История бухгалтерского учета

ГААП.GAAP - (Общепринятые Принципы Бухгалтерского Учета - ОПБУ)

ГААП - система стандартов и принципов финансового учета, используемых в США.Кто занимается разработкой ГААП:1. Американский Институт Сертифицированных Независимых Бухгалтеров 2. Комитет по Стандартам Финансового Учета. Положения о стандартах финансовой отчетности издаются FASB и считаются Общепринятыми принципами бухгалтерского учета. FASB также издает трактовку принципов, которые представляют собой модификацию или уточнение существующих стандартов. 3. Государственная комиссия по бухгалтерскому учету -. Занимается государственной и местной отчетностью.SSAP - (Положение о стандартной практики ведения бухгалтерского учета ) FRS - (Стандарты финансовой отчетности)SSAP и FRS система стандартов, принципов финансового учета и отчетности, используемых в Великобритании - GAAP UK.Кто занимается разработкой GAAP UK:- совет по финансовой отчетности. - совет по учетным стандартам. Общепринятые принципы бухгалтерского учёта - стандарты бухгалтерского учёта, применяемые в США и некоторых других странах. GAAP отличается (в частности, от Международных стандартов финансовой отчётности) тем, что в GAAP детально регулируется порядок учёта тех или иных практических ситуаций. В августе 2008 года Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на международные стандарты финансовой отчётности и отказа от GAAP. В соответствии с этим планом, уже с 2010 года транснациональные американские компании (ожидается, что к этому времени их будет не менее 110) будут в обязательном порядке предоставлять отчётность по МСФО. Предполагается, что с 2014 года формирование отчётности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.

Национальные стандарты финансовой отчетности

Национальные стандарты финн. отчетности - основополагающий документ, описыв-й стандарты ведения бухгалтерского учета в Республике Казахстан.1. Настоящий Национальный стандарт финансовой отчетности № 1 (далее - Стандарт), разработан в соответствии с Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", с целью определения порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности субъектами малого предпринимательства (далее - субъект), определяемых в соответствии с Законом Республики Казахстан "О частном предпринимательстве", применяющие согласно налоговому законодательству Республики Казахстан специальные налоговые режимы для крестьянских или фермерских хозяйств, юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции, а также на основе упрощенной декларации. 2. Действие настоящего Стандарта не распространяется на финансовые организации и специальные финансовые компании, созданные в соответствии с законодательством Республики Казахстан о секьюритизации, государственное регулирование которых осуществляется Национальным Банком Республики Казахстан.

Формы отчетности

Финансовая отчётность - совокупность показателей учёта, отраженных в форме определенных таблиц и характеризующих движение имущества, обязательств и финансовое положение компании за отчетный период. Существует четыре главных вида финансовой отчётности: бухгалтерский баланс группирует актив и пассив компании в денежном выражении. Отчёт о прибылях и убытках содержит данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчётной даты. Отчёт об изменениях капитала раскрывает информацию о движении уставного капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информацию об изменениях величины нераспределённой прибыли организации. Отчёт о движении денежных средств показывает разницу между притоком и оттоком денежных средств за определённый отчётный период. Основной целью финансовой отчетности является предоставление информации о фин. состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния компании. Бухгалтерский баланс - основная форма бухгалтерской отчётности, способ группировки активов и пассивов организации в денежном выражении. Он характеризует имущественное и финансовое состояние организации на отчётную дату. Имеет форму двусторонней таблицы: одна сторона - активы, то есть требования и вложения; вторая - пассивы, то есть обязательства и капитал. Отчёт о движении денежных средств - отчёт компании об источниках денежных средств и их использовании в данном временном периоде. Отчёт даёт общую картину производственных результатов, краткосрочной ликвидности, долгосрочной кредитоспособности Промежуточная отчётность - Промежуточная финансовая отчетность содержит набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год. Бухгалтерская отчётность регламентируется национальными и международными стандартами. бухгалтерский баланс - форма № 1,отчёт о прибылях и убытках форма № 2,отчёт об изменениях капитала - форма № 3,отчёт о движении денежных средств - форма № 4,приложения к балансу и отчёту о прибылях и убытках - форма № 5,отчёт о целевом использовании полученных средств.

Структура современного бухгалтерского учета

Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выраженный персонал-й характер, ибо они сводят объяснение хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Тут можно выделить четыре теории: 1) правовую, 2) психологическую, 3) информ-ю и 4) лингвист-ю. Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую науку с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Данная теория приводит к тому, что бухгалтерский учет трактуется как частный случай налогового права.В настоящее время возникла тенденция расширения границ правовой теории путем включения в нее этических проблем.

Психологическая, точнее биховеристическая, теория рассматривает каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, как стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации, соответствующую реакцию. Исходные данные этой теории восходят к идеи условных рефлексов Павлова. Информационная теория, развивая основные идеи психологической теории, исходит из принципиально новой категории «существенности». В теории информации существенность (информативность) любого сообщения трактуется как величина, обратно пропорциональная вероятности наступления события, о котором это сообщение сделано. Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику. Согласно распространенным представлениям, семантика позволяет раскрыть значение языковых единиц - слов или словосочетаний, которые используются для обозначения тех или иных объектов. Но основное значение семантики сводится к тому, насколько то или иное информационное сообщ-е позволяет админ-и предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели. Задача прагматики сводится к рассмотрению и изучению отношений хозяйствующих субъектов, получающих и использующих учетную информацию для принятия управленческих решений. И тут мы сталкиваемся с таким явлением, как групповые интересы, которые не только различны, но и могут быть взаимопротивоположны. Это обусловлено тем, что каждая группа лиц, занятых в хозяйственном процессе, настаивает на такой семантической трактовке, которая отвечала бы ее интересам. Отсюда следует, что не может быть беспристрастной теории, ибо выигрыш одной группы лиц может быть проигрышем другой. Так, государству важно, чтобы применяемая бухгалтерская методология позволяла исчислить как можно большую величину прибыли, с тем чтобы иметь больше налоговых поступлений.

Все отмеченные теории являются основой учета 21 века

Развитие стоимостной парадигмы

Коллация и контокоррент. Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирок-дощечек, на которых делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки складывали, то можно было убедиться в правильности записей. Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Контроль. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Следствием этого было появление в Англии института контролеров.

Появление аудиторов было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г., Имя одного из них - Джон де Пайкеслей - сохранилось до наших дней. Оценка. Этот учетный прием был неразрывно связан с ценами. Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековья рассматривалась как не производительная, а скорее как распределительно потребительная сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к получению прибыли, Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225 - 1274). Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается.

Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости.

Учетная литература. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты. Автор одного из них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал: 1) тщательной проверки отчета;2) ежегодной инвентаризации для сверки учетных и натурных остатков; 3) строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности;4) свидетельских подтверждений о правильности указываемых в отчете цен, так как случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи. В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета выступают касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее.

Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль. Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; двойная - она уже включает счета собственных средств. Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия. Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. С XXIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622-1690). Конец XVII и начало XVIII вв. - эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре-Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами. В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф.В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций

Распространение двойной бухгалтерии в Европе (18-первая половина 19 века)

Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494). Преимущество которой описал методом двойной записи, что послужило распространению этого метода регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и но всем мире. Простая бухгалтерия повсеместно уступала место двойной. Было заметно, как последняя завоевывала одну страну за другой и, что еще более важно, переходила от одной отрасли хозяйства к другой. Развитие бухгалтерского учета шло по нескольким парал-м и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства. Правила двойной записи. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета - приписывание предмету человеческих свойств), к началу персон-и счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик, и т.д. Пока различные авторы исходили из персонификации счетов для них типичной была формулировка X. Олдкастла. Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю В. Менгр и А. ди Пиетро предложили применить в учете сложную проводку: когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и один счет кредитуется. Счета закрывались балансом. Изначально баланс это только то, что получило название одного из постулатов Пачоли: равенство дебетовых и кредитовых оборотов. Бельгийский исследователь Р. де Рувер писал, что слово «баланс» было впервые применено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет. С середины XVII в. балансы подразделялись на заключительные и пробные, игравшие роль оборотных ведомостей, последние должны были составляться ежемесячно. Родиной форм счетоводства и двойной бухгалтерии считается Италия, именно она и дала свое имя и первой форме счетоводства. 1) Данные о фактах хозяйственной жизни из первичных документов переносились в Памятную книгу, иногда от этой записи отказывались, и данные о фактах регистрировались прямо в Журнале хронологической записи в порядке их возникновения. 2) Затем зарегистрированные факты разносились по счетам Главной книги. 3) Потом они обобщались в оборотной ведомости, на основании которой составлялся баланс.

Техника бухгалтерского учета в 18-19 веках

Форма счетоводства организует учетные данные (теперь многие предпочитают говорить «экономическую информацию», но организация счетной работы предполагает выполнение множества процедур, большая часть из них сложилась в этот, рассматриваемый нами, период). В 1531 г. немецкий автор И. Готлиб усовершенствовал инвентю, рекомен-ав вместо составления отдельной описи делать записи о натуральных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. В 1549 г. баварский «мастер бухгалтерии» В. Швайкер полагал наличие документов непременным условием правильности бухгалтерских записей. От него идет утверждение: нет бухгалтерских записей без первичных документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных записями в журнале (хронологичес­ком регистре).В 1721 г. Б. Ф. Баррем предложил специальные таблицы для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежных средств в другие, облегчения различных арифметических действий и таксировки (с тех пор во всем мире эти таблицы полу­чили название «барем»).В 1803 г. А. Мендес предложил правило сверки Журнала и Главной книги, В 1817 г. И. С. Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в которые можно было вставлять и изымать листы. Он также использовал в бухгалтерии изобретение своего соотечественника аббата Розье - карточки

В 1825 г. Дезарно де Лизиньянс ввел правило ведения бухгалтерских регистров, соблюдаемое поныне: числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под десятками и т. д.).В 1827 г. А. Файно ввел маркировку товаров с помощью этикеток, что позволяло контролировать движение товаров в магазине. Все этикетки должны были содержать коды товаров.

Формирование отраслевых систем бухгалтерского учета

В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается система учета производственных затрат. Учитель математики Джемс Додсон (1750) описал технику бухгалтерского и натурально-стоимостного учета производства. При покупке материалов (кож в его примере) дебетовался счет ?Материалы? на число кож и их стоимость; кредитовался этот счет в корреспонденции со счетами мастеров, которые дебетовались на сумму и количество выданных им кож. При сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался счет ?Готовая продукция? и кредитовались счета мастеров. Продажа изделий отражалась на дебете счета ?Касса? и кредите счета ?Готовая продукция?. Роберт Гамильтон - был первым, кто подчеркнул (1788) необх-ть исчисления результативности по каждому переделу. Гамильтон утверждал, что если бухгалтер ответит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо ли на фабрике иметь все переделы или оставить только те, что приносят максимальную прибыль, используя полуфабрикаты, приобретенные у других предпринимателей. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф.В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родиласьв торговом учете из описания обменных операций (покупка ипродажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состояниираскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиц-ю бухгалтерскую систему счетов. К производственным он относил счета ?Материалы?, ?Производство?, ?Готовая продукция?. Счет?Материалы? фиксировал шерсть по весу, сукно - по метражу. Материалы, отпущенные в производство, спис-сь на счет?Производство?. Кронхейльм предлагал списывать со счета ?Материалы? шерсть, а приходовать на счет ?Производство? число кусков сукна готовой продукции, т.е. технологи того времени заранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна списывалось из производства на счет ?Готовая продукция?. Дебетовое сальдо в натуральном измерении счета ?Производство? указывало на незавершенное производство и возможные потери. В собственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счет ?Товары?. Он дебетовался при оплате приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а кредитовался при продаже готовой продукции (каждую запись по покупке и продаже можно было проверить записями по счету ?Товары?).

Регулирование бухгалтерского учета

Первому законодательному регулированию были подвергнуты регистры учета. Не случайно Л. Пачоли писал, что цель учета сводится к тому, чтобы ?без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и требований?. В Италии учетные книги регистрировались в специальной организации, и после того их доказательная сила признавалась. Это же правило применялось и в Нидерландах, однако с тремя поправками: у купца, владельца учетных книг, должно было быть доброе имя, книги должны были быть заполнены аккуратно и сам купец перед судебным разбирательством должен был принести присягу. Если требование к дебитору было записано только рукой собственника книги или лица, действующего по его поручению, то дебиторская задолженность признавалась в размере 1 марки, если же запись была сделана дебитором, то она признавалась в полном объеме. Но были и исключения. В Любеке доказательнаясила бухгалтерских записей признавалась только в пределах 30 марок. С конца XVI и весь XVII в. во многих немецких государствах существовало правило: Объем долговых обязательств, отраженный в бухгалтерских книгах, признается судом до присяги на Библии в половинной сумме, после - в полной. Это приводило к тому, что иноверцы могли по суду претендовать только на половину взыскиваемой суммы. Затем регламентация была распространена на отчетность. Испанец Тексада выдвинул требование ежегодной отчетности, в центре которой был баланс. Для Эскобара баланс - это и способ обязательной проверки записей по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия. В последнем случае баланс определялся по-разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует: банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т.д.; один видел в нем только арифметическую операцию, другой - экономический акт, третий - юридический документ, отражающий права и обязательства собственника. Доказательством правильности баланса служил инвентарь. Современная регламентация учета впервые появляется во Франции. Выдающийся французский бухгалтер Жак Савари был привлечен Ж.Б. Кольбером к участию в разработке Ордонанса, который был призван положить начало разумному регулированию экономики. Ордонанс нередко называют кодексом Савари, так как его текст в части бухгалтерского учета был настолько удачным, что французский и бельгийский торговые кодексы повторяли его почти слово в слово. Существенное влияние он оказал и на Германию. Мысль об обязательной регламентации учета будет последовательно проходить через всю историю бухгалтерского учета.

Возникновение науки об учете в Италии

Зарождение экономической и юридической школ учета. С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление). Начало юридическому направлению положил Николо д'Анастасио (1803), который сформулировал следующие утверждения. 1. Учет - это регистрация прав и обязательств собственника. 2. В центре учетной системы находится счет ?Капитал?. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета ?Товары?, кредит счета ?Капитал? и дебет счета ?Капитал?, кредит счета ?Поставщики?. Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполняются два договора: поставки (между поставщиком и собственником) и материальной ответственности (собственник передает товары администратору). Точно так же трактовались и другие операции. Все они должны были быть непременно отражены на счете ?Капитал?. Поэтому эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном - ?Капитал? - должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета -это ?станции?, созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Начало экономическому направлению было полажено Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что ?цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности?, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета.

Развитие экономической теории бухгалтерской учета во Франции

Разв-е теории учета во Франции приняло ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона(1809 - 1865). ?Бухгалтер, - писал он, - и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя? . Эти слова о том, что бухгалтер не столько сто-рож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П. Леоте. Меновая теория. Жан Густав Курселъ-Сенель (1813 - 1892),один из последователей Ж. Б. Сэя (1746-1832) создал меновую теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учет рассматривается как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы и методы управления ими.В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его. Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок. Курсель-Сенель сформулировал также концепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов и 2) соблюдение правила Мендеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книги). Он же полагал, что все методологические вопросы учета должен решать не бухгалтер, а администратор, поскольку учет ведется в его интересах. Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории учета затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель - изучение (исследование) эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, товара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов открывали внешние счета), и хотя традиционно внутренние счета надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Тем самым подчеркивается их экономическая, а не юридическая природа.

Экономическая теория учета Леоте и Гильбо

Расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжена Пьера Леоте (1845-1908), преподавателя коммерческих дисциплин, и Адольфа Гильбо (1819-1895), бухгалтера-практика. Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Строго отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводство), авторы писали: ?Теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций?. Этим они провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач.Вслед за Курсель-Сенелем Леоте и Гильбо полагали, что двойная запись вытекает из условий обмена. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка обязательств). Вторые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного лица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки и т. д.).Они же сформулировали доктрину трех функций учета:1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных общественных групп; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции - ?начального счетовода?, под которым они понимали ?лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций?. Таким образом, в счете ?Начальный счетовод? объединяются функции собственника и администратора. Используя понятие ?начальный счетовод?, Леоте и Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в которой, подобно логисмографии, счета более высокого уровня послед-но детализировались в счетах более низкого уровня.

Счета конкретных ценностей - это разложение счета ?Администратор?. Счета ?Товары?, ?Касса? и им подобные -это не счета кладовщика, кассира и других лиц, но аналитические счета счета ?Администратор?. Леоте и Гильбо предложили ввести специальные операционные счета, которые не имели сальдо, следовательно, их оценка не оказывала влияние на баланс, который переставал зависеть от ценовых разниц. Счета операционные помещались, таким образом, между двумя балансовыми. Гильбо выдвинул теорию перманентного инвентаря. Она основана на выполнении двух требований: 1) постоянное и непрерывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непрерывное выведение финансовых результатов по данным записи на счетах.

Немецкая школа бухгалтерского учета

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах(1873 - 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная - внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних - с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная - подчиненной. Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии - в учение о кальк-и. Баланс-е. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета (Шер) и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право (Штауб, Рем, Симон). В Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто1 (составляется с уже распределенной прибылью), причем закон предусматривал обязательность составления брутто-баланса. Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькул-е, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости).

Учет и аудит в Англии

Почти все, что волновало бухгалтеров европейских стран, оставляло равнодушными их английских коллег. Рассуждения о науке счетоведения в лучшем случае вызывали у них улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистических принципов, слушание лекций - ?знание, получаемое нами таким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежества?. Этот подход отразился на выработке определенных бухгалтерских концепций. Взгляды английских бухгалтеров выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии в желании выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы. В англо-американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов.

1. Разделение труда. Работа бухгалтера доводится ?до исполнения простых манипуляций?. Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет ?на простое собирание и группировку отчетных данных?.

2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров, и они, с соблюдением ажура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни.

3. Конкуренция в контроле. М. Киркман так формулировал этот принцип: ?Всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого, совершенно самостоятельного источника?.

4. Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки. Все они, как правило,отражают месячные итоги учетных регистров, заполненных оперативными функциональными работниками. В течение месяца бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первич-я докум-я заполняется оперативными работниками.

5. Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета.

6. Внутренний контроль. Основная задача учета - не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия.

Сюда же включается комплекс мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины. На этих же принципах строилась и организация бухгалтерского учета. При этом ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер, а управляющий.Теория учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследованиями. Но практика оказывала влияние на метод-ю бухгалтерского учета.

Эволюция учета до реформ Петра 1 (862-1700)

Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Разберем эти принципы. Принцип примата государственной собственности: гос-во является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране. Из этого принципа вытекает необходимость в существовании единого органа, регламентирующего порядок учетных записей и организацию учета. Данный принцип возник в княжеском хозяйстве вместе с зарождением русского государства в 862 г. и распространением варяжской техники учета. Принцип материальной ответственности: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц. Данный принцип зародился в монастырском хозяйстве под влиянием византийской учетной мысли. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций. Принцип личной ответственности: человек - объект учета, ибо каждый человек, так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати. Впоследствии при переходе к иной окладной единице - сохе и возникновении круговой поруки мы сталкиваемся с новым принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме, так называемой коллективной материальной ответственности. Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования и т.п. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены, широко поощрялся в торговле. Принцип примата административных правоотношений: обяз-ва перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

Распространение в России двойной записи

Трактовка предмета бухгалтерского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обязательственные. В работе Арнольда дано определение предмета с экономической точки зрения. Арнольд был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат. Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму ?счет - счету?, которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин ?рекапитуляция? как понятие группировки учетных данных, глагол ?сторнировать?, он же дал написание глагола ?дебитовать? и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как ?дебет? и ?кредит?. Неудачным в его терминологической системе было название проводок ?постами?. Арнольд был первым, кто привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки. Так, Арнольд считал, что первым методом, из которого развился учет, был контокоррент. Иван Ахматов в 1809 г., когда в Москве вышла работа Арнольда, в Петербурге ?для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции? выпустил книгу ?Итальянская, или опытная, бухгалтерия?. В этой работе, отразившей влияние де ла Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но несмотря на то, что это часть, тем не менее про бухгалтерию ?можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная?. Событием в истории русской учетной мысли был выход в1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а - Ь - с, где а - актив, Ъ - кредиторская задолженность, с - капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так:

а = с + Ъ.

Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Мудров может считаться автором следующего постулата.* Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам. Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

Бухгалтерский учет в пореформенной России

На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли мы можем выделить четыре направления: продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.; возникновение и развитие русской формы счетоводства; издание журнала ?Счетоводство?и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий. Традиц-я бухгалтерия. Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П.И. Рейнбота, А.В. Прокофьева, И.Ф. Валицкого, С.Ф. Иванова и Э.Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. И не случайно поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. В теории Рейнбот высказал вслед за д'Анастасио мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через счет собственника, но так как все материальные счета являются филиалами счета собственника, то каждую операцию не обязательно регистрировать на счете ?Капитал?. Практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства. С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов. Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это правило он сформулировал так: ?Нет прихода без расхода?. Иван Францевич Валицкий (ум. 1898 г.), замечательный бухгалтер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отражения результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства.

Русская форма счетоводства Ф.В. Езерского

Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский (1836 - 1916), вершиной трудов которого было создание русской тройной формы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерс-ким двойной итальянской бухгалтерии.По мнению Езерского, «двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво». Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище - тройную русскую. Предложенная Езерским форма счетов-ва названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской; название «тройная» вызывалось тремя обстоятельствами:1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»;2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его скаской, Главная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заменяющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась, напротив, ее новой формой, а в том, что она, значительно опережая свое время, ставила перед учетом семь новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;3) органическое объединение аналитического и синтетического учета;4) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм.

Бухгалтерский учет за рубежом в 20 веке

Бухгалтерский учет в Германии 19-20 век. В центре внимания немецких авторов были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений и призван охарактеризовать финансовое положение, во втором случае баланс - это только итог прошлых усилий предприятия и должен представить финансовый результат его ра­боты, в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором - в прошлое. Бухгалтерский учет во Франции 19-20 век. Французская школа никогда не порывала связей с юриспруденцией, хотя крупнейшие ее представители шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей. В это же время под влиянием позитивизма возникает так называемое методологическое (чистое) направление, а с середины века традиционные французские идеи в области учета начинают разрушаться под влиянием американских идей. Учет в США и англоязычных странах. 19-20 в. Создание теории учета в США. Теория даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг (1842 - 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» признана классической, а книга «Философия счетов» (1908) - фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета. Он показал своим англоязычным коллегам важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей. Считая предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением А = П + К, интерпретируя эти элементы так: А - то, что я имею, и то, кому я верю (дебиторы), равно П - то, что я должен, плюс К - что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга считается исходной современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит персоналистической школе, вторая - институалистской. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убытки и прибыли».

Развитие юридического направления бухгалтерского учета во Франции в 20 веке

Французская школа никогда не порывала связей с юриспруденцией, хотя крупнейшие ее представители шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей. В это же время под влиянием позитивизма возникает так называемое методологическое (чистое) направление, а с середины века традиционные французские идеи в области учета начинают разрушаться под влиянием американских идей.Юридическое направление. В XX в. его выразителями были Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье. Для Габриеля Фора (1910) бухгалтерский учет-это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Этих-то лиц и хотел видеть Фор за каждым бухгалтерским счетом. Он учил, что счет независимо от названия - «реальность, открытая человеку». Отсюда управлять - значит контролировать. Контролировать - значит направлять деятельность лиц, занятых в хозяйственном процессе и связанных взаимными обязательствами. Каждый счет - это «наблюдательное гнездо» за одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Число счетов зависит от числа лиц, связанных обязательственным правом с предприятием. Счет определяется как таблица, открываемая на конкретное лицо. Счет вертикально разделен на две части. В левой части учитывается все, что поступает, и расходы, связанные с этим, в правой - все, что отпускается, и доходы, которые при этом возникают. Счета находятся в определенной, заранее заданной координации и образуют иерархию, т. е. цепь аналитического разложения (постулат Чербони); они классифицируют лиц, участвующих в хозяйственном процессе, и позволяют сортировать факты хозяйственной жизни. Счета, таким образом, становятся центральной категорией бухгалтерской науки, которую Фор предлагал переименовать в контологию, т.е. в науку счетов. Она должна была обеспечить классификацию фактов хозяйственной жизни, описать события, интересующие предприятие, и выявить их результат. Основная проблема учета связана с тем, что люди, работающие на предприятии, находятся в соподчиненных отношениях, а счета, даже если принять во внимание постулат Чербони, этой соподчиненности не передают. В дальнейшем Гарнье назовет учение Фора апогеем юридической школы. Он пытался синтез-ть управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов. Перечисление теоретических принципов Гарнье начинал с понятия бухгалтерского факта. Все факты он делил на юридические (договоры поставки, купли-продажи, подряда, аренды и т. д.), экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные (потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных средств, утраты качества).