Учет и анализ расчетов с покупателями и заказчиками

В ходе ведения хозяйственной деятельности при расчетах с покупателями и заказчиками возникает дебиторская задолженность порядок постановки на учет, оценка, списание которой, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами:

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129ФЗ «О бухгалтерском учете».

Гражданский Кодекс РФ (далее по тексту - ГК РФ)

Налоговый Кодекс в части I и II.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н (далее по тексту - Положение № 34н)

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг)» (далее по тексту - Указ №2204)

Постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 (далее по тексту - Постановление №817) «О мерах по осуществлению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполненные работы или оказанные услуги).

Положение о бухгалтерском учете «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Министерств» финансов РФ от 10 января утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 )

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №32н
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №33н
Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г, № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятии и организации», и другие.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на котором учет ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами

- по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками. Надо отметить, что отразить задолженность покупателя (заказчика) необходимо независимо от того, получены ли от него деньги за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или нет.

Если организация выполнила для заказчика работы (оказанные услуги) и заказчик их принял, делается запись:

Дебет 62»Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Отражена задолженность заказчика за выполненные работы (оказанные услуги).

Дату отражения задолженности в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.

- Федеральный закон от 22 ноября 1996г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, после выполнения организацией-кредитором оказанной услуги.

-Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями. Например: выручка от реализации продукции принимается для учета только при условии отгрузки продукции.

Следовательно, если продукция отгружена, но расчетные документы не предъявлены поставщиком покупателю к оплате, выручка для целей бухгалтерского учета - признается.

1.3 Учет расчетов с покупателями и заказчиками в иностранной валюте

Согласно ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, данное Положение применяется в случае, когда стоимость договора выражена в иностранной валюте, а оплата производится в российских рублях.

Согласно п. п. 4 и 8 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю при пересчете суммы задолженности покупателя в рубли образуется курсовая разница. Признание курсовой разницы в качестве дохода или расхода организации производится в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

С 1 октября 2011 г. гл. 21 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) не предусмотрена корректировка суммы НДС в связи с возникновением в бухгалтерском учете как отрицательной, так и положительной курсовых разниц по расчетам с покупателем.

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Положительные курсовые разницы признаются прочими доходами организации и отражаются по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Отрицательные курсовые разницы признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62.

C 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете рассматриваются только курсовые разницы, а такой экономический показатель, как суммовые разницы, не применяется.

Пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Согласно п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы по приобретению товаров признаются расходами по обычным видам деятельности и их фактическая себестоимость отражается по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 41 "Товары".

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ при исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом. При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения реализуемых товаров. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, при исчислении налога на прибыль пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Независимо от метода, выбранного в налоговом учете, на отчетную дату в бухгалтерском учете признается положительная (отрицательная) курсовая разница, которая не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в силу п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (постоянное налоговое обязательство).

На дату получения оплаты от покупателя величина положительной (отрицательной) курсовой разницы в бухгалтерском учете образует постоянную разницу, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив).

Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68, например субсчет 5 "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы". Постоянное налоговое обязательство учитывается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", и кредиту счета 68, например субсчет 5.

Приведем два возможных варианта, когда официальный курс евро увеличился и когда он уменьшился.

Вариант 1. Курс евро составил:

- на момент отгрузки - 40 руб.;

- на отчетную дату - 40,5 руб.;

- на момент оплаты - 41 руб.

Вариант 2. Курс евро составил:

- на момент отгрузки - 40 руб.;

- на отчетную дату - 39,5 руб.;

- на момент оплаты - 39 руб.

В бухгалтерском учете реализация товаров отражается следующими записями.

На момент отгрузки:

Д-т 62, К-т 90-1 - 236 000 руб. (40 руб. x 5900 евро) - признана выручка от реализации товаров;

Д-т 90-2, К-т 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Д-т 90-3, К-т 68-1 - 36 000 руб. (40 руб. x 900 евро) - отражена сумма НДС, подлежащая к получению от покупателя.

На отчетную дату.

Вариант 1. Курс валюты расчетов увеличился:

Д-т 62, К-т 91-1 - 2950 руб. [(40,5 руб. - 40 руб.) x 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 68-5, К-т 99 - 590 руб. (2950 руб. x 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился.

Д-т 91-2, К-т 62 - 2950 руб. [(39,5 руб. - 40 руб.) x 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т 99, К-т 68-5 - 590 руб. (2950 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

На момент оплаты.

Вариант 1. Курс валюты расчетов увеличился:

Д-т 51, К-т 62 - 241 900 руб. (41 руб. x 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Д-т 62, К-т 91-1 - 2950 руб. [(41 руб. - 40,5 руб.) x 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 99, К-т 68-5 - 590 руб. (2950 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился:

Д-т 51, К-т 62 - 230 100 руб. (39 руб. x 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Д-т 91-2, К-т 62 - 2950 руб. [(39,0 руб. - 39,5 руб.) x 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т 68-5, К-т 99 - 590 руб. (2950 руб. x 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Согласно п. п. 5, 6 и 9 ПБУ 3/2006 организация принимает к учету возникшую кредиторскую задолженность в сумме, полученной в российских рублях предоплаты по официальному курсу, устанавливаемому Банком России на дату перечисления денежных средств. В силу п. п. 7 и 10 ПБУ 3/2006 после принятия к учету кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с получением предоплаты, ее пересчет не производится. Рассмотрим сказанное на условном примере.

Пример. Если использовать курс евро только на дату оплаты товара (условно - 41 руб. за 1 евро) и данные представленного ранее примера с той лишь разницей, что оплата за товары была получена до их отгрузки, то данные операции отражаются следующими записями.

На момент оплаты:

Д-т 51, К-т 62 - 241 900 руб. (41 руб. x 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства в качестве предварительной оплаты;

Д-т 62, К-т 68-1 - 36 900 руб. (241 900 руб. x 18/118) - отражена сумма НДС, исчисленная с суммы полученной предоплаты (основание: абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На момент отгрузки:

Д-т 62, К-т 90-1 - 241 900 руб. - признана выручка от реализации товаров;

Д-т 90-2, К-т 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Д-т 90-3, К-т 68-1 - 36 900 руб. - отражена сумма НДС, полученная в составе выручки от покупателя;

Д-т 68-1, К-т 62 - 36 900 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с предоплаты.

Если договором поставки закреплено, что стоимость товаров определяется по курсу, согласованному сторонами на дату оплаты, и товар отгружается на условиях 100%-ной предоплаты, по такому договору курсовые разницы возникать не будут, поскольку окончательная стоимость договора будет сформирована на дату перечисления предоплаты.

Если же договором закреплено, что стоимость товаров определяется по курсу на дату их отгрузки и товары подлежат оплате авансом, в бухгалтерском учете продавца и покупателя возникнут курсовые разницы.

Бухгалтерский и налоговый учет сделок, заключенных в условных денежных единицах, имеет свои особенности.

Поступления в виде оплаты по договору поставки признаются выручкой поставщика и учитываются им в качестве доходов от обычных видов деятельности. Выручка принимается поставщиком к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

Сумма выручки отражается поставщиком на дату отгрузки товара по кредиту счета 90/1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Если стоимость товара выражена в иностранной валюте, она пересчитывается в рубли по курсу валюты, действующему на дату его отгрузки.

В дальнейшем не оплаченная покупателем сумма задолженности за отгруженный товар пересчитывается поставщиком на последний день каждого месяца, а также на дату поступления оплаты от покупателя.

Если на указанные даты курс валюты, к которой "привязана" стоимость продаваемого товара, менялся, в бухгалтерском учете поставщика образуются разницы, с 1 января 2007 г. именуемые курсовыми. Они учитываются продавцом в составе прочих доходов (при росте курса) или прочих расходов (при падении курса) (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете такие разницы называются суммовыми (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они включаются продавцом в состав внереализационных доходов (ст. 250) либо внереализационных расходов (ст. 265).

Реализация товаров на территории Российской Федерации образует объект обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Продавец при продаже товаров обязан предъявить покупателю сумму НДС к оплате и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров.

Минфин России допускает возможность выставления счетов-фактур в условных денежных единицах (см. Письма от 24.03.2010 N 03-07-09/14, от 07.06.2010 N 03-07-09/35 и др.)

Однако зарегистрировать такой счет-фактуру в книге продаж продавцу все равно придется в рублевом эквиваленте. Это следует из Правил N 914 и Правил N 1137. Причем последние прямо указывают: стоимостные показатели указанных книг ведутся в рублях и копейках.

Покупатель вправе заявить вычет по счету-фактуре, оформленному в условных денежных единицах. Сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, он должен пересчитать в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг) (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-07-11/248, от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.04.2010 N 03-07-11/155).

При последующей оплате товаров (работ, услуг), приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если в счете-фактуре стоимостные показатели одного и того же наименования товара отражены и в иностранной валюте, и в рублях (в сумме, эквивалентной определенной сумме в валюте), он не может признаваться составленным с нарушением требований порядка, указанного в ст. 169 НК РФ (Письмо ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194).

С 1 октября 2011 г. вступил в силу Закон N 245-ФЗ, внесший изменения и дополнения в гл. 21 НК РФ, касающиеся порядка исчисления НДС при изменении стоимости товаров (работ, услуг) в связи с колебанием курса иностранной валюты, в результате которого возникают суммовые разницы.

Если продавец, реализующий товары (работы, услуги), имущественные права по договорам с валютной оговоркой, определяет налоговую базу на день отгрузки товаров, их стоимость, выраженную в иностранной валюте или в условных денежных единицах, он пересчитывает в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки. В дальнейшем налоговая база по НДС не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у продавца при последующей оплате товаров, он включает в состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в состав внереализационных расходов согласно ст. 265 Кодекса.

Таким образом, при получении оплаты от покупателя налоговая база по НДС, сформированная в момент отгрузки товаров, не корректируется. Поэтому суммовые разницы, возникающие в связи с переоценкой дебиторской задолженности, при расчете НДС не учитываются.

До 1 октября 2011 г. согласно разъяснениям Минфина России положительные суммовые разницы увеличивали налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшали. Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

На сумму положительной суммовой разницы налогоплательщик должен был составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Величина положительной суммовой разницы в счете-фактуре указывалась с разделением:

- на сумму положительной суммовой разницы;

- на сумму НДС (которую налогоплательщик должен был внести в бюджет).

К положительной суммовой разнице необходимо было применять расчетную ставку налога (18/118, 10/110).

Если в учете налогоплательщика возникала отрицательная суммовая разница, начинались проблемы. Налоговое законодательство не предусматривало возможность корректировки налоговой базы по НДС на величину отрицательной суммовой разницы. На основании положений ст. 162 НК РФ отрицательная суммовая разница не может рассматриваться как сумма, приводящая к увеличению налоговой базы (фактически не отвечает понятию дохода, закрепленному в ст. 41 НК РФ), а корректировка налоговой базы по НДС в разных налоговых периодах в сторону уменьшения не предусмотрена.

При возникновении отрицательной суммовой разницы налогоплательщик вынужден был платить налог с недополученного дохода, в результате чего реальная ставка налогообложения для него увеличивалась, что ставило его в неравное положение по отношению к другим налогоплательщикам.

Пример. Организация 5 октября 2011 г. реализовала партию товара стоимостью 11 800 у. е., в т.ч. НДС - 1800 у. е.

В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях. Также договором установлено, что 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу ЦБ РФ.

Продавец отгрузил товар покупателю 5 октября 2011 г., а оплачены товары были 10 ноября.

Официальный курс доллара США составлял:

- на 5 октября 2011 г. - 30 руб/долл.;

- на 31 октября 2011 г. - 30,20 руб/долл.;

- на 10 ноября 2011 г. - 30,10 руб/долл.

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие записи:

5 октября 2011 г.:

Д-т 62 К-т 90 (субсчет "Выручка") - 354 000 руб. (11 800 у. е. x 30 руб/долл.) - отражена выручка от продажи товаров по курсу ЦБ РФ, действующему на дату отгрузки;

Д-т 90 (субсчет "Налог на добавленную стоимость") К-т 68 - 54 000 руб. (1800 у. е. x 30 руб/долл.) - начислен НДС с суммы выручки;

31 октября 2011 г.:

Д-т 62 К-т 91 (субсчет "Прочие доходы") - 2360 руб. (11 800 у. е. x (30,2 руб/долл. - 30 руб/долл.)) - отражена положительная курсовая разница на отчетную дату;

10 ноября 2011 г.:

Д-т 51 К-т 62 - 355 180 руб. (11 800 у. е. x 30,10 руб/долл.) - поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованного товара;

Д-т 91 (субсчет "Прочие расходы") К-т 62 - 1180 руб. (11 800 у. е. x (30,20 руб/долл. - 30,10 руб/долл.)) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем на дату оплаты.

Налоговая база по НДС в данном случае составит 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) (п. 4 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Покупатель имеет право уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, предъявленные ему поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право на налоговые вычеты возникает у покупателя в налоговом периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету, на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, в т.ч. оформленных в иностранной валюте. Поэтому суммы НДС, указанные в счетах-фактурах в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-07-11/248.

Законом N 245-ФЗ в п. 1 ст. 172 НК РФ внесены дополнения, суть которых заключается в следующем. При последующей оплате товаров (работ, услуг), приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ.

Пример. Организация "A" (поставщик) заключила договор поставки товара с компанией "B" (покупатель). Стоимость товаров составляет 23 600 у. е., в т.ч. НДС - 3600 у. е. Условиями договора предусмотрено, что оплата товара производится в рублях. В соответствии с договором 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу ЦБ РФ.

Покупатель должен произвести расчет за приобретенные товары в течение месяца после их отгрузки. Организация "A" отгрузила товары 3 октября 2011 г., а компания "B" оплатила их 2 ноября.

Официальный курс евро составил:

- 3 октября 2011 г. - 31 руб/евро;

- 31 октября 2011 г. - 30,80 руб/евро;

- 2 ноября 2011 г. - 30,90 руб/евро.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие записи:

3 октября 2011 г.:

Д-т 41 К-т 60 - 620 000 руб. (20 000 у. е. x 31 руб/евро) - отражена стоимость приобретенных товаров по курсу иностранной валюты, действующему на дату отгрузки;

Д-т 19 К-т 60 - 111 600 руб. (3600 у. е. x 31 руб/евро) - отражен "входной" НДС по товарам;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - 111 600 руб. - "входной" НДС предъявлен к вычету;

31 октября 2011 г.:

Д-т 60 К-т 91 (субсчет "Прочие доходы") - 4720 руб. (23 600 у. е. x (31 руб/евро - 30,80 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком на отчетную дату;

2 ноября 2011 г.:

Д-т 60 К-т 51 - 729 240 руб. (23 600 у. е. x 30,90 руб/евро) - перечислены денежные средства поставщику товаров;

Д-т 91 (субсчет "Прочие расходы") К-т 60 - 2360 руб. (23 600 у. е. x (30,90 руб/евро - 30,80 руб/евро)) - отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения кредиторской задолженности перед поставщиком.

Сумма налоговых вычетов по этой операции составит 111 600 руб.

1.4 Срок исковой давности. Списание дебиторской задолженности

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99:

- величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления или дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1);

- в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4);

- величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5).

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 [9]:

- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3);

- если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п. 16).

Задолженность по покупателям и заказчикам, которая отражается по дебету счета 62,-это дебиторская задолженность. Если с момента возникновения дебиторской задолженности покупателя (заказчика прошло три года, т,е. истек срок исковой давности, и задолженность не погашена, производится списание дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. И отражается проводкой: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями (заказчиками) в связи с истечением срока исковой давности . Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

1.5 Источники информации для расчетов с покупателями и заказчиками

Все расчеты между предприятиями по оплате товаров (работ, услуг) оформляются соответствующими документами. Так, при реализации товаров (работ, услуг), необходимо наличие счета поставщика на оплату. Реализация товаров оформляется товарной накладной и счетом-фактурой. Оказанные услуги принимаются к учету на основании акта приемки выполненных работ. Если организация производит доставку товара до покупателя, то выписывается товарно-транспортная накладная (форма 1-Т)

Счет - В счете указываются банковские реквизиты поставщика, цена единицы товара, общая стоимость партии, а также сумма налога, включенного в стоимость товаров. (образец - Приложение 1).

Счет выписывают в 2 экземплярах:

· первый экземпляр - покупателю (заказчику) для оплаты;

· второй экземпляр - поставщику.

Оформляет счет бухгалтер или другой работник организации, уполномоченный на это руководителем (например, бухгалтер). Счет подписывают главный бухгалтер и руководитель.

Выставленные счета подшиваются в хронологическом порядке и хранятся в архиве 5 лет.

Счет-фактура - в соответствии с требованьем Налогового Кодекса РФ, не зависимо от видов деятельности (реализация товаром, выполнение работ или оказание услуг) организация наряду с документами, подтверждающими выполнение обязательств по той или иной сделке (акт , накладная и т.д.) должна оформлять счет-фактуры. При отгрузке товаров (работ, услуг) продавец в соответствии с требованиями статьи 168 НК РФ выставляет в двух экземплярах счет-фактуру, один из которых передает покупателю, а второй регистрирует в журнале учета счетов-фактур выданных. При этом продавец регистрирует счет-фактуру в книге продаж на полную сумму, если учетной политикой для целей исчисления налога на добавленную стоимость установлен метод "по отгрузке", или на сумму фактически полученного аванса, если НДС исчисляется "по оплате". Одновременно ранее выставленный счет-фактуру на аванс необходимо зарегистрировать в книге покупок. В соответствии с пунктом 18 Постановления Правительства N 914 продавец при получении аванса должен составить счет-фактуру на каждую полученную сумму. То есть если покупатель перечислит аванс с разных счетов в один день несколькими платежными поручениями, то на каждое такое поступление продавец должен выписать счет-фактуру. Счет-фактура на аванс выписывается в одном экземпляре и подлежит регистрации у продавца в журнале регистрации счетов-фактур выданных и книге продаж. Покупателю, перечислившему аванс, такой счет-фактура не передается. При этом обратите внимание, что получатель аванса в обязательном порядке должен заполнить графу "К расчетно-платежному документу", указав дату и номер платежного поручения или иного документа, подтверждающего поступление денежных средств.

Для счета-фактуры предусмотрен типовой бланк. Его форма и порядок заполнения утверждена постановлением Правительства РФ. Перечень обязательных реквизитов счета-фактуры приведен в статье 169 Налогового кодекса РФ (образец - Приложение 2).

Акт приемки выполненных работ - Выполненные работы подрядчик сдает заказчику. Сведения об этих работах заносят в специальный акт. Его форма утверждена постановлением Госкомстата России. (образец - Приложение 3).

Акт о приемке выполненных работ составляют, когда исполнитель выполнил услуги и заказчик не имеет к ним претензий.

Акт можно составлять и после каждого этапа работ, если в договоре предусмотрено, что услуги предоставляются в несколько этапов.

Акт о приемке выполненных работ заполняют с двух сторон. На лицевой стороне указывают:

- названия, адреса и телефоны ,заказчика и исполнителя;

- стоимость выполненных работ.

- наименования выполненных работ;

- единицы измерения;

- общую стоимость.

Товарная накладная- применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. На основании товарной накладной бухгалтер должен отразить

учет товаров проводками :

Дебет 90-2 Кредит 41

списана себестоимость проданных товаров; Накладная должна храниться в архиве организации 5 лет. (образец - Приложение 4).

Книги продаж - в книге продаж регистрируются выписанные или выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона ), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров.

Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям за наличный расчет, регистрируются в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения контрольно-кассовой техники, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц .

1.6 Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками

По способу группирования и обобщения учетных данных бухгалтерские счета подразделяются на синтетические и аналитические.

Синтетические счета - это балансовые счета, обобщающие учет хозяйственной деятельности предприятия. Синтетические счета предназначены для учета информации в обобщенном виде и в денежном измерителе. Учет наличия и изменений совокупности экономически однородных хозяйственных средств и источников их образования в денежном измерителе называется синтетическим учетом. Учет на синтетических счетах используют при заполнении Баланса предприятия в соответствующих форм отчетности.

Для деятельной характеристики объектов бухгалтерского учета используются аналитические счета, в которых, кроме стоимостного (денежного) измерителя, используются натуральные и трудовые измерители. Учет наличия и изменений отдельных видов и объектов хозяйственных средств, а также источников их образования с использованием различных измерителей называются аналитическим счетом.

Между синтетическим и аналитическим счетами существует неразрывная связь, т.е. на аналитических счетах отражаются те же изменения, что и на синтетических, но более подробно; значения дебета и кредита каждого аналитического счета те же, что и синтетического: сумма сальдо, сумма оборотов по дебету, сумма оборотов на кредите всех аналитических счетов данной группы соответственно равняются сальдо, обороту на дебете и обороту на кредите синтетического счета. Поэтому общие итоги записей на аналитических счетах должны соответствовать суммам, записанным на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Все хозяйственные операции записываются на синтетических и аналитических счетах бухгалтерского учета с использованием метода двойной записи, т.е. каждая операция одновременно записываются на двух взаимосвязанных бухгалтерских счетах в одной и той же сумме - по дебету одного счета и одновременно по кредиту другого. Эти записи позволяют достичь равенства Актива и Пассива бухгалтерского Баланса.

С помощью двойной записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета обеспечивается контроль, поскольку каждая операция в одинаковой сумме отражается по дебету одного и кредиту другого бухгалтерского счетов, чем и достигается равенство итогов записей по дебету счетов итогам записей по кредиту счетов.

Двойную запись, отражающую соответствующую взаимосвязь между бухгалтерскими счетами, принято называть корреспонденцией счетов. На счетах бухгалтерского учета все хозяйственные операции записываются в последовательности их осуществления, т.е. в хронологическом порядке. Такая регистрация хозяйственных операций получила название хронологической записи.

Рассмотрим действующего предприятия отражение хозяйственных операций по расчетам с покупателями (табл.2)

Таблица № 2 Журнал хозяйственных операций

1.7 Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками

Инвентаризация - это способ выявления у учета тех средств и источников (или их отсутствие), которые не нашли документального отражения в текущем учете.

Как правило, инвентаризируют товарно-материальные ценности, денежные средства и другие хозяйственные средства, и их источники.

Предприятие для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, когда ее провидение является обязательным в соответствии с законодательством.

Проведение инвентаризации является обязательным:

· При передаче имущества государственного предприятия, учреждения в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством;

· Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась ранее 1 октября отчетного года;

· При смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи);

· При установлении фактов хищений или злоупотреблений порчи ценностей, а также по предписанию судебно-следственных органов;

· В случае пожара или стихийного бедствия.

Ответственность за организацию проведения инвентаризации несет руководитель предприятия, который должен создать необходимые условия для ее проведения в сжатые сроки, определить объекты, количество и сроки инвентаризации. Кроме случаев, когда ее проведение является обязательным.

Инвентаризация проводится на основании Инструкции об инвентаризации денежных средств и документов, расчетов и других статей Баланса. При инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками инвентаризационная комиссия выявляется на основании документов (счета-фактуры, ведомостей по отгрузке и реализации продукции, книг учета депонентов, журналов) остатки сумм, которые учитываются на соответственных счетах. Далее определяют сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и выявляются особы, виновные в упущении сроков исковой давности. Исковая давность - период времени (3 года) на протяжении которого предприятие имеет право требовать дебиторскую задолженность. Всем дебиторам предприятия - кредиторы направляют выписки из расчетов про задолженность, (акты сверки), которая за ними числится. Предприятия дебиторы обязаны на протяжении 10 дней после получения выписок подтвердить остаток задолженности или сообщить о своих разногласиях.

По расчетам с поставщиками проверяют, не пришли ли материалы, которые находятся в пути, а по неотфактурованным поставкам должны быть присланы от поставщиков счета - фактуры.

Результаты инвентаризационных расчетов оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками (в одном экземпляре).

В акте указывается наименование проинвентарных счетов, задолженность с оконченными сроками исковой давности, суммы непогашенной задолженности. К акту прилагается справка, в которой отражается следующие данные: наименование и адрес дебиторов; за что числится задолженность; с какого времени; суммы дебиторской задолженности; документы, которые подтверждают задолженность (акты сверки расчетов с печатью и подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера), и особы, которые виновны в пропуске сроков исковой давности. На акт инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками представлен в виде таблицы (табл.№5)

Таблица № 5 Акт №1 инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками на 1 апреля 2011 года.

При инвентаризации установлено следующее:

Таблица 5 - Анализ движения дебиторской задолженности за 2010-2011 гг.

Безнадежная дебиторская задолженность списывается по решению руководителя предприятия на результаты финансово- хозяйственной деятельности. Списание задолженности вследствие неплатежеспособности должника не является причиной для аннулирования задолженности. Эта задолженность может отражаться за балансом на протяжении 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее изъятия в случае изменения имущественного состояния должника. При этом в бухгалтерском учете на основании акта инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками будет сделана запись по списанию дебиторской безнадежной задолженности: Дт -007; Кт-62.