Вместе с тем, экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС. Обязательным условием для этого является предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных статьей 165 НК РФ.

Исходя из содержания налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов (строка 4), можно установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС, уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров. Распространяется ли норма на НДС, уплаченный по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения), из НК РФ не ясно.

Решить эту проблему можно двумя путями.

Первый - предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным экспортным товарам; у производителей - суммы НДС, относящиеся к материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам, определяют так.

Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров.

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Под отгруженными, видимо, понимаются реализованные товары, работы, услуги.

Указанная норма распространяется и на основные средства и нематериальные активы. При этом в п. 42 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость», утвержденных приказом от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447, уточняется, что сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам подлежит распределению пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором основные средства и нематериальные активы приняты на учет.

По моему мнению, предпочтительнее первый способ. Он не предполагает никаких дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и т.п. из-за предоставления документов, установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой декларации предполагает применение именно этого способа.

При применении этого способа в бухгалтерском учете у торговой организации суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим образом. При оприходовании товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным экспортным товарам»:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 - оприходованы экспортные товары;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам» КРЕДИТ 60 - НДС по оприходованным экспортным товарам.

После оплаты товаров поставщику НДС учитывается на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам». Соответственно, в учете делаются записи:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - оплачено поставщику;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам» - отражен НДС по экспортным товарам, реализация которых по нулевой налоговой ставке не подтверждается. При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делается запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» - принят к вычету НДС. В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров, были оплачены. Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС принимается к вычету в общеустановленно порядке, то есть к вычету принимается НДС в том числе и по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве экспортных товаров. Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований- накладных делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной продукции. Полученную стоимость умножают на 20 или 10 процентов в зависимости от того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.

Рассчитанный таким образом НДС отражают записью:

ДЕБЕТ 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров» КРЕДИТ 68 - отражен НДС, относящийся к производству экспортных товаров;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 - уплачен в бюджет НДС, относящийся к производству экспортных товаров.

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делают проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров» - принят к вычету НДС.

Разумеется, что производители могут применять и какой-либо иной способ расчета сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции. Главное, чтобы этот способ был утвержден в налоговой политике по НДС.

1. 2. 4 Учет экспорта товаров с участием посредников

Предприятие, производящее качественную продукцию, может продать ее за рубеж. Но для этого нужно найти иностранного покупателя, что не так-то просто. Необходимо знать, как и где искать зарубежного партнера. Кроме того, на это требуется время. Поэтому многие фирмы-экспортеры пользуются услугами посредника, заключив с ним договор поручения или договор комиссии.

Расчеты по договору поручения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. ст. 971 Гражданского кодекса РФ

Бухгалтерский учет у поверенного

В бухгалтерском учете у поверенного отражаются затраты, связанные с исполнением договора поручения, и сумма посреднического вознаграждения.

Планом счетов предусмотрено, что посреднические организации учет расходов, связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90. П. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Что касается расходов, возмещаемых посреднику доверителем, то учет таких расходов следует вести на счете 76. Конкретный перечень возмещаемых расходов должен быть предусмотрен договором поручения.

У поверенного в бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02, 05, 10, 70, 69, 60, 76 - отражены расходы, связанные с посреднической деятельностью;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, 76 - начислен НДС по расходам;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 - за счет доверителя начислены расходы по реализации экспортных товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 - начислена выручка от реализации посреднических услуг;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68, 76 - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26 - списаны расходы;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99 - определен финансовый результат;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - возмещены расходы доверителя.

Бухгалтерский учет у доверителя

У доверителя реализация экспортных товаров с участием посредника отражается по аналогии с реализацией по договору купли-продажи. Вознаграждение поверенному включается в расходы на продажу товаров.

В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 40,41 - отгружены товары перевозчику, подлежащие продаже на экспорт;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 - начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс);

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 - начислены таможенные сборы и пошлина:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 - начислены расходы согласно отчету посредника;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - начислен НДС согласно счетам-фактурам, переданным посредником;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76 - за счет посредника оплачены расходы;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - возмещены расходы посреднику;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 - начислено вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - начислен НДС по вознаграждению посредника.

На дату перехода права собственности (риска случайной гибели) в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

- начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45 - списана стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода доверитель определяет финансовый результат:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44, 23, 25, 26 - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99 - определен финансовый результат отчетного периода.

Расчеты по договору комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Ст. 990 Гражданского кодекса РФ. За это комиссионер получает вознаграждение. Бухгалтерский учет у участников договора комиссии определяется условиями договора о порядке возмещения произведенных расходов и о порядке обязательной продажи экспортной выручки. Однако, как правило, к услугам посреднических организаций прибегают производители экспортных товаров. При недостатке валютных средств на счетах производителей расходы, связанные с реализацией товаров, оплачивают обычно посредники со своих валютных счетов. Затем указанные расходы возмещаются комиссионеру за счет поступившей выручки комитента. Если в договоре комиссии предусмотрен такой порядок возмещения расходов, то в учете комиссионера отражаются следующие записи: ДЕБЕТ 004 - получены товары от комитента.

Переоценка товаров на забалансовом счете не производится.

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» - начислено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» КРЕДИТ 52, 51 - уплачено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91 - отражена курсовая разница.

На дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от экспорта товаров:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» - начислена выручка от реализации экспортных товаров;

КРЕДИТ 004 - списаны реализованные товары;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 - зачислена выручка от экспорта товаров;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 62 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91 - отражена курсовая разница;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 52 - перечислена выручка комитенту за вычетом производственных расходов и вознаграждения;

ДЕБЕТ(КРЕДИТ) 91 КРЕДИТ(ДЕБЕТ) 76 субсчет «Расчеты с комитентом» - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом;

ДЕБЕТ 76 субсч. «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90 - начислено вознаграждение. Следует отметить, что комиссионное вознаграждение посредникам, остается на транзитных валютных счетах этих организаций и в качестве экспортной выручки подлежит частичной обязательной продаже на внутреннем валютном рынке. Вместе с тем налоговое законодательство не относит услуги посредников к разряду экспортных. Поэтому с вознаграждения посредника необходимо удерживать НДС.

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 (76) - начислен НДС.

По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от реализации посреднических услуг.

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26 - списаны расходы;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99 - определен финансовый результат отчетного периода.

Рассмотрим бухгалтерский учет у комитента.

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 40 - отгружены товары комиссионеру.

Дальнейший учет у комитента ведется на основании документов, представленных комиссионером. Так, в соответствии с извещением о переходе права собственности на товары комитент делает проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 - начислена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 45 - списана стоимость реализованных товаров.

Следует отметить, что до тех пор, пока комиссионер не представит извещение о зачислении выручки на его счет, в учете у комитента числится дебиторская задолженность иностранного покупателя.

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 62 - на основании извещения комиссионера о поступлении выручки отражена задолженность комиссионера. Комиссионер представляет комитенту отчет о расходах, связанных с реализацией товаров. В учете у комитента отражаются следующие записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» - согласно отчету начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по приобретению товаров» - начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником;

ДЕБЕТ 60 субсч. «Расчеты по реализации товаров» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - оплачены через комиссионера расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 91 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» - отражена курсовая разница;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - начислено вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - начислен НДС по вознаграждению;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - зачислена на валютный счет выручка, поступившая от комиссионера, за вычетом произведенных расходов и вознаграждения. По окончании отчетного периода в учете определяется финансовый результат от реализации экспортных товаров.

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44, 23, 25, 26 - списаны расходы (в зависимости от метода, предусмотренного учетной политикой организации);

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90 КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99 - определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Глава 2. Формирование фактических затрат при импорте сырья

2.1 Основные нормативные документы, регулирующие формирование затрат при импорте сырья

Основными нормативными документами, регулирующими учет импорта сырья и материалов являются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных затрат» (далее «ПБУ 5/01») и ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее «ПБУ 3/2000»), ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

· таможенные пошлины и иные платежи;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

· вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

· затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию;

· затраты по доведению матриально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ. Там же, в ПБУ 5/01 п.15, сказано, что оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия этих МПЗ к учету. Согласно ПБУ 3/2000 МПЗ, приобретенные за иностранную валюту не подлежат переоценке и показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они были приняты к учету на дату совершения операции, то есть на момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Далее мы рассмотрим порядок включения тех или иных затрат в фактическую себестоимость импортируемого сырья.

2.2 Отражение в учете курсовых разниц, возникающих при приобретении сырья за иностранную валюту

В момент перехода права собственности в соответствии с условиями внешнеторгового контракта покупатель (импортер) сырья делает запись:

ДЕБЕТ счет приобретения сырья КРЕДИТ 60

Эта запись принимается к учету по цене поставщика, то есть по цене, указанной во внешнеторговом контракте. Контрактная цена товара зависит от условий поставки. Она может включать или не включать в себя транспортировку, страховку, экспортную и импортную таможенную очистку.

Если валютой контракта является иностранная валюта, то по дебету счета приобретения сырье отражается в рублевой оценке, перечисленной по курсу ЦБ РФ на день перехода права собственности, и согласно ПБУ 3/2000 эта сумма не подлежит дальнейшей переоценке. Сумма же, отражаемая по кредиту 60 счета («Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), должна переоцениваться каждый месяц, пока не будет закрыта задолженность перед поставщиком. В результате проведения переоценки в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, то есть разница между стоимостью задолженности в рублях, отраженной на дату ее возникновения, исходя из официального курса валюты, действующего на это время, и стоимостью задолженности в рублях исходя из курса валюты, действующего на момент переоценки. Курсовые разницы возникают в случае наличия у предприятия имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте (денежные средства в кассе в иностранной валюте, денежные средства на валютных счетах, денежные и платежные документы в иностранной валюте, краткосрочные ценные бумаги, стоимость (номинал) которых выражена в иностранной валюте), а также обязательства в иностранной валюте при условии, что расчеты по таким обязательствам будут осуществляться также в валюте. В соответствии с действующим налоговым законодательством положительные курсовые разницы увеличивают, а отрицательные уменьшают налогооблагаемую прибыль. Отражение в бухгалтерском учете возникающих курсовых разниц происходит на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами по учету имущества или обязательств предприятия. В бухгалтерских проводках отражение курсовой разницы выглядит следующим образом:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 - отражается положительная курсовая разница

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 - отрицательная курсовая разница.

2.3Формирование покупной стоимости импортируемого сырья

После постановки импортного сырья на учет в момент перехода права собственности импортер продолжает формировать его покупную стоимость. Она будет включать в себя расходы по перевозке, таможенные процедуры (таможенные пошлины и сборы), услуги внешнеэкономического посредника, страхование. Нужно отметить, что при формировании покупной стоимости импортных товаров неправомерно списание на покупную стоимость тех расходов, которые хотя и связаны с закупкой товара и должны по базисным условиям поставки оплачиваться покупателем, но право собственности на которые еще не перешло к покупателю. Например, российский покупатель импортирует из Венгрии солод на условиях FCA Будапешт, и в контракте оговорено, что право собственности к покупателю переходит «по оплате». При базисе поставки FCA на российского покупателя ложатся обязанности по транспортировке и страхованию груза. Но в такой ситуации это будет рассматриваться как оплата транспортировки и страхования чужого товара. При сочетании таких условий у российского покупателя возникают и проблемы с бухгалтерским учетом. Импортер не может поставить на баланс даже поступившие на предприятие импортные товары, если они им не оплачены, и вынужден учитывать их на забалансовых счетах, что не позволяет ему списывать эти материальные ценности на затраты, даже если фактически они все в производстве используются. А если бы в контракте не был специально оговорен момент перехода права собственности, то в соответствии с базисными условиями FCA право собственности переходило бы в момент сдачи товара продавцом первому перевозчику. В этом случае у российского импортера не было бы проблем ни с формированием импортной покупной стоимости, ни с поставкой солода на учет.

Если организация пользуется услугами таможенного брокера при импорте сырья и материалов, то следует учитывать, что услуги, осуществляемые сторонними организациями по управлению организацией, могут относиться на затраты только в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

То есть, если на предприятии предусмотрено, например, должность таможенного декларанта и таможенного брокера, которые должны осуществлять таможенное оформление импортных товаров, то отнести на затраты оплату услуг стороннего таможенного брокера можно лишь в случае, если использование его услуг было вызвано производственной необходимостью (то есть если ответственный за таможенное оформление сотрудник предприятия был в это время болен или декларировал груз, поступивший на другую таможню.) Но и в это случае, на мой взгляд, стоимость услуг таможенного брокера не стоит включать в покупную стоимость импортного товара, так как эти затраты связаны не непосредственно с приобретением МПЗ, а скорее с их продвижением. То есть их целесообразно отнести на дебет счетов затрат. Такие расходы как расходы по сертификации ввозимой продукции прямо не указываются в ПБУ 5/01 как включаемые в покупную импортную стоимость. Отнесение же затрат, связанных с сертифицированием, на покупную стоимость сырья или на издержки зависит от вида сертификата. Так, например, гигиенический или фитосанитарный сертификаты выдаются на партию, без них товар нельзя ввести. Затраты на получение этих сертификатов можно отнести на стоимость партии. Если же сертификат выдается не на партию, а на какой-либо срок, то затраты на получение этого сертификата нельзя отнести на покупную стоимость, так как их невозможно распределить на каждую единицу сырья, импортируемого в течение этого периода.

А возможна и такая ситуация, что в течение периода действия этого сертификата продукция вообще не будет импортироваться.

Затраты, связанные с оплатой услуг банка, в том числе по осуществлению валютного контроля, включаются в затраты, относящиеся на себестоимость. Но их также следует относить на дебет счетов затрат, а не включать непосредственно в покупную стоимость импортного сырья.

2.4 Бухгалтерские проводки по принятию импортного сырья и материалов к учету

Согласно ПБУ 5/01 сырье должно приниматься к счету на 10 счет («Сырье и материалы») по фактической себестоимости, то есть по сумме фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов как описано выше. Но в большинстве случаев в момент перехода права собственности на импортируемое сырье покупатель может принять сырье на 10 счет только по стоимости, указанной в контракте, а не по фактической себестоимости. Поэтому при учете импортного сырья используют 15 счет («Заготовление и приобретение материалов»), к которому можно открыть субсчет «Приобретение импортных товаров» на котором и формируют покупную стоимость импортного сырья, а затем ее переносят на 10 счет и 16 счет («Отклонения в стоимости материалов»). При этом сырье по счету 10 отражается по учетной стоимости. Предприятие самостоятельно выбирает порядок определения учетной стоимости.

Рассмотрим порядок формирования затрат на приобретение сырья и материалов на конкретном примере. Российская организация заключает с болгарской компанией договор на приобретение карбоксиметилцеллюлозы на условиях EXW-Свищтов. (Контракт и документы, оформляющие эту сделку, приведены в Приложениях №№ 4 - 14). Предприятие под «учетной» стоимостью в данном примере определяет как сумму фактических затрат по приобретению сырья на момент оприходования сырья на склад.

Таблица 2-1.

Дата	Доку-мент	Операция	Сумма (USD)	Курс	Сумма (руб.)	Корреспон-дирующие счета
						дебет	Кредит
27.08.03	Акт выпол-ненных работ	Комплексное таможенное оформление	437.76	30.6310	13409	15	76
27.08.03	Накопи-тельная карточка	Оказаны услуги по хранению в вагоне, пользование вагоном			6462,20	15	76
27.08.03	Накопи-тельная карточка	Оказаны услуги за хранение на СВХ, оформление ДУ, подборка вагонов виза на ввоз и вывоз			3055,00	15	76
27.08.03	Счет	Подготовка комплекта документов при таможенном офорлении			3288,90	15	76
28.08.03	ГТД	Оприходовано от иностранного поставщика товар: КМЦ	28500	30.3610	865288,50	15	60
28.08.03	ГТД	Оплачены таможенные пошлины			1389,06 92603,90	15 15	76 76
28.08.03	Инвойс	Транспортные расходы по доставке			104014,66	15	60
29.08.03	Акт сдачи приемки выпол-ненных работ	Погрузочно-разргузочные работы			4324,00	15	76
01.09.03	Акт приемки сдачи выпол-ненных работ	Доставка груза до склада			7633,33	15	76
01.09.03	Акт приня-тия на склад	Оприходован товар на складе			1101468,99	10	15

Глава 3. Анализ эффективности экспортно-импортных операций

3.1 Особенности современных внешнеэкономических отношений России

Россия всегда занимала одно из ключевых мест в мировой хозяйственной системе. Страна, обладающая огромными запасами полезных ископаемых, весомым производственным и научно-техническим потенциалом, заставляла считаться с собой в определении тенденции мирового развития и установлении межгосударственных хозяйственных связей. Тем более важно сейчас, когда Россия переживает трудные времена, сохранить хотя бы основные позиции в международной экономической жизни.

Необходимо четко представлять особенности современного этапа экономической жизни, понимать, что без интеграции в мировую хозяйственную систему сейчас ни одна страна существовать не может. Это одно из условий эффективного развития любой экономики.

Зависимость российской экономики от мирового хозяйства уже подтвердилась разразившимся финансовым кризисом. Даже частичная изоляция от мировых рынков, потеря экспортерами части рынков сбыта привела к сокращению производства, росту безработицы, снижению совокупного спроса в стране. Уменьшение экспортной выручки создало дополнительные трудности в покупке товаров за рубежом, в обеспечении спроса на товары, не производимые в стране.

В результате мирового финансового кризиса, развернувшегося в конце 1997 г., цена акций на Московской фондовой бирже упала на 33%, резко упали в цене и правительственные облигации. Начался отток иностранного капитала. Однако благодаря регулированию ставки рефинансирования и использованию для поддержания валютного курса рубля 2 млрд долл. валютных резервов Банку России удалось на какое-то время удержать ситуацию на финансовом рынке под контролем. Софончук В. «Руссие ночи» в давоссой бане // Советская Россия. 1998, 3 февраля.

После августа 1998 г. условия внешнеэкономической деятельности существенно изменились. Резко сократилась эффективность экспорта и сбыта, а соответственно и объема импорта. Обострилась проблема внешних платежей, сократился приток в страну иностранного капитала. Тенденцию к сокращению эффективности экспорта удалось переломить проведением девальвации. Величина выручки экспортеров, пересчитанная в рубли по официальному курсу, увеличилась прямо пропорционально снижению курса рубля. Положение импортеров ухудшилось: им потребовалось больше рублей для покупки валюты и оплаты таможенных пошлин. Рентабельность импортных операций снизилась до 4-5% вместо бывших почти 150%.

Однако рассчитывать на значительное увеличение экспортной выручки не приходится. Россия традиционно продавала другим странам сырье, спрос на которое в ближайшее время расти практически не будет, ибо во всех странах ожидаются минимальные темпы экономического роста. Одновременно широко внедряются материалосберегающие технологии, также ведущие к уменьшению спроса на сырье. В итоге на рынке сырья возрастает конкуренция, и увеличивать поставки сырья будет трудно.

Не приходится надеяться и на увеличение экспорта готовых изделий: они за редки исключением не конкурентоспособны по цене и качеству. Поскольку в стране отсутствует государственная поддержка производителей, ориентированных на экспорт, они не могут самостоятельно провести комплекс работ по обеспечению конкурентоспособности продукции из-за отсутствия средств.

Объем импорта будет зависеть в основном от двух факторов: увеличение покупательной способности населения и предприятий и изменение валютного курса рубля. Существующая ситуация говорит о том, что спрос на импортные товары, если и будет расти, то очень медленно, а надеяться переломить тенденцию к удешевлению российской валюты практически не приходится.

Сложившаяся ситуация должна привести к двум последствиям. Во-первых, изменится структура импорта за счет сокращения потребительских товаров и увеличения доли средств производства. Во-вторых, неудовлетворенный спрос будет стимулировать развитие российских производителей, прежде всего в легкой и пищевой промышленности. В результате возникнут предпосылки к инвестициям в развитие реального сектора экономики.

Вместе с тем, даже в таких сложных условиях тенденция к усилению открытости экономики должна сохраняться при наличии мер по защите национального производства и внутреннего рынка от неблагоприятных внешних воздействий.

3.2 Основные методы анализа эффективности импортных сделок

В соответствии с концепцией отечественной экономической науки критерий эффективности импортно-экспортных операций основан на получении валового дохода от реализации импортного товара. По своему экономическому содержанию валовой доход от реализации импортного товара аналогичен валовому доходу торговли в других секторах экономики и показателю валовой (маржинальной) прибыли, используемому в западном бухгалтерском анализе. По существу он представляет собой разность цен покупки и продажи импортного товара, поэтому основной задачей анализа валового дохода следует считать анализ соотношения покупной и продажной цены на импортный товар.

Анализ валового дохода от импортной сделки предполагает анализ товарного ассортимента контракта по каждой позиции, однако иногда такой анализ бывает очень трудоемок из-за большого количества наименований импортируемых товаров, в таких случаях можно рекомендовать укрупнять объекты анализа для снижения его трудоемкости и повышения достоверности результатов. Это означает, что если объектом поставки по контракту является однородный товар с одной ассортиментной позицией, можно проанализировать соотношение цен покупки и продажи по единице товара. Если объектом поставки является однородный или разнородный товар со множеством ассортиментных позиций, то целесообразно произвести сопоставление цен покупки и продажи по единице товара каждой ассортиментной позиции и по контракту в целом.

Принципиальным является то, что при анализе соотношения цен покупки и продажи единицы товара продажная цена берется как средняя ввиду того, что продажа всей партии товара по одной цене является исключение. При анализе соотношения цен покупки и продажи в целом по партии товара или всему контракту необходимость расчета средней цены реализации отпадает.

Динамика валового дохода от продажи импортного товара не позволяет сделать однозначный вывод об эффективности импортных закупок из-за влияния фактора изменения курса национальной валюты. Существует и другая проблема оценки эффективности исполнения импортного контракта при сопоставлении цен покупки и продажи путем начисления абсолютного показателя валового дохода. Это отсутствие какой-либо базы сравнения, кроме величин валового дохода от реализации других позиций товарного ассортимента. Однако все они имеют разные контрактные цены и количество, и простое сопоставление сумм валового дохода не дает представления о величине оборотного капитала, участвующего в образовании валового дохода от реализации импортного товара.

Поэтому для повышения достоверности результатов анализа на стадии сравнения величин валового дохода от реализации разных наименований импортного товара требуется использование широко распространенного для целей анализа метода бухгалтерской нормы рентабельности. Содержание метода бухгалтерской нормы рентабельности состоит в определении относительного показателя - финансового коэффициента рентабельности продаж импортного товара. Как известно, в числителе коэффициента рентабельности находится показатель бухгалтерской прибыли. Применительно к анализу эффективности исполнения импортных контрактов следует применять показатель валового дохода (ВД) от реализации импортного товара. В знаменателе коэффициента рентабельности импортной сделки находится оборотный капитал (ОК), в частном случае он может совпадать с внешнеторговой себестоимостью импортного товара (ВС). Другое название коэффициента рентабельности, встречающееся в экономической литературе, - коэффициент доходности, или коэффициент бухгалтерской рентабельности.

Применительно к анализу эффективности импортных сделок аналитическая формула коэффициента доходности имеет следующий вид:

К_д = (ТО - ОК): ОК = ВД: ОК,

где К_д - коэффициент доходности;

ВД - валовой доход;

ТО - выручка от продаж импортного товара по контракту (в рублях, без НДС) или товарооборот в продажных ценах без НДС;

ОК - оборотный капитал, авансированный в исполнении сделки.

В отечественной экономической литературе коэффициент доходности называется также коэффициентом отдачи оборотного капитала.

Для оценки эффективности импортных операций, помимо собственно коэффициента доходности, рассчитываются также коэффициенты прибыльности и оборачиваемости активов. Коэффициентом прибыльности принято называть отношение валового дохода, или прибыли, к товарообороту. Его аналитическая формула имеет следующий вид:

К_п = (ТО - ОК) : ТО = ВД : ТО,

где К_п - коэффициент прибыльности;

ВД - валовой доход;

ТО - выручка от продаж импортного товара по контракту (в рублях, без НДС) или товарооборот в продажных ценах без НДС;

ОК - оборотный капитал, авансированный в исполнении сделки.

Экономическое содержание данных коэффициентов состоит в том что они указывают на процентное соотношение маржинальной пробыли от исполнения проекта к оборотному капиталу. Таки образом, коэффициенты рентабельности указывают на сумму валового дохода от продаж импортного товара, приходящегося на единицу оборотного капитала. Коэффициент бухгалтерской рентабельности указывает на сумму прибыли, приходящейся на единицу авансированного в исполнение контракта оборотного капитала, то есть инвестиций, а коэффициент прибыльности - на сумму маржинальной прибыли, приходящейся на единицу выручки от реализации импортного товара.

Коэффициенты доходности и прибыльности взаимосвязаны между собой. Эту взаимосвязь выражает следующее уравнение:

К_д = К_п ^. К_а ,

где К_а - коэффициент оборачиваемости активов (ТО : ОК).

Так как значения относительных коэффициентов не зависят от количественного фактора, расчет коэффициентов рентабельности можно производить как для партии импортного товара, так и в целом по контракту. Расчет следует вести в национальной и иностранной валюте.

Расчет коэффициентов рентабельности партий импортного товара обеспечивает сопоставимость результатов расчета со значениями коэффициентов оборачиваемости импортного товара.

В условиях стабильного курса национальной валюты фирма-импортер может продавать различные по количеству единиц партии импортного товара с одинаковой доходностью. В условиях падения курса национальной валюты импортер может минимизировать потери от неблагоприятного изменения курса иностранной валюты и максимизировать прибыль от сделки путем формирования портфеля заказов на импортный товар еще до его ввоза на таможенную территорию России, однако в условиях невысокого уровня развития рыночных отношений это бывает затруднительно. Кроме того, специфика деятельности некоторых внешнеторговых предприятий вообще исключает такую возможность. Это относится, например, к импортерам, реализующим импортный товар по схеме «таможенная очистка - оптовый склад - розничные магазины». В этих условиях при заключении контракта необходимо ориентироваться на результаты предварительного анализа эффективности намечаемой сделки, основанного на оценке размера среднедневных продаж импортного товара определенного ассортимента или ассортиментной позиции.

Для повышения эффективности продаж больших партий импортного товара необходимо разработать шкалу скидок с текущей продажной цены импортного товара в зависимости от размера продажи. В случаях, когда реализация товара все равно идет медленными тепами относительно ранее сделанного прогноза, необходимо принять решение о снижении уровня средней продажной цены. При планировании спроса и уровня продажной цены на импортный товар необходимо учитывать степень его рыночной новизны и диапазон приемлемых рыночных цен.

Применение метода бухгалтерской рентабельности упрощает сопоставление цен покупки и продажи импортного товара и позволяет производить не только оперативный и последующий анализ эффективности его реализации, но и прогнозировать сбыт импортного товара путем расчета критических значений финансовых коэффициентов и обменного курса национальной валюты.

Расчет финансовых коэффициентов не решает полностью проблему сравнимости контрактов, так как не учитывает разность в сроках их исполнения. Между тем, выбор объекта анализа подразумевает построение методики, позволяющей сравнивать контракты независимо от их натурально-вещественной формы, условий поставки и реализации. В ходе анализа необходимо использовать метод приведения показателя количества партии товара к уровню одной из них и обеспечивать более достоверный уровень сравнимости финансовых коэффициентов по продажам импортного товара различных партий.

Ограниченность свободного оборотного капитала для финансирования импортной сделки предопределяет необходимость привлечения фирмой-импортером заемных денежных средств для оплаты импортного контракта. Ввиду низкой капитализации отечественных субъектов внешней торговли наиболее распространенными источниками финансирования импортных сделок на внутреннем российском рынке выступают либо выручка от реализации импортного товара, либо банковский кредит. Использование выручки от реализации импортного товара и коммерческого кредита в качестве источников финансирования импортной сделки предполагает наличие доверительных отношений с иностранным поставщиком, предоставляющим коммерческий кредит отечественному покупателю. Кроме того. В контрактную цену импортного товара закладывается стоимость данного кредита исходя из цены денег на внутреннем рынке поставщика. В настоящее время получение банковского кредита обусловливается сложной процедурой оформления, включающей представление бизнес-плана и какого-либо материального обеспечения кредита. Кроме того, сдерживающим фактором является высокая цена денег вообще на внутреннем российском рынке относительно мирового уровня. Поэтому цена оборотного капитала контракта тоже является существенным ограничением для импортера.

Наряду с дивидендами, выплачиваемыми акционерам, другими выплатами акционерам и сотрудникам за счет прибыли предприятия выплата за кредит выступает составной частью цены оборотного капитала фирмы-импортера. Для принятия решения о целесообразности проведения той или иной импортной сделки, а также для определения ее эффективности необходимо сопоставить доходность импортных сделок с ценой используемого оборотного капитала: собственного и заемного. Рассмотрим порядок определения цены оборотного капитала на примере платы за привлечение заемных средств.

К плате за пользование заемными средствами, привлекаемыми для оплаты импортных контрактов, относятся, помимо процентов по краткосрочным кредитам банков, проценты по векселям. Проценты за предоставленный коммерческий кредит иностранного поставщика, согласно традициям международной торговли, включаются в контрактную цену импортного товара и учитываются в ее составе.

Практика получения банковских кредитов для оплаты импортных контрактов позволяет сделать следующие выводы. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности, проценты по банковскому кредиту относятся к постоянным затратам предприятия. Это объясняется большой распространенностью на Западе такого вида краткосрочного кредитования, как банковский овердрафт. В этом случае уровень банковских процентов действительно не зависит от объемов реализации. В российской практике импортеры привлекают банковские кредиты непосредственно для оплаты всего импортного контракта или его части, и здесь представляется возможным рассчитать стоимость банковского кредита, относящуюся к данной сделке, и использовать полученный показатель для анализа эффективности исполнения импортного контракта.

В условиях последующего анализа уже известны предварительные или окончательные итоги исполнения импортного контракта и выполнения плана погашения краткосрочного кредита. Поэтому нетрудно рассчитать сумму банковских процентов на одно импортное изделие, партию импортного товара или весь контракт в целом.

Как известно, целью определения цены заемного капитала является дальнейшее сопоставление ее либо с валовым доходом от реализации импортного товара, либо с коэффициентами рентабельности исполнения импортного контракта. Основная идея этого метода состоит в том, чтобы не допустить расходования средств более дорогих по условиям их получения, чем получаемый эффект от вовлечения их в деловой оборот в виде финансовых норм их отдачи. Предельным является вариант вложения средств, при котором цена капитала и норма финансовой отдачи вложенных средств оказываются равными.

Здесь необходимо определить, что следует понимать под нормами финансовой отдачи импортных сделок, ценой капитала сделки, вложенными средствами и самим капиталом. Под норами финансовой отдачи импортной сделки надо понимать коэффициенты рентабельности (К_д), под ценой капитала - ставку привлечения банковского кредита, или других заемных, или собственных средств для авансирования импортного контракта или его части, под вложенными средствами и капиталом - среднюю сумму авансированного в исполнение сделки оборотного капитала (ОК_ср.).

Помимо заемных средств, для импортных сделок могут привлекаться и собственные. Они также имеют свою специфическую цену - в виде дивидендов акционерам или выплат из прибыли участникам. Определение цены собственного капитала широко освещено в специальной литературе. Расчет цены собственного капитала для отдельной импортной сделки производится на основании уровня цены собственного капитала предприятия и аналогичен расчету платы за пользование кредитом для финансирования импортной сделки. Для целей анализа импортных контрактов важно определить не только уровень цены оборотного капитала (в процентах), но и рассчитать сумму платы за пользование капиталом на одно ипортное изделие. Такая необходимость объясняется существованием еще одного ограничения импортной сделки - критической продажной цены. Критическая продажная цена импортного товара - это цена, при которой валовой доход от продажи товара равен нулю. Такая ситуация может быть названа точкой безубыточности импортного контракта. Это определение точки безубыточности правомерно при допущении о нерелевантности постоянных расходов фирмы-импортера относительно финансовых результатов исполнения контракта и соответствует концепции маржинального учета, согласно которой постоянные затраты не участвуют при анализе отдельной сделки, а относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности всего предприятия. Согласно концепции маржинального учета не представляется возможным абсолютно достоверно распределить постоянные затраты между учетными периодами и видами продукции. Кроме того, для целей оперативного анализа менеджеру особенно важно следить за уровнем валового дохода предприятия и переменных затрат, так как уровень постоянных затрат обязательно сокращается при росте товарооборота.

Определение критической продажной цены и расчет точки безубыточности импортного контракта являются, прежде всего, предметом перспективного анализа импортной сделки. Его результаты используются импортером в дальнейшем при оперативно анализе исполнения сделки с учетом фактических обстоятельств ее протекания. В любом случае результаты первого этапа анализа являются основанием для принятия управленческих решений о заключении сделки с иностранным поставщиком, а также о тактике импортера при установлении продажной цены импортного товара на внутреннем рынке. Аудитору необходимо использовать результаты такого анализа в процессе обсуждения с клиенто качества управления безубыточностью импортных сделок. Принимая во внимание данные рассуждения, можно утверждать, что критическая точка исполнения импортного контракта удовлетворяет условиям:

К_а = 1,

К_п = 0,

К_д = 0.

где К_а - коэффициент оборачиваемости активов,

К_п - коэффициент прибыльности,

К_д - коэффициент доходности.

Для проведения дальнейшего исследования необходимо использовать основные параметры импортного контракта:

к - текущий обменный кус валюты контракта;

С_$ - внешнеторговую себестоимость единицы импортного товара в валюте контракта;

кп - курс перерасчета внешнеторговой себестоимости импортного товара в рубли (в соответствии с российскими стандартаи бухгалтерского учета);

С_р - внешнеторговую себестоиость импортного товара в рублях;

Ц - текущую продажную цену в рублях (с учетом числа продаж импортного товара по контракту).

Внешнеторговую себестоимость единицы импортного товара (в рублях) представим следующим образом:

С_р = С_$ ^. кп.

Тогда критическое значение коэффициента оборачиваеости активов по исполнению импортного контракта будет соответствовать условию:

К об._а = Ц : (С_$ ^. кп) =1,

где К об._а - критический уровень коэффициента оборачиваемости активов. Из приведенного уравнения следует, что цена (Ц) является критической продажной ценой. Тогда справедливо следующее:

Ц_кр = С_$ ^. кп,

где Ц_кр - критическое значение продажной цены.

Так как показатель курса перерасчета (кп) является константой, то продажа товара по критической продажной цене обеспечивает лишь рублевую окупаемость затрат в исполнении сделки без учета платы за кредит. Чтобы принять во внимание цену заемных средств, необходимо рассчитать критическую продажную цену в соответствии с уравнением:

Ц`_кр. = (С_$ ^. кп) + S,

где Ц`_кр. - критическое значение продажной цены с учетом платы за кредит;

S - плата за кредит (сумма начисленных процентов) в расчете на одно импортное изделие.

Включение платы за кредит (S) в критическую продажную цену обеспечивает не только простую окупаемость рублевых вложений в импортную сделку, но и окупаемость затрат оборотного капитала.

Для определения критической продажной цены, обеспечивающей валютную окупаемость затрат оборотного капитала в импортные операции, необходимо учесть в расчете критической продажной цены текущий обменный курс валюты контракта. Так как кредит на оплату импортного контракта может выдан в рублях, то валютная окупаемость затрат капитала необходима в части оплаты контрактной цены импортного товара, тогда как плата за кредит не зависит непосредственно от изменений текущего обменного курса. Формула расчета критической продажной цены в рублях с учетом платы за кредит (S) и изменения курса валюты контракта будет иметь следующий вид:

Ц``_кр. = (С_$ ^. к) + S,

где Ц``_кр. - критическое значение продажной цены с учетом платы за кредит и текущего валютного курса (к);

S - плата за кредит (сумма начисленных процентов) в расчете на одно импортное изделие.

Так как показатель текущего обменного курса (к) не является константой, продажа товара по критической продажной цене обеспечивает и рублевую, и валютную окупаемость затрат по исполнению сделки с учетом платы за кредит S.

Таким образом, в зависиости от целей анализа и конкретных условий проведения ипортной сделки для определения критической продажной цены в рублях, обеспечивающей окупаемость затрат оборотного капитала в сделку по импорту, можно использовать одну из приведенных выше формул. С их помощью определи точку безубыточности продаж партии ипортного товара по контракту с учетом платы за кредит на единицу импортного товара, но без учета текущего обменного курса. Она будет соответствовать следующему объему товарооборота:

Q_р = q ^. [(С_$ . кп) + S] = q ^. Ц`_кр.,

где Q_р - критическое значение товарооборота в продажных (рублевых) ценах для отдельной продажи импортного товара;

q - количество товара, проданного по текущей продажной цене (Ц);

Ц`_кр. - критическое значение продажной цены с учетом платы за кредит;

S - плата за кредит (сумма начисленных процентов) в расчете на одно импортное изделие;

кп - курс пересчета внешнеторговой себестоимости импортного товара в рубли.

Точка безубыточности отдельной продажи импортного товара из партии с учетом платы за кредит на единицу импортного товара (S) и текущего обменного курса (к) будет соответствовать следующему объеу товарооборота:

Q`_р = q ^. n [(С_$ . кп) + S] = q ^. n ^. Ц``_кр.,

где Q_р - критическое значение товарооборота в продажных (рублевых) ценах для

импортного товара, проданного по текущей продажной (Ц).

q - количество товара в отдельной продаже;

n - число продаж партий импортного товара;

к - текущий обменный курс валюты контракта;

Ц``_кр. - критическое значение продажной цены с учетом платы за кредит и текущего обменного курса (к);

S - плата за кредит (сумма начисленных процентов) в расчете на одно

импортное изделие.

Вычисление критического размера товарооборота по контракту в целом согласно вышеприведенной формуле достаточно трудоемко, поэтому ее можно упростить, используя среднюю критическую цену реализации партии импортного товара:

Q^ср._парт. = q ^. n ^. Ц _ср.,

где Q^ср._парт. - критическое значение товарооборота для контракта в целом с учетом

средней критической цены реализации партии импортного товара;