Совершенствование учетной политики в части материально-производственных запасов

Базы бухгалтерских и налоговых данных оказываются существующими параллельно и обрабатываются аналогично, различается лишь их информационное наполнение. Основным недостатком этого способа является неоправданное увеличение объема информации дублирования: дублироваться при применении способа параллельной двойной записи будут все показатели (вся исходная информация) вне зависимости от того, есть различия при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете или нет.

2. Налоговый план счетов. Налоговую информацию можно кодировать при помощи счетов бухгалтерского учета, но можно разработать отличные от них счета налогового учета, которые составят соответственно план счетов налогового учета. В такой план счетов могут входить либо балансовые, либо забалансовые счета, хотя принципиальной разницы между первыми и вторыми нет: в одном случае используется двойная (диаграфическая) система записи, в другом - простая (униграфическая) система.

Новая кодировка приведет к существенным подвижкам в методике. Счета налогового учета будут иметь иные наименования и номера, чем счета бухгалтерского учета (иначе никакого смысла в их разработке нет), что приведет к новой корреспонденции. Некоторые объекты, важные для целей бухгалтерского учета, но не влияющие на налогообложение, при разработке плана счетов налогового учета можно вообще исключить из перечня. Какой - то объект учета может быть квалифицирован для целей бухгалтерского учета, но не «замечен» для целей налогового учета.

Недостаток способа налогового плана счетов - сам налоговый план счетов, при пользовании которым бухгалтерам придется изучать новую кодировку счетов и новую их корреспонденцию. И это при продолжающемся дублировании информации, которое является главным дефектом первого варианта.

Способ налогового плана счетов представляет собой лишь вариант способа параллельной двойной записи, различаются лишь способы кодировки.

3. Субсчета и аналитические признаки. Первые два способа ведения налогового учета предполагают, с теми или иными незначительными различиями, параллельное ведение двух информационных массивов. Однако стремление к оптимальной структуре баз данных налагает запрет на дублирование идентичных данных: при необходимости вести отдельный от бухгалтерского учет регистрироваться должны лишь отличия первого массива от второго.

В большинстве случаев величина показателя для целей налогового учета меньше, чем для целей учета бухгалтерского, что делает возможным применение субсчетов и аналитических признаков. Что мы используем, субсчета или аналитические признаки, не имеет значения, так как те и другие служат для обозначения части, выделяемой из целого. На практике применение субсчетов и аналитических признаков в связи с налоговым учетом сводится к следующему: на соответствующем счете регистрируются два объекта, обозначаемые различными субсчетами либо аналитическими признаками.

Метод субсчетов и аналитических признаков не универсален. Он идеально подходит только для тех ситуаций, когда величина показателя для целей налогового учета меньше, чем для целей бухгалтерского учета. Но указанная тенденция не является законом. Иногда происходит обратное: допустим, расходы для целей бухгалтерского учета относятся на операционную деятельность, а для целей налогового учета, поскольку в налоговом учете понятие операционных расходов вообще отсутствует, - на внереализационную деятельность. В этом случае метод субсчетов и аналитическим признаков оказывается бесполезен. Бухгалтеру остается лишь прибегнуть к внесистемному учету: в случаях превышения величины показателя для целей налогового учета отражать эту величину, к примеру, на забалансовом счете. Это плохо, но основной недостаток предыдущих методов благополучно преодолевается: регистрироваться начнут лишь отличия налоговых данных от данных бухгалтерских, вследствие чего информационный массив перестанет дублироваться.

4. Резервирование. Для ведения налогового учета можно применять резервирование - способ, давно освоенный бухгалтерами, но по отношению к налоговому учету выглядящий довольно экзотично. Этот способ, при всех методологических достоинствах, весьма сложен, поэтому останавливаться на нем специально нет нужды.

5. Налоговый учет в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль». Использование этого Положения по бухгалтерскому учету проблематично из - за многочисленных содержащихся в нем ошибок перечислим основные ошибки: (12)

- классификация налоговых разниц на постоянные и временные допустима, но в случае с методикой ведения налогового учета загромождает корреспонденцию счетов, поэтому не имеет оправдания;

- применять однотипную для всех счетов бухгалтерского учета аналитику

можно лишь в том случае, когда разница возникает в одну сторону.

Решения данной проблемы в ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» нет, при самостоятельном же поиске бухгалтеры столкнутся с почти непреодолимыми препятствиями;

- методика построена на вольном допущении относительно того, что постоянные и временные разницы влияют на величину налога на прибыль в момент их образования. В большинстве случаев этого не происходит: влияние происходит лишь по мере списания на реализацию (прочую деятельность) оцененных по - разному объектов;

- достаточное число бухгалтерских проводок не определено; кроме того, при описании порядка учета налоговых активов и обязательств названные объекты перепутаны местами, в результате чего перепутаны местами уже дебет с кредитом;

- учет налоговых активов и обязательств вообще не нужен - эти объекты как расчетные величины можно исчислить исходя из соответствующих налоговых разниц и ставки налога на прибыль;

- большая часть определений ПБУ 18/02 не соответствует общеупотребительным значениям слов, из которых оно составлено.

Учитывая изложенное, необходимо в первую очередь решить, в каком объеме с ПБУ 18/02 применять, в полном или оптимальном. Но на самом деле предложенная методика состоит из двух мало связанных между собой разделов:

- учет налоговых разниц;

- учет налоговых активов и обязательств.

Первый раздел при всей своей «недосказанности» содержит здоровую основу: утверждается, что налоговый учет необходимо организовывать как учет разниц между бухгалтерской и налоговой стоимостями объектов. Это единственно правильное решение; все другие варианты, в частности, используемые в некоторых компьютерных программах параллельные планы счетов, методологически ущербны. А вот от второго раздела, учета налоговых активов и обязательств, можно отказаться, как было отмечено вследствие расчетного характера указанных объектов.

Бухгалтеры могут ввести счета налоговых активов и обязательств, но использовать их в замкнутом цикле, формально, для отписки (само собой разумеется, начислять налог на прибыль нужно в соответствии с налоговым законодательством, т. е. в обычном порядке).

При избрании той или иной методики налогового учета бухгалтеру нужно ответить на ряд последовательно возникающих вопросов:

сначала необходимо решить, насколько допустимо сблизить правила бухгалтерского и налогового учета;

затем следует определить, рационально ли дублировать бухгалтерские или налоговые данные, может быть, следует фиксировать только различия между первыми и вторыми;

наконец, нужно установить порядок и способ кодировки информации - то, что мы по большей части и называем методикой налогового учета.

Из всего вышесказанного видно, что речь идет не о методике налогового учета, а скорее о порядке зачета доходов и расходов, полученных по разным направлениям деятельности (финансирования). Непосредственно к методике налогового учета данные вопросы отношения не имеют, хотя и могут быть отражены в учетной политике.

В - пятых, методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, избранные налогоплательщиком при формировании учетной политики, применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа. Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения. При этом необходимо учитывать, что какие- либо расчетные показатели, исчисление которых предусмотрено налоговым законодательством (например, доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей сумме расходов на производство), определяются по данным налогоплательщика в целом, то есть с учетом данных обособленных подразделений. Недопустимо осуществлять расчеты каких - либо показателей отдельно по каждому подразделению и головной организации.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику не позднее окончания первого налогового периода по налогам, в отношении которых налоговый период установлен менее календарного года (например, НДС), и не позднее первого отчетного периода по налогам, в отношении которых налоговый период определен как календарный год.

Подобный подход объясняется тем, что при исчислении налога на прибыль, единого социального налога и налога на имущество по итогам каждого отчетного периода налогоплательщик обязан сформировать налоговую базу, что невозможно при отсутствии утвержденной учетной политики.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня ее создания.

В - шестых, формирование учетной политики осуществляется с учетом принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

В связи с указанными обстоятельствами принятие и утверждение учетной политики организации (при условии отсутствия внесения в нее каких - либо изменений или дополнений) может осуществляться один раз.

Другими словами, принятие учетной политики, оформленной и утвержденной в указанном порядке (в указанных условиях), на каждый календарный год не требуется.

В - седьмых, принятая учетная политика должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечивать информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Под применением учетной политики необходимо принимать использование избранных организацией методов определения налоговой базы в течение налогового периода с целью формирования полной и достоверной информации об объектах налогообложения, исчисления и уплаты налогов.

Как уже было отмечено, принятая учетная политика для целей налогообложения подлежит применению организацией не только в течение налогового периода, но и также в течение длительного времени из года в год, т. е. нескольких налоговых периодов. Так, в частности, отдельные положения учетной политики для целей исчисления налога на прибыль подлежат применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 и ст. 320 НК РФ).

Изменение учетной политики организации допускается только по основаниям и в порядке, установленным законодательством, а именно в случае:

- при изменении применяемых методов учета: с начала нового

календарного года - для целей НДС, с начала нового налогового периода

- для целей иных налогов;

- при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с

момента вступления в силу изменений норм указанного

законодательства.

Ярким примером изменения учетной политики в связи с изменением законодательства является возможность самостоятельного определения налогоплательщиком перечня прямых расходов и порядка оценки незавершенного производства. Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58 - ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 58 - ФЗ) внесены соответствующие поправки в статьи 318 и 319 НК РФ. Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня опубликования указанного нормативного акта и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

В соответствии со статьей 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении законодательства о налогах и сборах принимается не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности для целей налогообложения.

Изменение учетной политики (равно как и ее дополнение в случае осуществления новых видов деятельности) также принимается акта (положения), утверждаемого властно - распорядительным организацией в виде отдельного актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации. При этом возможны два варианта: составление акта, содержащего полный текст учетной политики, или составление акта, содержащего только текст изменений. (9)

1.3 Учет материально - производственных запасов

Материально - производственные запасы (далее - МПЗ) - это различные вещественные элементы, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они полностью потребляются в каждом производственном цикле и переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. (18)

Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их научно обоснованная оценка и выбор единицы учета. Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их движением и наличием. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. (18)

Как следует из ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов», в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки МПЗ по группам (видам) ;

- о последствиях изменений оценки МПЗ;

- о стоимости МПЗ, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. (9)

Выбор бухгалтера в отношении оценки материалов (т. е. объектов, подлежащих учету на счете 10 «Материалы») определяется п. 23 Положения по ведению бухгалтерского фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Применение иных способов оценки в отношении материалов установлено Инструкцией по применению Плана счетов, глася учитываются на счете 10 по фактической себестоимости их приготовления (заготовления) или учетным ценам.

Под учетными ценами Инструкция понимает плановые (нормативные) цены. В итоге субъекты учета оказываются перед дилеммой: учитывать материалы (для целей бухгалтерского учета) по фактической или плановой себестоимости, причем в отношении различных видов материалов могут быть применены разные способы оценки.

Помимо бухгалтерского, существует, вспомним, еще и налоговый учет, придерживающий на этот счет собственного мнения. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ:

Стоимость материально - производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Хотя одно другому не мешает: для целей бухгалтерского учета материалы можно оценивать по плановой стоимости, а отклонения между плановой и фактической стоимостью списывать для целей налогообложения на соответствующий источник - обычно на производственную себестоимость.

Однако материалы могут поступить не только за плату, и в этом случае между правилами бухгалтерского и налогового учета могут возникать расхождения.

В отношении материалов, полученных в обмен на не денежные средства, добиться единства учета, по счастью, можно:

- в бухгалтерском учете такие материалы учитывают «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов» (ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов»), т. е. фактически по рыночным ценам;

- в налоговом учете прямо названы рыночные цены (3).

Что касается материалов, полученных безвозмездно, то добиться единства сложнее. В формулировке об оценке безвозмездно полученных товарно - материальных ценностей нет ни слова, что означает: рыночная стоимость материалов, полученных безвозмездно, не должна включаться в материальные расходы. Решить данную проблему можно двумя способами:

1) либо учитывать (для целей налогообложения) безвозмездно полученные материалы по нулевой стоимости, к чему действующая методология учета совершенно не приспособлена;

2) либо учитывать их по рыночной стоимости, согласно правилам бухгалтерского учета, но одновременно вести учет для целей налогообложения, корректируя себестоимость производства, в которое данные материалы будут направлены.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные:

- о ценах на аналогичные активы, полученные в письменной форме от организаций изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных активов.

Организация должна в учетной политике закрепить порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной стоимости МПЗ, полученных безвозмездно, указав:

- лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производиться оценка;

- документ, которым оформляется решение об определении рыночной стоимости МПЗ (на основании которого будут заполняться первичные учетные документы по поступлению МПЗ, в частности, Приходный ордер (форма № М - 4), Акт о приемке товаров (форма № ТОРГ - 1)).

Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по таким договорам, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных МПЗ организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых активов, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

В учетной политике организации также необходимо выбрать и способ оценки так называемых возвратных отходов.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. (3)

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции) ;

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В нормативной базе по бухгалтерскому учету о порядке оценки таких отходов не сообщается, но цены возможного использования (а какими еще они могут быть до самого факта использования?) либо цены предполагаемой реализации, что по сути одно и то же (фактически и те и другие представляют собой рыночные цены), соответствуют традициям бухгалтерии.

Другой специфический вид материалов, требующих пристального внимания, - тара.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально - производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально - производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально - производственных запасов.

Порядок отражения тары для целей бухгалтерского учета более дифференцирован, хотя и за счет единственного документа - Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28. 12. 2001 № 119н.

В учетной политике для целей налогообложения отражаются особенности списания сырья, материалов и товаров, При этом сырье и материалы на основании следует рассматривать как одну учетную группу. (3)

Далее в учетной политике необходимо указать способы оценки МПЗ при отпуске в производство или ином выбытии. при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов (согласно ПБУ 5/01) :

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ).

С 2008 года оценивать МПЗ по себестоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО) нельзя. Соответствующие изменения в ПБУ 5/01 были внесены приказом Минфина РФ от 26 марта 2007г. № 26н.

При списании (отпуске) МПЗ по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса: (

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно - заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленных в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное). (13)

Методические указания по учету МПЗ предусматривают возможность применения двух различных вариантов средних оценок фактической себестоимости МПЗ, отпущенных в производство или списанных на иные цели, а именно:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка). При применении данного варианта расчет производится исходя из количества и стоимости МПЗ на начало месяца и всех поступлений за месяц (отчетный период) ;

- путем определения фактической себестоимости МПЗ в момент его отпуска (скользящая оценка). В этом случае расчет средней оценки производится исходя из количества и стоимости МПЗ на начало месяца и всех поступлений МПЗ, произведенных до момента отпуска.

Второй вариант должен быть экономически обоснован и обеспечен соответствующими средствами вычислительной техники.

Способ ФИФО основан на допущении того, что материально - производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Обратим внимание, что в отличие от бухгалтерского учета, где организация по разным видам МПЗ вправе применять разные способы оценки, в налоговом учете организация выбирает только один способ, закрепляемый в налоговой учетной политике.

Рассмотрим условный пример.

Организация произвела следующие закупки материалов:

01. 05. 08г. - 10 единиц по 20 руб. ;

15. 05. 08г. - 20 единиц по 25 руб. ;

20. 05. 08г. - 20 единиц по 23 руб. ;

30. 05. 08г. - 15 единиц по 22 руб.

Всего приобретено 65 единиц на общую сумму 1490 руб.

Указанные материалы переданы в производство следующим образом:

10. 05. 08г. - 5 единиц;

16. 05. 08г. - 15 единиц;

19. 05. 08г. - 10 единиц;

25. 05. 08Г. - 20 единиц;

31. 06. 08г. - 10 единиц.

Всего передано в производство 60 единиц.

Остаток материала на конец месяца - 5 единиц.

Произведем расчет оценки себестоимости по каждому из перечисленных способов (табл. 1. 1.).

Таблица 1. 1.

Способы оценки МПЗ при отпуске в производство

Дата передачи в производство	Оценка
	по себестоимости каждой единицы, руб.	по средней себестоимости (взвешенная оценка), руб.	по средней себестоимости (скользящая оценка), руб.	по способу ФИФО, руб.
10. 05. 08	5*20 = 100, 0	5*22, 92= 114, 6	5*20 = 100, 0	5*20=100, 0
16. 05. 08	5*20 = 100, 0 10*25 =250, 0	15*22, 92= =343, 8	15*23, 33 = = 349, 95	5*20 = 100, 0
19. 05. 08	10*25 =250, 0	10*22, 92=229, 2	10*2333=2333	10*25=250, 0
25. 05. 08	20*23=460, 0	20*22, 92=458, 4	20*23, 33= =464, 0	20*23=460, 0
31. 05. 08	10*22=220, 0	10*22, 92=229, 2	10*23, 33= =233, 3	10*22=220, 0
Итого стоимость материалов, переданных в производство	1380, 0	1375, 2	1376, 4	1380, 0
Стоимость остатка материала на конец месяца	110, 0	114, 80	113, 55	110, 0

При закреплении способа оценки МПЗ при их списании организации следует исходить из особенностей организации производства, управления закупками и иных факторов, оказывающих влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг). Кроме того, в целях оптимизации учетного процесса указанный способ в бухгалтерском учете следует соотносить с аналогичным способом, применяемым в налоговом учете. В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения метод оценки МПЗ по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) в 2008 году может по - прежнему применяться. (29) Однако для сближения налогового и бухгалтерского учета организации нередко выбирают один метод, который используют и в том, и в другом учете. Но даже в этом случае стоимость имущества в налоговом и бухгалтерском учете будет различной. Так, стоимость товаров будет отличаться на сумму консультационных услуг, процентов по заемным средствам на приобретение товаров и т. п. В бухгалтерском учете эти расходы включаются в стоимость товаров. В налоговом учете они списываются как прочие расходы, внереализационные расходы. (3)

К тому же, учитывая последовательное сближение отечественных и международных стандартов бухгалтерского учета, а также возможность перевода российского учета на международные стандарты, в принципе существует значительная вероятность отказа от применения данного способа оценки.

Кроме того, при бухгалтерском учете материально - производственных запасов в учетной политике надо выбрать способ оценки остатков незавершенного производства. Согласно Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации эта оценка может производиться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация, исходя из особенностей технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики, определяет конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Такое право установлено в пункте 8 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (приказ от 26 декабря 2002 г. № 135н).

В учетной политике организации следует закрепить:

- перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов и специальных приспособлений;

- перечень средств труда, учитываемых в составе специального оборудования;

- перечень средств труда, учитываемых в составе специальной одежды.

К специальному инструменту и специальным приспособлениям относятся технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно Методических указаний по бухгалтерскому учету специнструмента специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда для целей бухгалтерского учета учитываются в составе оборотных активов.

Однако организация может организовать учет специальных инструментов, приспособлений и оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 (Методические указания по бухгалтерскому учету специнструмента).

Кроме того, согласно письму Минфина России от 12 мая 2003 года № 16-00-14/159, применение подобного порядка возможно и в отношении специальной одежды.

Таким образом, организации при утверждении учетной политики следует установить, в составе каких средств подлежат учету специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда - основных средств или оборотных активов. (26)

Таким образом, один из возможных способов учета спецодежды - ее учет в соответствии с названными Методическими указаниями в составе МПЗ независимо от срока службы. Если данный срок превышает 12 месяцев, то для учета обмундирования можно использовать и ПБК 6/01, поскольку Методические указания формально относятся к оборотным активам. Поэтому решать, как учесть спецодежду, должна сама организация. Выбранная методика должна быть зафиксирована в учетной политике.

При принятии организацией решения об учете спецодежды в составе оборотных активов, она отражается на счете 10 «Материалы». Для этого к счету 10 вводятся два дополнительных субсчета:

-10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

-10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Поступление на склад спецодежды оформляется приходным ордером по форме № М-4, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 19970г. № 71а. (26)

Если организация решила учитывать спецодежду в составе основных средств, то поступившее имущество отражается на счете 08. При этом оформляются первичные документы по учету основных средств (по формам ОС-1, ОС-6, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003г. №7). (26)

Общий порядок погашения стоимости специальной одежды установлен пунктом 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента.

Согласно данной норме стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования. Сроки полезного использования предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда от 18 декабря 1998 года № 51. (26)

Вместе с тем в соответствии с пунктом 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента организациям предоставлено право с целью снижения трудоемкости учетных работ производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев. В этом случае списание специальной спецодежды производится в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Таким образом, в учетной политике организации следует отразить способ погашения стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев:

- единовременно при передаче специальной одежды сотрудникам организации;

- линейным способом в течение срока использования специальной одежды.

Порядок списания специальной оснастки установлен пунктом 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету специнструмента. Установлено два способа погашения стоимости:

- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) ;

- линейным способом.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

- при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Кроме того, стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Анализ данных норм позволяет говорить, что в учетной политике организации следует закрепить:

- группы однородных объектов специальной оснастки (в случае применения различных способов списания в отношении различных объектов специальной оснастки) ;

- способ начисления амортизации для каждой из групп однородных объектов специальной оснастки или для всех объектов специальной оснастки организации;

- исходные данные для определения сроков полезного использования для каждой из групп однородных объектов специальной оснастки организации, такие как: ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемый фактический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно - правовые и другие ограничения использования объекта; количество продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта специальной оснастки;

- порядок определения срока полезного использования. В учетной политике рекомендуется предусмотреть составление соответствующей службой (служба главного инженера и т. д.) заключения о сроке пользования объекта специальной оснастки с обоснованием такого срока;

- порядок определения количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта специальной оснастки. В данной ситуации должен быть составлен обоснованный расчет натуральных показателей соответствующей службой организации;

- порядок списания специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, - единовременно при передаче в эксплуатацию (производство) или в общем порядке.

Глава 2. Организация учетной политики на предприятии

2.1 Краткая характеристика предприятия

Филиал Федерального государственного унитарного предприятия «Центральное конструкторское бюро машиностроения» - «ЦКБМ 2» (далее филиал «ЦКБМ 2» создан на базе двух дочерних предприятий ФГУП «ЦКБМ» - ФГУДП «ЦКБМ 2» и ФГУДП НИК «Энергонасос - ЦКБМ» и начал свою деятельность с 01. 01. 2004г.

Основные направления деятельности филиала - это разработка, производство и ремонт оборудования для объектов атомной энергетики, в том числе в оборонных целях.

Филиал «ЦКБМ 2» имеет отдельный баланс, расчетный счет и ведет самостоятельно главную книгу. По окончании отчетного (налогового) периода подразделение составляет и представляет свой отдельный балансовый отчет в ЦКБМ (Центр).

Предприятие является надежным поставщиком своей продукции, его

деятельность основана на постоянном развитии оснащении производства, на применении новых технологий, обеспечения наивысшего качества продукции, что особенно важно, учитывая специфику производимого оборудования.

На предприятии каждое подразделение занимается лишь той функцией, для которой они предназначены, чтобы предприятие могло существовать. Важнейшим подразделением является финансово - экономический отдел, возглавляемый главным бухгалтером.

Рассмотрим основные экономические показатели за 2005 - 2007 годы, (табл. 2. 1.)

Таблица 2.1

Основные экономические показатели хозяйственно-финансовой за 2005 - 2007 годы.

Показатели	Ед. изм. руб.	Годы	Откл. (+; -)	Темп роста, %
		2005	2006	2007	2007 от 2005	2007 от 2006	2007 к 2005	2007 от 2006
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Выручка от продажи продукции, работ, услуг	тыс. руб.	110 606	119 855	133 205	22 599	13 350	120, 4	111, 1
Себестоимость проданных продукции, работ, услуг	тыс. руб.	97 021	96 633	107 661	10 640	11 028	111, 0	111, 4
Валовая прибыль	тыс. руб.	13 585	23 223	25 544	11 959	2 321	188, 0	110, 0
Коммерческие расходы	тыс. руб.	7 909	14 548	19 301	11 392	4 753	244, 0	132, 7
Управленческие расходы	тыс. руб.	3 773	3 656	4 167	394	511	110, 4	114, 0
Прибыль от продажи продукции, работ, услуг	тыс. руб.	1 903	5 019	2 076	173	-2 943	109, 1	41, 4
Проценты к уплате	тыс. руб.	0	60	923	923	863	-	153, 8
Прочие доходы	тыс. руб.	3 280	3 089	3 399	119	310	103, 6	110, 0
Прочие расходы	тыс. руб.	2 394	2 403	1 368	-1 026	-1 035	57, 1	56, 9
Прибыль до налогообложения	тыс. руб.	2 789	5 645	3 183	394	-2 462	114, 1	56, 4
Текущий налог на прибыль	тыс. руб.	337	942	799	462	-143	237, 1	84, 8
Налоговые санкции	тыс. руб.	698	637	1 047	349	410	150, 0	164, 4
Чистая прибыль	тыс. руб.	1 754	4 066	1 337	-417	-2 729	76, 2	32, 9
Рентабельность продаж по чистой прибыли	%	1, 6	3, 4	1, 0	-06	-2, 4	62, 5	29, 4

Анализируя основные экономические показатели финансово-хозяйственной деятельности за 2005-2007 гг. можно сделать следующие выводы: выручка от продажи продукции, работ, услуг в 2007 году по сравнению с 2005 увеличилась на 22 599 тыс. руб. (или на 20, 4%), а по сравнению с 2006 годом увеличилась на 11%. Увеличилась и себестоимость проданных товаров в 2007 году по сравнению с 2005 и 2006 годами в среднем на 11%. Главная причина увеличения себестоимости продукции - это повышение цен, вследствие инфляции, на сырье и материалы.

Валовая прибыль в 2007 г. по сравнению с 2005 увеличилась более чем на 11 000 тыс. руб. (88%), а по сравнению с 2006 годом увеличение произошло всего лишь на 10%.

Коммерческие и управленческие расходы предприятия в 2007г. по сравнению с 2005 и 2006 гг. возросли. Но в большей степени увеличились коммерческие расходы: по сравнению с 2005 годом они выросли в 2, 4 раза, а по сравнению с 2006 годом всего на 32%. На изменение этого показателя могло повлиять повышение спроса, увеличение выпуска продукции, а, следовательно, рост расходов на транспортировку, упаковку. Что касается управленческих расходов, то они в среднем за период с 2005 по 2007 годы возросли на 10%.

В результате деятельности филиала «ЦКБМ 2» прибыль от продажи изменялась не однозначно. По сравнению с 2005 годом она возросла более чем на 9%, а по сравнению с 2006 годом, напротив, произошло снижение этого показателя почти на 60% (2 943 тыс. руб.).

За анализируемый период произошло увеличение прочих доходов и уменьшение прочих расходов. Для филиала «ЦКБМ 2» это положительная тенденция, так как темпы снижения прочих расходов (более 50%) превышают темпы роста прочих доходов (около 10%).

В результате, на протяжении всего рассматриваемого периода, предприятие получает прибыль, причём ее величина в 2007 г. по сравнению с 2005 возрастает на 14%, а по сравнению с 2006 годом снижается почти на 50%.

Текущий налог на прибыль также изменялся неоднозначно: в 2007 г. по сравнению с 2005 он возрастает в 2, 4 раза, а по сравнению с 2006 годом снижается почти на 20%.

Налоговые санкции за рассматриваемый период увеличиваются в среднем почти на 50%.

Чистая прибыль предприятия снижается за рассматриваемый период. Причем темпы снижения возрастают. Если в 2007 г. по сравнению с 2005 чистая прибыль снизилась на 417 тыс. руб. (почти на 30%), то по сравнению с 2006 годом - на 2 729 тыс. руб. (почти на 70%). Снижение чистой прибыли, безусловно, является отрицательным моментом в деятельности организации. Так как это снижает рост производства, затрудняет поиск партнеров по бизнесу, не дает возможности для решения проблем социального и материального поощрения персонала и т. д.

Статьей 9 «Закона о бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет на филиале «ЦКБМ 2».

Формы первичных учетных документов, применяемых на филиале «ЦКБМ 2» утверждаются:

а) государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации- унифицированные формы первичной учетной документации;

б) соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти - отраслевые формы;

в) филиалом «ЦКБМ 2», если формы первичных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные формы.

Первичные учетные документы, применяемые на филиале «ЦКБМ 2», включают в себя обязательные реквизиты, установленные Законом № 129-ФЗ:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственных организаций;

измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Кроме того, в первичные учетные документы, применяемые на филиале «ЦКБМ 2», могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операций, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации. Первичные учетные документы надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и имеют соответствующие подписи.

При отсутствии показателей по отдельным реквизитам в указанных первичных учетных документах соответствующие строко-графы прочеркиваются.

Первичные документы заранее пронумерованы, либо номер ставится при оформлении и регистрации документа. В организации порядок нумерации должны обеспечивать наличие не повторяющихся номеров в течение одного отчетного года.

Оформление первичных документов надлежащим образом важно не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. Так, например, ст. 252 НК РФ установлено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают только расходы, обоснованные и документально подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Постановлением Госкомстата № 71а утверждены унифицированные формы первичной документации по учету материалов. На филиале «ЦКБМ 2» используются следующие формы документов представленные в табл. 2. 2.

Таблица 2. 2.

Унифицированные формы первичной документации применяемые на филиале «ЦКБМ 2»

Номер формы	Наименование формы
А	1
М-2 (М-2а)	Доверенность
М-4	Приходный ордер
М-7	Акт о приемке материалов
М-8	Лимитно-заборная карта
М-11	Требование накладная
М- 15	Накладная на отпуск материалов на сторону
М- 17	Карточка складского учета материалов
М-35	Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Доверенность формы М-2а на филиале «ЦКБМ 2» применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.

Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организация и выдает под расписку получателю. Порядок оформления и выдачи доверенностей регламентируется Инструкцией Минфина СССР от 14. 01. 1967 № 17 «О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности», которая в настоящее время соответствует действующему ГК РФ и Закону № 129 -ФЗ.

Так как на предприятии получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер, выдачу этих доверенностей регистрируют в прошнурованном журнале учета выданных доверенностей.

Выдача доверенностей лицам, не работающим на предприятии, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана. Срок выдачи - как правило, 15 дней. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц.

Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупающих материалы в порядке наличного расчета, на определенные заказы может использоваться давальческое сырье. Давальческие материалы, т. е. материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Для учета материалов, поступающих от поставщиков на филиале «ЦКБМ 2» применяется приходный ордер форма №М-4. Приходный ордер в двух экземплярах составляет материально - ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей

Акт о приемке материалов форма № М-7 применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а так же расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика; составляется также при приемке материалов, поступивших без документов; является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику, отправителю.

Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе «Другие данные».

Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии филиала «ЦКБМ 2» с обязательным участием материально- ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приемки ценностей акты с приложением документов поступают один - в бухгалтерию для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Лимитно-заборная карта форма № М-8 применяется на филиале «ЦКБМ 2» при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а так же для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

По лимитно-заборной карте ведется также учет материалов, не использованных в производстве. При этом никаких дополнительных документов не составляется.

Сверхлимитный отпуск материалов и замена одних видов материалов другими допускается только по разрешению руководителя предприятия, главного инженера или лиц, на это уполномоченных.

Изменение лимита производится теми же лицами, которыми предоставлено право его установления.

Отпуск материальных ценностей производится с тех складов, которые обозначены в лимитно-заборной карте. Кладовщик отмечает в лимитно-заборной карте дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по каждому номенклатурному номеру материалов. Сдача складом лимитно-заборных карт в бухгалтерию производится после использования лимита.

Бланк лимитно-заборной карты оформляется вручную. Требование-накладная форма № М-11 применяется для учета движения материальных ценностей внутри предприятия между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему склад основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей.

Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они были получены по требованию, а также сдача отходов от брака.

Накладную подписывают материально-ответственные лица соответственно сдатчика и получателя, и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.

Накладная на отпуск материалов на сторону форма № М-15 применяется для учета отпуска материальных ценностей цехам своей организации, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.

Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и предъявления получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.