесообразно, такое сближение можно только приветствовать. Случаи, когда правила бухгалтерского учета не совпадают досконально, но бухгалтер в целях сближения решается провести разумное отступление от одного из них, должны быть отражены в учетной политике, после чего следует охарактеризовать избранную методику налогового учета.

Разумеется, прежде чем делать выбор и описывать наилучший способ ведения налогового учета, необходимо определить принципиальную возможность его ведения, поскольку выбирают всегда из списка.

Перечень различающихся способов налогового учета может состоять из четырех или пяти пунктов. (20)

1. Параллельная двойная запись. Наиболее простым представляется ведение параллельных, для целей бухгалтерского и налогового учета, информационных массивов в системе балансовых счетов. Это возможно, поскольку в налоговом законодательстве употребляются в основном те же наименования объектов, что и в бухгалтерском законодательстве. Налоговый учет ведется способом, знакомым всем бухгалтерам, только вместо исходной информации, предписываемой правилами бухгалтерского учета, в базы данных вводится информация, предусмотренная правилами налогового учета.