Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Санкт-Петербургский государственный

университет путей сообщения»

Кафедра менеджмента и маркетинга

Н.В. Тумашик

Конспект лекций

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Специальность - Финансовый менеджмент

Санкт-Петербург

2011

СОДЕРЖАНИЕ

ТЕМА 1. Сущность и назначение управленческого учета

ТЕМА 2. Затраты, их классификация и поведение

ТЕМА 3. Организация и основные принципы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

ТЕМА 4. Бюджетирование и контроль

ТЕМА 5. Отчетность организации в системе управленческого учета

ТЕМА 6. Организация управленческого учета

ТЕМА 7. Принятие управленческих решений

ТЕМА 8. Современные направления управленческого учета

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Тема 1.

СУЩНОСТЬ И НАЗНАЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В данной главе рассматриваются виды экономической информации, формируемой в организации, и ее пользователи, сущность управленческого учета и его задачи, структура, предмет и объекты; дается сравнительная характеристика бухгалтерского финансового учета и управленческого учета и раскрываются принципы управленческого учета.

1. Виды экономической информации, формируемой в организации, и ее пользователи

Эффективное управление предприятием все более зависит от уровня информационного обеспечения руководителей различных уровней управления. Информационное поле предприятия состоит их взаимосвязанных подсистем: конструкторской, технологической, экономической и др.Среди перечисленных подсистем наибольший удельный вес по объему и значимости в принятии управленческих решений занимает экономическая информация. Экономическая информация - вид информации, которая последовательно и полно отражает производственно-хозяйственную деятельность предприятия.

Классификация экономической информации:

1. По функциональному признаку:плановая, нормативно-справочная, учетная.

2. По уровням управления: для руководителей высшего, среднего и низшего уровня управления.

3. По форме:финансовая, нефинансовая (количественная и неколичественная).

Существуют учетные и внеучетные источники информации.

Пользователи экономической информации подразделяются на две группы: внешние и внутренние (рис. 1). К внутренним пользователям относятся менеджеры, все остальные - являются внешними пользователями информации предприятия. Собственники могут относиться к внутренним пользователям, если они участвуют в управлении предприятием. Указанные категории пользователей информации различаются целями ее получения и использования и предъявляемыми к ней требованиями.

2. Сущность управленческого учета и его основные задачи

управленческий учет себестоимость калькулирование

Управленческий учет представляет собой систему сбора, регистрации, группировки, обобщения, анализа и передачи внутренним пользователям финансовой и нефинансовой информации по различным объектам управления в целях принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Такое определение является универсальным и позволяет управленческий учет рассматривать в системе единого учета организации.

Управленческий учет призван обеспечить формирование информации, необходимой для:

· контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных структурных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

· планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

· измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг), секторов и сегментов рынка;

· корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции (товаров и услуг), уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

3. Структура управленческого учета

Структуру управленческого учета и взаимосвязь с другими учетными системами можно представить составляющим образом:

Процесс планирования является одной из функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые выполнены в будущем. В современных условиях информация производственного учета необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений. Следовательно, он является составной частью управленческого учета. Завершающей стадией учета затрат и результатов является составление внутренней отчетности. На базе этой информации строится система управленческого контроля. Основная задача управленческого контроля - определить, соответствуют ли полученные результаты деятельности отдельных структурных подразделений запланированным показателям. В случае несоответствия на основе управленческого анализа разрабатываются корректировочные меры и принимаются управленческие решения.

4. Предмет и объекты управленческого учета

Предметом управленческого учета является информация, характеризующая внешнюю и внутреннюю среду деятельности хозяйствующего субъекта. Объектом управленческого учета является информация о затратах, доходах и результатах деятельности организации и ее сегментов, ресурсах организации, ее хозяйственных процессах. К объектам управленческого учета в экономической литературе также относят трансфертную цену; бюджетирование, внутреннюю отчетность, информацию об удовлетворенности клиентов, деятельности поставщиков, конкурентов и т.д. Определение вариантности объектов зависит от применения информации, формируемой в управленческом учете, для решения конкретных задач.

5. Сравнительная характеристика бухгалтерского финансового и управленческого учета

Таблица 1. - Различия между финансовым и управленческим учетами

Признак	Финансовый учет	Управленческий учет
Цель ведения учета	Составление бухгалтерской финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей	Получение информации, необходимой для внутренних пользователей в целях управления организацией
Обязательность ведения учета по законодательству	Обязателен для всех организаций по законодательству РФ	Это внутренняя учетная система, и вопрос о ее создании решает администрация предприятия
Пользователи информации	Внешние пользователи	Внутренние пользователи (в отдельных ситуациях внешние пользователи)
Базисная структура	Балансовое уравнение	Базисная структура отсутствует
Основные правила ведения учета	Ведется в соответствии с законодательством РФ	Ведется в соответствии с внутренними правилами организации
Привязка информации ко времени	Информация носит, как правило, исторический характер	Наряду с информацией исторического характера достаточно часто используются прогнозы и планы
Тип информации	Финансовые документы, информация представлена в денежном выражении	Количественная и неколичественная, учетная и неучетная, фактическая и прогнозная
Степень точности	Информация не абсолютно точна, но приближения и примерные оценки используются гораздо реже	Часто используются приблизительные оценки и примерные оценки из-за необходимости получить оперативную информацию
Принципы учета	Определены законодательными нормами	Перечень и вариантность определяется организацией
Методы ведения	Элементы метода бухгалтерского учета: документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, баланс и отчетность	1) элементы метода бухгалтерского финансового учета; 2) статистические методы; 3) математические методы; 4) методы экономического анализа и т.д.
Периодичность отчетности	Ежемесячно, ежеквартально, ежегодно	В зависимости от целей отчеты могут составляться 1 раз в месяц, неделю, каждый день и т.п.
Используемые измерители	Ведется в российской валюте - в рублях	В зависимости от полезности используются денежные и неденежные измерители
Открытость	Отчеты могут быть открыты к публикации	Отчеты являются коммерческой тайной

Сходства финансового и управленческого учета:

· наличие оперативной информации;

· информация используется для принятия управленческих решений;

· рассматриваются одни и те же хозяйственные операции;

· наличие общих принципов.

6. Принципы управленческого учета

Система учета, отвечающая требованиям управления сложна и состоит из множества процедур. К тому же состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. Между тем любая система учета, организованная на конкретном предприятии, отвечает общепринятым принципам. В экономической литературе выделяют принципы управленческого учета, представленные в таблице 2.

Таблица 2. - Классификация принципов

Принципы	Содержание
Непрерывность деятельности предприятия	Допускается, что организация будет осуществлять производственно-хозяйственную деятельность на протяжении неопределенно длительного периода времени
Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия	Предусматривается определение тенденций и перспектив деятельности каждого подразделения
Формирование показателей внутренней отчетности как основа коммуникационных связей между различными уровнями управления	Управленческая информация обладает способностью так формировать по данным первичного учета показатели внутренней отчетности, что они становятся системой коммуникаций внутри предприятия
Преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления	Он позволяет создать на предприятии рациональную и экономическую систему учета
Использование единых для планирования и учета единиц измерения	Использование данного принципа обеспечивает прямую и обратную связь между плановыми и фактическими показателями
Применение бюджетного методов управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью	Предполагает разработку, согласование, корректировку, утверждение бюджетов по предприятию в целом и его подразделениям и контроль их исполнения
Полнота и аналитичность	Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требовать дополнительной аналитической обработки
Перспективность	Затраты и результаты деятельности следует с большей или меньшей степени достоверности определить до их осуществления и получения
Управляемость	Определятся операции, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры. Это облегчает мониторинг, анализ информации, используемой при оценке и регулировании
Периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой	Информация для руководителей необходима в том случае, когда это целесообразно. Сокращение временного периода может значительно уменьшить точность информации, подготовленной управленческим учетом
Ориентация на выявление отклонений и факторов, влияющих на отклонения	Важно не только исчисление абсолютного значения показателей, а отклонений от заданных параметров. Этот принцип отличается экономичностью, оперативностью, целенаправленностью
Достоверность	Информация должна обладать доверием; ее достоверность зависит от источника, полноты и доступности
Взаимозависимость	Сбалансированность информации зависит от использования внутренних и внешних источников, а также от ее получения из подразделений
Релевантность	Своевременное предоставление в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, которое необходимо для принятия обоснованных решений

Контрольные вопросы

1. Какие виды информации формируются в управленческом учете?

2. Раскройте сущность и назначение управленческого учета.

3. Что является предметом управленческого учета?

4. Дайте сравнительную характеристику финансовому и управленческому учету.

5. Раскройте принципы управленческого учета.

6. Каково значение управленческого учета в современной предпринимательской деятельности?

Тема 2

ЗАТРАТЫ, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ПОВЕДЕНИЕ

В данном разделе раскрываются понятия «затраты», «издержки», «расходы», «себестоимость»; представлена классификация затрат, применяемая в целях управленческого учета; анализируется зависимость затрат от объема; рассматривается график рентабельности и раскрываются понятия «точка безубыточности», «запас прочности», «маржинальный доход».

1. Понятия: «затраты», «издержки», «расходы», «себестоимость»

В экономической литературе и в практической деятельности организаций, в том числе и в бухгалтерском учете, используются такие понятия, как «затраты», «издержки», «расходы». При этом единое общепринятое определение отсутствует. Как правило, затраты определяют величину материальных, трудовых и финансовых в денежном выражении, использованных на создание полезных ценностей, работ, услуг, обоснованную и определенную условиями производства. Считается, что издержки - понятие более широкое, чем «затраты». Издержки помимо «обоснованно потребленных ресурсов», включают в себя и непроизводительные потери. Существует также точка зрения, что издержки имеют всегда стоимостное выражение, а затраты могут быть выражены как в стоимостном, так и в количественном измерителе. Наряду с этим существует мнение о том, что издержки и затраты - это одно и то же, когда речь идет об издержках производства, издержках обращения и т.д.

Согласно ПБУ 10/ 99, «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества». Некоторые авторы рассматривают следующее отличие понятий затрат и расходов. Затраты - величина средств, ресурсов, приобретенных организацией или имеющихся в наличии, которая, как ожидается, принесет доходы в будущем. Расходы - это средства, ресурсы, израсходованные в течение отчетного периода для получения дохода и потерявшие способность приносить доход в будущем.

В отечественной практике наряду с перечисленными понятиями широко используется понятие «себестоимость». Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости. Существуют различные точки зрения, связанные с этим понятием. Согласно одной из них, себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В данном случае объектом калькулирования могут быть: отдельные виды продукции; однородные группы продукции; заказ и т.д. Согласно второй точки зрения, себестоимость - это величина затрат, имеющая денежное выражение и направленная на определенные цели. В данном случае объектом калькулирования могут быть: структурные подразделения; технологический процесс; отдельные завершенные этапы технологического процесса (переделы); виды продукции, работ, услуг.

2. Классификация затрат в управленческом учете

Основными направлениями управленческого учета являются:

· оценка запасов, расчет себестоимости произведенной продукции и определение прибыли;

· принятие управленческих решений;

· контроль и регулирование.

Особое значение для правильной организации учета затрат является их классификация. В зависимости от целей планирования, учета, контроля и анализа затраты классифицируют по различным признакам.

По фазам кругооборота различают снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и финансовые.

По связи с технологическим процессом затраты разделяют на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом. К ним относят затраты на сырье и материалы, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др. Накладные не связаны непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, а связаны с управлением и обслуживанием производства (цеховые расходы, общехозяйственные расходы, расходы на продажу).

По составу различают затраты одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные затраты состоят из одного экономического элемента. Например, сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды от нее и т.д. Комплексные затраты включают в себя несколько разнородные экономических элементов, имеющих одинаковое целевое назначение. К ним относятся общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака и т.д.

По способу отнесения на объект затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты можно отнести на конкретный объект в момент их возникновения. Косвенные затраты учитываются на отдельных счетах и распределяются между объектами пропорционально выбранной базе. Предприятие самостоятельно устанавливает базу распределения косвенных затрат и указывает ее в учетной политике. В качестве объекта можно рассматривать виды продукции (работ, услуг), места возникновения затрат или центры ответственности.

По участию в процессе производства затраты делятся на производственные и непроизводственные. Производственные затраты обусловлены процессом производства, непроизводственные - процессом реализации и управления.

По способу получения различают фактические, плановые и нормативные затраты.

По периодичности возникновения затраты разделяют на текущие и единовременные. Текущие затраты имеют частую периодичность (начисление амортизации, арендной платы, заработной платы и т.д.), к единовременным можно отнести расходы на подготовку и освоение производства.

По степени обобщения различают суммарные на весь объем продукции (совокупные) и на единицу (удельные).

По способу приносить прибыль различают входящие и истекшие затраты. Входящие затраты - это приобретенные и имеющиеся в наличие ресурсы, использование которых должно принести прибыль в будущем (активы баланса). Истекшие затраты - это израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в

По охвату планированием и нормированием затраты подразделяют на планируемые (нормируемые) и непланируемые (ненормируемые).

По отношению к готовой продукции различают затраты на продукт и расходы отчетного периода.

По отношению к уровню деловой активности (напрмер, объему производства продукции) различают переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Величина переменных затрат линейно зависит от изменения объема (затраты на сырье и материалы, зарплата рабочих - сдельщиков и отчисления на социальные нужды от нее и т.д.). Постоянные затраты линейно не зависят от изменения объема выпускаемой продукции (заработная плата работников, получающих оклад и т.д.).

По отношению к принимаемому управленческому решению различают релевантные и нерелевантные затрат. Релевантные затраты обусловлены различными альтернативными решениями и зависят от принятого решения. К ним относятся переменные, вмененные, приростные, контролируемые затраты, в отдельных ситуациях постоянные затрат и другие.Вмененные затраты - это воображаемые затраты, которые учитываются при принятии управленческих решений, но реально в будущем они могут быть, а могут и не быть (упущенная выгода в результате ограниченных ресурсов). Приростные затраты - дополнительные затраты, возникшие в результате изготовления дополнительной партии продукции. Предельные затраты - приростные затраты в расчете на единицу. К нерелевантным затратам относятся безвозвратные затраты, т.е затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены.

По степени контроля и регулирования различают регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (контролируемые) затраты. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты. Производительные затраты - затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от брака, простои и т.д.).

3. Поведение затрат

Анализ зависимости «Затраты - объем»

Поведение затрат - это их изменение в зависимости от деловой активности. Изучение поведения затрат необходимо для принятия управленческих решений. В связи с этой задачей наиболее важной является группировка затрат, подразделяющихся на переменные, постоянные и полупеременные.

Величина переменных затрат, определяемая с учетом объема, изменяется с изменением деловой активности. Как правило, эта зависимость является линейной.

В данном случае принято определять коэффициент реагирования как отношение скорости изменения переменных затрат к скорости изменения объема.

Если К реагир. = 1, то скорость изменения переменных затрат равна скорости изменения объема продаж. Такая зависимость называется пропорциональной. К пропорциональным затратам относят затраты: на основные материалы; на заработную плату производственных рабочих, работающих по сдельным расценкам и т.д. Если К реагир. > 1, то переменные затраты изменяются быстрее, чем объем продаж. Такая зависимость называется прогрессивной. К прогрессивным затратам относят затраты: на оплату сверхурочных, в выходные и праздничные дни и т.д. Если К реагир. < 1, то переменные затраты изменяются медленнее, чем объем продаж. Такая зависимость называется дегрессивной. К дегрессивным затратам относят затраты: на ремонт и обслуживание оборудования и других основных средств, на вспомогательные материалы, электроэнергию для работы оборудования и т.д.

Величина переменных затрат на единицу не зависит от изменения объема: З пер. ед. = const.

Постоянные затраты не зависят от уровня деловой активности: З пост. = const

Зависимость постоянных затрат на единицу от объема выглядит следующим образом:

Постоянные затраты на единицу объема с увеличением объема реализации продукции уменьшаются.

Полупеременные затраты возникают в результате сочетания постоянных и переменных затрат в их отдельных статьях или обособленных комплексах затрат.

Принципы, учитываемые при анализе зависимости «Затраты - объем»

Принцип линейности. В реальности зависимость затрат от объема не соответствует линейной зависимости, следовательно, используют метод линейной апроксимации (выпрямление графика на отдельных участках, где отклонение от прямой линии достаточно мало).

Принцип достаточных пределов. Этот принцип показывает, что зависимость затрат от объема необходимо рассматривать как линейную только лишь на отдельных участках. Эти участки называются релевантными уровнями.

Релевантный уровень - это предел объема, при котором затраты переменные линейно зависят от объема, а затраты постоянные остаются неизменными (1 -2).

Переход от одного релевантного уровня к другому означает, что изменилась общая величина постоянных затрат и переменные затраты на единицу объема. Следовательно, график прямой и уравнение будут меняться.

Анализ зависимости «Затраты - объем - прибыль»

График взаимосвязи «затраты - объем» может быть дополнен линией, выражающей выручку.

Взаимосвязь между затратами на производство, объемом производства и прибылью выражается формулой:

В - выручка; З общ. - общая величина затрат; П - прибыль.

Предполагаем, что объемы производства и реализации совпадают или очень близки.

График, показывающий ожидаемую зависимость между объемом производства (продаж), общей суммой затрат и выручкой, называется графиком рентабельности. График может быть построен для предприятия в целом, для отдельных структурных подразделений и отдельных видов продукции

Понятия «точка безубыточности», «порог рентабельности», «запас прочности»

Если З общ. > В - это зона убытка, если З общ. < В - это зона прибыли, если З общ. = В - это точка безубыточности, такая величина объема, при продаже которого предприятие не получит ни убытка, ни прибыли. Объем в точке безубыточности называют объемом критических продаж, а выручку, соответствующую ему, - порогом рентабельности.

Используют такое понятие как запас рентабельности (финансовой прочности) - это разница между фактическим объемом реализации и объемом в точке безубыточности.

Запас рентабельности можно рассчитать в стоимостном выражении и в процентах.

З проч. = В факт. - В крит.

З проч. = (В факт. - В крит.) / В факт. * 100 %

Запас рентабельности показывает на сколько можно уменьшить объем производства (реализации), чтобы не получить убыток. В точке безубыточности П = 0, следовательно, В = З пер. ед. * Объем + З пост.

В = Ц ед. * Объем, где Ц ед. - цена за единицу продукции

Объем крит. = З пост. / (Ц - З пер. ед.)

Понятие «маржинальный доход»

Т.е. прибыль на единицу увеличивается с увеличением объема, так как постоянные затраты не единицу с увеличением объема уменьшаются.

Но есть величина, которая остается неизменной на единицу продукции, ее называют маржинальным доходом.

МД = В - З пер.

МД ед. = (В - З пер.) / Объем = Ц ед. - З пер. ед.

Объем крит. = З пост. / МД ед.

МД ед. показывает, какую прибыль получит дополнительно предприятие, увеличив объем продаж на единицу.

МД = П + З пост.

Величина маржинального дохода должна иметь такое значение, чтобы покрыть З пост. и получить прибыль. В этом случае маржинальный доход называется суммой покрытия, а маржинальный доход на единицу - ставкой покрытия.

Зависимость «затраты - объем - прибыль» позволяет осуществлять оценку прибыльности:

Ц ед. * Объем = З пер. ед. * Объем + З пост. + П.

Из графика видно, что существуют следующие меры по увеличению прибыли:

1) увеличить цену за единицу; 2) увеличить объем реализации; 3) уменьшить затраты переменные на единицу; 4) уменьшить затраты постоянные.

В реальности одновременно могут изменяться несколько показателей. Например, следует оценить прибыль, если уменьшается цена за единицу, но при этом увеличивается объем реализации.

Предприятие может ставить перед собой такую задачу, как достичь определенного уровня прибыли.

При этом необходимо определить, каков должен быть объем.

Объем = (З пост. + П) / (Ц ед. - З пер. ед. )

Объем = Объем крит. + П / МП ед.

Условия, учитываемые при рассмотрении зависимости «Затраты - объем - прибыль»

Анализ зависимости «Затраты - объем - прибыль» целесообразно использовать в случае, если выполняются следующие условия:

· поведение постоянных и переменных должно быть наиболее точно измерено;

· затраты и выручка имеют прямолинейную зависимость от объема производства;

· производительность не меняется внутри релевантного уровня;

· цены не меняются в течение периода планирования;

· структура продукции не меняется в течение периода планирования;

· объем продаж и объем производства приблизительно равны.

График рентабельности нельзя считать моделью, полностью адекватной реальным условиям, так как на прибыль влияют кроме объема продаж и затрат и другие факторы.

Контрольные вопросы

1. В чем заключаются сущность понятий «затраты», «издержки», «расходы», «себестоимость», содержащиеся в экономической литературе?

2. Дайте определение понятиям: точка безубыточности, порог рентабельности, запас финансовой прочности, маржинальный доход.

3. Укажите условия использования зависимости «затраты-объем-прибыль».

Тема 3

ОРГАНИЗАЦИЯ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

В данном разделе рассматриваются сущность и задачи производственного учета, назначение группировок затрат по экономическим элементам, статьям калькуляции, местам возникновения, центрам ответственности и носителям затрат; раскрываются виды себестоимости и принципы калькулирования, а также сущность и область применения методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

1. Сущность производственного учета затрат

Характерной особенностью производственного процесса является формирование затрат на производство продукции. Ограничение ресурсов и достижение планируемой эффективности требуют постоянного сопоставления расходов и полученных результатов по подразделениям, отдельным видам продукции и предприятию в целом. Требования управления определяют отдельное изучение методики учета затрат производственной деятельности и необходимость разработки для предприятий системы контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе расширения аналитичности применяемых в учете группировок затрат. К основным задачам производственного учета затрат относительно предприятия относят:

· информационное обеспечение руководителей предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

· наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

· исчисление себестоимости выпускаемых продуктов;

· оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений.

Производственный учет затрат состоит из двух разделов - собственно учета затрат производства и калькулирования себестоимости продукции. Первый включает учет издержек производства по экономическим элементам, местам возникновения и объектам учета затрат, а также составление производственных отчетов. Второй включает калькуляционный учет, обеспечивающий группировку издержек в таких аналитических разрезах, которые позволяют определить себестоимость получаемых в производстве продуктов, а так же калькуляцию - способ исчисления себестоимости единицы продукции. Калькуляционный учет включает учет себестоимости по калькуляционным статьям затрат, определение себестоимости продукции по местам возникновения издержек производства и по видам продукции. Между собственно учетом затрат на производство и калькуляционным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости продукции является информация, собранная в системе учета издержек производства. С другой стороны, степень детализации учета издержек производства зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования. Взаимосвязь учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции представлена на рисунке 9.



Под организацией производственных затрат понимается применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек и система используемых предприятием бухгалтерских счетов.

На организацию учета затрат и калькулирование влияют следующие факторы: тип организации производства; характер технологического процесса; сложность производственного процесса; наличие незавершенного производства; длительность производственного цикла; номенклатура продукции (работ, услуг); поставленные цели и т.д.

Группировка по видам затрат

Затраты группируются по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Под элементом затрат понимают экономически однородные затраты независимо от того, где и в связи с чем они имели место.

Экономические элементы определены для всех организаций и указаны в ПБУ 10/99. Этот стандарт бухгалтерского учета содержит 5 элементов затрат:

1. Материальные затраты за вычетом возвратных отходов.

2. Затраты на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Амортизация.

5. Прочие затраты.

Цель данной классификации - составление сметы затрат по предприятию в целом и по отдельным структурным подразделениям, а также анализ таких показателей предприятия, как материалоемкость, трудоемкость, капиталоемкость и т.д.

Статьи калькуляции организация формирует самостоятельно в зависимости от особенностей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг). В экономической литературе представлены типовые статьи калькуляции для обрабатывающих производств:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо и электроэнергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих (рабочих, непосредственно изготавливающих продукцию);

6) страховые взносы с заработной платы производственных рабочих;

7) общепроизводственные расходы;

8) общехозяйственные расходы;

9) потери от брака;

10) прочие производственные расходы;

Итого производственная себестоимость.

11) расходы на продажу;

Итого полная себестоимость реализованной продукции.

Классификация по статьям калькуляции необходима для расчета себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В основе данной классификации лежит классификации затрат на прямые и косвенные, одноэлементные и комплексные, производственные и непроизводственные. На основе статей калькуляции анализируется структура затрат, направленных на изготовление продукции.

Учет затрат по местам их возникновения

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат Место возникновения затрат - это функциональная сфера, которая связана с определенного вида издержками (цех, участок, рабочее место и т.д.). Каждому месту возникновения затрат присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения затрат на предприятии. Место возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям затрат. Для каждого места возникновения затрат устанавливаются базы распределения, которые необходимы для последующего калькулирования.

Учет затрат по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

· действенный контроль эффективности работы предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

· распределение косвенных затрат между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Учет по центрам ответственности

Центр ответственности более масштабен, чем место возникновения затрат. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат. Однако, если у определенного места затрат есть лицо, служебно-ответственное за объем, качество производственно-хозяйственной деятельности, расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от бюджета, утвержденного для центра ответственности, могли возлагаться на ответственное лицо.

Учет затрат по носителям затрат

Учет по носителям затрат обеспечивает возможность определения себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, и ее анализа.

2. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. В управленческом учете перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, не регламентирован и зависит от поставленных целей и задач.

Виды себестоимости

По составу затрат в бухгалтерском учете различают следующие виды себестоимости:

· цеховая себестоимость готовой продукции - формируется в рамках цеха; в ее состав включаются прямые затраты и общепроизводственные расходы цеха;

· производственная себестоимость готовой продукции - включает цеховую себестоимость и общехозяйственные расходы;

· полная себестоимость реализованной продукции - включает в себя производственную себестоимость и расходы на продажу.

Рассмотрим учет на счетах бухгалтерского учета:

Д 20 К 10, 70, 69 - отражены прямые затраты;

Д 20 К 25 - отражены общепроизводственные расходы цеха;

Д 20 К 26 - отражены общехозяйственные расходы.

Д 43 К 20 - приходуется готовая продукция по полной производственной себестоимости.

Д 90.2 К 43 - списывается полная производственная себестоимость реализованной продукции.

Д 90.2 К 44 - списываются расходы на продажу.

Следовательно, на счете 20 формируется полная производственная себестоимость готовой продукции. Это ведет к тому, что запасы готовой продукции учитываются по наибольшей оценки, а себестоимость реализованной продукции по наименьшей. Данная классификация себестоимости не соответствует международным стандартам. Различие состоит в порядке включения в себестоимость продукции общехозяйственных расходов.

В настоящее время предприятия могут списывать общехозяйственные расходы на счет 90 «Продажи». Рассмотрим учет на счетах бухгалтерского учета:

Д 20 К 10, 70, 69 - отражены прямые затраты;

Д 20 К 25 - отражены общепроизводственные расходы цеха;

Д 43 К 20 - приходуется готовая продукция по неполной производственной себестоимости.

Д 90.2 К 43 - списывается полная производственная себестоимость реализованной продукции.

Д 90.2 К 26 - списываются общехозяйственные расходы.

Д 90.2 К 44 - списываются расходы на продажу.

Следовательно, на счете 20 формируется цеховая себестоимость готовой продукции. Это ведет к тому, что запасы готовой продукции учитываются по наименьшей оценки, а себестоимость реализованной продукции по наибольшей.

В управленческом учете в целях принятии краткосрочных управленческих решений при расчете себестоимости применяется классификация затрат на переменные и постоянные. В данном случае, себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается на основе системы «директ-костинга». Система «директ-костинга» применяется только в управленческом учете.

По времени составления различают следующие виды себестоимости:

Предварительные составляются до начала изготовления продукции. Они бывают плановые, сметные и нормативные. Плановая определяется в начале планового периода, исходя из прогрессивных норм материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Эти нормы являются средними для планового периода. Нормативная определяется на основе действующих (текущих) норм на начало месяца.

Фактическая рассчитывается на основе фактических затрат после завершения процесса изготовления продукции.

Значение калькулирования на современном этапе заключается в следующем:

· оценка незавершенного производства, запасов готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства для внутрипроизводственных целей, составления отчетности и определения прибыли;

· сбор и обработка информации для принятия управленческих решений;

· калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центрами ответственности плана;

· калькулирование является основой трансфертного ценообразования.

Принципы калькулирования

1. Определение научно-обоснованной классификации затрат на производство.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, центры ответственности, стадии технологического процесса и т.д. Под объектами калькулирования понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Калькуляционная единица - измеритель объекта калькулирования. Это могут быть натуральные, укрупненные натуральные единицы, условные единицы; единицы работ и времени и т.д. Калькуляционная единица должна отражать потребительскую стоимость продукции, быть сравнимой по различным предприятиям, соответствовать единицам ценообразования.

3. Выбор метода распределения затрат.

Калькулированию предшествует перенесение затрат вспомогательных служб на производственные подразделения (распределение затрат по местам возникновения затрат). Существуют следующие методы распределения затрат вспомогательных подразделений:

· прямого распределения затрат;

· пошагового распределения затрат;

· взаимного распределения затрат.

После того как издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат.

В отечественной практике применяется два метода распределения косвенных расходов по носителям затрат:

· фактический;

· нормативный.

В международной практике используется также смешанный метод.

Выбор метода и определение базы распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции имеет большое значение для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо

руководствоваться методом начисления.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство

продукции и по капитальным вложениям.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования себестои

мости продукции (работ, услуг).

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Существуют следующие методы учета затрат и калькулирования:

· зависимости от полноты учета затрат в себестоимости продукции: калькулирование полной производственной себестоимости; неполной производственной себестоимости; калькулирование на основе системы «Директ-кост»;

· в зависимости от объекта учета затрат: попроцессный; попередельный; позаказный; поиздельный; АВ-кост.

· в зависимости от степени оперативности контроля затрат: учет фактических затрат; нормативных затрат; система «Стандарт-кост».

3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

· на предприятиях с единичным и мелкосерийным типом организации производства;

· в строительстве, НИИ, учреждениях здравоохранения;

· в сфере услуг.

Сущность позаказного метода

Для организации учета затрат по каждому заказу, организации внутрипроизводственного планирования и контроля за своевременным выполнением заказов устанавливается порядок открытия, прохождения и закрытия заказов. Открыть заказ - значит заполнить соответствующий бланк, в котором указывают: наименование заказа, шифр заказа, количество изделий в заказе, сроки начала и окончания работ.

Объектом учета затрат и калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. В бухгалтерии открывается на каждый заказ карточка учета затрат, в котором собираются все затраты предприятия, относящиеся к данному заказу, определяется сумма незавершенного производства и производственная себестоимость готовой продукции с разбивкой по калькуляционным статьям. Все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным производственным заказам по мере их возникновения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты учитываются обособленно и распределяются между заказами пропорционально выбранной базы.

Информация о фактических затратах фиксируются бухгалтерией в карточках в течение всего срока выполнения работ по заказу. При этом затраты считаются незавершенным производством до окончания работ по заказу. Фактическая себестоимость заказа определяется после его завершения как сумма всех произведенных за время его изготовления затрат - прямых и косвенных. Если до окончания заказа в целом часть его выполнена и сдана заказчику или на склад, то она оценивается по учетной стоимости, а затем корректируется до фактической себестоимости.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

· в добывающих отраслях промышленности;

· в энергетике;

· в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом.

Непрерывное производство характеризуется тем, что физически невозможно на отдельных этапах производства выделить отдельные изделия, поскольку это единый непрерывный процесс.

Сущность попроцессного метода

Объектом калькулирования является выпускаемый вид продукции, объектом учета затрат - технологический процесс в целом или его отдельные технологические фазы.

В тех производствах, где производится один вид продукции, не возникают запасы готовой продукции себестоимость единицы реализованной продукции определяется делением суммарных производственных и непроизводственных затрат за период на количество произведенной за этот период продукции.

При производстве одного вида продукции и наличии запасов готовой продукции расчет себестоимости единицы реализованной продукции можно произвести в три этапа:

· рассчитывается производственная себестоимость единицы готовой продукции путем деления производственной себестоимости изготовленной продукции на ее количество;

· сумма непроизводственных расходов делится на количество реализованной продукции за отчетный период;

· полученные показатели суммируются и получается себестоимость единицы реализованной продукции.

В отдельных производствах в результате единого производственного процесса из единого сырья и материалов производится несколько видов продукции. Объектом учета затрат также является технологический процесс в целом или его отдельные технологические фазы. Но при калькулировании себестоимости продукции возникает необходимость распределения затрат между отдельными видами продукции пропорционально соотношению стоимостным показателям (ценам и плановой себестоимости) сопряженных продуктов, натуральным измерителям их выпуска (весу, объему), техническим характеристикам (содержанию полезного вещества, теплотворной способности и т.д.).

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

· в отраслях промышленности с крупносерийным и поточным производством;

· на производствах с комплексным использованием сырья и материалов.

Поточное производство - производство, при котором обеспечивается строго согласованное выполнение операций технологического процесса во времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции.

Сущность попередельного метода

Прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел, т.е. часть технологического процесса, заканчивающаяся получением полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. Полуфабрикат - это продукт, который прошел законченную стадию обработки, но не является конечным продуктом.

Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным производственным стадиям по мере их возникновения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты учитываются обособленно и распределяются между переделами пропорционально выбранной базы.

Общехозяйственные расходы учитываются отдельно и распределяются между переделами при списании на счет 20 «Основное производство», либо списываются на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Существуют следующие варианты учета затрат при попередельном методе учета затрат:

· бесполуфабрикатный;

· полуфабрикатный.

При бесполуфабрикатном варианте в бухгалтерском учете стоимость исходного сырья включают в затраты первого передела, а на первом переделе и остальных переделах учитывают добавленные затраты (на обработку). При этом себестоимость полуфабрикатов на промежуточных переделах не калькулируется, движение полуфабрикатов из передела в передел не отражается бухгалтерскими записями. Контроль над движением полуфабрикатов осуществляется оперативно в натуральном выражении без записей на счетах. Объектом калькулирования является готовая продукция, себестоимость которой определяется путем суммирования затрат по всем переделам технологического процесса.

При полуфабрикатном варианте учета затрат движение полуфабрикатов из передела в передел оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Учет движения полуфабрикатов может вестись с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» либо без него. При использовании счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» полуфабрикаты сдаются из каждого передела на склад и отпускаются следующему переделу со склада. Если счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» не используется, т.е. отсутствует склад полуфабрикатов, то в учете движение полуфабрикатов отражается на счете 20 «Основное производство» внутренними записями. При полуфабрикатном варианте учета затрат себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабриката предшествующего передела и затрат последнего передела. При этом бухгалтерские записи на счете 20 «Основное производство» столько раз повторяют ранее учтенные затраты, сколько фаз обработки проходят исходное сырье и материалы. Такое наслоение затрат в учете называется внутризаводским оборотом и его величина подлежит исключению при определении себестоимости готовой продукции в целом по организации.