Управленческий учет

Преимущества и недостатки полуфабрикатного и бесполуфабрикатного методов учета затрат

Бесполуфабрикатный вариант проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Он способствует оперативному контролю и анализу затрат по каждому переделу.

При полуфабрикатном варианте имеет место внутризаводской оборот, что затрудняет оценить затраты по каждому переделу, и в то же время наличие информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из передела необходимо для определения цены при реализации полуфабриката на сторону. Кроме того полуфабрикатный метод учета затрат позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

В отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством с разнообразной и сложной продукцией.

Нормативный метод обычно применяется в сочетании либо с позаказным, либо с попередельным методом калькулирования себестоимости.

Сущность метода

В основе этого метода лежат технически обоснованные нормы по затратам рабочего времени, материалам, денежным ресурсам на единицу продукции (работ, услуг). В зависимости от длительности действия и времени расчета различают:

1. Текущие нормы, которые разрабатывают на каждый месяц и действуют в течение месяца. В основе нормативного метода лежат текущие нормы.

2. Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами и являются средними на планируемый период.

При нормативном методе отдельно учитывают затраты по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм и учитывают изменения, вносимые в текущие нормы. В ходе такого учета указывают места возникновения отклонений, причины и виновников их образования.

Фактическая себестоимость готовой продукции при нормативном методе определяется сложением суммы затрат по текущим нормам, отклонений фактических затрат от нормативных и величины изменений норм.

Следует отметить, что при использовании нормативного метода в организации появляется необходимость учета изменения норм на единицу продукции в целях контроля за выполнением плана организационно-технических мероприятий. Обычно на предприятиях разрабатывается номенклатура причин и инициаторов изменения норм. Номенклатура причин должна соответствовать перечню организационно-технических мероприятий, предусмотренных планом. Изменения норм оформляются извещениями, выписываемыми на каждый случай изменения. Форма извещения определяется видом затрат. На основе извещений в момент их поступления изменения норм вносятся в технологическую документацию и нормативные карты, а в нормативные калькуляции - на начало следующего месяца после получения извещений. В связи с изменением норм переоценке подвергаются начальные остатки незавершенного производства. В конечном итоге все затраты на производство - незавершенное производство, текущие расходы и себестоимость выпуска - показываются в отчетном периоде по единым вновь введенным нормам.

Причины изменения норм: внедрение новой технологии; повышение качества конструкций, деталей, узлов; сокращение технологических операций; повышение производительности труда; замена материалов; пересмотр цен на сырье, материалы и изменении условий оплаты труда.

Учет изменения норм обеспечивает: тождественность действующих норм в технологической документации и нормативных калькуляциях; исчисление влияния изменения норм на себестоимость продукции в целом и по отдельным изделиям; контроль за своевременным изменением норм и участием в этом технико-экономических служб; исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий, контроль за их внедрением.

Целевое назначение нормативного метода учета - оперативное выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов и их учет, а также определение причин и виновников на основе номенклатуры причин и виновников отклонений.

Все отклонения от норм в зависимости от полноты их выявления подразделяются на документированные и недокументированные. К документированным относятся отклонения, выявленные по данным первичной сигнальной документации или расчетным путем. Недокуметированные отклонения представляют собой разницу между общей суммой отклонений и докуметированной их частью. Общая сумма отклонений определяется вычитанием из фактических затрат расходов по норме.

При использовании нормативного метода учет часто организуют с использованием счета 40 «Выпуск продукции». Прямые затраты по нормам относят на затраты производства записью:

Д20 К10,70,69 - нормативные затраты.

Д20 К25, 26 - косвенные нормативные затраты учитывают на счетах 25, 26 и распределяют по видам продукции пропорционально выбранной базе.

Д20 К10,70,69,25,26 - + - отклонения.

Д40 К20 - фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

Д43 К40 - приходуется готовая продукция на склад по нормативной себестоимости.

Д 90/2 К40 - списываются отклонения на себестоимость реализованной продукции.

Достоинства и недостатки нормативного метода учета затрат

Достоинство этого метода состоит в том, что он позволяет:

· осуществлять оперативный контроль за использованием ресурсов;

· выявлять и устранять причины перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов;

· изыскать и мобилизовать внутрипроизводственные резервы.

Недостатки нормативного метода

· трудоемкость,

· метод нормативного учета затрат не сориентирован на процесс реализации продукции, а сосредоточена на производстве, и потому не позволяет обосновывать цены.

Метод «Стандарт-кост»

Основная задача данной системы - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. При применении системы «Стандарт-кост» все затраты, определяющие себестоимость продукции, отражают первоначально в соответствии со стандартными величинами (в размере предопределенных затрат).

Стандартные затраты на единицу продукции состоят из шести элементов: нормативная цена основных материалов; нормативное количество основных материалов; нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам); нормативная ставка прямой оплаты труда; нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов; нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на плановую величину выбранной базы, в качестве которой может быть ожидаемое количество машино-часов или нормо-часов трудозатрат и т.д. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную мощность, выраженную в нормо-часах трудозатрат.

Особенности ведения учетных записей в системе «Стандарт-кост»

1. Все записи на счетах запасов, затрат, расходов от обычных видов деятельности ведутся по нормативам; на прочих счетах - по фактическим суммам.

3. Для каждого вида отклонений фактических затрат от нормативных выделяется отдельный счет.

4. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные - по кредиту.

5. Неблагоприятные отклонения не включаются в затраты на производство, а относятся на виновных лиц или на результаты финансово - хозяйственной деятельности.

Вычисление отклонений и их анализ

Важнейшей задачей системы «Стандарт-кост» является определение отклонений фактических затрат от нормативных и их анализ. Один из методов, который используется при этом анализе - метод факторного анализа.

Все отклонения подразделяют на три вида:

· Отклонение прямых затрат материалов;

· Отклонение прямых трудовых затрат;

· Отклонение ОПР.

Отклонение затрат прямых материалов на единицу продукции.

МЗ = МЗ факт. - МЗ норм.

МЗ факт. = Ц факт. * К факт.; МЗ норм. = Ц норм. * К норм.

Общее отклонение затрат прямых материалов делят на две части:

· отклонение по количеству;

· отклонение по цене.

МЗ к. = (К факт. - К норм.) * Ц норм.

МЗ ц. = (Ц факт. - Ц норм.) * К факт.

МЗ = МЗ к. + МЗ ц.

Общее отклонение прямых трудовых затрат делят на две части:

· отклонение по количеству часов работы;

· отклонение по расценке оплаты 1ч.

ТЗ к. = (Ч факт. - Ч норм.) * Р норм.

ТЗ ц. = (Р факт. - Р норм.) * Ч факт.

ТЗ = ТЗ к. + ТЗ ц.

Общее отклонение ОПР делят на две части:

· Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам;

· Отклонение по общепроизводственным переменным расходам.

Каждое отклонения по общепроизводственным расходам анализируется по факторам.

Сходство и различие между нормативным методом и системой «Стандарт-кост»

Сходство:

· в основу систем положены стандарты (нормативы);

· и та, и другая система повышает качество оперативного и тактического управления посредством выявления отклонений;

· обе системы используются для бюджетирования;

· отклонения отражаются на счетах;

· предусматривается возможность отнесения отклонений к затратам на период (при нормативном методе - в дебет счета 90, при «стандарт-косте» - в дебет счета 99).

Различие:

· детализация и способ установления стандартов (нормативов);

· на выходе систем калькулируется разная себестоимость:

при нормативном методе - фактическая = норм. с/стоимость + -

отклонения + = измен. норм.;

при «стандарт-косте» - нормативная себестоимость;

· отражения на счетах отклонений по статьям затрат по факторам:

при нормативном методе - только по готовой продукции и материалам;

при «стандарт-косте» - счета отклонений открываются по каждой статье затрат по факторам, например, отклонение по материалам - фактор норм по количеству и фактор цен.

· отнесение отклонений к периодическим затратам:

при нормативном методе официально разрешено только по готовой продукции (должно быть предусмотрено учетной политикой);

при «стандарт-косте» любые отклонения можно отнести к периодическим затратам или распределить между НЗП, себестоимостью готовой и проданной продукции;

· учет изменения норм:

при нормативном методе ведется в разрезе причин и инициаторов;

при «стандарт-косте» не ведется.

Метод «Директ - кост»

Сравнение метода «Директ-кост» и метода полной себестоимости

Значение этих методов для управленческих решений различно

Использование сокращенной себестоимости необходимо в тактическом и оперативном управлении. Постоянные затраты в ряде случаев искажать информацию и приводить к неправильным управленческим решениям. Это связано, например, с тем, что при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Для менеджеров же особенно важна информация о затратах для принятия краткосрочных управленческих решений, связанных с выбором между альтернативными вариантами действий. Система «Директ-кост» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. Стратегический управленческий учет предпочитает пользоваться данными полной себестоимости, так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, и в краткосрочном периоде расчет полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев и при принятии решений по ценам.

Классификация затрат, положенная в основу методов «Директ-кост» и полной себестоимости, представлена в таблице 4.

Таблица 4. - Классификация затрат при «Директ-кост» и полной себестоимости

Классификация затрат	«Директ-кост»	Полная себестоимость
Постоянные и переменные Затраты на продукт и затраты на период (периодические)	Используется Используется в отношении постоянных расходов	Не используется Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике

Формы отчета о прибылях и убытках при «Директ-косте» и полной себестоимости представлены в таблицах 5 и 6.

Таблица 5. - Отчет о прибылях и убытках при «Директ-косте»

Показатели
Выручка Вычитаются переменные расходы производственные коммерческие управленческие
Всего переменных расходов Маржинальный доход Вычитаются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие

Таблица 6. - Отчет о прибылях и убытках по полной себестоимости

Показатели
Выручка Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы) Валовая прибыль Вычитаются управленческие расходы Вычитаются коммерческие расходы Прибыль от реализации

Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе по полной себестоимости применяется показатель «Валовая прибыль», равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (или производственной себестоимостью). При методе «Директ-кост» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель маржинальный доход, равный разницы между объемом продаж и переменными расходами.

Контрольные вопросы

1. В чем заключается сущность производственного учета, каковы его задачи?

2. В чем заключается сущность и назначение группировок затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции.

3. В чем заключается сущность и назначение группировок затрат по местам возникновения, центрам ответственности и по носителям затрат.

4. Дайте характеристику видам себестоимости продукции, используемым в управленческом учете.

5. Раскройте принципы калькулирования.

6. Дайте характеристику методам распределения косвенных затрат.

7. Дайте характеристику методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, группируемым в зависимости от полноты учета затрат в себестоимости продукции.

8. Дайте характеристику методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, группируемым в зависимости от объектов учета затрат.

9. Дайте характеристику методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, группируемым в зависимости от степени оперативности контроля.

ТЕМА 4. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ

В данном разделе раскрываются понятия «бюджетирование», «бюджетное управлении», «бюджет», «бюджетный период», «бюджетный цикл»; характеризуется инфраструктура бюджетного процесса; раскрываются функции и принципы бюджетирования; дается характеристика видов бюджетов; представлена структура и раскрыт порядок составления генерального бюджета промышленного предприятия; рассматриваются особенности контроля исполнения бюджетов.

1. Понятия «бюджетирование», «бюджетное управление», «бюджет», «бюджетный период», «бюджетный цикл»

Бюджетирование является составной частью управленческого учета. С одной стороны, это процесс составления финансовых планов предприятия на определенный период, с другой стороны, технология финансового планирования, учета и контроля доходов и расходов, получаемых от бизнеса на всех уровнях управления, которая позволяет анализировать прогнозируемые и получаемые финансовые показатели.

Общее назначение бюджетирования в организации заключается в следующем:

· повышение финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений на всех уровнях управления;

· повышение эффективности использования имеющихся в распоряжении фирмы и ее структурных подразделений ресурсов;

· создание возможности для оценки привлекательности отдельных сфер хозяйствования, которые реализует или которыми собирается заняться в будущем предприятие;

· более точное определение направлений инвестиционной политики, направлений реструктуризации предприятия;

· укрепление финансовой дисциплины и сочетание стимулирования более эффективной работы структурных подразделений в интересах всей организации.

С понятием бюджетирования тесно связано понятие бюджетного управления. Бюджетное управление - это система оперативного управления центрами ответственности на основе бюджетных показателей для достижения поставленных целей и эффективного использования ресурсов предприятия.

Бюджет - это количественное и стоимостное выражение плана действий предприятия на определенный период. Определяющими характеристиками бюджета предприятия являются следующие. Стоимостное и количественное выражение. Бюджет имеет количественное и денежное выражение. План же, помимо бюджетных цифровых показателей, как правило, включает в себя перечень конкретных мероприятий по достижению данных показателей. Централизация. Методология бюджетирования на отдельных предприятиях может различаться: встречается планирование «сверху вниз» и «снизу вверх». Однако, в конечном итоге, утверждение бюджетных показателей осуществляется аппаратом управления. Системность. В конечном итоге объектом бюджетирования служит бизнес компании как единое целое, и бюджетные показатели для отдельных подразделений и по отдельным сегментам устанавливаются, исходя из критерия максимизации конечных результатов предприятия в целом, а не повышения эффективности данного отдельного сегмента.

Бюджетный период - это временной интервал, на который разрабатываются и корректируются бюджеты, осуществляется контроль за их исполнением. Минимальный бюджетный период - единица измерения бюджетного периода по видам бюджетов, т.е. разбивка отдельных бюджетов на подпериоды внутри бюджетного периода.

Бюджетирование - это процесс составления и реализации данного документа в практической деятельности компании.

Таким образом, бюджетный цикл - это период времени от начала 1-й стадии бюджетного процесса до завершения 3-й стадии. В идеале в компании бюджетный процесс должен быть непрерывным, то есть завершение анализа исполнения бюджета отчетного периода должно совпадать по времени с разработкой бюджета следующего периода.

2. Инфраструктура бюджетного процесса

Для внедрения в практику предприятий системы бюджетирования необходим ряд обязательных условий, без которых эта система не сможет работать. Существует четыре компонента бюджетного процесса, которые тесно связаны между собой и составляют инфраструктуру бюджетирования на предприятии:

1. Методологический и методический блок. Предприятие должно располагать соответствующей методологической и методической базой разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета, а также квалифицированным персоналом, способным применять эту методологию на практике. В рамках первого блока определяются виды и форматы бюджетов, система целевых показателей и нормативов, порядок консолидации бюджетов различных уровней управления и функционального назначения.

2. Учетный блок. Для разработки бюджета, контроля и анализа его исполнение, нужна соответствующая информация. Следовательно, на предприятии должна существовать система управленческого учета, обеспечивающая информацией, необходимой для обеспечения бюджетного процесс. Система управленческого учета на предприятии составляет основу учетного блока бюджетного процесса.

3. Организационный блок. Важное значение при реализации бюджетного процесса имеет организационный блок бюджетного процесса. Он включает в себя:

· финансовую структуру предприятия по центрам ответственности;

· процесс распределения функций между функциональными службами и структурными подразделениями различных уровней управления;

· бюджетный регламент и механизмы контроля (установленный в организации порядок разработки, передачи, согласования, обработки и анализа, проведение план-факт - анализа и оценки исполнения бюджетов различного вида и уровней).

При формировании финансовой структуры следует выполнить следующие процедуры:

· предварительное выделение центров ответственности;

· анализ подконтрольности затрат, выручки, прибыли, инвестиций по возможным центрам ответственности;

· выделение центра ответственности с определением вида;

· построение схем взаимосвязей центров ответственности;

· формирование пакетов показателей деятельности центра ответственности и определение норм и нормативов;

· оптимизация схемы документооборота;

· формирование форм внутренней отчетности центров ответственности;

· разработка методических материалов по расчету трансфертных цен;

· определение порядка отражения деятельности центров ответственности в системе учета на счетах посредством двойной записи;

· разработка системы мотивации;

· разработка положения по учету по центру ответственности.

4. Программно-технический блок. Процесс бюджетирования предполагает регистрацию и обработку информации. Программно-технические средства, используемые предприятием в процессе бюджетирования, составляют программно-технический блок.

3. Функции бюджета

· планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;

· координация и связь различных видов деятельности и отдельных подразделений и согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации;

· стимулирование руководителей всех уровней на достижение целей своих центров ответственности;

· контроль и анализ текущей деятельности, и обеспечение плановой дисциплины;

· оценка выполнения планов центрами ответственности и оценка их руководителей;

· обучение менеджеров.

4. Принципы бюджетирования:

1. Непрерывность составления и корректировки бюджетов.

2. Соблюдение конфиденциальности.

3. Унификация форматов, процедур и регламентов.

4. Наличие стратегии и четкая взаимосвязь между ней и текущим планом.

5. Индивидуальность ответственности за полученные результаты.

6. Наличие четких критерий качества.

7. Реальность показателей и их взаимосвязь с поставленными целями.

5. Методы бюджетирования

фондирования; последовательного бджетирования; с использованием записей на счетах; «от достигнутого»; «с нулевой точки» и другие.

6. Виды бюджетов

В зависимости от поставленных задач различают следующие виды бюджетов:

1. Статические и гибкие.

Статический - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности. Все бюджеты, входящие в состав генерального бюджета, являются статическими. Сопоставление фактических показателей деятельности организации с прогнозируемыми проводятся по завершении планового периода. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации. Гибкий - это бюджет, который составляется для определенного диапазона уровней деловой активности. Гибкий бюджет изучает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Он применяется на стадии разработки бюджетов и контроля их исполнения. На стадии разработки он предусматривает несколько альтернативных вариантов объема реализации, на стадии контроля - позволяет выявить отклонения и осуществить анализ факторов, повлиявших на них.

2. Генеральные (сводные) и частные.

Генеральный бюджет - это скоординированный по всем подразделениям и функциям план работы предприятия в целом. К частным относятся бюджеты по конкретным центрам ответственности, бюджеты, входящие в генеральный бюджет.

3. Бюджет развития и индикативный «скользящий» бюджет.

Бюджет развития составляется на год. Для него характерны:

· обязательность исполнения;

· возможность корректировки;

· наличие контрольно-стимулирующей функции;

· меньшая степень детализации бюджетных показателей;

· наличие доходной составляющей в инвестиционном бюджете.

Индикативный «скользящий» бюджет:

· позволяет обеспечить непрерывное 12 - месячное планирование;

· не является обязательным и существует возможность его корректировки;

· контрольно-стимулирующая функция в нем отсутствует;

· детализация бюджетных показателей такая же, как и в бюджете развития.

7. Структура генерального бюджета производственного предприятия и прядок его составления

Структура генерального бюджета зависит от особенностей развития предприятия, его размера предприятия, отраслевой специфики, степени квалификации разработчиков бюджета, объекта бюджетирования. Генеральный бюджет может разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам) и на основе непрерывного планирования (т.е. бюджет проецируется на год вперед). Генеральный бюджет производственного предприятия состоит из операционного, финансового и инвестиционного бюджетов, которые содержат ряд частных бюджетов, взаимосвязанных между собой.

1) Операционный бюджет показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции предприятия.

Операционный бюджет включает:

· бюджет продаж;

· бюджет запасов готовой продукции;

· бюджет производства;

· бюджет прямых материальных затрат, бюджет запасов материалов, бюджет закупок;

· бюджет общепроизводственных расходов;

· бюджет производственных затрат;

· бюджет коммерческих расходов;

· бюджет общехозяйственных расходов.

Бюджет продаж. Первый шаг в планировании операционного бюджета - составление бюджета продаж. На планирование бюджета продаж влияют следующие факторы:

· общее положение на национальном и мировом рынках;

· деятельность конкурентов;

· стабильность поставщиков и покупателей;

· результативность рекламы;

· циклические, сезонные и другие колебания спроса;

· политика ценообразования;

· рентабельность продукта и т.д.

При планировании объема продаж используются различные методы: статистические прогнозы с применением математических методов, экспертные оценки специалистов отдела продаж и т.д. На базе проведенного рыночного анализа отдела маркетинга, заключенных договоров купли продажи и поступивших заявок на покупку продукции формируется бюджет продаж продукции предприятия, где указывается прогноз сбыта по видам продукции в натуральном и стоимостном выражении. На основе данного бюджета составляется график возникновения и погашения обязательств по готовой продукции и график поступления денежных средств от продажи готовой продукции.

Бюджет расходов по продаже. В нем детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем. Некоторые расходы могут быть переменными (затраты на упаковку), другие являются постоянными (расходы на рекламу). Переменные коммерческие расходы рассчитываются в разрезе отдельных видов продукции или на основе плановых величин баз распределения и плановых коэффициентов, постоянные коммерческие расходы рассчитываются на основе сметного планирования по центрам ответственности.

Бюджет производства. Бюджет производства определяет количество продукции, которое необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции и количестве единиц продаж разрабатывают производственный график.

Бюджет производства = бюджет продаж + прогнозируемый запас готовой продукции на конец года - запас готовой продукции на начало периода

Бюджет прямых материальных затрат и бюджет закупок. Плановые потребности закупки материалов и их использования могут быть подготовлены как в одном, так и в отдельных самостоятельных бюджетах.

На основе производственного бюджета в бюджете прямых материальных затрат определяется объем использования материалов.

Ожидаемый объем производства отдельных видов продукции * количество материалов, необходимое для изготовления единицы продукции

В бюджете закупок определяются сроки закупки и количество материалов, которое необходимо приобрести для выполнения производственного бюджета. Объем закупки материалов в натуральном выражении определяется исходя из предполагаемого объема использования материалов и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов.

Объем закупки = объем использования материалов + прогнозируемый запас материалов на конец года - материалов на начало периода

Умножая количество единиц материалов на их оценочные закупочные цены, получают объем закупки в денежном выражении.

На основании данного бюджета составляется график ожидаемых платежей за приобретенные материалы, т.е. устанавливаются условия и порядок взаиморасчетов с поставщиками сырья, комплектующих и т.д. После того, как определен бюджет закупок, появляется возможность рассчитать себестоимость списания материальных оборотных ресурсов в производство, используя тот метод списания материалов, который указан в учетной политике предприятия.

Бюджет прямых трудовых затрат. Он составляется на основе бюджета продаж и определяет прямые переменные затраты на заработную плату как в натуральном, так и в денежном выражении.

Плановые прямые трудовые затраты = Ожидаемый объем производства * трудоемкость единицы (чел/час) * стоимость 1 чел/час

Затраты на оплату труда также рассчитываются по центрам затрат (видам работ, участкам), а затем сводят в единую форму. Важно, чтобы сохранилось разделение на переменные и постоянные затраты.

Бюджет общепроизводственных расходов. Назначение данного бюджета - детализация предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Общепроизводственные расходы включают в себя цеховые затраты и расходы на содержание и эксплуатацию производственного оборудования. Эти затраты могут быть как переменными, так и постоянными. Для каждой статьи (для общей величины) переменных общепроизводственных расходов выбирается база распределения, устанавливается ставка распределения и на основе этого определяется бюджетная величина переменных общепроизводственных расходов по статьям. Постоянные общепроизводственные расходы рассчитываются на основе сметного планирования по центрам ответственности, и лишь небольшая их часть расчетным путем.

На основе бюджета общепроизводственных расходов определяют нормативный коэффициент распределения этих расходов между видами продукции.

Бюджет себестоимости произведенной продукции. Бюджет себестоимости произведенной продукции сводит воедино затраты на материалы, заработную плату, организацию и подготовку участков и цехов с учетом изменения запасов незавершенного производства. Структура себестоимости произведенной продукции зависит от метода управленческого учета себестоимости, применяемого на предприятии, т.е. включаются ли постоянные затраты в себестоимость продукции.

Бюджет общехозяйственных расходов - это детализированный план текущих расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, но необходимых для поддержания деятельности предприятия в целом. Разработка такого бюджета нужна для обеспечения информации к подготовке бюджета наличных средств, а также для целей контроля этих расходов. Большую часть элементов этого бюджета составляют постоянные затраты и также определяются на основе сметного планирования по центрам ответственности или расчетным путем.

2) Инвестиционный бюджет определяется потребностями не только текущего (краткосрочного) бюджетного периода, но и более долгосрочной перспективой. Поэтому компания обычно составляет:

· плановый краткосрочный бюджет;

· долгосрочный инвестиционный бюджет (индикативный «скользящий»).

Термин «скользящий» подразумевает, что по окончании краткосрочного бюджетного периода к долгосрочному индикативному бюджету прибавляется еще один краткосрочный период и индикативный бюджет корректируется. Таким образом, индикативный бюджет служит для постановки стратегических целей (инвестиционная политика, конкурентная политика и др.) в долгосрочной перспективе.

Таким образом, инвестиционный план компании определяется как потребностями бюджетного периода (закупка оборудования и т.д.), так и временным периодом, выходящим за рамки бюджетного (капитальное строительство, программы модернизации и т.д.)

Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на смету (бюджет) наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов.

3) Финансовый бюджет включает в себя:

· бюджет доходов и расходов;

· бюджет движения денежных средств;

· бюджетный бухгалтерский баланс.

Бюджет доходов и расходов. Он подготавливается на основе оперативных бюджетов, а также важное значение имеют данные инвестиционного бюджета. Бюджет доходов и расходов показывает соотношение всех доходов от реализации в плановый период со всеми видами расходов, которые предполагает понести в этот период предприятие или фирма. Именно он показывает структуру себестоимости продукции, соотношение затрат и результатов хозяйственной деятельности за определенный период. По нему можно судить о рентабельности производства, возможности вернуть в срок кредит и другие заемные средства, с его помощью можно рассчитать точку безубыточности бизнеса.

Бюджет движения денежных средств. Он разрабатывается после того, как завершены все оперативные бюджеты. Он представляет собой план поступлений денежных средств в разрезе видов поступлений и план платежей по видам расходов, например налоговых, поставщикам, заработной платы и т.д. Его конечная цель - определить конечное сальдо на счетах денежных средств и финансовое положение организации для каждого месяца. Если окажется, что остатки денежных средств на начало периода и ожидаемые в течение периода поступления денежных средств будут недостаточны для покрытия расходов, запланированных согласно бюджету доходов и расходов, и установлению запланированного остатка денежных средств на конец периода, то для этого необходимо предприятию предпринимать шаги по поиску дополнительных источников денежных средств на соответствующий бюджетный период.

Бюджетный бухгалтерский баланс. Это прогноз соотношения активов и пассивов компании, бизнеса, инвестиционного проекта или структурного подразделения в соответствии со сложившейся структурой активов и задолженностей и ее изменением в процессе реализации других бюджетов. Его назначение - показать, как изменится стоимость компании в целом или ее отдельного структурного подразделения в течение бюджетного периода. В частности, невозможно рассчитать многие финансовые коэффициенты, которые могут быть использованы в качестве целевых показателей для разработки мероприятий по оптимизации финансового состояния предприятия или фирмы.

При составлении расчетного баланса необходимо опираться на бюджет финансовых результатов, бюджет движения денежных средств и инвестиционный бюджет.

Таким образом, после составления первичных вариантов операционного, инвестиционного и финансового бюджетов руководители должны тщательно проанализировать плановый уровень финансового дефицита предприятия на бюджетный период. Понятие финансового дефицита состоит из двух аспектов, каждый из которых является существенным:

· это отрицательное сальдо денежных потоков, то есть величина планового превышения денежных расходов над денежными поступлениями или плановое уменьшение текущего остатка денежных средств за бюджетный период;

· это падение показателей текущей платежеспособности и ликвидности компании ниже нормативных или минимально допустимых значений. Для расчета плановых показателей ликвидности составляется проект отчета об изменении финансового состояния, где указываются: наименование показателей, характеризующих уровень финансовой устойчивости; их значение на начало и конец планового периода и величина изменений за плановый период; оптимальное и минимально допустимое значение коэффициентов ликвидности.

Для сокращения уровня первичного финансового дефицита анализируются возможности повышения доходной части либо сокращение расходной части операционного и инвестиционного бюджетов. После того как возможности сокращения финансового дефицита выявлены, первичный генеральный бюджет компании пересчитывается. При этом следует отметить, что, так как операционный, инвестиционный и финансовый бюджета являются взаимосвязанными, изменение хоты бы одного бюджетного параметра ведет к изменению многих первичных «выходных» форм генерального бюджета.

Несмотря на единую структуру, состав элементов генерального бюджета во многом зависит от вида деятельности организации.

8. Контроль исполнения бюджетов

Важной составной частью бюджетирования является процесс исполнения бюджетов, сбор информации об их выполнении, выявление отклонений, их анализ и доведение до ответственных лиц. Отчеты по исполнению бюджетов являются связующим звено между планированием и контролем.

Контроль исполнения бюджета включает:

· проведение контроля руководителями центров ответственности текущих показателей и самостоятельная корректировка оперативной деятельности подразделения с целью наилучшего выполнения бюджета;

· поступление от центров ответственности соответствующим управленческим службам соответствующей информации о ходе выполнения бюджетного задания, анализ текущей информации о выполнении бюджета и подготовка рекомендаций высшему руководству по корректировке оперативной деятельности в разрезе различных центров ответственности.

Успешность исполнения этого процесса определяется:

· необходимостью точного и правильного понимания действий и целей всеми ответственными лицами;

· поддержкой и системой поощрений со стороны руководства.

Анализ выполнения бюджета может проводиться по таким направлениям, как: статьи и элементы затрат; продукты; виды деятельности; центры финансовой ответственности; процессы; бизнес-процессы; клиенты; поставщики.

Для проведения анализа выполнения бюджетов широко используется механизм гибких бюджетов. При этом генеральный бюджет пересчитывается на выполнение какого либо показателя, чаще всего - объема продаж. Далее происходит попарное сравнение жесткого (статического) и гибкого бюджетов, а также гибкого бюджета и фактических затрат. Отклонения, вызванные изменением объема продаж, рассчитываются как разница между показателями жесткого и гибкого бюджетов. Отклонения фактических данных от гибкого бюджета называются отклонениями по эффективности. Их можно детализировать, определив факторы влияния норм и цен.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение понятиям: «бюджетирование», «бюджетное управление», «бюджет», «бюджетный период», «бюджетный цикл».

2. Раскройте назначение процесса бюджетирования?

3. Дайте характеристику инфраструктуры бюджетного процесса.

4. Раскройте принципы бюджетирования.

5. Укажите методы и функции бюджетирования.

6. Дайте характеристику видам бюджетов.

7. Укажите особенности структуры генерального бюджета промышленного предприятия и порядок его составления.

8. Каковы особенности контроля исполнения бюджетов?

Тема 5

ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В данном разделе рассматривается понятие и виды отчетности; раскрывается значение внутренней отчетности; дается классификация видов внутренней отчетности; представлены возможные формы внутренней отчетности по центрам ответственности; раскрывается сущность понятия «трансфертная цена», принципы и варианты формирования трансфертной цены.

1. Понятие и виды отчетности

Отчетность - это система взаимосвязанных показателей, характеризующая условия и результаты деятельности предприятия или его элементов за истекший период.

Составление отчетности - завершающий этап учетного процесса. Применяемая на практике отчетность подразделяется на виды по трем основным признакам:

· объему сведений, включаемых в отчеты (частная - включает информацию о результатах деятельности какой-либо структурной единицы предприятия или об отдельных направлениях ее деятельности, или о результатах деятельности по конкретным географическим регионам; и общая - характеризует результаты деятельности предприятия в целом);

· целям, для которых составляются отчеты (внешняя и внутренняя);

· периодам, охватываемым отчетностью (периодическая (ежедневная и еженедельная, ежедекадная и месячная, квартальная и полугодовая) и годовая).

2. Внутренняя отчетность и ее значение

Внутренняя отчетность представляет систему показателей, характеризующих объекты управления; используемых для оперативного, текущего и стратегического управления; содержащихся в отчетных формах, регламентированных каждым хозяйствующим субъектом. Она имеет следующее значение:

1. Информация внутренней отчетности позволяет администрации оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность подразделений предприятия, а также конкретных менеджеров. На ее основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Необходимо иметь в виду, что решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих.

2. Внутренняя отчетность помогает в работе самим менеджерам. Четко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать вверенного ему подразделения в период планирования.

3. Внутренняя отчетность используется администрацией с целью принятия управленческих решений как краткосрочных, так и долгосрочных.

3. Классификация видов внутренней отчетности

На основе внутренней отчетности принимаются решения на всех уровнях управления организацией. Важным элементом в принятии решений является время, которое проходит от получения отчета до выработки решения и претворения его в управляющие действия. Существенное значение при этом имеет форма внутреннего отчета, расположение и подача соответствующей информации. Не может быть стандартного набора внутренней отчетности с едиными формами и информационной структурой. Можно выделить следующие классификационные признаки, характеризующие общие подходы к характеристике форм отчетности: по содержанию, уровням управления, объему информации, формам представления.

По содержанию информации внутренние отчеты подразделяются на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические. Комплексные итоговые отчеты представляются обычно за месяц или за иной отчетный период (квартал, полугодие и т. п.) и содержат информацию о выполнении бюджетов за данный период. Представляются регулярно и отражают доходы и расходы по центрам ответственности, исполнение сметы издержек, рентабельность, движение денежных средств и иные показатели для общей оценки и контроля. Тематические отчеты по ключевым показателям представляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям, таким как объем продаж, потери от брака, недопоставки по заказам, график производства продукции и т.д. Аналитические отчеты подготавливаются только по запросам управляющих и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельности.

По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты. Оперативные отчеты представляются на нижнем уровне управления в центрах ответственности. Они содержат подробную информацию для принятия текущих решений. Составляются еженедельно и ежемесячно. Текущие отчеты содержат агрегированную информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций, составляются с периодичностью от ежемесячных до ежеквартальных отчетов. Сводные отчеты представляются для высшего управленческого персонала организации, по которым принимаются стратегические решения и осуществляются общий контроль деятельности и контроль управленческого персонала на среднем, иногда на нижнем уровне. Периодичность колеблется от ежемесячных до ежегодных отчетов.

По объему информации внутренние отчеты подразделяются на сводки, итоговые отчеты, общие (сводные) отчеты. Сводка - это краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий период, иногда за день, за неделю. Итоговые отчеты составляются за месяц или другой отчетный период. Они обобщают информацию о контролируемых показателях данного центра ответственности. Общие финансовые отчеты составляются по организации в целом и содержат информацию, соответствующую формам финансовой отчетности, приспособленным для целей внутреннего управления.

По формам представления внутренние отчеты составляются в табличной, графической или текстовой форме. Табличная форма представления внутренней отчетности является наиболее приемлемой и для составителей, и для пользователей. Большая часть внутренней отчетной информации выражается цифровыми показателями, которые удобнее всего представлять в табличной форме. Графическая форма наиболее наглядна, не нужно только перегружать графики и диаграммы излишней цифровой информацией, стараться уместить в один график (диаграмму) всю имеющуюся информацию. Отображение большего числа показателей в данной форме затрудняет восприятие информации. Много цифр нагляднее представлять в табличной форме. Текстовая форма подачи информации приемлема в тех случаях, когда отсутствует цифровая информация либо ее объем незначителен, но нужно подробно объяснить взаимосвязь и значение представляемой информации. Текстовые отчеты часто составляют в дополнение к отчетам в табличной или графической формах.

4. Внутренняя отчетность по центрам финансовой ответственности

Центр затрат

Его руководитель обладает наименьшими полномочиями и поэтому несет наименьшую ответственность за полученные результаты. Он отвечает за произведенные затраты. Центры затрат могут работать в двух направлениях:

· получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

· довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата.

В основе составления отчетов по центрам затрат лежит принцип контролируемости.

Таблица 7. - Пример формы отчета центра затрат

Статьи контролируемых затрат	Затраты по бюджету (смете),	Фактические затраты	Отклонения от бюджета

Центр прибыли

Менеджеры центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части доходов. Отчеты центров прибыли имеют форму отчетов о прибылях и убытках. Применяются различные формы отчетов о прибылях и убытках для центров прибыли в зависимости от оценочных показателей, установленных на основе принципа контролируемости. Примеры некоторых форм отчетов представлены в таблицах 8 - 10 .

Таблица 8. - Пример 1 формы отчета центра прибыли (оценочный показатель - прибыль от реализации)

Показатели	Порядок расчета
Чистая выручка от продаж	Выручка от продаж на сторону + выручка от продаж своей продукции другим центрам ответственности данного предприятия по трансфертным ценам - предоставленные скидки и возврат
Производственная себестоимость реализованной продукции	Основные затраты + накладные расходы данного центра ответственности.
Валовая прибыль центра ответственности	Чистая выручка от продаж - производственная себестоимость реализованной продукции.
Прибыль от реализации	Валовая прибыль данного центра - непроизводственные расходы, относимые к данному центру.

Таблица 9. - Пример 2 формы отчета центра прибыли (оценочный показатель - маржинальный доход центра ответственности (одноступенчатый))

Показатели	Порядок расчета
Чистая выручка от продаж	Выручка от продаж на сторону + выручка от продаж своей продукции другим центрам ответственности данного предприятия по трансфертным ценам - предоставленные скидки и возврат
Себестоимость по переменным затратам	Переменные основные затраты + переменные накладные расходы данного центра ответственности.
Маржинальный доход	Чистая выручка от продаж - себестоимость по переменным затратам

Таблица 10. - Пример 3 формы отчета центра прибыли (оценочный показатель - маржинальный доход центра ответственности (многоступенчатый))

Показатели	Порядок расчета
Чистая выручка от продаж	Выручка от продаж на сторону + выручка от продаж своей продукции другим центрам ответственности данного предприятия по трансфертным ценам - предоставленные скидки и возврат
Себестоимость по переменным затратам	Переменные основные затраты + переменные накладные расходы данного центра ответственности.
Маржинальный доход данного центра	Чистая выручка от продаж - себестоимость по переменным затратам
Прямые постоянные расходы	Прямые постоянные основные затраты + прямые постоянные накладные расходы данного центра ответственности.
Остаточный доход данного центра	Маржинальный доход - прямые постоянные расходы

Центр инвестиций

Центр инвестиций - сегмент предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Обычно центры инвестиции являются обособленными подразделениями, поэтому для каждого из них подготавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия. Один из показателей, который наиболее часто используют предприятия в сочетании с абсолютными величинами прибыли, чтобы измерить относительную эффективность работы отделения - рентабельность активов (прибыль / активы).

5. Трансфертная цена: ее виды и принципы формирования

Трансфертная цена - это цена на продукцию (работы, услуги) одного центра ответственности, передаваемую другому центру ответственности того же предприятия.

Трансфертное ценообразование характерно для децентрализованной структуры управления предприятием, когда отдельным структурным подразделениям организации делегированы хозяйственная и финансовая самостоятельность.

В идеале трансфертная цена должна содержать в себе информацию, которая заставляла бы менеджеров центров ответственности принимать оптимальные для всего предприятия решения. Трансфертные цены применяются при составлении внутренней отчетности по центрам ответственности. Поэтому установленная трансфертная цена будет справедливой в том случае, если обеспечит возможность объективной оценки эффективности функционирования каждого центра ответственности организации.

Эти задачи могут быть реализованы при соблюдении двух условий:

· совпадении целей менеджеров различных уровней управления и организации в целом;

· предоставлении руководителям центров ответственности необходимой финансовой и хозяйственной самостоятельности.

На практике применяются следующие методы расчета трансфертной цены:

· на основе рыночных цен;

· на основе себестоимости (переменной или постоянной), по принципу «себестоимость плюс»;

· на основе договорных трансфертных цен.

В международной практике широко распространен рыночный подход. Преимущество рыночных цен состоит в их объективном характере, и трансфертная цена не будут зависеть от взаимоотношений и квалификации менеджеров покупающих и продающих центров ответственности.