Всероссийская Государственная Налоговая академия

Кафедра «Бухгалтерский учет и аудит»

Допустить к защите

Зав. кафедрой _______________

«____» _______________ 200__г.

Выпускная квалификационная работа

на тему:

Бухгалтерский учет и анализ эффективности

экспортно-импортных операций

Выполнила: Зацепина А.В.

Группа: БЗ-601

Научный руководитель: Коровин А.В.

К.э.н. доцент

Москва, 2004

Содержание

Введение

Глава 1. Бухгалтерский учет экспортно-импортных операций

1.1 Бухгалтерский учет импортных операций

1.1.1 Бухгалтерский учет по покупке иностранной валюты

1.1.2 Налогообложение импортных товаров при ввозе в РФ

1.1.3.Бухгалтерский учет импортных товаров по договору купли-продажи

1.1.4 Учет импорта товара с участие посредника по договору поручения

1.1.5 Учет импорта товара с участием посредника по договору комиссии

1.2 Бухгалтерский учет экспортных операций

1.2.4 Бухгалтерский учет по продаже иностранной валюты

1.2.5 Бухгалтерский учет экспортных товаров по договору купли-продажи

1.2.6 Особенности раздельного учета НДС при реализации

экспортных товаров

1.2.7 Учет экспорта товаров с участием посредников

Глава 2. Формирование фактических затрат при импорте сырья

2.1 Основные нормативные документы

2.2 Отражение в учете курсовых разниц, возникающих при приобретении сырья за иностранную валюту

2.3 Формирование покупной стоимости импортируемого сырья

2.4 Бухгалтерские проводки по принятию импортного сырья и материалов к учету

Глава 3. Анализ эффективности экспортно-импортных операций

3.1 Особенности современных внешнеэкономических отношений России

3.2 Основные методы анализа эффективности импортных сделок

Заключение

Использованные нормативные материалы и литература

Введение

Внешнеэкономическая деятельность является неотъемлемой частью экономики любой страны и развивается по двум основным направлениям: торговля и инвестиции. Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретным предприятием-экспортером. Однако, в последнее время, значительно расширилось влияние на экономику России и импортных операций. Так, в сфере торговли ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России; иностранные инвестиции в экономику страны осуществляются в виде поступления кредитов и займов или денежных и основных средств для развития совместных предприятий.

Необходимо также заметить, что с точки зрения предприятия- импортера импортная сделка никогда не является итоговой операцией. Так же как и у экспортеров, конечная цель импорта - это получение прибыли конкретным предприятием. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ или услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например, перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования, и т. п. В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения как экспортных, так и импортных сделок по всем этапам их проведения, что позволяет предприятию избежать сложностей на пути формирования дохода от операций.

Объектом данной работы является рассмотрение целого комплекса вопросов, связанных с импортом сырья и материалов, а также анализ эффективности импортных операций. Я акцентировала эту работу на импорте товаров, так как импорт - один из основных видов внешнеэкономической деятельности.

Начиная с 1991 года, объемы импорта в Российскую Федерацию неуклонно возрастали. Однако августовский кризис 1998 года и резкое падение курса рубля отрицательно сказались на объемах импорта, так как себестоимость импортных товаров значительно возросла. В настоящее время спрос на импортные товары растет, хотя и очень медленно.

В Российскую Федерацию импортируются, в основном, готовые товары, а на импорт сырья и материалов приходится не очень большая доля. Импортные товары обеспечивают около 50 % потребности населения в товарах личного пользования, а в товарах длительного пользования - около 90%. бухгалтерский учет экспортный импортный операция

Конечно, использование импортного сырья, приобретенного за иностранную валюту, повышает себестоимость продукции. Но существует целый ряд производств, которые просто не могут обойтись без импортного сырья.

Приведу пример. На территории Российской Федерации не производится клей КМЦ, как загуститель и стабилизатор глинистых суспензий при бурении нефтяных и газовых скважин; ресорбент загрязнений в синтетических моющих средствах; шлихтующий, аппретирующий и загущающий агент в текстильных производствах; компонент клеевых композиций для обоев и др. Так же карбоксиметилцеллюлоза используется как загуститель зубных паст, косметических средств, пищевых продуктов (соков, муссов). В принципе, можно использовать КМЦ российских производителей, но это резко снижает качество продукции. Поэтому большинство компаний импортируют карбоксиметилцеллюлозу преимущественно из Болгарии. И можно привести еще ряд подобных примеров.

Предлагаемая работа имеет цель представить методологию организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций, которая рассматривается в первой главе. Во второй главе рассматриваются вопросы, связанные с принятием импортируемого сырья к бухгалтерскому учету в организации - импортере, с формированием покупной стоимости импортных товаров, а также с формированием затрат, включаемых в себестоимость. В третьей главе приводится методика анализа эффективности импортных сделок, а так же рассчет критических значений основных параметров импортного контракта на примере ООО «Альянс».

Глава 1. Бухгалтерский учет экспортно-импортных операций

Доля экспортно-импортных операций, связанных с торговлей услугами в общем объеме международной торговли в последние годы значительно возросла. Многие российские предприятия сталкиваются с необходимостью импортировать услуги как для использования их при производстве своей продукции (работ, услуг), так и для последующей перепродажи этих услуг на российском рынке. Оказание услуг на экспорт российскими фирмами также получает все большее распространение в связи с либерализацией внешнеэкономической деятельности и увеличением количества предприятий, самостоятельно выходящих на международный рынок. Бухгалтерский учет операций, связанных с экспортом и импортом услуг имеет ряд отличительных черт. Во-первых, как и при проведении любой операции, связанной с экспортом или импортом, бухгалтер сталкивается с необходимостью правильного ведения учета валютных операций, в том числе связанных с покупкой и продажей валюты. Помимо этого, в связи с принятием Центральным банком РФ ряда законодательных актов, направленных на усиление валютного контроля в Российской Федерации, предприятия, выходящие на международный рынок, неизбежно сталкиваются с необходимостью соблюдать требования, налагаемые законодательством, а также уполномоченными банками, как агентами валютного контроля, при проведении резидентами РФ валютных операций.

В этой главе будут рассмотрены как непосредственно бухгалтерские проводки, связанные с осуществлением внешнеэкономических операций, так и особенности налогообложения импортных и экспортных товаров.

1.1 Бухгалтерский учет импортных операций

Импорт - ввоз из-за границы товаров, технологий и капиталов для реализации на внутреннем рынке страны-импортера, или возмездное получение от иностранных партнеров услуг производственного или потребительского назначения. Организация учета импортных операций зависит от характера и содержания расчетов с иностранными поставщиками: например, с непосредственными участниками сделки или через посредническую фирму. При импорте у предприятия, если оно не является также экспортером и не имеет собственных валютных средств, возникает необходимость приобрести иностранную валюту для оплаты импортируемых услуг.

1.1.1 Бухгалтерский учет по покупке иностранной валюты

Согласно Указанию ЦБ РФ от 20 октября 1998 № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем рынке РФ» резиденты могут покупать и продавать иностранную валюту только на внутреннем рынке России через уполномоченные банки. Покупка иностранной валюты за рубли осуществляется с последующим зачислением на специальный транзитный валютный счет в Исполняющем банке.

Покупка иностранной валюты не относится к операционным доходам и расходам организации, поэтому бухгалтерский учет этих операций целесообразно вести на счете 57 «Переводы в пути». При этом в учете делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51 - списаны рубли на покупку иностранной валюты по курсу продажи. При покупке валюты необходимо открыть в банке депозит Указания ЦБ РФ от 17 декабря 2002 г. № 1223-У. На него нужно перечислить сумму в размере 20% от той, которую направили для приобретения валюты.

ДЕБЕТ 55-3 КРЕДИТ 51 - перечислены деньги на депозитный счет в банке. После предоставления в банк документов, подтверждающих ввоз импортных товаров на территорию России, сумма депозита возвращается на счет.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 55-3 - возвращена сумма депозита.

После того, как банк приобретет безналичную иностранную валюту и зачислит ее на специальный транзитный валютный счет, делается проводка:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 57 - зачислена купленная валюта по курсу ЦБ РФ.

Купленная валюта должна быть переведена иностранному поставщику в течении семи дней. В противном случае она будет продана банком.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 57

- списана разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ.

Что касается вознаграждения банка при покупке валюты, то оно может относиться к операционным расходам организации или включать в стоимость материально-производственных запасов и основных средств, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету. Такой порядок следует из норм ПБУ 6/ 01 и ПБУ 5/ 01.

Таким образом, вознаграждение банку при покупке валюты может отражаться следующими записями:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 51 - списано вознаграждение банку за покупку валюты для оплаты импортируемых ценностей. Или:

ДЕБЕТ 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 51 - вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость приобретаемого имущества.

1.1.2 Налогообложение импортных товаров при ввозе в Российскую Федерацию

При ввозе на территорию РФ импортные товары облагаются акцизами и НДС. При ввозе подакцизных товаров налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость подакцизных товаров в настоящее время определяется на основании Закона РФ от 21 мая 1993 года № 5003-1 «О таможенном тарифе». Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы РФ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и т. п. Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика. Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

В ГТД величина таможенной стоимости указывается в графе 45 «Таможенная стоимость» в рублях по курсу на дату принятия ГТД.

При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров. Следовательно сумма налога рассчитывается отдельно по каждой налоговой базе и указывается в графе ГТД 47 «Исчисление таможенных пошлин и сборов», код платежа 30. Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров п.2 ст. 199 НК РФ. Однако, из этого положения есть исключение. Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы. п. 3 ст. 199 НК РФ Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или иностранной валюте. Порядок уплаты акцизов на таможне регламентируется также приказом ГТК от 26 ноября 2001 № 1127 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами РФ акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ». Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, согласно статье 160 НК РФ, из:

1) таможенной стоимости ввезенных товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизные товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров. Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47, код платежа 32. По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении п. 2 ст. 171 НК РФ:

1) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров.

ГТД подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а в книге покупок делается соответствующая запись на сумму НДС, уплаченного на таможне. Такой порядок установлен в пункте 5 и в пункте 10 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 170 суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости этих товаров. Это правило действует в случаях:

1) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), методом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ;

4) приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса (например, при ввозе основных средств для вклада в уставной капитал). Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте. Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК от 7 февраля 2001 № 131 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ».

1.1.3 Бухгалтерский учет импортных товаров по договору купли-продажи

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. п. 6 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5 / 01), приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.

Аналогичный порядок установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Поэтому в дальнейшем я буду говорить о формировании фактической стоимости импортных товаров, имея в виду товарно-материальные ценности и основные средства.

В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по доставке товаров, включая расходы по страхованию;

- затраты на привлечение заемных средств для приобретения товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретение импортных товаров.

На практике не редко возникает вопрос, должны ли в себестоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т.п.

С одной стороны, указанные расходы относятся к операционным расходам, с другой стороны, они связаны с приобретением импортных товаров. Организация должна самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно, чтобы в целях налогового учета они отражались аналогично с бухгалтерским учетом.

Во внешней торговле формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.

Первая - определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров. Это вытекает из сопоставления норм статьи 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс.

Если переход права собственности не совпадает с переходом риска случайной гибели, какие негативные последствия могут возникнуть для российской стороны?

Нередко встречаются условия контрактов, когда право собственности переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров международному перевозчику. Если при таких условиях контракта товар будет поврежден или погибнет в пути, то, несмотря на это, покупатель должен будет выплатить его стоимость продавцу. Это положение подтверждается статьей 66 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи.

Однако по правилам бухгалтерского учета товары не оприходованы, задолженность перед иностранным поставщиком отсутствует. В это случае не ясно, за счет каких источников следует погасить задолженность перед поставщиком и как отразить убытки от утраты товаров.

В связи с изложенным, рекомендуется избегать таких условий контракта, когда риск случайной гибели переходит к покупателю раньше, чем право собственности.

Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс.

К таким затратам относятся: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

В условиях поставок Инкотермс подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.

Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров, как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить продавец, то есть стоимость перевозки включена в цену контракта. Фактически перевозку оплатил покупатель и включил ее в стоимость товаров. Налоговые органы могут расценить это как завышение фактической себестоимости товаров, так как по условиям контракта перевозка учтена в цене контракта.

Чтобы предотвратить такие нарушения, бухгалтеру необходимо ознакомится с содержание условий поставок. Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (Е - ЕXW).

Термины второй группы означают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F - FCA, FAS, FOB).

Согласно терминам третьей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозчику товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (C - CFR, CIF, CIP).

Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).

В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключение группы терминов «С»). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу «С».

В Приложении 1 рассмотрен порядок формирования фактической стоимости импортных товаров на основе условий поставок Инкотермс. Следует отметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако, согласно термина EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию. При заключении договора купли-продажи на условиях FXW и FAS импортер должен убедится в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик) или FOB (свободно на борту).

Если в договоре купли-продажи указаны терины DEQ (поставка с пристани) или DDP (поставка с оплатой пошлины), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать терины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Следует обратить внимание, что, согласно всем условиям поставки (за исключением EXW (с завода)), продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан также представить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110 процентов от контрактной стоимости товаров.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

В бухгалтерском учете у импортера, исходя из условий договора купли-продажи и термина Инкотермс, делаются следующие бухгалтерские проводки.

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 60 - оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными);

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 60 - отражены затраты на транспортировку, страхование, экспедирование импортных товаров (в соответствии с условиями поставок Инкотермс).

При ввозе импортных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с их таможенной стоимости начисляются также таможенная пошлина и таможенные сборы. Величина этих платежей указывается в графе 47 ГТД. Так в отношении импортных товаров, оформляемых в режиме «выпуск для свободного обращения», рассчитываются:

- таможенный сбор в рублях (0,1 % от таможенной стоимости) - код платежа 10;

- таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) код платежа 11;

- таможенная пошлина (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 20.

Таможенные сборы и пошлина уплачиваются до или одновременно с принятием ГТД в рублях или иностранной валюте.

В бухгалтерском учете уплата таможенных платежей отражается следующим образом.

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 12, 41 КРЕДИТ 76 - начислены таможенные сборы и пошлина;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51, 52 - уплачены таможенные сборы и пошлина.

Бухгалтерский учет налоговых платежей, уплаченных на таможне, зависит от порядка налогообложения импортных товаров, установленного НК РФ.

Если в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету п.2 ст.171 НК РФ, то в учете его уплата отражается записями:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - начислен НДС подлежащий уплате на таможне;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51, 52 - уплачен НДС на таможне;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 - НДС принят к вычету.

Если НДС учитывается в стоимости приобретенных импортных товаров п. 2 ст.170 НК РФ, то в учете делают следующие проводки:

ДЕБЕТ 07,08,10,15,41 КРЕДИТ 76 - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51, 52 - уплачен НДС на таможне.

Учет акцизов по подакцизным товарам, подлежащим налогообложению при ввозе на территорию РФ, ведется следующим образом:

ДЕБЕТ 07,08,10,15,41 КРЕДИТ 76 - начислен акциз подлежащий к уплате на таможне;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51, 52 - уплачен НДС на таможне.

Если же введено подакцизное сырье для производства подакцизных товаров, то акциз, уплаченный на таможне, принимается к вычету п.3 ст.199 НК РФ.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51, 52 - уплачен акциз на таможне.

1.1.4 Учет импорта товара с участием посредников по договору поручения

Российские организации для приобретения импортных товаров могут привлекать посредников.

Бухгалтерский учет у поверенного

Поверенный на основании договора поручения подписывает контракт с иностранным продавцом от имени и за счет доверителя.

В бухгалтерском учете у поверенного отражаются затраты связанные с исполнением договора поручения, и суммы посреднического вознаграждения.

Планом счета № 94н предусмотрено, что посреднические организации учет расходов связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90. п.9. ПБУ 10/99 «Расходы организации»

Что касается расходов, возмещаемых посреднику доверителем, то учет таких расходов следует вести на счете 76. Конкретный перечень возмещаемых расходов должен быть предусмотрен договором поручения.

Кроме этого, рекомендую предусмотреть в договоре, что поверенный представляет доверителю отчет о произведенных расходах с приложением оправдательных документов. Такое условие договора предусмотрено ГК РФ. ст. 974 ГК РФ

У поверенного в бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02, 05, 10, 70, 69, 60, 76 - отражены расходы, связанные с посреднической деятельностью;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, 76 - начислен НДС по расходам;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 - за счет доверителя начислены расходы, связанные с приобретением импортных товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 - начислена выручка от реализации посреднических услуг;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68, 76 - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26 - списаны расходы;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99 - определен финансовый результат;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - возмещены расходы доверителя.

Бухгалтерский учет у доверителя

У доверителя приобретение импортных товаров с участием посредника отражается по аналогии с приобретением товаров по договору купли-продажи. Вознаграждение поверенному включается в фактическую себестоимость импортных товаров.

В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи:

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 60 - оприходованы импортные товары;

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 60 - отражены расходы, связанные с перевозкой, страховкой, экспедированием импортных товаров;

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 76 - начислены таможенные сборы и пошлина;

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 76 - начислен акциз на таможне;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - начислен НДС на таможне;

ДЕБЕТ 76, 60 КРЕДИТ 51, 52 - оплачены перевозка, страховка, экспедирование, таможенное оформление товаров;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;

ДЕБЕТ 07,08,10,15,41 КРЕДИТ 60 - начислены расходы согласно отчету посредника;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - начислен НДС согласно счетам-фактурам, переданным посредником;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76 - оплачены расходы за счет посредника;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 - принят к вычету НДС, уплаченный посредником;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - возмещены расходы посреднику;

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 76 - начислено вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - начислен НДС.

1.1.5 Бухгалтерский учет импорта товара с участием посредника по договору комиссии

Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным продавцом от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер. Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего ст. 996 ГК РФ. Поэтому на дату перехода права собственности по внешнеторговому контракту товары переходят в собственность непосредственно к комитенту.

В этой связи на дату перехода права собственности комиссионер должен представить комитенту извещение об оприходовании товаров.

По исполнении договора комиссии комиссионер обязан передать комитенту отчет о произведенных расходах. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. ст. 999 ГК РФ Порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента зависит от порядка возмещения произведенных расходов.

Предлагаю сначала рассмотреть бухгалтерские записи при варианте, когда комитент сначала перечисляет денежные средства комиссионеру, а затем комиссионер за счет поступивших средств оплачивает импортные товары. У комиссионера в учете отражаются следующие операции.

ДЕБЕТ 51, 52 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» - получено от комитента на предстоящие расходы по импорту товаров;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» - начислена задолженность перед иностранным поставщиком;

ДЕБЕТ 004 - оприходованы товары за балансом.

На счете 004 товары отражаются в рублевой оценке и далее не переоцениваются, так как на забалансовых счетах учет в иностранной валюте не предусмотрен.

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» КРЕДИТ 52 - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91 - отражена курсовая разница;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров» - начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению, а также прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров» КРЕДИТ 51, 52 - оплачены перевозка, страхование, таможенное оформление и прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91 - отражена курсовая разница;

КРЕДИТ 004 - списаны товары с забалансового учета;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 - начислено вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68, 76 - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26-списаны затраты, связанные с исполнением договора комиссии;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99 - определен финансовый результат от реализации посреднических услуг.

Бухгалтерский учет у комитента является как бы зеркальным отражением бухгалтерских записей у комиссионера. Так, в случае, когда комитент перечисляет денежные средства на предстоящие расходы комиссионера, в учете у него делаются следующие записи.

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 51, 52 - перечислено комиссионеру на предстоящие расходы по импорту товаров.

На основании извещения комиссионера комитент приходует импортные товары:

ДЕБЕТ 07,08,10,15,41 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» - отражена задолженность перед иностранным поставщиком.

Важно отметить, что у комитента отражается и кредиторская задолженность перед поставщиком, и дебиторская задолженность комиссионера. До тех пор, пока не будет утвержден отчет, представленный комиссионером, комитент не отражает операций по взаимному погашению задолженностей.

На основании представленного отчета комитент делает следующие записи.

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» КРЕДИТ 76 «Расчеты с комиссионером» - уплачено за счет комиссионера иностранному поставщику;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91 - отражены курсовые разницы;

ДЕБЕТ 07,08,10, 15, 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» - начислены расходы согласно отчету посредника;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» - начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником;

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с таможней» - начислен акциз на таможне;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с таможней» - начислен НДС на таможне;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - оплачены через комиссионера расходы по приобретению товаров;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 - принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером;

ДЕБЕТ(КРЕДИТ) 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91 - отражены курсовые разницы;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с таможней» КРЕДИТ 76 «Расчеты с комиссионером»

- уплачены за счет комиссионера таможенные платежи;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 - принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером на таможне;

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 15, 41 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

- начислено вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - начислен НДС.

Теперь рассмотрим порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента в случае, когда расходы, связанные с импортом товаров, оплачивает комиссионер, а затем возмещает комитент. Бухгалтерские записи у участников сделки представлены в таблице 1-1.

Таблица 1-1

1.2 Бухгалтерский учет экспортных операций

Экспорт - вывоз товара, технологий или услуг за пределы страны с целью их реализации на внешних рынках для получения доходов в иностранной валюте. Товар принято считать экспортным, если он продан иностранному юридическому лицу.

Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся практики реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

1.2.1 Бухгалтерский учет по продаже иностранной валюты

Законодательством РФ предусмотрена обязательная и необязательная (добровольная) продажа иностранной валюты.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/ 99 продажа иностранной валюты относится к операционным расходам организации. Поэтому в бухгалтерском учете операции по продаже валюты отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 57 «Переводы в пути» используется, если списание валюты с транзитного счета и ее продажа происходят в разные дни. Определить дату можно по выписке банка.

Вся сумма валютной выручки, полученная организацией, зачисляется на ее транзитный валютный счет, а банк направляет организации соответствующее извещение.

В течении семи дней со дня поступления иностранной валюты нужно продать 25% валютной выручки на внутреннем валютном рынке. п.1 указания Банка России от 9 июля 2003 г. №1304-У

Для этого следует оформить и представить в банк поручение на обязательную продажу валюты.

Обязательная продажа иностранной валюты

Для поручения на обязательную продажу валюты предусмотрен типовой бланк Приложение 2 к инструкции Банка России от 29 июня 1992 г. №7. Приложение офорляется в одном экземпляре и подписывается главным бухгалтером и руководителем организации. На бланк нужно поставить круглую печать организации. (Приложение 2)

В обязательном порядке нужно продать:

· 25 % выручки, поступившей в иностранной валюте;

· валюту, приобретенную для оплаты импортируемых материальных ценностей и не перечисленную иностранному поставщику в течение семи дней после ее зачисления на валютный счет организации.

Денежные средства (рубли), полученные от продажи валюты, банк зачисляет на расчетный счет.

Таким образом, на день списания валютных средств для продажи в учете делается запись:

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 52 - списана валюта, подлежащая продаже.

На день поступления рублевых средств, что подтверждается выпиской с рублевого счета, в учете отражают проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие расходы» - зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 57 - списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходы и расходы» - отражена разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 57 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91 - отражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи.

Затраты на банковские услуги в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/ 99 относятся к операционным расходам организации. Поэтому вознаграждение банку отражается следующей записью:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 51 - списано вознаграждение банку за продажу валюты.

Добровольная продажа иностранной валюты

Валюта, оставшаяся после обязательной продажи, может быть продана в добровольном порядке. Это возможно только после того, как деньги зачислят на текущий валютный счет.

Типового бланка на добровольную продажу валюты нет. Поэтому форму этого бланка каждый банк разрабатывает самостоятельно (как правило, по аналогии с поручением на обязательную продажу валюты).

Проводки по добровольной продаже валюты выглядят так же, как и при обязательной продаже.

1.2.2 Бухгалтерский учет экспортных товаров по договору купли-продажи

Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы - российские юридические лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами Российской Федерации.

В качестве экспортеров могут выступать организации - производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары. На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в Российской Федерации.

Так, в учете у организации-производителя отражаются следующие операции:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 70, 69, 23, 25, 26 - отражены затраты на производство экспортных товаров в соответствии с принятой учетной политикой;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, 76 - начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров;

ДЕБЕТ 60,76 КРЕДИТ 51 - оплачены расходы, связанные с производством экспортных товаров;

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20 - оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.

Соответственно в учете у торговой организации делаются бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров.

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 - оприходованы товары, подлежащие продаже на экспорт;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - начислен НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - оплачены товары, подлежащие продаже на экспорт.

Дальнейший учет реализации экспортных товаров у производителей и торговых организаций ведется аналогично.

При этом реализация товаров по внешнеторговому контракту имеет свои особенности, что отражается и в бухгалтерском учете.

Первая особенность заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров.

Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю.

Как уже было отмечено, в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности.

Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок права собственности и риска случайной гибели. Если эти два момента не совпадают, как это отразится на учете реализации?

Предположим, что по условиям контракта право собственности перешло к иностранному покупателю на дату таможенного оформления товаров на железнодорожной станции. Однако по условиям поставки Инкотермс продавец оплачивает железнодорожную перевозку товаров по территории РФ до морского порта и несет риск случайной гибели до передачи товаров перевозчику в морском порту.

В соответствии с нормами ПБУ 9/99 на дату таможенного оформления товаров продавец начисляет выручку по кредиту счета 90. Одновременно он списывает стоимость реализованных товаров.

Однако если во время железнодорожной перевозки товар будет испорчен или утрачен, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от гибели товаров. Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец. Следовательно, он должен отразить недостачу товаров, убытки от их гибели, а также поставить новую партию товаров покупателю. Но на дату перехода права собственности товары уже списаны. Следовательно, экспортер не может отразить все вышеперечисленные операции. Исходя из выше изложенного, целесообразнее не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в момент перехода риска случайной гибели товаров. Тем более, что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требования российского учета.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

Вторая особенность реализации товаров за границу РФ - это распределение коммерческих расходов между продавцом и покупателем.

К коммерческим расходам относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы.

По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них, помимо перехода риска, оговорен также порядок распределения расходов между сторонами сделки.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению производственных расходов. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить иностранный покупатель. Фактически ее оплатил экспортер, и стоимость перевозки включил в расходы на продажу. Это привело к завышению расходов, относящихся к реализованным товарам. Соответственно и в налоговом учете занижена налогооблагаемая база.

В Приложении 3 рассмотрен состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс. Важно обратить внимание, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров. С учетом изложенных особенностей рассмотрим бухгалтерский учет реализации экспортных товаров. Учет отгруженных экспортных товаров рекомендуется вести с использование счета 45 «Товары отгруженные». В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, ходя право собственности на них, пока принадлежит российскому продавцу. На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 40, 41 - отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 - начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс).

Товары, отгруженные за пределы РФ, оформляются в таможенном режиме «экспорт». В отношении экспортных товаров на таможне обычно уплачивают:

- таможенный сбор в рублях (0,1 % от таможенной стоимости) - код платежа 10;

- таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) -код платежа 11;

- таможенную пошлину для отдельных видов товаров (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 25.

При этом таможенные платежи рассчитываются от таможенной стоимости товаров. По общему правилу, таможенная стоимость вывозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимый товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы РФ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. Фактически таможенная стоимость вывозимых товаров представляет собой цену на условиях поставки FOB - российский порт или DAF - граница РФ. Как видно, таможенная стоимость товаров может быть выше или ниже их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными документами. Совместный приказ ГТК и МНС от 21.08.2001 г. № 830/БГ-3-06/299 «Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта». Величина таможенной стоимости указывается в графе 45 «Таможенная стоимость» в рублях по курсу на дату принятия ГТД. Таможенные платежи, подлежащие уплате при оформлении товаров в режиме «экспорт», рассчитываются в графе 47 «Исчисление таможенных пошлин и сборов».

На основании данных ГТД бухгалтер делает следующие записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 - начислены таможенные сборы и пошлина.

На дату перехода права собственности (риска случайной гибели) в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 - начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45 - списана стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат.

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44, 23, 25, 26 - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99 - определен финансовый результат отчетного периода.

1.2.3. Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров

Российские производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри РФ. Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки. Соответственно и налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно п.1 ст. 153 НК РФ. Напомню, что налоговая база при реализации товаров - это стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Таким образом, для правомерного применения нулевой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Для ведения раздельного учета стоимости реализуемых товаров рекомендую на счете 90 открыть соответствующие субсчета: «Реализация товаров внутри РФ» и «Реализация экспортных товаров».