Аудит и анализ использования основных средств на примере ООО "Амурстройтранс"

Величина показателя определяется в конце каждого месяца сложением суммы амортизации по данному объекту, числящейся на конец предыдущего месяца с суммой амортизации текущего месяца, исчисленной в соответствии с принятым организацией методом (исчисленной по данному объекту в Регистре-расчете «Учет амортизации основных средств») или суммированием помесячно начисленной амортизации.

Таким образом, налаженный учет основных средств имеет значение не только для организации контроля за их движением, но и для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

3. Аудит и анализ использования основных средств на примере ООО "Амурстройтранс"

3.1 Обзор методик аудита основных средств

В ходе прохождения преддипломной практики, было определено, что в организации не уделялось особого внимания аудиту основных средств. Вследствие этого, далее проделана попытка самостоятельного изучения данного вопроса, основываясь на изучении методик известных авторов с практическим применением их на данных ООО "Амурстройтранс".

Порядку проведения аудита основных средств уделяют внимание практически все авторы, разработавшие библиографические издания по данному направлению. Особое внимание было уделено таким известным фамилиям, как Табалина С.А., Кочинев Ю.Ю, Ковалева О.В. Во многом мнения авторов сходятся в части отражения порядка аудита основных средств, но по некоторым направлениям тема раскрывается в той или иной степени меньше или больше.

Так, автор Ковалева О.В. [28] основное внимание отводит таким вопросам, как соответствие совершаемых операций с основными средствами каждой норме нормативного регулирования.

Кочиневым Ю.Ю. [34] разработаны процедуры проверки на соответствие установленных методов учета основных средств в практике российских предприятий с порядком осуществления данных операций на проверяемом предприятии. Основным недостатком здесь является то, что при проведении аудита в расчет не берется ни специфика деятельности самого предприятия, ни специфика отрасли, в которой оно функционирует. Табалина С.А. [47] делает попытку рассмотреть в основных чертах все направления в учете основных средств, делает акцент на участки, требующие особого внимания аудитора.

Более конкретно основные направления аудита основных средств по мнению вышеперечисленных авторов выглядят следующим образом (таблица 8).

Таблица 8 - Сравнительная характеристика основных методологических направлений аудита основных средств различных авторов

Автор	Направления аудита
	оценка отражения первоначальной стоимости	оценка правомерности принятого к зачету НДС	оценка отражения операций на синтетических счетах	оценка правильности отражения в регистрах БУ	оценка достоверности начисления износа	оценка учета затрат на ремонт	оценка своевременности осуществления инвентаризации	Итого
Ковалева О.В. [28]	+	+	-	+	+	-	+	5
Табалина С.А. [47]	+	+	+	+	+	+	+	7
Кочинев Ю.Ю. [34]	+	+	+	+	+	-	+	6

Таким образом, наиболее полно отвечает требованиям полной аудиторской проверки методика Табалиной С.А., которая и будет использована в практике проведения проверки учета основных средств на предприятии ООО "Амурстройтранс". По мнению автора, в ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Оценка системы внутреннего контроля. Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен получить ответы на следующие вопросы.

1. Своевременно ли отражаются в регистрах учета операции по установке, разборке, перемещению или остановке оборудования? Аудитор должен изучить систему документооборота, процедуры передачи сведений из складских и производственных подразделений, инженерных и механических служб организации в бухгалтерию. Если информация передается несвоевременно, это свидетельствует о слабостях внутреннего контроля и может привести к появлению недостоверных данных в бухгалтерском учете и отчетности.

2. Регистрируется ли сдача основных средств в аренду? Ведется ли забалансовый учет взятых в аренду основных средств? Если сданные в аренду основные средства не учитываются обособленно, это может привести к тому, что доходы от аренды будут несвоевременно отражены в учете и отчетности организации или неверно классифицированы. Отсутствие забалансового учета взятых в аренду основных средств может негативно сказаться на их сохранности, затруднить анализ эффективности их использования, привести к неверной классификации расходов на аренду.

3. Проводится ли инвентаризация основных средств? С какой периодичностью? Как оформляются инвентаризационные документы? Как отражаются и анализируются результаты инвентаризации?

Инвентаризация основных средств -- важная процедура контроля. Аудитору необходимо убедиться в том, что инвентаризация осуществляется в установленные сроки, с соблюдением необходимых правил, исключающих фальсификацию ее результатов, в отношении всех объектов основных средств проверяемой организации, в том числе тех, которые находятся в территориально обособленных подразделениях. Как правило, аудиторы присутствуют при инвентаризации основных средств проверяемой организации, если они являются существенной статьей финансовой отчетности.

Участвуя в инвентаризации, аудитор может также выборочно проверить наличие отдельных объектов основных средств, дабы затем, при проведении аудиторских процедур по существу, убедиться в том, что эти объекты действительно отражены в бухгалтерском учете организации.

Наблюдая за проведением инвентаризации, аудитор должен обратить особое внимание на неиспользуемые основные средства, чтобы выяснить, отвечают ли они критериям активов, соответствует ли их балансовая оценка текущей рыночной стоимости или она должна быть снижена. Наличие большого количества неиспользуемых основных средств может свидетельствовать о недостаточно эффективном контроле за их использованием и целесообразностью приобретения, а может указывать на подготовку организации к выпуску нового вида продукции, т.е. на ситуацию, когда оборудование приобретено, но пока не используется в производстве. В этом случае аудитору нужно выяснить, что все расходы по освоению производства должным образом отражены в бухгалтерском учете и отчетности организации. Возможна и обратная ситуация, когда наличие неиспользуемых основных средств говорит о том, что организация сократила объемы производства и у руководства существуют планы его закрытия. В этом случае аудитор также должен установить, что отчетность организации отражает существующее положение дел и в ней в необходимой степени раскрыты намерения руководства. Аудитору, наблюдающему за инвентаризацией, следует удостовериться в правильности ее проведения, полноте, точности и своевременности документального оформления, отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Аудитору также необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.

4. Застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий? Достаточна ли сумма страхового покрытия? Проводится ли ее периодический пересмотр? На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

5. Анализируется ли правильность исчисления налога на имущество и амортизации для целей налогообложения? Контроль за правильностью исчисления налоговой базы -- важная часть системы внутреннего контроля организации. Надежная система контроля в этой области позволяет минимизировать риски взысканий со стороны налоговых органов с неблагоприятными финансовыми последствиями для организации.

6. Планируются ли расходы на приобретение и создание основных средств, их ремонт и модернизацию? Утверждается ли план (смета) таких расходов? Сопоставляются ли фактически произведенные расходы со сметой? Анализируются ли отклонения от сметы, кем и с какой периодичностью? Наличие, утверждение и регулярный анализ сметы расходов на приобретение, строительство, ремонт и модернизацию основных средств важны в организациях, имеющих значительные производственные мощности. Контроль расходов на основные средства -- важная часть внутреннего контроля финансовых потоков, поскольку такие расходы существенны в организациях производственной сферы. Кроме того, планирование расходов необходимо для своевременной замены и модернизации оборудования с целью регулярного обновления и поддержания в исправном состоянии производственных мощностей, что, в конечном итоге, благоприятно сказывается на финансовой устойчивости организации и ее способность генерировать доходы.

7. Существует ли внутренняя инструкция по учету приобретения и создания основных средств, расходов на их ремонт и модернизацию? Установлены и соблюдаются ли критерии отнесения расходов к текущим или капитальным? Вопросы учета капитальных вложений, расходов на ремонт и модернизацию достаточно сложны, поэтому наличие внутренних инструкций, установленных критериев деления расходов на текущие и капитальные и контроль за их соблюдением важны для предотвращения существенных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

8. Сверяются ли данные аналитического учета основных средств с данными синтетического учета, Главной книгой? С какой периодичностью? Сверка данных аналитического и синтетического учета -- относительно простой, но эффективный способ контроля правильности отражения основных средств в бухгалтерском учете и отчетности. Аудитору следует выяснить, своевременно ли отражаются в учете и отчетности выявленные отклонения, проводится ли анализ их причин, принимаются ли меры для предотвращения отклонений в дальнейшем.

9. Своевременно ли осуществляется государственная регистрация основных средств, если она требуется в соответствии с законодательством? В случае, когда государственная регистрация основных средств проводится несвоевременно, возникают дополнительные риски, связанные с неподтвержденным правом собственности организации на соответствующие объекты недвижимого имущества. Наличие в организации лиц, в обязанности которых входит сбор и подача документов на регистрацию сделок с недвижимостью, график подачи соответствующих документов и контроль за его соблюдением могут служить доказательством существования надежных процедур контроля. Аудитор должен получить ответы и на другие вопросы, если это, по его мнению, необходимо для оценки системы внутреннего контроля и планирования характера и масштаба аудиторских процедур.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств. Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то в соответствии с требованиями МСА 510 «Первая аудиторская проверка -- начальные сальдо» он должен получить доказательства того, что:

-начальные сальдо по основным средствам не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

-остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);

-учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода. Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств. Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются преимущественно нестатистические методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

-территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

-производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.

-классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

-классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

-другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

Отбирая операции по приобретению и выбытию основных средств, аудитор должен выборочно проверить следующие группы операций:

-операции по приобретению основных средств по договорам лизинга на внутреннем рынке и по импорту;

-операции по приобретению основных средств у сторонних организаций на внутреннем рынке и по импорту;

-операции со связанными сторонами по приобретению и продаже основных средств;

-операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;

-операции по строительству основных средств;

-операции по приобретению и выбытию основных средств, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и начале следующего периода;

-другие операции, объединенные по какому-либо признаку, по усмотрению аудитора.

При проверке основных средств аудитор, как правило, изучает и связанные с ними расходы на строительство, ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств. Главное внимание в этом случае нужно уделить тому, подлежат ли такие расходы списанию на расходы организации или их следует включить в стоимость соответствующих основных средств с последующей амортизацией. При решении данного вопроса аудитору необходимо руководствоваться действующими нормативными документами. Выбирая для проверки операции по строительству, ремонту, реконструкции и модернизации основных средств, аудитор, как правило, руководствуется стоимостным критерием. Аудитор должен обращать внимание не только на существенные по стоимости расходы на строительство, ремонт, реконструкцию и модернизацию, но и на операции, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и в начале следующего периода. Нужно выяснить, не относятся ли расходы на ремонт, осуществленные в начале следующего отчетного периода, к отчетному периоду, т.е. не занижены ли расходы организации в отчетном периоде.

Изучая данные о расходах на строительство, реконструкцию и модернизацию, произведенные в конце проверяемого отчетного периода, аудитор должен убедиться в том, что они действительно относятся к отчетному периоду и подлежат капитализации, т.е. в том, что стоимость активов на конец отчетного периода не завышена. Планом аудита может быть предусмотрена проверка операций по сдаче и принятию основных средств в аренду, хотя такие операции могут проверяться и в ходе аудита доходов и расходов организации.

Если аудитор исследует операции аренды, ему необходимо особое внимание уделить следующим операциям:

-операциям со связанными сторонами. Требуется проверить их реальность, порядок определения стоимости аренды и раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности;

-операциям в конце проверяемого отчетного периода и начале следующего периода. Нужно убедиться, что расходы по аренде учтены в том периоде, к которому они относятся;

-нетипичным операциям. К таким операциям относятся: операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды и (или) порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы (например, договор аренды, по существу являющийся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно совершаемых организацией.

Если выбранные аудитором для проверки основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, на момент аудита выбыли из организации, аудитору нужно просмотреть документы, обосновывающие их выбытие (договор купли-продажи, акт приемки-передачи, акт на списание основных средств и др.) и таким образом получить косвенное подтверждение того, что основные средства на конец отчетного периода существовали. В случае, когда аудитор выявил факты несоответствия учетных записей и физического наличия основных средств, он должен увеличить объем выборки, оценить масштабы ошибки и выяснить, в какой степени эта ошибка может повлиять на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

При выявлении несоответствия данных аналитического учета данным синтетического учета и отчетности аудитору необходимо установить причины, оценить возможную ошибку, пересмотреть оценку внутреннего контроля и на основе пересмотренной оценки принять решение, есть ли необходимость в расширении масштаба аудиторских процедур.

Проводя аудиторские процедуры с целью убедиться в том, что права организации на основные средства подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (п. 1Б программы, раздел 1), аудитору нужно проанализировать документы, подтверждающие эти права. К таким документам относятся: договоры купли-продажи основных средств, договоры лизинга, договоры на пользование земельными участками, документы, подтверждающие государственную регистрацию прав собственности на имущество, в отношении операций с которым необходима такая регистрация. В рамках этой процедуры обычно изучают разрешения на строительство, свидетельства о регистрации прав, другие документы, подтверждающие права организации, связанные с недвижимым имуществом и его созданием.

Если организацию проверяют не в первый раз, указанная процедура может осуществляться в отношении основных средств, приобретенных за отчетный период. Если это не первый аудит, такие процедуры применяются к остатку основных средств на конец отчетного периода. Процедуры проверки прав собственности проводятся на выборочной основе, о чем говорилось ранее. В ходе аудиторских процедур может обнаружиться, что в отчетности организации отражены основные средства, право собственности на которые не подтверждено должным образом. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности включения данных о таких основных средствах в отчетность, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и аудиторское заключение.

Ограничения прав распоряжения основными средствами возникают в большинстве случаев в связи с договорами залога и выявляются аудитором обычно в ходе аудиторской проверки задолженности по кредитам и займам (перекрестные аудиторские процедуры). Определенные ограничения на такие права могут содержаться и в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа и выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению основных средств за отчетный период. Установив существование ограничений прав собственности организации на основные средства, аудитор должен также убедиться в том, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности. Наблюдая за инвентаризацией, анализируя документы, подтверждающие права собственности организации на основные средства, аудитор должен обратить внимание на основные средства, не используемые в процессе производства и не сдаваемые в аренду, т.е. не приносящие доходов организации. Если такие основные средства выявлены и их стоимость существенна, аудитору необходимо обсудить ситуацию с руководством проверяемой организации и решить, подлежат ли такие основные средства списанию с баланса организации как не отвечающие критериям активов.

Оценку основных средств (п. 2Б программы, раздел 1) аудитор проверяет посредством анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении или создании (счетов-фактур поставщиков, актов выполненных работ при строительстве основных средств, других документов, подтверждающих расходы по приобретению основных средств). При первом аудите организации аудитор должен провести такие процедуры в отношении всех основных средств, отраженных на конец отчетного периода в отчетности организации.

При последующих аудиторских проверках достаточно применять такие процедуры к основным средствам, приобретенным в отчетном периоде. Анализируя правильность оценки поступивших основных средств, аудитор одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные основные средства (перекрестная аудиторская процедура). В случае, когда организация переоценивает основные средства до их восстановительной стоимости, требуется выяснить, каким образом осуществлялась переоценка: путем экспертной оценки восстановительной стоимости основных средств или с применением коэффициентов.

Аудитор должен убедиться в том, что переоценка проводилась квалифицированным оценщиком, и выборочно проверить правильность отражения переоценки в бухгалтерском учете. Такая проверка, как правило, осуществляется на выборочной основе путем анализа экспертных заключений о восстановительной стоимости основных средств и сопоставления данных этих заключений с данными бухгалтерского учета и отчетности. Если при переоценке применялись индексы, нужно удостовериться в обоснованности использования индексов и, пересчитав показатели первоначальной стоимости и амортизации, выборочно изучить правильность отражения восстановительной стоимости основных средств в бухгалтерском учете и отчетности. Требуется также установить, что основные средства переоцениваются регулярно и тем самым обеспечивается последовательность учетной политики организации в отношении оценки основных средств. Правильность начисления амортизации основных средств проверяется путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств с целью убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду.

Аудитор должен также установить правильность определения срока полезного использования основных средств. Если организация периодически пересматривает этот срок, аудитору нужно получить документы, подтверждающие такой пересмотр, удостовериться в обоснованности оценки нового срока полезного использования и правильности начисления амортизации по новым нормам (путем арифметического пересчета). Пересмотр срока полезного использования основных средств возможен, например, в организациях добывающей промышленности, где срок полезного использования специализированных основных средств зависит от предполагаемого срока отработки месторождения. При изменении срока отработки месторождения организация должна сделать необходимые изменения срока полезного использования соответствующих основных средств и нормы начисления амортизации.

Если это предусмотрено планом аудита, анализируя правильность начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и составления отчетности, аудитор может исследовать и правильность расчета амортизации для целей налогообложения. Для этого аудитор должен изучить требуемые положения налогового законодательства и проверить расчеты амортизации для целей налогообложения с точки зрения соответствия нормам налогового законодательства и арифметической точности путем пересчета данных. Выявляя правильность отражения в учете и отчетности организации операций по приобретению и выбытию основных средств (п. 3А и 3Б, раздел 1), аудитор должен выборочно проанализировать необходимые документы: договоры купли-продажи основных средств, акты приема-передачи основных средств, акты на списание основных средств и т.п.

При проверке документов аудитор должен выяснить:

-действительно ли операции относятся к проверяемому периоду (особенно это касается операций, произошедших в конце отчетного периода и начале следующего периода);

-соответствует ли отраженная на счетах бухгалтерского учета стоимость приобретения основных средств данным первичных документов;

-соответствуют ли отраженные в учете и отчетности доходы от продажи основных средств данным первичных документов;

-соответствует ли балансовая стоимость списанных основных средств данным аналитического учета;

-другие вопросы, необходимые для проверки правильности отражения в учете и отчетности операций приобретения и продажи основных средств.

Часть операций приобретения и продажи основных средств аудитор должен проверять от бухгалтерского учета к первичным документам, а часть - от первичных документов к данным бухгалтерского учета. После завершения необходимых процедур проверки основных средств аудитору следует убедиться в том, что вся необходимая существенная информация об основных средствах раскрыта в финансовой отчетности. К такой информации, в частности, относятся данные:

-о первоначальной стоимости, амортизации и балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода, поступивших и выбывших в течение отчетного периода и на конец отчетного периода (по группам основных средств);

-об амортизационной политике организации в отношении существенных групп основных средств;

-о принятых способах оценки основных средств;

-о способах и суммах переоценки основных средств;

-о существенных ограничениях прав собственности организации на основные средства;

-другие данные, являющиеся существенной информацией для финансовой отчетности организации, и данные, раскрытие которых требуется согласно действующим на дату составления отчетности нормам законодательства.

Раскрытие существенной информации об основных средствах аудитор проверяет путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами. Если аудитор обнаружил, что какие-то существенные сведения об основных средствах не раскрыты в финансовой отчетности организации и примечаниях к ней, он должен обсудить этот вопрос с руководством организации-клиента и оценить его влияние на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

Аудиторские процедуры, проведенные в ходе проверки основных средств, документируются в соответствии с МСА 230 «Документация», российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита», внутрифирменными инструкциями и стандартами аудиторской организации. Это как правило, рабочие и итоговые документы, в которых отражается ход проведения аудита, делаются и обосновываются выводы по его результатам, разрабатываются рекомендации.

3.2 Программа и порядок проведения аудита

Применим полученную методику на практике. В первую очередь необходимо оценить систему внутреннего контроля на предприятии, чтобы определить степень возможного риска (таблица 9). При этом система оценки по баллам подразумевает:

1- низкий уровень;

2 - ниже среднего уровня;

3 - средний уровень;

4 - высокий уровень.

Таблица 9 - Тесты оценки системы внутреннего контроля ООО "Амурстройтранс"

Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Балл	Выводы и решения аудитора
Определен ли круг материально-ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС?	Имеется приказ, заключены договоры с материально-ответственными лицами	4	Приказ и договоры отвечают установленным требованиям
Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность ОС?	Территория огорожена, ряд объектов ОС не имеют инвентарных номеров	2	Уточнить порядок регистрации объектов ОС
Проводятся ли инвентаризации объектов ОС?	Проводятся только в конце года	2	Слабый контроль. Необходимо провести выборочную инвентаризацию
Каков порядок санкционирования операций по движению ОС?	Имеются факты несанкционированного перемещения отдельных объектов ОС	1	Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий
Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС?	Проверяется	4	Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку
Выявляются ли лица, виновные в повреждении объектов ОС?	Не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля	1	Риск контроля высокий. При инвентаризации следует выяснить состояние ОС
Соблюдаются ли установленные условия отнесения объектов к ОС?	Да	4	Обоснованно применение установленного критерия
Произведена ли классификация ОС на соответствующие группы?	Нет	1	Возможны ошибки при начислении амортизации ОС
Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим объектам ОС?	Способы выбраны, но не обоснованы	1	Велика вероятность ошибок в учете при использовании различных способов

Таким образом, средний балл внутреннего контроля операций по основным средствам составляет 2,2 балла (сумма всех представленных балов делится на количество направлений исследования, в нашем случае - 20/9). Это низкая величина, приближающаяся к средней. Но несмотря на это, внутренний контроль оценивается как недостаточный. Так как операции с основными средствами на предприятии не являются основополагающими, величина фондов статична, присутствует их невысокое движение, что обуславливает наличие небольшого количества первичной учетной документации, вследствие чего при оценке системы учета движения основных средств использовался сплошной осмотр, без определения выборки.

В течение проверяемого периода было совершено немного операций с основными средствами, а именно:

-приобретен экскаватор по договору мены с МУП Автодор г. Хабаровск;

-списание временного нетитульного сооружения для хранения запасных частей (путем его сноса), в связи с чем были оприходованы материальные ценности.

-осуществление затрат на текущий ремонт транспортных средств.

В связи с этим основное внимание при проверке обращаю на данные участки учета, предварительно проведя инвентаризацию всех основных средств на отчетную дату в связи с подтверждением факта их наличия на предприятии.

Проверяю кредитовый оборот счета 01 - ввод в эксплуатацию объектов основных средств. Объем генеральной совокупности N = 12 операций (по 1 операции ежемесячно). В связи с тем, что объем операций невысокий, предполагаю, что если генеральная совокупность содержит ошибки, то исключительно систематические, повторяющиеся ежемесячно (например, неправильное применение корреспонденции счетов). Выбираю любой месяц и сплошным образом проверяю оприходование основных средств. Выявленная ошибка k = 125 тыс.руб. Поскольку объем выборки n = 12 операций, то ожидаемая ошибка генеральной совокупности составит:

М = N/n х k =12/100 x 125 тыс. = 15 тыс. руб.

Далее оцениваю степень риска проверяемого объекта: оценка внутреннего риска (таблица 10), оценка риска необнаружения (таблица 11).

Таблица 10 - Оценка внутреннего риска при проведении аудита основных средств ООО "Амурстройтранс"

Фактор	Оценка фактора, обеспечивающего
	низкий риск	средний риск	высокий риск
1 . Внешние факторы Характеристика и состояние отрасли, к которой относится предприятие клиента	Отрасль традиционная, состояние здоровое, стабильное
Стабильность хозяйственного права	Законодательные и нормативные акты, связанные с бизнесом клиента, не изменялись в течение ряда лет
2. Факторы, характеризующие бизнес клиента Вид деятельности	Производство
Финансовое положение предприятия		Промежуточное
3. Внутренние факторы Стиль и основные принципы управления	Высокая оценка
Кадровая политика		Средняя оценка
Организация (надежность) системы бухгалтерского учета			Низкая оценка
Итого оценок: высоких, средних, низких	4	2	2
Итоговая оценка внутреннего риска	Низкий

По представленным оценкам преобладающая оценка фактора обеспечивает средний риск.

Таблица 11 - Оценка риска необнаружения при проведении аудиторской проверки основных средств ООО "Амурстройтранс"

Фактор	Оценка фактора, обеспечивающего
	низкий риск	средний риск	высокий риск
Информированность аудитора о клиенте		Аудитор знаком с клиентом
Наличие налоговых проверок за предыдущие периоды		Год, предшествующий отчетному, не проверялся
Опыт и квалификация аудиторов	Высокие
Планируемый объем проверяемой документации (планируемый объем выборки)			Уменьшенный
Применение аналитических процедур в качестве процедур по существу		Умеренное
Преобладающее применение аудиторских процедур			Внутренних источников
Итого оценок: высоких, средних, низких	1	3	2
Итоговая оценка риска необнаружения		Средний

Заключительным этапом при разработке программы аудита является процесс выбора аудиторских процедур и сегментов проверки.

Проверяемый сегмент -- основные средства. Внутренний и контрольный риски -- низкие. В ходе опроса (беседы) с главным бухгалтером установлено, что на конец отчетного периода на предприятии состоят на учете 26 инвентарных объектов основных средств; инвентаризация проведена в установленный срок; учетная политика в отношении основных средств неизменна; в течение отчетного периода операции поступления и выбытия основных средств имели место в единичном случае.

Исходя из приведенной выше информации, принимаю решение сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом:

-наличие основных средств проверить путем просмотра акта инвентаризации. При этом данная процедура будет являться как процедурой по существу, так и процедурой на соответствие, так как по результатам ее проведения аудитор оценит надежность средства контроля -- инвентаризации основных средств;

-правильность отнесения приобретенных активов к основным средствам проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого размера этой совокупности применить процедуру сплошной проверки;

-правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью являются операции по поступлению основных средств по договорам мены, то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам мены основных средств;

-правильность начисления амортизации проверить путем просмотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10 автоматизированной формы учета. Поскольку значимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам, то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошного просмотра операции начисления амортизации только по вновь приобретенным основным средствам. Правильность начисления амортизации по основным средствам, состоящим на учете на начало отчетного периода, проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами амортизации, начисленными в прошлом, проверенном периоде);

-правильность отражения информации в бухгалтерской отчетности проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах учета (журналах-ордерах). Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска устанавливает ряд процедур на соответствие;

-наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственность за сохранность основных средств (опрос, просмотр документов);

-порядок списания основных средств, наличие приказов руководства, заключений комиссии (опрос, просмотр документов).

Сформулированную таким образом стратегию проверки оформляю в виде двух документов: плана аудита (таблица 12) и программы аудита (приложение Е).

Таблица 12 - План аудита основных средств ООО "Амурстройтранс"

Сегмент аудита	Сроки проверки	Исполнитель
Приобретение (дебетовые обороты по счету 08 в разрезе субсчетов и кредитовые обороты на корреспондирующих счетах 60, 71, 76), в т.ч. по договору мены	01.01.2005 - 02.01.2005	Вайсенберг А.С.
Прочее выбытие основных средств	03.01.2005-04.01.2005	Вайсенберг А.С.
Изучение порядка учета затрат на ремонт основных средств	05.01.2005	Вайсенберг А.С.

Поступление основных средств в организацию ООО "Амурстройтранс" вначале отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета обеспечивает возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Предприятие по договору мены приобрело в мае 2004 г. объект основных средств в обмен на запасные части. Обмениваемое имущество имеет одинаковую рыночную и балансовую стоимость. Операции по приобретению объекта основных средств в обмен на запасные части отражены в бухгалтерском учете следующими проводками (таблица 13).

Таблица 13 - Корреспонденция счетов при приобретении основных средств по договору мены на ООО "Амурстройтранс"

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражена стоимость запасных частей, переданных по договору мены исходя из рыночной цены (включая НДС)	62	90-1	918000
Отражена сумма НДС от стоимости запасных частей, переданных по договору мены	90-3	68-1	153000
Списана стоимость запасных частей, переданных по договору мены	90-2	10-5	510000
Определен финансовый результат от передачи запасных частей	90-9	99	255000
Отражена стоимость объекта ОС, поступившего по договору мены исходя из рыночной цены реализации запасных частей (без учета НДС)	08-4	60	765000
Отражена сумма НДС от стоимости поступившего по договору мены объекта ОС	19-1	60	153000
Отражен зачет взаимных требований сторон при исполнении договора мены	60	62	918000
Объект ОС принят к учету по первоначальной стоимости	01	08-4	765000
Предъявлена к вычету сумма НДС, по оплаченному и принятому на учет объекту ОС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданных по договору мены запасных частей	68-1	19-1	153000

В ходе аудиторской проверки данной операции выявлено, что неверно определена первоначальная стоимость основного средства (размер занижен) - не включена стоимость расходов по доведению до эксплуатации, а именно:

-оплата труда ремонтных работников по доведению экскаватора до состояния нормальной эксплуатации (на момент приобретения существовали мелкие дефекты рулевой тяги) в размере 6892 руб., ЕСН 35,6% - 2453,6 руб., платежи на страхование от несчастных случаев на производстве 3,9% - 268,9 руб.;

-приобретение для данных нужд запасных частей на сумму 8963 руб.

Отсюда объект основных средств должен иметь следующую первоначальную стоимость:

Дт 08 Кт 70 - 6892 руб.

Дт 08 Кт 69 - 2722,5 руб.

Дт 08 Кт 10-5 - 8963 руб.

Итого Дт 08 - 18577,5 + 765000 = 783577,5 руб.

Сумма занижения первоначальной стоимости составила 783577,5 - 765000 = 18577,5 руб.

Подобная ошибка приводит к занижению базы для начисления амортизационных платежей и оказывает влияние на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. ООО "Амурстройтранс" в июле 2004 г. приняло решение о ликвидации объекта основных средств (сооружение-склад для хранения запасных частей) из-за возможности использования площадей, на котором находилось сооружение для стоянки автотранспортных средств предприятия, до истечения срока его полезного использования.

На момент списания объекта амортизация была начислена не полностью, а лишь на сумму 214509 руб., тогда бухгалтерские операции имеет следующий вид (таблица 14). Недоамортизированная остаточная стоимость объекта на момент его списания составила 96989 руб.(311498-214509). При выбытии объекта были приняты на учет оставшиеся после списания строительные материалы по рыночной стоимости на дату списания, составляющие 44789 руб. В бухгалтерии сделаны следующие проводки.

Таким образом, при списании основных средств ошибок не допущено, составлено мнение о правильном оприходовании строительных материалов, полученных при списании основного средства. Затраты на ремонт согласно учетной политики ООО "Амурстройтранс" включаются в затраты текущего периода равномерно. После сверки смет текущих ремонтов транспортных средств предприятия и данных журнала - ордера 10 установлено, что все суммы затрат на каждый вид ремонта соответствуют установленным по сметам. Сдача объектов основных средств в ремонт оформлена актами по форме ОС-3 с приложением перечня конструктивных дефектов.

Таблица 14 - Корреспонденция счетов по учету оприходования материалов при выбытии основного средства на ООО "Амурстройтранс"

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость объекта ОС при его ликвидации	01-2	01-1	311498
Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС на дату списания	02	01-2	214509
Списана недоамортизированная остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС	91-2	01-2	96989
Приняты к учету строительные материалы, оставшиеся после списания объекта ОС (по рыночной цене на дату списания объекта ОС)	10-8	91-1	44789
Определен финансовый результат (убыток) от ликвидации объекта ОС (в составе конечного финансового результата)	99	91-9	52200

Помимо этого установлено, что бухгалтерией предприятия на затраты на ремонт отнесены расходы по модернизации и реконструкции основных средств, а именно, в июне 2004 года была произведена замена старого двигателя грузового автомобиля на новый двигатель, обладающий большей мощностью. Все затраты по данной операции как затраты на ремонт отнесены на счет 20 «Основное производство». Но в данном случае имела место модернизация (работа, приводящая к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств).

Следовательно, в данном случае затраты должны относиться к капитальным затратам и должны относиться на увеличение первоначальной стоимости грузового автомобиля. В связи с этим имеем (таблица 15).

Таблица 15 - Рабочий документ аудитора по выявленным нарушениям в учете ремонтов основных средств ООО "Амурстройтранс"

Содержание операции	Сумма, руб.	По данным бухгалтерии предприятия	По мнению аудитора
		Дт	Кт	Дт	Кт
Отражена стоимость работ ООО «Авторем» по модернизации грузового автомобиля	26987	20	60	08	60
Отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ	5397,4	19	60	19	60
Произведена оплата ООО «Авторем»	32384,4	60	51	60	51
Отнесены расходы	26987	-	-	01	08
Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по выполненным работам	5397,4	68	19	68	19

Таким образом, в результате неверного отражения операций на счетах учета, была завышена себестоимость произведенных работ за отчетный период на 26987 руб., занижена первоначальная стоимость грузового автомобиля на эту же сумму и, как следствие, размер амортизационных отчислений. В заключении приводятся результаты аудита прилагаемой бухгалтерской отчетности ООО "Амурстройтранс" за 2004 г. в части отражения операций с основными средствами, подготовленной исполнительным органом ООО "Амурстройтранс" в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Ответственность за сформированное мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основании проведенной аудиторской проверки несет аудитор, составивший настоящее заключение.

Аудит учета основных средств проведен в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ. Следующие обстоятельства обусловили подготовку условно-положительного аудиторского заключения:

-неверное отражение первоначальной стоимости основного средства при приобретении объекта по договору мены, а именно не включена стоимость расходов по доведению в эксплуатацию на сумму 18577,5 руб., в результате чего произошло занижение стоимости основного средства, что влияет на размер налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль в связи с завышением размера затрат.

-неверное определение производственной себестоимости в результате отнесения затрат на модернизацию основных средств в размере 26987 руб., которые должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, на затраты предприятия. Это влияет на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (занижает ее), а также ведет к неверному исчислению амортизации по модернизированному основному средству.

Количественное влияние совершенных нарушений представлено в итоговом документе (таблица 16).

Таблица 16 - Итоговый документ по результатам выявленных нарушений при проверке операций с основными средствами на ООО "Амурстройтранс"

Краткая характеристика нарушения	Расчет количественного влияния нарушения на изменяемый показатель	Наименование показателя, который измеряется	Скорректированное значение показателя
Неверно определена первоначальная стоимость основного средства (размер занижен) - не включена стоимость расходов по доведению до эксплуатации	Первоначальная стоимость по данным предприятия - 765000 руб., по данным проверки - 783577,5 руб., размер расхождения - 18577,5 руб.	1. Себестоимость производства работ на сумму недоначисленной амортизации 2. Остаточная стоимость основных средств	Дт 08 Кт 70 - 6892 руб. Дт 08 Кт 69 - 2722,5 руб. Дт 08 Кт 10-5 - 8963 руб. Итого Дт 08 - 18577,5 + 765000 = 783577,5 руб.
1.Неверно определена производственная себестоимость в связи с отнесением затрат на модернизацию основных средств на ремонт основных средств. 2. Неверно определена первоначальная стоимость основного средства	Первоначальная стоимость по данным предприятия - 698563 руб., по данным проверки - 725550 руб., размер расхождения - 26987 руб. Производственная себестоимость по данным предприятия за июнь 2004 г. - 1256987 руб., по данным проверки - сторно 26987 руб., что составляет 1230000 руб.	1. Себестоимость производства работ на сумму излишне отнесенной стоимости ремонта. 2. Себестоимость производства работ на сумму недоначисленной амортизации 3. Остаточная стоимость основных средств	Дт 20 сторно 26987 руб. Дт 08 26987 руб. Дт 01 Кт 08 26987 руб.

С учетом обстоятельств, изложенных в предыдущем абзаце и подлежащих отражению в бухгалтерской отчетности за год, следующий за отчетным, прилагаемая к настоящему заключению бухгалтерская отчетность достоверна т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов ООО "Амурстройтранс" по состоянию на 31.12.04 г. и финансовых результатов его деятельности за 2004 г., исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99) Минфина РФ.

3.3 Анализ основных средств

3.3.1 Обзор методик анализа основных средств

Проблемам анализа основных средств посвящены работы таких ведущих ученых-экономистов как Савицкая Г.В., Русак Н.А., Шеремет А.Д., Кондраков Н.П., Артеменко В.Г. Изучение специальной литературы и опыта организации анализа позволило выявить и систематизировать его основные направления. Все они представлены в приложении Ж.

Ссылаясь на данные таблицы, можно сделать вывод, что практически все указанные в ней авторы предлагают при осуществлении анализа эффективности использования основных средств обязательно рассчитывать показатели фондоотдачи и фондоемкости. Наиболее полно методика анализа представлена автором Савицкой Г.В. [43] Она уделяет особое внимание кроме указанных выше показателей также экстенсивности и интенсивности загрузки оборудования, полагая, что без расчета данных показателей невозможно сделать выводы об эффективном функционировании основных средств предприятия. Практически все авторы также сходятся во мнении проведения факторного анализа показателя фондоотдачи, лишь в научном труде Артеменко В.Г. [14] это не освещено. Трое авторов из пяти особое внимание уделяют характеристике рентабельности основных средств, ведь по их мнению, очень важно знать какова отдача основных средств предприятия, каков выход готовой продукции с единицы средств труда. Все вышесказанное и приведенная в таблице систематизация основных направлений способствует выработке единых направлений общей методики, которая освещена ниже с целью ее дальнейшего применения на примере действующего предприятия. Для обобщающей характеристики эффективности использования основных средств служат показатели фондоотдачи (отношение стоимости товарной продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов), фондоёмкости (обратный показатель фондоотдачи), рентабельности (отношение прибыли к среднегодовой стоимости основных средств). В процессе анализа изучаются динамика перечисленных показателей. С целью углубленного анализа эффективности использования основных фондов показатель фондоотдачи подразделяется по активной части основных фондов.