Аудит и анализ использования основных средств на примере ООО "Амурстройтранс"

Для погашения стоимости нематериальных активов производится начисление амортизации с использованием линейного метода исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта без использования счета 05. Учет приобретения материальных ценностей производится по фактической стоимости приобретения без использования счетов 15 и 16. Оценка МПЗ производится по средней себестоимости.

Расходы, связанные с содержанием административно-управленческого аппарата собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании отчетного периода в полном объеме списываются на затраты. Фактические затраты на осуществление строительных работ собираются по мере их осуществления на счете 20 «Основное производство».

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов. В состав расходов будущих периодов на 01.01.2005 г. включены следующие расходы:

-суммы, уплаченные вперед за рекламу;

-затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности.

Списание расходов будущих периодов осуществляется равными долями в затраты текущего отчетного периода до момента их полного погашения.

Единые нормы командировочных расходов регламентируются Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93. В случае превышения законодательно установленных норм командировочные расходы оформляются особым распоряжением руководителя предприятия.

В случае превышения представительскими расходами 4% расходов на оплату труда (п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ), установлено, что такого рода расходы осуществляются за счет собственных средств организации и оформляются в виде приложения (смета представительских расходов) к учетной политике.

Денежные средства на хозяйственные нужды выдаются под отчет на срок не более двух недель. По окончании установленного срока работник должен в течение трех рабочих дней отчитаться о произведенных расходах или сдать излишние денежные средства в кассу предприятия.

Резервы на предприятии не создаются.

План счетов ООО "Амурстройтранс", отраженный в Главной книге, полностью соответствует утвержденному в организации рабочему плану счетов.

2.3 Организация учета основных средств

Основными способами поступления основных средств в ООО "Амурстройтранс" являются:

-приобретение за плату;

-строительство объекта основных средств хозяйственным и подрядным способом.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" используются следующие унифицированные формы по документальному оформлению движения основных средств (приложение В):

ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

ОС-3 Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;

ОС-4 Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

ОС-4а Акт о списании автотранспортных средств;

ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств;

ОС-6б Инвентарная книга учета объектов основных средств;

ОС-14 Акт о приеме (поступлении) оборудования.

Для оформления документации на поступающие в ООО "Амурстройтранс" основные средства приказом генерального директора создается комиссия в составе определенных должностных лиц, в том числе главного бухгалтера, и лиц, на которых предусматривается возложение ответственности за сохранность поступающих основных средств.

Поступление (приемка) основных средств в организацию оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1 на каждый отдельный объект. Акт составляется комиссией в одном экземпляре. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце.

Акт (накладная) приемки-передачи после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию ООО "Амурстройтранс", подписывается главным бухгалтером и утверждается генеральным директором.

Для объектов недвижимости и транспортных средств в установленном законодательством случаях помимо актов (накладных) приемки-передачи основных средств необходимы и иные документы, в частности, документы, подтверждающие их государственную регистрацию. До представления свидетельства о государственной регистрации объекты недвижимости не подлежат принятию к бухгалтерскому учету и остаются в составе незавершенных капитальных вложений.

Учет основных средств ведется бухгалтерией пообъектно. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Если один объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При организации учета и обеспечения сохранности основных средств каждому инвентарному объекту независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается при принятии его к учету соответствующий инвентарный номер. Присвоенный инвентарному объекту номер обозначен путем нанесения краской. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, закрепляется за ним на весь период его нахождения в ООО "Амурстройтранс" и указывается во всех первичных документах.

На каждый инвентарный объект бухгалтерией ООО "Амурстройтранс" открывается инвентарная карточка учета основных средств по унифицированной типовой форме № ОС-6. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта и находятся в бухгалтерской службе.

Инвентарные карточки являются основным регистром аналитического учета объектов основных средств. Они применяются для учета всех основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

В инвентарную карточку записываются только главные качественные и количественные показатели основного объекта, а также относящиеся к нему важнейшие пристройки, приспособления и принадлежности, ограничиваясь двумя-тремя наиболее важными для данного объекта качественными показателями, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект. Краткую индивидуальную характеристику в случае группового учета основных средств дают не по каждому объекту отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в инвентарной карточке.

Инвентарные карточки группируются в картотеке ООО "Амурстройтранс" применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации.

Заполнение инвентарных карточек производится на основе актов (накладных) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение объектов основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту основных средств: срок полезного использования; способ начисления амортизации.

Учет по основным средствам в бухгалтерии ООО "Амурстройтранс" осуществляется также в инвентарных списках, содержащим сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.

Суммарные итоги инвентарных карточек сверяются с данными синтетического учета основных средств.

Оперативный контроль за использованием основных средств в организации осуществляется на основе данных бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации.

На основные средства, поступающие по договорам купли-продажи, предприятие получает от поставщика необходимые расчетные документы.

Первичными документами, подтверждающими приобретение основных средств за плату, являются:

-счет-фактура на объект основных средств;

-счета-фактуры, подтверждающие расходы, связанные с приобретением, доставкой основных средств и приведением их в состояние пригодное для использования;

-платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта основных средств и всех расходов, связанных с их приобретением, доставкой и т.д.

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств организации осуществляется на активном счете 01 «Основные средства».

Всякое поступление основных средств в организацию ООО "Амурстройтранс" вначале отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за плату, первоначально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Фактические затраты, связанные с сооружением и изготовлением основных средств за плату, также первоначально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам), относятся на дебет счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета обеспечивает возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются в бухгалтерском учете ООО "Амурстройтранс" аналогично приобретению объектов основных средств непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

НДС, уплаченный ООО "Амурстройтранс" при приобретении основных средств, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»). НДС не включается в первоначальную стоимость основных средств.

При приобретении основных средств счета-фактуры, полученные от поставщиков, подлежат регистрации в книге покупок. ООО "Амурстройтранс" имеет право предъявить уплаченную сумму НДС к вычету (возмещению) при расчетах с бюджетом. Согласно общеустановленному порядку суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным, ценностям» (субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»), как правило, в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

Вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после оплаты и принятия на учет основных средств при условии, что они предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Установлено, что в случае нарушения этих условий суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, учитываются в их первоначальной стоимости.

В 2004 году ООО "Амурстройтранс" приобрело экскаватор стоимостью 8851856,82 руб., включая НДС в сумме 1475309,47 руб. Объект основных средств предназначен для использования в производстве работ, облагаемых НДС. Все первичные учетные и расчетные документы оформлены правильно и в них выделена отдельной строкой сумма НДС. В бухгалтерском учете при соблюдении всех норм ПБУ 6/01 и требований налогового законодательства хозяйственные операции по приобретению объектов основных средств (далее - объект ОС) за плату отражаются следующими проводками (таблица 2).

Таблица 2 - Корреспонденция счетов при учете приобретения объекта основных средств в бухгалтерии ООО "Амурстройтранс"

Показатели	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дт	Кт
Отражена стоимость приобретенного объекта ОС согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	08-4	60	7736547,35
Отражена сумма НДС со стоимости объекта ОС	19-1	60	1475309,47
Произведена оплата поставщику за объект ОС (включая НДС)	60	51	8851856,82
Объект ОС принят к учету по первоначальной стоимости (в сумме фактических затрат)	01	08-4	7736547,35
Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учет объекту ОС	68-1	19-1	1475309,47

Если бы в счете-фактуре не была бы выделена сумма НДС отдельной строкой, то стоимость приобретенного в данном случае экскаватора, включая предполагаемый НДС, учитывалась бы в целом на счете учета основных средств:

Дт 08-4 Кт 60 8851856,82 руб.

Дт 01 Кт 08-4 8851856,82 руб.

Затраты на приобретение других видов основных средств также отражаются бухгалтерией ООО "Амурстройтранс" на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующие субсчета) в корреспонденции со счетами учета расчетов. Для учета затрат на приобретение земельных участков используется субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков».

Первичными документами, подтверждающими строительство объекта основных средств, являются: договор с подрядной организацией (при строительстве объекта подрядным способом), счета и счета-фактуры, подтверждающие расходы, связанные со строительством объектов основных средств, платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов и др.

Строительство объектов основных средств осуществляется в рамках осуществления долгосрочных инвестиций. Порядок учета затрат на строительство объектов основных средств в бухгалтерии ООО "Амурстройтранс" зависит от способа проведения строительства: строительство подрядным способом или хозяйственным способом. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются в учете по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. При хозяйственном способе производства указанных работ в учете отражаются фактически произведенные затраты. Фактические затраты, связанные с сооружением (изготовлением) объектов основных средств, вначале отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При вводе в эксплуатацию законченный строительством объект основных средств должен приниматься к бухгалтерскому учету. При принятии к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств»), относятся на дебет счета 01 «Основные средства». Поступающие в результате строительства основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, поступивших в ООО "Амурстройтранс" в результате их строительства или изготовления, признается сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Первоначальная стоимость объектов основных средств должна включать все затраты, связанные с их сооружением и изготовлением. Не включаются в фактические затраты на сооружение (изготовление) основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их сооружением. При поступлении основных средств путем их строительства также соблюдаются установленные правила учета и вычета НДС. При строительстве объекта основных средств подрядным способом, силами сторонних организаций, организация уплачивает НДС по выполненным строительно-монтажным работам, а также по материалам, оборудованию и т.п., приобретенными для строительства данного объекта. Суммы НДС, предъявленные организации подрядными организациям при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, принимаются к вычету в полном объеме после их оплаты и принятия объекта к бухгалтерскому учету. Вычетам подлежат также суммы НДС, уплаченные организацией по материалам, оборудованию и т.п., приобретенным для выполнения строительно - монтажных работ.

В 2004 году ООО "Амурстройтранс" получено от поставщика оборудование, требующее дальнейшего монтажа на сумму 4569328 руб., в т.ч. НДС 761555 руб. С подрядной организацией был заключен договор на объем работ по доведению данного объекта до рабочего состояния на сумму 1234589 руб., в т.ч. НДС 205765 руб. В учете операции по поступлению объектов основных средств путем их строительства подрядным способом отражаются следующим образом (приложение Г).

В соответствии с налоговым законодательством выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Исчисление НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта основных средств.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение. В момент принятия на учет объекта основных средств, завершенного капитальным строительством, ООО "Амурстройтранс" выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

В связи с тем, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость, то налоговым законодательством предусмотрены вычеты НДС при осуществлении строительства объекта хозяйственным способом.

При хозяйственном способе строительства объекта основных средств подлежат вычетам: суммы НДС, уплаченные ООО "Амурстройтранс" по материалам, оборудованию, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы НДС, исчисленные организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль.

Счета - фактуры, полученные организацией от поставщиков по приобретенным материалам, оборудованию (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

В книге покупок также регистрируется счет-фактура по НДС, начисленному на объем выполненных своими силами строительно-монтажных работ. В 2004 году в ООО "Амурстройтранс" приобретено оборудование, требующее дальнейшего монтажа на сумму 258967 руб., в т.ч. НДС 43161 руб. Работы по доведению оборудования до рабочего состояния принято решение производить собственными силами. С этой целью дополнительно были приобретены материалы на сумму 59875 руб., в т.ч. НДС 9980 руб. Операции по поступлению объекта основных средств путем его строительства хозяйственным способом отражаются следующими проводками (таблица 3).

Таблица 3 - Корреспонденция счетов при учете поступления объекта основных средств путем его строительства хозяйственным способом ООО "Амурстройтранс"

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дт	Кт
Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	10-8	60	49895
Отражена сумма НДС со стоимости строительных материалов	19-1	60	9980
Произведена оплата за строительные материалы (включая НДС)	60	51	59875
Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	07	60	215806
Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа	19-1	60	43161
Произведена оплата за оборудование, требующее монтажа (включая НДС)	60	51	258967
Отпущены материалы на строящийся объект основных средств	08-3	10-8	49895
Оборудование сдано в монтаж	08-3	07	215806
Отражены затраты на строительные работы, выполненные хозяйственным способом: - начислена амортизация основных средств, используемых при строительстве объекта; - начислена заработная плата рабочим, занятым в строительстве объекта; - начислен единый социальный налог от сумм оплаты труда	08-3 08-3 08-3	02 70 69	5263 25689 9145

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства работ, либо для управленческих нужд ООО "Амурстройтранс", подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Первичными документами, подтверждающими списание основных средств, являются:

-акт на списание основных средств (форма № ОС-4);

-акт на списание транспортных средств (форма № ОС-4а);

Одним из способов выбытия основных средств на предприятии является их списание из-за их физического износа или морального устаревания. Как правило, списанию подлежат только полностью непригодные основные средства, которые невозможно восстановить или их восстановление экономически нецелесообразно (неэффективно), а также когда они не могут быть реализованы или переданы другим организациям.

При отражении операций по списанию объекта основных средств в результате ликвидации ООО "Амурстройтранс" выявляет и отражает в учете финансовый результат от ликвидации объекта.

Материальные ценности, оставшиеся от списания объектов основных средств, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма должна зачисляться на финансовые результаты ООО "Амурстройтранс".

В бухгалтерском учете предприятия предметы, полученные при списании объектов основных средств, на счета учета списания основных средств не относятся, а отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетами учета прибылей и убытков (в частности отражаются на субсчете 91-1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Операции по любому выбытию основных средств, как и операции, отражающие поступление основных средств в организацию, учитываются на счете 01 «Основные средства».

Для учета выбытия основных средств открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего основного средства, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия основного средства его остаточная стоимость, выявленная на субсчете «Выбытие основных средств» списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»-на счет 99 «Прибыли и убытки», на котором формируется конечный финансовый результат от деятельности организации.

Поступающие в ООО "Амурстройтранс" объекты основных средств учитываются на субсчете 01-1 «Основные средства организации», а их выбытие учитывается на субсчете 01-2 «Выбытие основных средств». Списание основного средства должно оформляется приказом генерального директора предприятия и актом ликвидации основных средств.

Акт содержит год изготовления или постройки объекта, дату поступления в организацию, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную стоимость), сумму начисленной амортизации, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов и деталей списываемого объекта.

При списании автотранспортных средств дополнительно указываются пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования.

На основании оформленных актов на списание основных средств или на списание автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе, в инвентарной карточке формы № ОС-6 производится отметка о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Для целей налогообложения учитываются все расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, исключая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

ООО "Амурстройтранс" приняло решение о ликвидации объекта основных средств из-за полного физического износа и в связи с истечением срока его полезного использования. Первоначальная стоимость объекта составляла 745236,55 руб.

На момент списания объекта по нему была полностью начислена амортизация в сумме 745236,55 руб. Остаточная стоимость объекта на момент его списания равна нулю (745236,55 - 745236,55 руб.). При выбытии объекта были приняты на учет оставшиеся материалы и запасные части по рыночной стоимости на дату списания, составляющей 69875,26 руб. Записи на счетах бухгалтерского учета по данным операциям представлены в таблице 4.

Таблица 4 - Корреспонденция счетов по учету списания объекта основных средств в бухгалтерии ООО "Амурстройтранс"

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость объекта ОС при его ликвидации	01-2	01-1	745236,55
Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС на дату списания	02	01-2	745236,55
Приняты к учету материалы и запасные части, оставшиеся после списания объекта ОС (по рыночной цене на дату списания)	10	91-1	69875,26
Определен финансовый результат (прибыль) от ликвидации объекта ОС (в составе конечного финансового результата)	91-9	99	69875,26

Если организация приняла решение о ликвидации объекта основных средств из-за морального устаревания до истечения срока его полезного использования, то при условии, что на момент списания объекта амортизация была начислена не полностью, а лишь на сумму 619811,23 руб. тогда бухгалтерские операции выглядели следующим образом:

Недоамортизированная остаточная стоимость объекта на момент его списания составила 125425,32 руб.(745236,55 - 619811,23).

При выбытии объекта были приняты на учет оставшиеся после списания материалы и запасные части по рыночной стоимости на дату списания, составляющие 69875,26 руб. В бухгалтерии делаются следующие проводки (таблица 5).

Таблица 5 - Корреспонденция счетов при учете выбытия основного средства в бухгалтерии ООО "Амурстройтранс"

Содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость объекта ОС при его ликвидации	01-2	01-1	745236,55
Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС на дату списания	02	01-2	619811,23
Списана недоамортизированная остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС	91-2	01-2	125425,32
Приняты к учету материалы и запасные части, оставшиеся после списания объекта ОС (по рыночной цене на дату списания объекта ОС)	10	91-1	69875,26
Определен финансовый результат (убыток) от ликвидации объекта ОС (в составе конечного финансового результата)	99	91-9	55550,06

Списание основных средств с баланса ООО "Амурстройтранс" может также осуществляться при их выбытии в связи с чрезвычайными обстоятельствами (из-за аварии, пожара, стихийного бедствия и других чрезвычайных ситуаций).

Формирование финансового результата по основных средствам, утраченным в связи с чрезвычайными обстоятельствами, осуществляется непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Суммы потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспечению и др.

Для целей налогообложения учитываются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

С 1 января 2002 года установлено, что для целей бухгалтерского и налогового учета приобретенные объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере передачи их в производство или эксплуатацию.

В целях обеспечения сохранности таких объектов в производстве или при эксплуатации в организации организован надлежащий контроль за их движением. Операции по списанию объектов основных средств стоимостью до 10000 рублей за единицу отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 «Основные средства».

Согласно ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания относятся к категории объектов основных средств, которые разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Если приобретаемая литература по бухгалтерскому учету, аудиту, экономике, финансам, праву и др. в виде учебников, словарей, законодательных сборников, статистических сборников, различных энциклопедий и т.п. является средством для выполнения или обслуживания производственного процесса, то затраты по ее приобретению относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Первичными документами, подтверждающими продажу основных средств, являются:

-акт (накладная) приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1 с приложением договора купли-продажи;

-счет-фактура на проданный объект основных средств;

-документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с реализацией основных средств;

-платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов.

На основании данных акта (форма № ОС-1) о продаже основных средств в бухгалтерии ООО "Амурстройтранс" делается соответствующая запись и инвентарной карточке учета основных средств (форма № ОС-6).

При продаже организацией основных средств цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Основные средства, как правило, реализуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния.

Поступления от продажи основных средств относятся к операционным доходам и отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Учет выбытия основных средств в результате их продажи отражаем на субсчете 01-2 «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего основного средства, а в кредит сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия основного средства его остаточная стоимость, выявленная на субсчете «Выбытие основных средств» списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»). На этом же счете выявляется финансовый результат от продажи основных средств. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Оплата за основные средства, полученная от покупателя, отражаются в учете по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» м корреспонденции со счетами учета денежных средств (счета 50, 51).

Рыночная цена продаваемого объекта основных средств должна включать в себя сумму НДС, так как операция по продаже основных средств подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Сумма налога указывается в счете-фактуре, выписываемой ООО "Амурстройтранс" и регистрируемой в книге продаж. В общем случае налоговая база при реализации объекта основных средств определяется как рыночная стоимость этого объекта без включения в нее суммы НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в связи с продажей основных средств, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость») и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2).

Для целей налогового учета расходы, связанные с продажей амортизируемого имущества (в том числе основных средств), учитываются, т.к. могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Иными словами, ООО "Амурстройтранс" вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с продажей.

Применительно к основным средствам в состав этих расходов включаются остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его продажей. Если остаточная стоимость объекта основных средств с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком организации, также учитываемым в целях налогообложения. В случае, если продаваемый объект основных средств ранее был принят к учету по первоначальной стоимости с учетом уплаченного НДС, то налоговая база определяется как разница между рыночной ценой реализуемого объекта с учетом НДС и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок).

2.4 Бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации

Стоимость объектов основных средств на предприятии ООО "Амурстройтранс" погашается посредством начисления амортизации. Амортизация начисляется по всем объектам основных средств рассматриваемого предприятия, кроме объектов жилищного фонда. По данному объекту начисление износа производится по окончании отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета ООО "Амурстройтранс". На предприятии применяется линейный метод начисления амортизации. При таком способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, под которым понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход.

Рассмотрим начисление амортизации по упомянутому ранее экскаватору, первоначальная стоимость которого составляет 7376547,35 руб., срок полезного использования данного объекта основных средств - 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений равна 10% (100%/10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна произведению первоначальной стоимости объекта на исчисленную годовую норму амортизации: (7376547,35 х 10%) = 737654,74 руб.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для обобщения информации об амортизации объектов основных средств, накопленной за время эксплуатации, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации основных средств отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. При выбытии объектов основных средств сумма начисленной амортизации списывается со счета 02 в кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств». Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным объектам. Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Таблица 6 - Расчет суммы амортизационных отчислений по объекту основных средств (экскаватор) в бухгалтерии ООО "Амурстройтранс"

Год эксплуатации экскаватора	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.	Сумма накопленной амортизации, руб.	Остаточная стоимость экскаватора, руб.
1	7376547,35х10%=737654,74	737654,74	6638892,62
2	7376547,35х10%=737654,74	1475309,47	5901237,88
3	7376547,35х10%=737654,74	2212964,21	5163583,15
4	7376547,35х10%=737654,74	2950618,94	4425928,41
5	7376547,35х10%=737654,74	3688273,68	3688273,68
6	7376547,35х10%=737654,74	4425928,41	2950618,94
7	7376547,35х10%=737654,74	5163583,15	2212964,21
8	7376547,35х10%=737654,74	5901237,88	1475309,47
9	7376547,35х10%=737654,74	6638892,62	737654,74
10	7376547,35х10%=737654,74	7376547,35	-

Для целей налогообложения основные средства, по которым начисляется амортизация относятся к амортизируемому имуществу. Согласно ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у ООО "Амурстройтранс" на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Для целей налогообложения на предприятии ООО "Амурстройтранс" с 1 января 2002 г. применяется также линейный метод начисления амортизации. При этом срок полезного использования устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01 января 2002 г. № 1. согласно ей, объекты основных средств делятся на амортизационные группы в соответствии с которыми назначаются сроки полезного использования (таблица 7).

Таблица 7 - Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы

Номер амортизационной группы	Срок полезного использования амортизируемого имущества
1	От 1 до	2 лет включительно
2	Свыше	2 до 3 лет включительно
3	Свыше	3 до 5 лет включительно
4	Свыше	5 до 7 лет включительно
5	Свыше	7 до 10 лет включительно
6	Свыше	10 до 15 лет включительно
7	Свыше	15 до 20 лет включительно
8	Свыше	20 до 25 лет включительно
9	Свыше	25 до 30 лет включительно
10	Свыше	30

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается ООО "Амурстройтранс" в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. С целью согласованности налогового и бухгалтерского учета срок полезного использования объектов основных средств и метод начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета определяется исходя из представленной классификации. При учете основных средств бухгалтерия предприятия стремится достичь определенной согласованности бухгалтерского и налогового учета, чтобы не утруждать себя дополнительными расчетами, ведением регистров. Определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль производится исходя из данных бухгалтерского учета, налоговые регистры на предприятии не ведутся.

2.5 Направления совершенствования учетной работы

В настоящее время на рассматриваемом предприятии не разработана должная система налогового учета в связи с нехваткой информации и знаний в части формирования соответствующих регистров и порядка учета в них.

Постановка налогового учета в части основных средств основывается на нормах главы 25 НК РФ. При разработке новых направлений учетной политики необходимо использовать данные именно этого документа. Так, ООО "Амурстройтранс" в 2005 году планирует создавать резерв на ремонт объектов основных средств. Автор Емельянов В.И. [24] основное внимание при разработке налогового учета данной системы обращает внимание на некоторые существенные нюансы.

При исчислении налога на прибыль следует исходить из того, что глава 25 НК РФ в редакции последующих изменений предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (ст. 260 НК РФ): расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат; налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В этой связи, чтобы избежать ведения двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом, выбрав и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

Если предприятие примет решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ. Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв предприятию необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

Например, ООО "Амурстройтранс" в соответствии со своей учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета на 2005 г. осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта основных средств. При этом для целей бухгалтерского учета сумма резерва определяется по тем же правилам, что и для целей налогового учета, т. е. в порядке, предусмотренном ст. 324 НК РФ.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2005 г. составила 279762000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на 2003 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта (по специальному расчету) - 251786 руб. Норматив отчислений составляет 0,09% (250 000/279762000х100 = 0,09). Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года:

2004 г. - 251786 руб., 2003 г. - 300000 руб., 2002 г. - 100000 руб.

Предельная сумма резерва на 2005 г. составит 217262 руб. ((251786 + 300 000 + 100 000) /3 = 217262).

Таким образом, для целей налогообложения в 2005 г. организация может создавать резерв на ремонт основных средств в размере 217262 руб. Отчисления в резерв производятся в течение года равномерно. Ежемесячная сумма отчислений составит 18105 руб. (217262/12 = 16 667). Эта сумма будет включаться в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка по начислению резерва:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 18105 руб. - произведено отчисление в резерв на ремонт основных средств.

В соответствии со ст. 324 НК РФ по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованный остаток резерва, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

В этой связи обратим внимание на то, что в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т.е. на эту сумму уменьшается сумма затрат.

Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период возможен только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода.

При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

В аналитическом учете предприятие формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Для расчета отчислений в такой резерв налогоплательщик:

1) осуществляет расчет отчисления в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств;

2) определяет норматив отчислений, который утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как их первоначальная стоимость, с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Следует обратить внимание, что если предприятие в течение года приобретает амортизируемое имущество, то его стоимость не будет включаться в совокупную стоимость основных средств, поскольку их величина для расчета резерва формируется исключительно на начало налогового периода. Для того чтобы рассчитать норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, налогоплательщику прежде всего необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв. Эта сумма определяется исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств списывается за счет средств указанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Всю информацию об объектах основных средств и формируемых по ним затратам в части определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо отражать в налоговом регистре. Табличная форма регистра выглядит следующим образом (приложение Д).

В нем находит отражение следующая информация: «способ начисления амортизации» - показатель отражает выбранный организацией способ начисления амортизации в соответствии с нормами, установленными статьей 259 НК. Показатель формируется в момент ввода объекта в эксплуатацию и в дальнейшем изменению не подлежит. Используется для определения сумм амортизационных отчислений. Дата определения направления использования основного средства - показатель отражает дату, на которую определяется направление использования объекта основных средств.

Принадлежность к основным средствам, непосредственно участвующим при производстве товаров, работ, услуг - показатель первоначально формируется в момент введения основного средства в эксплуатацию (при выполнении иных условий принадлежности имущества к амортизируемому) на основании документа, подтверждающего связь его эксплуатации непосредственно с технологическим процессом изготовления и реализации продукции (хранения и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или обслуживанием аппарата управления организацией).

Используется при оценке принадлежности сумм начисленной в отчетном месяце амортизации к прямым или косвенным расходам (пункт 1 статьи 318 НК). С течением времени может изменяться «суммы начисленной амортизации» - учет в регистре учета основных средств ведется нарастающим итогом в течение всего срока эксплуатации основного средства.