Бухгалтерский и управленческий учет в ОАО "Трансконтейнер"

5

Применяются ли на предприятии утвержденные отделом труда нормы и расценки по видам работ

6

Используются ли типовые формы первичных документов

7

Организовано ли гашение (проставление отметки об оплате) первичных документов

8

Применяются ли ПК для выполнения расчетов по сдельной ОТ

9

Применяются ли наряды на бригаду

III. Учет и начисление повременных и других видов оплат

10

Ведутся ли расчеты по начислению повременных видов оплат согласно табелю учета рабочего времени

11

Проверяет ли отдел труда или внутренний аудитор правильность расчетов по начислениям различных видов оплат

12

Применяются ли ПК для выполнения расчетов по начислению ЗП

IV. Расчеты удержаний из заработной платы физических лиц

13

Проставлены ли в расчетных ведомостях (лицевых счетах) данные для правильного исчисления удержаний

14

Налога на доходы физических лиц

15

Удержаний по исполнительным листам

16

Прочих удержаний

17

Применяются ли ПК для расчета удержаний

18

Проверяли ли органы фондов социального страхования и налоговых служб расчеты по налогу на доходы физических лиц

V. Аналитический учет по работающим (по видам начислений и удержаний)

19

Какие ведутся документы по аналитическому учету

20

Расчетно-платежные ведомости

21

Расчетно-платежные ведомости и лицевые счета на работающих

22

Применяются ли ПК для ведения аналитического учета

23

Организовано ли архивное хранение документов по аналитическому учету с работающими

VI, VII. Сводные расчеты по заработной плате, расчет налогооблагаемой базы с фонда оплаты труда, учет налогов и платежей с ФОТ

24

Имеют ли сквозную нумерацию расчетно-платежные ведомости

25

Сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными по отчислениям на социальное страхование, медицинское страхование, пенсионный фонд)

26

Проверяет ли бухгалтер данные о месячных, квартальных и годовых накоплениях сумм начислений по оплате труда

27

Применяются ли ПК для сводных расчетов по оплате труда

28

Имеются ли на предприятии задержки с расчетами и выплатами по оплате труда

VIII. Расчеты по депонированной заработной плате

29

Ведутся ли на предприятии карточки по депонированной ЗП

30

Производится ли отнесение депонированных сумм на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по истечении срока исковой давности

31

Применяются ли ПК для расчетов по депонированной ЗП

Выводы, сделанные на основании информации вопросника, позволяют аудитору составить план и программу проверки, назначить необходимые процедуры для сбора аудиторских доказательств, обратить внимание на те или иные моменты при выполнении проверки отдельных расчетов.

3.2 Методика проведения аудита расчетов по оплате труда

Приступая к проверке расчётов с персоналом по оплате труда и по другим операциям, аудитор должен выяснить, какие формы и системы оплаты труда применяются на предприятии; имеется ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников; как организован учёт расчётов по оплате труда (состав и квалификация бухгалтеров, обеспеченность нормативными материалами, кто осуществляет контроль за их работой, компьютеризирован ли данный участок учёта и т. д.); ограничен ли состав сотрудников, получающих наличные деньги на хозяйственные и другие расходы; осуществляется ли на предприятии выдача ссуд, продажа товаров в кредит, как оформляются эти операции и пр.

На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита. Планирование состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Ниже приведен общий план и программа аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом.

Таблица 3.2 - Общий план аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации

Проверяемая организация ОАО «Трансконтейнер»

Период аудита с 01.01.2011 по 31.12.2011

Количество человеко-часов 90

Руководитель аудиторской группы Алмазов А.А.

Состав аудиторской группы Алмазов А.А.., Лебедева Я.В.

Планируемый аудиторский риск 3 %

Планируемый уровень существенности 1 %

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечание
1.	Общая оценка организации учета операций по оплате труда и расчетам с персоналом и аудит оформления первичных документов	4.02.2011-12.02.2011	Лебедева Я.В.	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
2.	Аудит системы начислений заработной платы	8.02.2011-18.02.2011	Алмазов А.А.
3.	Аудит обоснованности предоставления налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и удержаний из заработной платы	12.02.2011-16.02.2011	Лебедева Я.В.
4.	Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета	19.02.2011-20.02.2011	Алмазов А.А.
5.	Аудит расчетов по начислению взносов во внебюджетные фонды	23.02.2011-24.02.2011	Лебедева Я.В.

Руководитель аудиторской организации А. С. Леонтьев

Руководитель аудиторской группы А. А. Алмазов

Таблица 3.3 - Программа аудита операций по оплате труда

Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности	ОАО «Успех» С 01.01.2011 по 31.12.2011 90 Алмазов А.А. Алмазов А.А.., Лебедева Я.В. 6% 2%
№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведе-ния	Исполни-тель	Источники информации
1	Определение степени унификации первичных документов по учету персонала и рабочего времени	4.02.210- 5.02.2011	Лебедева Я.В.	Приказы о приеме не работу, табели учета рабочего времени, коллективный договор и др.
2	Проверка правильности учета рабочего времени	4.02.2011 - 5.02.2011	Лебедева Я.В.	Табели учета рабочего времени, график-календарь
3	Проверка правильности оформления расчетно-платежных документов	6.02.2011 - 12.02.2011	Алмазов А.А.	Расчетные, расчетно-платежные, платежные ведомости, расходные кассовые ордера
4	Проверка правильности учета депонированной заработной платы	6.02.2011 - 12.02.2011	Алмазов А.А.	Книга учета депонированной заработной платы, депонентские карточки, расходные кассовые ордера
5	Проверка правильности сумм начисления основной заработной платы	9.02.2011 - 10.02.2011	Лебедева Я.В.	Приказы, табели учета рабочего времени, личные карточки
6	Проверка правильности сумм начисления дополнительной заработной платы	13.02.2011	Алмазов А.А.	Приказы, табели учета рабочего времени, личные карточки
7	Проверка правильности расчета среднего заработка для различных целей	17.02.2011	Лебедева Я.В.	Приказы руководителя, заявления работников, личные карточки
8	Проверка правильности расчета пособий	17.02.2011	Лебедева Я.В.	Заявление работника на выплату пособия, листки нетрудоспособности, личные карточки
9	Проверка правильности образования и корректировки резервов на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам года	18.02.2011	Алмазов А.А.	Журналы-ордера, ведомости
10	Проверка правомерности применения вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц	13.02.2011	Алмазов А.А.	Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах, подаваемые в налоговые органы
11	Проверка правильности сумм налога на доходы физических лиц	16.02.2011	Алмазов А.А.	Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах, подаваемые в налоговые органы
12	Проверка правильности удержаний по исполнительным листам	16.02.2011	Алмазов А.А.	Исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости

Руководитель аудиторской организации Васильев О.В.

Руководитель аудиторской группыГригорьев Н.И.

При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы получения аудиторских доказательств:

проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Достоверность произведенных работникам начислений заработной платы и других выплат (премий, материальной помощи, подарков и т. д.) проверяется обычно выборочно. Для этого выборку включаются данные по различным категориям работающих или уволенных сотрудников (руководителей, специалистов, рабочих), по основным видам начислений (удельный вес которых, как правило, превышает 5 % от общей суммы заработной платы) и по разным временным периодам (обычно, за один месяц каждого квартала). Проверке подвергаются расчетные и платежные ведомости, лицевые счета сотрудников, а также первичные документы (табели, наряды и др.), на основании которых произведены начисления заработной платы. Особенное внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов.

При повременной оплате труда выясняется обоснованность применения тарифных ставок и соблюдения условий контрактов, а при сдельной - выполнение количественных и качественных показателей, правильность применения норм и расценок.

При проверке первичных документов устанавливается полнота заполнения всех реквизитов, наличие подписей лиц, ответственных за учёт выполненных работ, отсутствие в документах подчисток, не оговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, аудитор определяет, нет ли случаев включения в них подставных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля устанавливаются ошибки в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.

Следует обратить особое внимание на правильность оформления и начисления различных выплат работникам. К ним относятся выплаты стимулирующего характера (премии, вознаграждения по итогам работы за год и др.), выплаты компенсирующего характера (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочное и др.), выплаты за не проработанное время (оплата очередных и дополнительных отпусков, по временной нетрудоспособности и др.), оплата простоев, брака и т. п.

Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в договоре, контракте или положении. Простои не по вине рабочего, оформленные листком о простое, оплачиваются не ниже 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника.

Доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда оформляются нарядом на сдельную работу, в котором указывается дополнительные технологические операции, не предусмотренные технологическим процессом. Листком на доплату подтверждаются выплаты за несоответствие фактических условий работы запланированным.

Полный (неисправимы) и частичный (исправимый) брак в производстве не по вине работника, подтвержденный актом, оплачивается соответственно в размере 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника и (в зависимости от процента годности продукции) не менее 2/3 части тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, необходимое на изготовление этой продукции по норме.

Оплата работнику за работу в ночное время производится в повышенном размере, устанавливаемом в коллективном договоре или в положении об оплате труда. Работа за сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующее время - в двойном размере. Работа в праздничные и выходные дни производственным рабочим-сдельщиком оплачивается не менее чем по двойным сдельным расценкам, а работникам-повременщикам - не менее чем по двойной часовой или дневной ставке сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы времени, и по одинарной, если работа выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени. По желанию работника вместо оплаты ему может быть предоставлен отгул.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4). Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, используемым аудитором является Постановление Правительства РФ от 15.06.2007 № 375 «Об утверждении Положения об особенностях исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию».

Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является выданный в установленном порядке больничный лист (листок нетрудоспособности). С 1 января 2011 года вступила в силу новая редакция Федерального закона от 29.12.2006 года №255-ФЗ «Об обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» 2 (далее - Федеральный закон № 255-ФЗ). Аудитор опирается на нормы данного нормативного акта при проверке правильности расчета и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком, а также соблюдения порядка уплаты страховых взносов в ФСС РФ;

Аудитору следует иметь в виду, что пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком рассчитываются исходя из всех видов выплат и вознаграждений, на которые начисляются страховые взносы в ФСС РФ, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам или отпуска по уходу за ребенком.

Если в указанный период и в месяце наступления страхового случая работник не имел заработка, необходимо взять средний заработок, который был определен для выплаты пособия по предыдущему страховому случаю у данного работодателя. Если страховой случай наступил впервые за период работы у данного работодателя и в расчетном периоде, а также месяце наступления страхового случая у работника не было заработка, пособие определяют исходя из оклада (тарифной сетки).

С 2011 года при расчете пособий необходимо учитывать предельный размер пособий, зависящий от предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ. В 2011 году она составит 415 тыс.руб., в дальнейшем эта сумма будет ежегодно индексироваться.

Измененная формулировка закона №255-ФЗ: «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Аудитор проверяет правильность расчета пособия по временной нетрудоспособности. Алгоритм проверки правильность расчета пособия по временной нетрудоспособности приведен в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Алгоритм проверки правильность расчета пособия по временной нетрудоспособности

Наименование действия аудитора	Порядок расчета
Проверка правильности определения расчетного периода	Расчетный период равен 12 календарным месяцам, предшествующим месяцу наступления временной нетрудоспособности
Проверка расчета размера фактического заработка в расчетном периоде	При его расчете учитываются все выплаты и вознаграждения работнику, на которые начисляются страховые взносы в ФСС РФ
Проверка правильности расчета среднего заработка	Средний дневной заработок определяется исходя из фактического заработка работника. Для этого сумму фактического заработка нужно разделить на количество календарных дней расчетного периода. Если расчетный период (12 календарных месяцев) отработан полностью, то количество календарных дней, учитываемых при расчете среднего дневного заработка, равно 365 дней
Проверка правильности определения среднего дневного заработка исходя из предельной величины	Средний дневной заработок определяется исходя из предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (415 000 руб.). Для этого 415000 руб. нужно поделить на Зб5 дней, т. е. 1136,99 руб.
Проверка правильности выбора наименьшей суммы	Сравнение суммы фактического среднедневного заработка работника и суммы, рассчитанной исходя из предельной величины и выбор наименьшей из этих сумм
Проверка правильности расчета размера дневного пособия	Размер дневного пособия определяется исходя из страхового стажа работника. Для этого средний дневной заработок (наименьшая сумма) умножается на процент страхового стажа работника (60, 80 или 100%)
Проверка правильности расчета пособия по временной нетрудоспособности	Произведение суммы дневного пособия и количества календарных дней нетрудоспособности

За счет средств ФСС РФ выплачиваются пособия:

по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием;

по временной нетрудоспособности в связи с необходимостью ухода за заболевшим членом семьи или ребенком, а также при карантине, если работник отстранен от работы из-за заразного заболевания окружающих его лиц;

по беременности и родам.

Лицам, которые работают по трудовым договорам, заключенным с организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, аза остальной период, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, - за счет средств ФСС РФ.

При начислении пособия по временной нетрудоспособности объектом контроля являются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 20,23,25,26,29,44 К-тсч. 70 - Начислены пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни за счет работодателя;

Д-т сч. 69 субсчет «Расчеты по социальному страхованию» К-т 70 - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС начиная с третьего дня нетрудоспособности.

Выплата пособия отражается проводкой:

Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - выплачено пособие о временной нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается работникам вместе с заработной платой за прошедший месяц. Поэтому НДФЛ с пособия начисляют в последний день месяца, за который начислена заработная плата.

Размер пособия зависит от страхового стажа работника.

Особое внимание уделяется проверке выплат по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (комиссии, поручения, аренды имущества у физических лиц и др.). Устанавливается правильность оформления договора, экономическая целесообразность их заключения, реальность полученных по ним результатов и выгод для предприятия, правильность расчетов по договорам, налогообложению и отражения в учете.

Аудитор изучает также своевременность и полноту удержания из начисленной заработной платы налога на доходы физических лиц, задолженности по подотчетным суммам, по возмещению материального ущерба, платежей по полученным ссудам, за купленные в кредит товары, по исполнительным листам и др. Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50 % месячного заработка.

Основным видом удержания, которому при проверке уделяется внимание, является налог на доходы физических лиц. При этом осуществляется арифметический контроль сумм удержанного налога, подтверждается правомерность применения льгот, предусмотренных действующим законодательством. Устанавливаются случаи не удержания или неполного удержания налога на доходы с сумм материальной помощи, подарков, с компенсационных выплат сверх установленных норм (по командировочным и другим расходам), с разницы между рыночной стоимостью товаров и ценой реализации при продаже их сотрудникам по льготной цене и др. По данным договоров страхования, заключенных со страховыми компаниями, платежных поручений и лицевых счетов работников определяются факты перечисления денежных средств со счетов предприятия в пользу работников по договорам добровольного страхования. Суммы страхового возмещения облагаются налогом на доходы.

Удержания по исполнительным листам должны производиться только при их наличии либо на основании личного заявителя работника. Удержания за товары, проданные в кредит, и по ссудам осуществляются на основании поручения-обязательства или договора.

Далее устанавливается правильность указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов и сумм начисленной заработной платы и удержаний данных аналитического и синтетического учета по начисленной, выплаченной и депонированной заработной плате. Для этого осуществляется арифметический контроль в размере табельных номеров итоговых записей по расчетным ведомостям показателя «К выдаче», который определяется как разница между показателями «Итого начислено» и «Итого удержано». Сумма невыплаченной в конце месяца заработной платы должна соответствовать кредитовому сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Выявленные отклонения фиксируются в рабочей документации аудитора с определением их влияния на показатели себестоимости и налогооблагаемой прибыли предприятия.

Типичными ошибками являются:

отсутствие документов, подтверждающих законность выплат работникам денежных средств (положений, приказов, распоряжений, договоров подряда и т.п.);

неприменение унифицированных форм первичных документов по оплате труда;

невключение в совокупный доход работающих премий и выданных подарков;

неверное начисление налога на доходы физических лиц;

неверный расчет сумм по прочим видам оплат;

ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и пр.);

ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т. п.);

несоблюдение порядка выдачи денежных средств в подотчет и возврата неиспользованных суммы (нарушение сроков возврата, не отчитавшимся по ранее полученным авансам и др.);

неправомерное списание потерь от порчи ценностей сверх норм естественной убыли на издержки (или за счет фондов предприятия) вместо отнесения их на виновных лиц.

3.3 Заключение аудитора

Был проведен аудит оплаты труда ОАО «Трансконтейнер» за 2011 год. Данные в бухгалтерской отчетности подготовлены исполнительным органом ОАО «Трансконтейнер» исходя из Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.

Ответственность за подготовку данных бухгалтерской отчетности по оплате труда несет исполнительный орган ОАО «Трансконтейнер». Обязанность аудитора заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности в части оплаты труда на основе проведенного аудита.

Аудит проводился в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части оплаты труда не содержит существенных искажений. Аудит включал в себя проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности по оплате труда. Проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части оплаты труда.

В результате проверки были случаи незначительного расхождения записей в расчетно-платежных ведомостях и первичных документах, неправильное отражение начисленной оплаты труда, небольшие погрешности в ведении и оформлении первичных документов, множество исправлений в Главной Книге (подписанных).

Проверенная бухгалтерская отчетность в части оплаты труда достоверна, т.е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение оплаты труда в ОАО «Трансконтейнер» по состоянию на 31 декабря 2011 года.

Соблюдая принцип существенности, используя вышеизложенные аудиторские процедуры и их результаты, можно выразить мнение для составления модифицированного аудиторского заключения.

ГЛАВА 4. ВЫЯВЛЕНИЫЕНЕДОСТАТКИВ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ СИСТЕМЕ УЧЕТА ОАО «ТРАНСКОНТЕЙНЕР»

В результате проведенного исследования системы бухгалтерского учета оплаты труда в ОАО «Трансконтейнер» были выявлены следующие недостатки:

не сформирована методология формирования учетно-аналитического обеспечения, необходимая для эффективного управления интеллектуальным капиталом;

не используется финансового учета интеллектуальной собственности с использованием интернационального учета;

отсутствует методика финансового и трансакционного учета амортизации и обесценения интеллектуального капитала с использованием идентификационных признаков;

определить характерные черты структурированного модульного плана счетов, с обоснованием и выделением направлений группировки информации для целей организации трансакционного учета;

не используется система инструментов бухгалтерского инжиниринга в системе трансакционного учета для обеспечения процесса учета и управления интеллектуальным капиталом.

В условиях стохастических экономических процессов, фрактальности бизнеса протекают многочисленные флуктуации бесконечно разнообразные, бесконечно подобные и никогда не повторяющиеся в точности. Управлять этими процессами и в первую очередь интеллектуальными возможно на базе использования моделей.

Бухгалтерский учет интеллектуального капитала в контексте справедливого его использования и вознаграждения оказывает влияние на состояние социальной среды и в свою очередь изменяется под ее воздействием. Большинство экономистов считают, что изменение социальной среды выступают как факторы развития бухгалтерского учета и отчетности. Это традиционная точка зрения, но не следует отвергать и противоположное мнение о том, что социальные изменения могут быть обусловлены развитием самого бухгалтерского учета.

Управление институциональными инновациями, или развитием созидательного институционального капитала предприятия, представляет собой систему сознательно организованных мер и действий, направленных на обеспечение высокой эффективности воспроизводства созидательных институтов.

Наиболее обоснованным, представляется комплексный подход, используемый международными организациями и предусматривающий включение в состав национального богатства, помимо накопленного производственного и имущественного капитала, также природных и человеческих ресурсов. В терминах системы национальных счетов ООН - эколого-экономических активов (или природного капитала) и человеческого капитала. Такой подход особенно важен для России в свете решения принципиальных задач корректной оценки национального богатства. По некоторым оценкам начала 2000-х годов, если в целом по миру природный и человеческий капитал превосходил имущественный капитал в 4,5 раза, то в России - почти на порядок, притом что имела место существенная недооценка первых дух компонентов национального богатства.

Промышленная революция создавала условия, в которых "купеческая" бухгалтерия с задачами учета доходов и расходов, прибылей и убытков справиться не могла. Новая система должна была предусматривать возможности и особенности учета амортизации основных средств, эксплуатации приводных механизмов, накладных расходов, движения масс товарно-материальных ценностей и рабочей силы. Принятие решений, оценка товаров, исчисление прибыли, определение финансового состояния для невовлеченных в процесс управления собственников предприятия - все это теперь стало важными функциями бухгалтерского учета [Мэтьюс, с. 65] и в первую очередь финансовый, управленческий и стратегический учет интеллектуального капитала.

Информационная эпоха создала управленческий и стратегический учет, эпоха знаний - трансакционный учет, ориентированный на интеграцию, адаптивность, структуризацию, архитектонику и широкое использование компьютерных программ интегрированных в систему интерфейса финансового учета.

Глава 5. МЕРОПРИЯТИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ВЫЯВЛЕННЫХ НЕДОСТАТКОВ В ОАО «ТРАНСКОНТЕЙНЕР»

5.1 Формирование экономической и организационной структуры учета интеллектуального капитала

Страны большой двадцатки из 100 глобальных информационных технологий располагают 85 и обеспечивают производство почти 90 % мировой наукоемкой продукции: изделий, технологий, программного обеспечения, изобретений, открытий и др. В США создан специальный фонд «Фабрика идей», который скупает ежегодно сотни тысяч научных отчетов, изобретений и т.д., доходы которого за последние 10 лет возросли экспонентально. Россия располагает 5 глобальными информационными технологиями (от научно-исследовательских разработок до их коммерческой реализации, маркетингового анализа).

Проблемами структурирования, идентификации, экономическими, организационными, информационными сторонами интеллектуальной собственности и интеллектуального капитала и его составляющих (человеческий, потребительский, организационный, структурный, репутационный и т.д.) занимались многие ученые и практики. Все эти исследователи ориентируют пользователей на исключительную значимость интеллектуального капитала и его структурных составляющих, при этом соотношение между интеллектуальным капиталом и производственным капиталом оценивается в диапазоне 1:5 и 1:16, хотя в практике реальное использование интеллектуального капитала составляет от 10 до 20 %.

В современных условиях крупнейшие менеджеры считают, что интеллектуальный капитал является главным ресурсом наряду с традиционными факторами производства (труд, земля, капитал), а П. Друкер относит его к единственному ресурсу. В результате возникает, хотя теоретически еще не определилась, интеллектуальная теория стоимости продукта.

Хорошо известно, что ни один руководитель не допустит, чтобы деньги или полезные площади предприятия пропадали даром, однако, если спросить любого из этих руководителей, какой процент корпоративных знаний в его компании используется на всю мощь, типичным ответом будет: "Около двадцати". Такое наблюдение сделала Бетти Цукер (Betty Zucker), изучая управление знаниями в швейцарском Фонде Готлиба Даттвайлера (Gottlieb Duttweiler Foundation): "Представьте себе потенциальную выгоду компаний, если удалось довести этот показатель хотя бы до тридцати процентов!".

Интеллектуальная собственность рассматривалась в многочисленных нормативных актах, исследованиях в самых разнообразных идентификационных признаках с развитием творческой деятельности.

В силу идеальной природы объектов интеллектуальной собственности на разных этапах развития правовой мысли использовались разные трактовки: вещное право - право собственности; прогриентарная теория; теория личных прав; теория интеллектуальных прав.

В современных условиях интеллектуальная собственность в системе отношений «автор - пользователь результатов его труда - общество» рассматривается в двух аспектах:

англосаксонская система права на интеллектуальную собственность строилась на монистическом подходе (имущественный аспект);

континентальная система права на интеллектуальную собственность строилась на дуалистическом подходе (имущественный и неимущественный аспекты).

В России развитие прав на интеллектуальную собственность прошло три этапа:

дореволюционный - базирующийся на романо-германском подходе;

советский - ориентированный на англосаксонское понимание интеллектуальной собственности;

постсоветский - возрождающий и опережающий континентальные традиции.

Общие положения об интеллектуальной собственности в России определены Конституцией, Гражданским кодексом, Федеральными законами об авторском праве и смежных правах, о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных, которые охватывают интеллектуальные права и результаты интеллектуальной деятельности.

В России не относятся к интеллектуальной собственности (антиконкурентная практика, методики, модели, стандарты в антиконкурентной теории, открытия), при этом включаются (помимо принятых в международном праве объектов) наименования мест происхождения товаров, секреты производства, самостоятельную охрану интересов публикатора и изготовителя базы данных, а также другие позиции.

Используются сотни определений интеллектуальной собственности, интеллектуального капитала, в которых приводятся разные экономические и организационные его структуры и идентификационные составляющие.

Более того, большинство определений касаются отдельных видов интеллектуального капитала или акцентируют внимание на специфические индификационные составляющие:

экономические аспекты (Т. Стюарт, К. Стейби, А. Смит, К.Е. Свейби, M. Эмильссон, С.Дж. Викстром, Г.Б. Клейну, А. Полторак, П. Лейнер, В.Л. Иноземцев, И.А. Иванюк);

организационные позиции (Дж. Тис, Х. Сент-Онжа, К. Брукинг, М. Гроссман, К. Тейлор);

информационную составляющую (В.Л. Иноземцев, В.С. Ефремов, П. Грэкэм, Дж. Мицер, Ф. Махлуп, У. Букович, Р. Уильямс);

диагностика состояния (С. Алберт, К. Бредли, С.Г. Сихнеева, Б. Вейсборд, Х. Джобн, А.М. Макаров);

моделирование интеллектуального капитала (Гэри Беккер, А.Н. Щемелев, В.В. Проскурина, Т.А. Акимочкина, В.В. Глухов, С.Б. Коробко, Т.В. Маринина);

структурные составляющие интеллектуального капитала (Г. Беккер, Д. Кэмбал, Дж. Стоунхаус, Б. Хьюстон, С. Шулер, В.А. Дривянников, З.Б. Мильнер, В.П. Багов, Е.Н. Селезнев, В.С. Ступаков, В.Л. Иноземцев, Б.Б. Леонтьев, М.А. Эскиндаров, Р.И. Капелюшников, У. Петти, А. Маршалл, К. Маркс, И. Фишер, Т. Шульц, В.В. Ковалев, Э. Энгель, Э. Брукинг);

учетные аспекты (В.И. Ткач, В.В. Ковалев, Р.П. Булыга, И.Ф. Шерр, Д. Хикс, Э. Шмаленбах, Патон, Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бренда, И.И. Богатая, Г.Е. Крохичева, В.Г. Широбоков, Я.В. Соколов);

производительность и эффективность (А. Дели, Л. Тан, П. Тейлор, М. Пул, Л.И. Лукачева, А.Г. Грязнова, Б.З. Мильнер, О.Д. Оловянников, Л.В. Петрова);

культурная составляющая (Ф. Хеллер, С. Антонио Руиз-Квинтанилли, Б.Л. Хансен;

стоимостная составляющая (П. Хэрритот, Л. Эдвинссон, Й. Руус, Л. Форнстем, Дж. Даум, Б.Б. Леонтьев, У. Фарр, А.Д. Косьмин, А.Н. Козырев, В.Л. Макаров, С.А. Судариков, Н.Г. Грек, Л.И. Лукачева, Д.Н. Егорычев);

право собственности (Р. Коуз, А. Алгиан, Й. Барцель, Л. де Алеси, Г. Демсец, Р. Познер, С. Пейович, О. Уильямсон, Э. Фьюроботн, Ю.А. Громов, В.Ф. Евстафьев, В.С. Пуденков, Л.Н. Хитрова, С.И. Карпухина, Е.С. Климович);

нематериальные компоненты (Л. Эдвинсон, М. Мелоун, Г. Сент-Ончи, Э. Брукинг);

теория экономики права (М. Амстронг, К.А. Бахренкова, Р. Познер, Г. Калабрези, Г. Беккер, А.Н. Елисеев).

Теория прав собственности на интеллектуальный капитал оформилась в особый раздел экономической теории в 60-70- годы XX века. У ее истоков стояли два известных американских экономиста - Р. Коуз и А. Алчиа. Впоследствии ее активно разрабатывали такие авторы, как Д. Норт, Р. Познер, С. Пейович, О. Уильямсон и другие.

Все эти позиции привели к необходимости разработки модели экономической и организационной структуры интеллектуального капитала исходя из следующих позиций.

Во-первых, в условиях стохастических экономических процессов, фрактальности бизнеса протекают многочисленные флуктуации бесконечно разнообразные, бесконечно подобные и никогда не повторяющиеся в точности. Управлять этими процессами и в первую очередь интеллектуальными возможно на базе использования моделей.

Во-вторых, финансовый, управленческий и стратегический учет интеллектуального капитала в контексте справедливого его использования и вознаграждения оказывает влияние на состояние социальной среды и в свою очередь изменяется под ее воздействием. Большинство экономистов считают, что изменение социальной среды выступают как факторы развития бухгалтерского учета и отчетности. Это традиционная точка зрения, но не следует отвергать и противоположное мнение о том, что социальные изменения могут быть обусловлены развитием самого бухгалтерского учета.

В-третьих, модель интеллектуального капитала рассматривается в условиях органического единства экономической и организационной структуры и идентификационных составляющих:

структура интеллектуального капитала, систематизирована в экономически однородные группы (структурный, человеческий, потребительский капитал и гудвилл);

идентификационные составляющие, сгруппированны в соответствующие блоки (концепция интеллектуального бизнеса; экономический, организационный, бухгалтерский, информационный, диагностический, юридический, рыночный, концептуальный блоки модели).

В-четвертых, экономические, организационные, бухгалтерские, информационные аспекты управления интеллектуальным капиталом рассматриваются исходя из двух позиций:

управление институциональными инновациями, или развитием созидательного институционального капитала предприятия, представляет собой систему сознательно организованных мер и действий, направленных на обеспечение высокой эффективности воспроизводства созидательных институтов;

наиболее обоснованным, по нашему мнению, представляется комплексный подход, используемый международными организациями и предусматривающий включение в состав национального богатства, помимо накопленного производственного и имущественного капитала, также природных и человеческих ресурсов. В терминах системы национальных счетов ООН - эколого-экономических активов (или природного капитала) и человеческого капитала. Такой подход особенно важен для России в свете решения принципиальных задач корректной оценки национального богатства. По некоторым оценкам начала 2000-х годов, если в целом по миру природный и человеческий капитал превосходил имущественный капитал в 4,5 раза, то в России - почти на порядок, притом что имела место существенная недооценка первых дух компонентов национального богатства.

В-пятых, модель экономической и организационной структуры, интеллектуального капитала ориентирована на определение комплексной оценки конкурентоспособности исходя из следующих позиций:

процедура комплексной оценки конкурентоспособности, позволяющая рассматривать предприятие как систему, с максимальным учетом всех (нередко слабоформализуемых) компонент интеллектуального капитала и его структурных составляющих на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга;

классификация экономических и организационных структур и идентификационных составляющих производится по принципам экономического анализа, разработанного Г. Беккером. Отличительной особенностью его подхода является рассмотрение любого социального явления и любой сферы общественной жизни как области приложения экономического анализа;

в основу разрабатываемой модели положена систематизация материала, предложенная Т. Шульцем, Дж. Минкером. В начале 60-х гг. почти одновременно с Т. Шульцем и Дж. Минкером, Г. Беккер обратился к проблеме "человеческого капитала". Его вклад в теорию капиталовложений в "человеческий фактор" состоял в систематизации материала, рассматриваемого в рамках данной теории, усилении ее теоретического обоснования с позиций микроэкономического анализа, а также в значительном расширении возможностей ее практического применения;

модель экономической и организационной структуры интеллектуального капитала ориентирована на использование системы показателей собственности: чистых активов в рыночной стоимости в качестве агрегированного показателя собственности; чистых пассивов в справедливой оценке в качестве дезагрегированного показателя собственности.

В-шестых, модель экономической и организационной структуры интеллектуального капитала ориентирована на внедрение соответствующих учетных систем, адекватных эпохе инновационного развития, знаний и их использования: данные, информация, знания, мудрость (рис. 5.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 5.1 - Пирамида знаний (Eliot, с. 41)

Промышленная революция создавала условия, в которых "купеческая" бухгалтерия с задачами учета доходов и расходов, прибылей и убытков справиться не могла. Новая система должна была предусматривать возможности и особенности учета амортизации основных средств, эксплуатации приводных механизмов, накладных расходов, движения масс товарно-материальных ценностей и рабочей силы. Принятие решений, оценка товаров, исчисление прибыли, определение финансового состояния для невовлеченных в процесс управления собственников предприятия - все это теперь стало важными функциями бухгалтерского учета и в первую очередь финансовый, управленческий и стратегический учет интеллектуального капитала.

Информационная эпоха создала управленческий и стратегический учет, эпоха знаний - трансакционный учет, ориентированный на интеграцию, адаптивность, структуризацию, архитектонику и широкое использование компьютерных программ интегрированных в систему интерфейса финансового учета.

Исходя из этих позиций диссертантом разработана и апробирована модель экономической и организационной структуры интеллектуального капитала, обеспечивающая комплексное представление и учет интеллектуального капитала (табл. 5.1) с ориентацией на показатели чистые интеллектуальные активы и пассивы, определяемые по данным трансакционного управленческого и стратегического учета.

Модель представлена экономической и организационной структурой интеллектуального капитала (аргумент) и идентификационными составляющими (функция).

Экономическая и организационная структуризация интеллектуального капитала исследовалась многими учеными, которые предлагали самые разнообразные варианты.

Профессор К. Седефок классифицирует интеллектуальный капитал на 6 категорий: человеческий капитал, структурный капитал, клиентский капитал, организационный капитал, инновационный капитал, процессный капитал.

Профессор К. Брукинг исходя из поставленных кооперативных целей подразделяет интеллектуальный капитал на 4 категории активов (рыночные, человеческие, интеллектуальные, инфраструктурные).

Таблица 5.1 - Модель экономической и организационной структуры интеллектуального капитала

Идентификационные составляющие Экономическая и организационная структура

Концепция интеллектуального бизнеса

Экономический блок

Организационный блок

Эра знаний

Мега способность

Бизнес-модель

Динамизм

Организационная модель

Определяющий актив

Инструментарий управления интеллектуальным бизнесом

Организация контроля

Нематериальная субстанция

Двойственная природа

Расходы по формированию

Финансирование

Эффективность

Амортизация

Неопределенность и риск

Структурированная организация

Архитектоника построения

Трансакционность

Корпоративная культура

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

I. Структурный капитал: - организационный; - процессный; - инновационный; - репутационный; - инфраструктурный

Инновационное развитие

Сотрудничество

Поиск нового рынка во фракталах времени и пространства с моделями поиска

Всеобщий предпринимательский стиль управления

Стратегические альянсы

Знания и их использование

Инжиниринговые инструменты: экономические, бухгалтерские, финансовые, аудиторские, контрольные, юридические, рыночные

Учетно-контрольные точки и нулевые балансы

Результат в будущем, неаддитивность, комбинация оценок, частичное владение

Разные методики отражения в учете холдинга, покупателя и продавца

7 способов отражения структурных составляющих интеллектуального капитала

Использование источников зависит от приоритетности учетной системы (государство, предприниматели, трудящиеся и др.)

Синергетический эффект с синергетическим производным балансовым отчетом

Процесс списания за счет себестоимости, резерва, однократное списание и за счет собственного капитала (прибыли)

Риск (результат известен), а вероятность нет. Неопределенность предполагает невозможность определить результат и риск

Структурированный план счетов

Адаптивная, интегрированная, инжиниринговая контрольная и фрактальная архитектура

Комплексное функционирование систем учета с использованием трансакционного учета

3 уровня: базовые предположения, ценности, артефакты

II. Потребительский капитал

III. Человеческий капитал: - патентованный; - стратегический; - ординарный

IV. Гудвилл (деловая репутация): - внутренне созданая; - приобретенная

Продолжение таблицы 5.1

Идентификационные составляющие Экономическая организационная структура

Бухгалтерский блок

Информационный блок

Диагностика состояния

Право собственности

Рыночные отношения

Показатели использования

Идентификация нематериальных активов

Системы учета

Оценка

Отчетность

Информационная экономика

Сетевой характер

Эффективность сети

Квалиметрические характеристики

Стоимостные характеристики

Чистые активы

Чистые пассивы

Финансовый

трансакционный

Управленческий

Стратегический

1

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

31

32

33

34

35

I. Структурный капитал: - организационный; - процессный; - инновационный; - репутационный; - инфраструктурный

+

+

+

+

+

+

2 сектора: первичный и вторичный информационный сектор

Виртуальный учет интеллектуального капитала

Квадрат от числа участников

Система этноцентрических, полицентрических, регионоцентрических и геоцентрических показателей, обеспечивающая оценку и реализацию интеллектуального капитала

Чистые активы и чистые пассивы в адекватной оценке

Институциональная единица

Возрастание конкуренции, программное моделирование, инновационный менеджмент, возрастание стоимостной оценки, сетевой характер, прерывные технологии

В рыночной, балансовой и справедливой оценке

В справедливой оценке

II. Потребительский капитал

+

-

+

-

+

+

Совладельцы

Персонал, заказчики, поставщики

III. Человеческий капитал: - патентованный; - стратегический; - ординарный

+

-

-

+

+

+

IV. Гудвилл (деловая репутация): - внутренне созданная; - приобретенная

+

+

+

+

+

+

Интеллектуальная единица

Мейриева М.А выделяет четыре составляющие интеллектуального капитала, которые до сих пор не находят отражения в традиционных моделях бухгалтерского учета, так как их стоимость считается нулевой: человеческий и структурный капитал, интеллектуальная собственность, рыночные нематериальные активы.

Профессор Т. Стюарт выделяет в интеллектуальном капитале две составляющие: человеческий капитал и структурный капитал (рис. 5.2).

Рис. 5.2 - Интеллектуальный капитал

В.А. Каменецкий и В.П. Патрикеев выделяют 4 категории интеллектуальной собственности:

капитал интеллектуальный - оценка воплощенных в человеке способностей приносить доход или совершать иные общественно полезные действия путем использования своего интеллекта (неотчуждаемый объект собственности);

капитал трудовой - оценка опыта, знаний, физических и духовных способностей, которые человек использует для получения дохода или для осуществления иных общественно полезных действий (неотчуждаемый объект собственности);

капитал человеческий - общая оценка воплощенных в человеке способностей приносить доход путем использования интеллектуальных, трудовых и иных способностей и качеств человека;

капитал имущественный - оценка имеющихся в собственности человека материальных ценностей, которые он сам или по его поручению другие лица используют для создания жизненных благ или получения дохода.

Классификация Васильева В.Н. основана на видах человеческого капитала по функциям воплощения (рис. 5.3), рассматривая его в структуре общего капитала.

Рис. 5.3 - Виды человеческого капитала по формам его воплощения

Орлова Т.М. подразделяет структурные составляющие интеллектуального капитала: внешние, внутренние, индивидуальная компетенция (рис. 5.4).



Рис. 5.4 - Соотношение структурных составляющих интеллектуального капитала

Ряд авторов выделяют в структурном капитале деловую репутацию с подразделением на два вида: собственно репутация и гудвилл.

Профессор В.В. Ковалев считает, что гудвилл по сути является объектом купли-продажи, тогда как репутацию вряд ли можно купить - ее можно заслужить, создать, потерять. Не случайно, по-видимому, в английском языке существует специальный термин goodwill. Американский ученый В. Кам к числу отдельных компонентов гудвилла относить, в частности, такие как: опыт и знания, хорошую управленческую команду, социальные и производственные связи, доброе имя и репутацию, имеющуюся клиентуру, блестящую организацию продажи производимой продукции, хорошую организацию труда и стратегическое расположение фирмы.

Экономическая и организационная структура интеллектуального капитала, предложенная диссертантом в модели в соответствии с идентификационными составляющими (интеллектуальный бизнес; экономические, организационные, бухгалтерские и информационные составляющие, с ориентацией на показатели собственности в виде чистых активов в рыночной стоимости и чистых пассивов в справедливой оценке):

Структурный капитал: организационный, процессный, инновационный, репутационный, инфраструктурный.

Потребительский капитал.

Человеческий капитал: патентованный, стратегический, ординарный.

Гудвилл (деловая репутация): внутренне созданная, приобретенная.

Корпоративная инфраструктура сформирована следующими позициями: философия управления, корпоративная культура, управленческие процессы, информационные технологии, сетевые системы связи, отношения с финансовыми кругами.

Экономическая, организационная структура и динамика интеллектуального капитала с точки зрения диссертанта может быть представлена данными рис. 5.5.

При этом три части интеллектуального капитала носят динамический характер: структурный, потребительский, человеческий и, как следствие этого, могут прогнозироваться и учитываться на любую дату во фракталах времени и пространства.

Динамические интеллектуальные активы могут быть определены на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга в виде показателя чистых активов в рыночной оценке (структурированный, маркетинговый и бихевиористический производные балансовые отчеты).

Гудвилл (деловая репутация) носит дискретный характер и может быть определен на определенные даты, например, на дату продажи институциональной единицы в справедливой стоимости или на дату прогнозирования и представляет собой результат действия трех динамических, перманентных факторов (структурированный, потребительский и человеческий капитал).



Легенда: С1,2,3 - перманентная динамика структурного капитала

П1,2,3 - перманентная динамика потребительского капитала

Ч1,2,3 - перманентная динамика человеческого капитала

Г2 - дискретная динамика гудвилла

Рис. 5.5 - Экономическая, организационная структура и динамик интеллектуального капитала

В общем понимании гудвилл - это совокупность рассматриваемых как единое целое нематериальных факторов, которые позволяют данной фирме иметь определенные конкурентные преимущества в отрасли и благодаря этому генерировать дополнительные расходы, в виде дезагрегированного показателя собственности (чистые пассивы в справедливой оценке).