Аудит основних засобів на ДП НВКГ "Зоря"-"Машпроект"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсова робота

з дисципліни “Аудит”

на тему: “Аудит основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”

Зміст

Перелік умовних скорочень

Вступ

Розділ 1. Законодавчо-нормативні та теоретичні аспекти аудиту основних засобів підприємств в Україні

1.1 Законодавчо-нормативні аспекти аудиту основних засобів

1.2 Теоретичні аспекти аудиту основних засобів

Розділ 2. Організаційно-економічна характеристика ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” та визначення основних зон ризику при проведенні операцій з основними засобами

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

2.2 Визначення основних зон ризику стосовно операцій з основними засобами

Розділ 3. Аудит основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект

3.1 Переддослідна стадія аудиту основних засобів

3.2 Перевірка обліку операцій з основними засобами

3.3 Формування аудиторського висновку з аудиту основних засобів

Розділ 4. Шляхи удосконалення аудиту основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект

Висновки

Список використаних джерел

Додатки

Перелік умовних скорочень

БООЗ - бюро обліку основних засобів, нематеріальних активів та капітального будівництва

БОЗ - бюро обліку розрахунків по заробітній платі

БОФО - бюро обліку фінансових операцій

ВТК - відділ технічного контролю

ГБ - головна бухгалтерія

ГТД - газотурбінний двигун

ДП НВКГ - державне підприємство науково-виробничий комплекс газотурбинобудування

ЗУ - Закон України

МВО - матеріально-відповідальна особа

МСА - Міжнародні стандарти аудиту

МСФЗ - Міжнародні стандарти фінансової звітності

НТП - науково-технічний прогрес

ПДВ - податок на додану вартість

П(С)БО - Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку

ТМЦ - товарно-матеріальні цінності

Вступ

Обрана тема курсової роботи “Аудит основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” дуже важлива та, насамперед, актуальна у наш час. Актуальність полягає в тому, що основні засоби займають в активах підприємства основне місце, від правильності відображення їх в обліку залежить формування думки про стан підприємства. Крім того, склад і структура основних засобів визначають вид діяльності та виробничу потужність підприємства. Як це не прикро, сьогодні неможливо на сто відсотків бути впевненим щодо законності та правильності відображення в обліку здійснюваних господарських операцій. Тому необхідно звертатися до аудиторів. Незалежне підтвердження інформації про результати діяльності підприємства та дотримання ним законодавства необхідне як державі для прийняття рішень в області економіки та оподаткування, так і суддям, прокурорам та слідчим для підтвердження достовірності фінансової звітності, яка їх цікавить.

Метою даної роботи є вивчення законодавчо-нормативних та теоретичних аспектів аудиту основних засобів та запропонування шляхів його вдосконалення.

Завдання роботи:

· висвітлити законодавчо-нормативні та теоретичні аспекти аудиту основних засобів на підприємствах України;

· навести організаційно-економічну характеристику ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”;

· визначити основні зони ризику при проведенні операцій з основними засобами на НВКГ “Зоря”-“Машпроект”;

· провести аудит основних засобів на підприємстві;

· розглянути основні напрями вдосконалення аудиту основних засобів на НВКГ “Зоря”-“Машпроект”.

При дослідженні теми використовувалися наступні законодавчо-нормативні документи: Закон України “Про аудиторську діяльність”; Кодекс професійної етики аудиторів України; Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”; П(С)БО 7 “Основні засоби”; Державний класифікатор України “Класифікація основних фондів”; “Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів” № 561; Наказ Мінфіну “Про Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, ТМЦ, грошових коштів і документів та розрахунків”; Наказу Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” № 352, Положення “Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку” № 88; П(С)БО 2 “Баланс”; “План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій” та Інструкція про його застосування.

В ході вивчення теми використовувались підручники, статті, монографії, таких авторів, як Бондара О., Бондаренко Н.О., Бутинця Ф.Ф., Василенко Ю.А., Кірея О., Петрик О., Подольского В.І., Понікарова В.Д., Попової С.М., Чебанової Н.В.

Практичною базою курсової роботи є Наказ про облікову політику, дані балансу підприємства, первинні документи, рахунки бухгалтерського обліку, регістри синтетичного та аналітичного обліку.

Предметом дослідження є основні засоби.

Областю дослідження є аудит основних засобів.

Розділ 1. Законодавчо-нормативні та теоретичні аспекти аудиту основних засобів підприємств в Україні

1.1 Законодавчо-нормативні аспекти аудиту основних засобів

Головним документом при проведенні аудиту взагалі є Закон України “Про аудиторську діяльність”, згідно з яким регулюється аудиторська діяльність у сфері фінансового контролю. Зокрема Закон визначає, що аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.

Крім того, в ньому дається поняття аудиту: “аудит -- це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам”.

Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення [1].

Визначення складу публічної фінансової звітності, поняття аудиторської фірми, аудиторського висновку, випадків обов'язкового проведення аудиту, відповідальності за дотримання порядку ведення бухгалтерського обліку, сертифікації та ліцензування в аудиторській діяльності, повноважень Аудиторської палати України, порядку її створення та діяльності, прав та обов'язків аудиторів і Аудиторської палати України - все це положення, визначені Законом, який використовує при проведенні перевірки аудитор.

В процесі аудиту аудитор також користується таким нормативним документом, як Кодекс професійної етики аудиторів України. Він запроваджує правила надання аудиторських послуг та фундаментальні принципи етики, яких має дотримуватися аудитор.

Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі етики, обов'язкові для виконання усіма аудиторами-практиками при наданні ними аудиторських послуг.

Головним завданням даного Кодексу етики є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків із метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи і задоволення інтересів українського суспільства і держави.

Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для досягнення цієї мети необхідно дотримувати чотирьох основних вимоги суспільства до неї:

1) вірогідність - українське суспільство відчуває потребу в користуванні достовірною інформацією;

2) професіоналізм - висуваються вимоги до аудиторів, що можуть бути визначені клієнтами, роботодавцями й іншими зацікавленими сторонами до фахівців-аудиторів;

3) якість послуг - виконання аудиторських послуг має здійснюватися у суворій відповідності з діючими нормативами і правилами аудиту і Кодексу етики;

4) довіра - користувачі послугами аудитора мають бути упевнені в тому, що він ніколи не порушить професійної етики і буде дотримуватися їх протягом усієї практики [2].

Також Кодексом визначаються фундаментальні засади етики аудитора. До них належать: чесність (аудитор має бути чесним при виконанні своїх професійних обов'язків), об'єктивність (аудитор повинен бути справедливим і не допускати, щоб забобони, упередженість та інші чинники не впливали на його об'єктивність), компетентність і високий технічний рівень (аудитор зобов'язаний робити послуги з належним рівнем турботи про клієнта, компетентно і старанно, постійно підтримувати фахові знання. Необхідно мати такий рівень професійних знань, що не викликав би ніяких сумнівів у клієнта в тому, що він одержав компетентні професійні послуги з врахуванням останніх змін у законодавстві, аудиторській практиці і техніці надання аудиторських послуг), конфіденційність (аудитор не має права без згоди клієнта розголошувати або розкривати інформацію, отриману ним у ході надання професійних послуг, а також використовувати її у своїх цілях), професійна поведінка (аудитор повинен створювати і підтримувати добру репутацію професії, утримуючись від будь-яких дій, що дискредитують її), професійні норми (аудитори зобов'язані виконувати з належною турботою й увагою інструкції та вказівки клієнта або роботодавця (внутрішній аудитор) у тій мірі, у якій вони не суперечать вимогам чесності, об'єктивності і незалежності).

Розглянуті вище нормативні акти дають загальну уяву про проведення перевірки, тобто правила здійснення аудиту взагалі. Що безпосередньо стосується аудиту основних засобів, то, крім застосування Закону України “Про аудиторську діяльність” та Кодексу професійної етики аудиторів України, аудитор повинен використовувати законодавчо-нормативні документи, що регламентують ведення бухгалтерського обліку, зокрема обліку основних засобів.

Найперше, що підлягає перевірці при аудиті основних засобів -- це облікова політика підприємства. Тому що, перед тим як перевіряти як здійснюється облік треба перевірити як цей облік на підприємстві організований. В обліковій політиці у відповідності з П(С)БО 7 “Основні засоби” повинно бути вказано методи оцінки основних засобів, їх класифікація на підприємстві, методи амортизації, ознаки включення об'єктів до складу основних засобів та інше.

Аудитор повинен перевірити відповідність облікової політики чинному законодавству та бухгалтерським вимогам у відношенні основних засобів. Аудитор перевіряє, наскільки доцільно застосовувати ту чи іншу форму організації бухгалтерського обліку, чи відповідає вона конкретним умовам роботи підприємства. Перевірці підлягає також стан синтетичного обліку і його зв'язки з даними аналітичного обліку.

В п.5 ст.8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” говориться, що підприємство самостійно визначає облікову політику, обирає форму бухгалтерського обліку, затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку [3]. Цей закон дає загальну характеристику бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Питання, які стосуються безпосередньо обліку основних засобів, в ньому не розглядаються.

Бухгалтерський облік основних засобів на підприємствах України ведеться згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Згідно цього Положення основні засоби -- це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) [4]. Точно таке визначення основних засобів подається в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 та “Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів” № 561.

Разом з тим в Державному класифікаторі України “Класифікація основних фондів” не вживається термін “основні засоби”, замість нього розкривається поняття основних фондів. Основні фонди -- це матеріальні цінності, експлуатаційний період і вартість яких відповідно перевищують один календарний рік та 15 неоподаткованих мінімумів доходів громадян [5].

Як бачимо, в Державному класифікаторі, на відміну від П(С)БО 7, вказана також вартісна границя, згідно якої об'єкти вважаються основними засобами. Постає питання, якими критеріями користуватися підприємству при віднесенні об'єктів до основних засобів. Відповідно до П(С)БО 7 виділяють наступні критерії віднесення об'єктів до основних засобів: об'єкт повинен бути визнаний активом, використовуватись для чітко визначених цілей, мати період експлуатації більше одного року або операційного циклу та бути матеріальним активом. У Державному класифікаторі присутні такі критерії, як вартісна межа, період експлуатації та матеріальність об'єкта.

В Балансі назва І розділу “Необоротні активи”, в який включаються основні засоби, є некоректною, адже необоротні активи в процесі виробництва також обертаються, але за більший проміжок часу (більше одного операційного циклу) порівняно з оборотними активами. Вартість необоротних активів відшкодовується у міру реалізації продукції, виручка від якої включає частину вартості необоротних активів. Крім того, необоротні активи свою вартість поступово переносять на створений за їх допомогою продукт.

Також виникає питання, в якій послідовності потрібно визнавати основні засоби: спочатку визнати активом, а потім основним засобом, чи навпаки? Тобто чи може бути ситуація, коли об'єкт, визнаний основним засобом, не буде визнаний активом. Це питання також залишається неврегульованим.

Згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”, а також Плану рахунків та Інструкції про застосування Плану рахунків № 291, “Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів” № 561 для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:

1. Земельні ділянки.

2. Капітальні витрати на поліпшення земель.

3. Будинки, споруди та передавальні пристрої.

4. Машини та обладнання.

5. Транспортні засоби.

6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі).

7. Робоча і продуктивна худоба.

8. Багаторічні насадження.

9. Інші основні засоби.

Слід зазначити, що в П(С)БО 7 та Методичних рекомендаціях № 561 при наведенні класифікації основних засобів наводиться також класифікація ІНМА. При чому ні слова не сказано, що поданий перелік розкриває класифікацію не тільки основних засобів. Це є недоліком, адже інші необоротні матеріальні активи не є основними засобами. Треба розшифровувати лише класифікацію основних засобів або доповнити перелік словом “ІНМА”.

Також, згідно “Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів” № 561 підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у групах (підгрупах) основні засоби на власні, орендовані і такі, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, часткової ліквідації тощо.

А ось, наприклад, в Державному класифікаторі України “Класифікація основних фондів” класифікація представлена взагалі інша:

100 000 “Будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої”

110 000 “Будинки, будівлі”

120 000 “Будівлі промислові і спеціальні та інженерні споруди”

130 000 “Пристрої передавальні”

200 000 “Транспортні засоби, включаючи вантажні та легкові автомобілі; меблі, офісне обладнання; побутові електромеханічні прилади та інструменти; інформаційні системи, включаючи електронно-обчислювальні та інші машини для автоматичного оброблення інформації”

210 000 “Засоби транспортні, включаючи вантажні та легкові автомобілі”

220 000 “Меблі, офісне обладнання”

230 000 “Прилади та інструменти побутові електромеханічні”

240 000 “Інформаційні системи, включаючи електронно-обчислювальні та інші машини для автоматичного оброблення інформації”

300 000 “Інші основні фонди, що не ввійшли до груп 1 та 2, включаючи сільськогосподарські машини та знаряддя, робочу і продуктивну худобу, багаторічні насадження”

310 000 “Машини та устаткування”

320 000 “Худоба робоча та продуктивна”

330 000 “Насадження багаторічні”

340 000 “Інші основні фонди, ніде не класифіковані”

Така класифікація більш повна, розгорнута, адже крім зазначених рахунків кожен з них поділяється на велику кількість субрахунків. Але сьогодні в роботі підприємства використовують План рахунків. Тому незрозумілим залишається питання, чому при наявності нових нормативних актів, які регулюють класифікацію основних засобів, досі діє старий класифікатор.

Відповідно до Державного класифікатора України основні фонди поділені на 3 групи з метою нарахування амортизації. Але на сьогодні згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” існує 4 групи: група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування, вартість капітального поліпшення землі); група 2 -- автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них; група 3 -- будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4; група 4 -- електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів) [6].

Порядок визнання, оцінки, методи нарахування амортизації та рух основних засобів визначається П(С)БО 7 “Основні засоби”. Також надходження, оренда, амортизація, ремонт та поліпшення, переоцінка та зменшення корисності, вибуття основних засобів, облік незавершених капітальних інвестицій здійснюється на основі “Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів” № 561.

Згідно вище зазначених документів придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів.

Крім того облік ведеться на основі наказу Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” № 352, в якому подаються всі форми ОЗ для відображення руху основних засобів.

Положення “Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку” № 88 встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету. Згідно з цим Положенням первинні документи -- це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення [7].

В ході вивчення законодавчо-нормативної документації, що регулює безпосередньо ведення бухгалтерського обліку основних засобів, було виявлено наступні недоліки:

1. Використання одночасно з терміном “основні засоби” поняття “основні фонди”. Відповідно до цього існують різні критерії віднесення об'єктів до основних засобів, тому не зрозуміло, які саме критерії брати за основу при визнанні об'єктів основними засобами;

2. Віднесення основних засобів до необоротних активів, хоча насправді основні засоби в процесі виробництва також обертаються, але за більший проміжок часу;

3. Питання послідовності визнання (об'єкт спочатку визнати активом, а потім основним засобом, чи навпаки), що досі залишається неврегульованим;

4. Представлення різної класифікації основних засобів в законодавчо-нормативних документах, на підставі яких здійснюється ведення обліку, а також наведення класифікації ІНМА без зазначення в документації того, що подано класифікацію не тільки основних засобів.

Як бачимо, при проведенні аудиту основних засобів аудитору потрібно користуватися законодавчими документами, що регулюють аудиторську діяльність, а і документами, які регламентують ведення бухгалтерського обліку основних засобів. Адже перевірка полягає в правильності відображення даних в обліку згідно діючого законодавства.

1.2 Теоретичні аспекти аудиту основних засобів

Існує дуже багато літератури по аудиту основних засобів на підприємствах України. Розглянемо поняття основних засобів за підручником Бондаренко Н.О., Понікарова В.Д. та Попова С.М. “Аудит суб'єктів підприємницької діяльності”. Відповідно до нього основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам чи для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) [8]. Точно таке визначення подано в підручнику Бутинця Ф.Ф. “Бухгалтерський фінансовий облік”.

В економічній літературі часто зустрічається ототожнення понять “основні засоби”, “основні фонди”. Під фондами, як відомо, розуміють джерела утворення господарських засобів підприємства, якими є статутний капітал, резервний капітал, прибуток та інші джерела, що відображаються в пасиві балансу [9]. Поняття основних засобів визначається згідно П(С)БО 7. Але ці терміни мають не однаковий зміст. Тому, вживаючи спеціальний термін, аудитор має уточнити, яке його значення мається на увазі - бухгалтерське чи податкове.

Такі автори, як Н.В.Чебанова та Ю.А.Василенко ототожнюють поняття “основні фонди” та “основні засоби”. На їх думку, для здійснення своєї діяльності підприємства мусять мати необхідні засоби та матеріальні умови. Це найголовніший елемент продуктивних сил, який детермінує їхній розвиток. У бухгалтерському обліку засоби праці виділено в окремий об'єкт обліку, що має назву “основні засоби (фонди) підприємства” [10]. Визначення терміну основні засоби таке ж як і в П(С)БО 7, а тому співпадає з визначенням Бутинця Ф.Ф.

Якщо розглядати класифікацію основних засобів, і Бутинець Ф.Ф., і Чебанова Н.В., Василенко Ю.А. пропонують наступне.

Основні засоби класифікуються за їх функціональним призначенням, галузями, речовим та натуральним характером, за використанням і належністю. За функціональним призначенням розрізняють виробничі основні засоби, що безпосередньо беруть участь у виробничому процесі або сприяють його здійсненню (будівлі, споруди, силові машини і обладнання, робочі машини тощо, що діють у сфері матеріального виробництва) і невиробничі основні засоби, що не беруть безпосередньої участі у процесі виробництва і призначені в основному для обслуговування комунальних і культурно-побутових потреб працівників (будівлі, споруди, обладнання, для задоволення побутових потреб працівників, що використовуються у невиробничій сфері).

За використанням основні засоби поділяють на діючі (всі основні засоби, що використовуються на підприємстві), недіючі (ті, що не використовуються у цей період часу у зв'язку з тимчасовою консервацією підприємства або окремих цехів), і запасні (різне устаткування, що перебуває в резерві і призначене для зміни об'єктів основних засобів, що вибули або ремонтуються).

Істотне значення в обліку основних засобів має їх розподіл за ознакою належності до власних та орендованих. Орендовані основні засоби - це засоби взяті у тимчасове користування у фізичних чи юридичних осіб за відповідну орендну плату.

Також основні засоби групуються за галузями економічної діяльності (промисловість, сільське господарство, транспорт, зв'язок, будівництво тощо).

За натурально-речовим складом основні засоби класифікуються згідно П(С)БО 7.

Крім того Чебанова Н.В., Василенко Ю.А. дають визначення кожного виду основних засобів, зазначеного в П(С)БО 7. Зокрема вони зазначають, що в законодавстві немає поняття “земельної ділянки”. Автори пишуть, що згідно з П(С)БО 7 існує різновид основних засобів, які потребують тривалого часу для підготовки їх до використання за призначенням або реалізації. Такі об'єкти належать до кваліфікованих активів. Кваліфікованими активами є будівлі та споруди, що зводяться на замовлення спеціалізованими підприємствами. При формуванні собівартості кваліфікованих активів витрати на сплату відсотків за кредит, залучений для виготовлення кваліфікованих активів, включають до їхньої первісної вартості. Під первісною вартістю розуміють історичну собівартість основних засобів [10].

Бутинець доповнює це визначення словами “у сумі грошових коштів, сплачених при придбанні або створенні необоротних активів”.

Бондаренко Н.О., Понікаров В.Д. та Попов С.М. говорять, що об'єкти основних засобів у бухгалтерському обліку класифікуються в групи, однакові за технічними характеристиками, призначенням і способом використання. З метою обліку основні засоби та інші необоротні матеріальні активи поділяються на групи, визначені П(С)БО 7. Крім того, в класифікацію основних засобів включається класифікація інших необоротних матеріальних активів, що, в свою чергу, як зазначалося вище не є правильним.

У статті О.Кірея “Основні засоби. Класифікаційні “головоломки” було розглянуто класифікацію основних засобів, запропоновану Держкомстатом України. Таким чином, об'єкти, які обліковують на субрахунку 103 “Будинки та споруди”, деталізовано за підгрупами “Будівлі житлові”, “Будівлі нежитлові”, “Інженерні споруди”. Субрахунок 104 “Машини та обладнання” деталізовано за підгрупами, в яких виділяють машини та устаткування загального призначення та спеціалізовані (стосовно певних видів економічної діяльності). В межах субрахунку 105 “Транспортні засоби” виділено наступні підгрупи: “Залізничний транспорт”, “Автомобільний транспорт”, “Міський електротранспорт”, “Метрополітен”, “Морський транспорт”, “Річковий транспорт”. Субрахунок 106 “Інструменти, прилади, інвентар (меблі)” поділяють на підгрупи “Прилади та інструменти медичні”, “Прилади оптичні”, “Апаратура контрольно-вимірювальна”, “Засоби телекомунікацій”. Автор відзначає, що віднесення об'єктів основних засобів до різних класифікаційних підгруп потребує перегляду, адже немає чіткого розмежування підгруп, тобто, які саме об'єкти слід відносити до тієї чи іншої підгрупи, а також не зрозуміло, якими критеріями користувався Держкомстат при віднесенні об'єктів до наведених підгруп [11].

Аудит основних засобів включає перевірку таких питань:

правильність визначення основних засобі та інших матеріальних активів;

перевірка оцінки основних засобів;

аудит витрат, пов'язаних з експлуатацією основних засобів;

точність нарахування амортизації основних засобів;

правомірність проведення переоцінки та індексації основних засобів;

перевірка вибуття основних засобів;

розкриття інформації про основні засоби у примітках до фінансової звітності.

Джерелами аудиту операцій з основними засобами є:

- акти прийому-передачі та акти про ліквідацію основних засобів;накладні на внутрішнє переміщення окремих об'єктів та картки переміщення основних засобів за місцем їхнього розташування;

- інвентарні картки обліку, описи інвентарних карток з обліку основних засобів, інвентарні списки основних засобів за місцем їхнього розташування та експлуатації;

- матеріали інвентаризацій основних засобів;

- таблиці для розрахунків амортизації (зносу) основних засобів;

- дефектні акти, кошториси та плани капітального ремонту основних засобів;

- баланс підприємства.

Розглянемо проблему визнання основних засобів, адже, по-перше, аудитор має перевірити правильність визначення основних засобів. У статті О.Бондара, яка так і називається “Проблеми визнання основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку”, говориться, що будь-який об'єкт бухгалтерського обліку, в тому числі основні засоби, придбаний підприємством, має бути відображений в обліку. Проте перш ніж перейти до безпосереднього обліку, потрібно визначити етапи визнання, класифікації та первісної оцінки. Точне визнання, правильна класифікація і достовірна оцінка - запорука точного, правильного й достовірного обліку.

Кожний етап має свої особливості, однак жодний із них не можна назвати простим.

Етап визнання можна вважати успішно подоланим тоді, коли відомо:

* скільки об'єктів слід відобразити в обліку;

* чи є ці об'єкти основними засобами.

На етапі класифікації треба визначити, до яких класифікаційних груп (за видом, призначенням, місцем використання, належністю тощо) належить кожний об'єкт, визнаний об'єктом основних засобів.

На етапі оцінки формується первісна вартість кожного об'єкта, тобто та вартість, за якою його буде відображено в обліку.

Що стосується окремих елементів фінансової звітності, зокрема основних засобів, то тут також виділяють певні категорії. До таких категорій відносять критерії, які дають можливість виділити основні засоби серед інших об'єктів [12].

У статті приводяться різні критерії визнання, запропоновані зарубіжними авторами, Американським інститутом присяжних бухгалтерів, Австралійським фондом науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку, Ради із стандартів бухгалтерського обліку та Л.Куліковою, яка розглянула у своїй монографії “Учет основных средств: современная концепция и тенденции развития” такі критерії, як функціональна роль, призначення, сфера діяльності, нерухомість, тривалість використання, матеріальність, вартісна межа. В кінці статті робиться загальний висновок щодо подальшого дослідження проблеми визнання основних засобів.

Розглядаючи питання функціональної ролі активів, Л.Кулікова вважає, що не слід обмежувати використання основних засобів лише як засобів праці. З таким твердженням не можна не погодитися, адже це дасть змогу віднести до основних засобів об'єкти, які не можуть слугувати засобом праці в буквальному розумінні, такі як предмети господарського інвентарю, багаторічні насадження, земельні ділянки та об'єкти природокористування.

Призначення активів полягає в тому, що основні засоби визнаються частиною майна. Цей критерій, який запровадив ще А.Сміт, використовується у бухгалтерському обліку багатьох країн.

Третій критерій, який виділяє основні засоби серед інших об'єктів обліку, - сфера їх діяльності. Л.Кулікова зазначає, що К.Маркс до основного капіталу відносив засоби праці, які функціонують в процесі виробництва, для створення додаткової вартості.

Розглядаючи нерухомість як критерій віднесення об'єктів обліку до основних засобів, Л.Кулікова звертається до робіт Н.Блатова, який вважав, що серед активних статей деякі мають таку малу рухомість, що можуть бути названі нерухомими, або основними, активами.

Такий критерій, як тривалість використання, був запроваджений Німецьким торговим кодексом. Більш докладно його обґрунтував К.Маркс. Він писав: “... оскільки мова йде про річне виробництво, то тут доводиться брати до уваги, перш за все, лише ті частини основного капіталу, тривалість життя яких становить більше одного року”. Критерій тривалості використання активів підприємства у виробничій діяльності дає змогу поділити їх на основні засоби та засоби в обороті. В економічній літературі цей критерій трактується неоднозначно. Так, А.Кальмес вважав, що до основних засобів слід відносити лише ті активи, які слугують підприємству довше від одного облікового періоду, тобто більше як рік. З такою позицією не погоджувався професор В.Стоцький, який зазначав, що всі засоби, які переносять вартість на створюваний продукт частинами, мають належати до основних незалежно від строку їх використання.

На думку Л.Кулікової, тривалість використання повинна бути одним із основних критеріїв визнання основних засобів. Оскільки економічні вигоди від використання основних засобів підприємство отримує протягом тривалого періоду, то витрати, пов'язані з придбанням основних засобів, слід списувати протягом циклу, що перевищує один рік. З такою думкою важко не погодитись, адже тут слід спиратися на один з основних принципів бухгалтерського обліку, згідно з яким для визначення фінансового результату необхідно порівняти доходи з витратами, що були понесені для отримання цих доходів.

Наступним критерієм віднесення об'єктів до основних засобів Л.Кулікова називає матеріальність. Наявність фізичної форми для віднесення активу до основних засобів визнають більшість науковців.

На думку Л.Кулікової, основні засоби мають низку ознак, які відрізняють їх від нематеріальних активі і фінансових вкладень. У зв'язку з цим довгострокові активи можуть бути поділені на матеріальні, до складу яких входять основні засоби, нематеріальні та фінансові.

Однак з таким критерієм віднесення активу до основного засобу, як “фізична форма”, погоджуються не всі науковці. Так, Я.Соколов стверджує, що включення до складу основних засобів тільки матеріальних цінностей є помилковим. На його думку, основні засоби можуть бути структуровані так:

- капітал, вкладений в своє підприємство, якав включає матеріальні (тілесні) та нематеріальні (безтілесні) цінності;

- капітал, вкладений в інше підприємство (фінансові вкладення).

Наступним критерієм основних засобів Л.Кулікова називає вартісну межу. У МСФЗ такий критерій не використовується. Проте деякі країни застосовують цей критерій. На думку Л.Кулікової, вартісний критерій віднесення засобів до основних має низку суттєвих недоліків. Тому вартісна межа не повинна бути визначальним критерієм, оскільки він залежить від інфляційних змін в економіці.

Ми вважаємо, що повністю ігнорувати цей критерій не варто, оскільки всі засоби праці з незначною вартістю, проте із строком дії більш як один рік, потрібно було б відносити до категорії основних засобів. Тому вартісна межа віднесення об'єктів обліку до основних чи оборотних має бути елементом облікової політики підприємства і самостійно визначатися його керівництвом.

Питання економічної суті основних засобів і критеріїв, за якими слід відносити засоби до основних, висвітлювались також в роботах інших авторів, таких, як Е.Хепдріксен, М.Ван Брела, які наводять свої критерії віднесення активів до основних засобів [12].

Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів - закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет, що призначений для виконання певних самостійних функцій, чи відокремлений комплекс конструктивно об'єднаних предметів однакового або різного призначення, які мають для обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, внаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно.

Аудитору слід пам'ятати: якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання, то кожна з цих частин може визнаватися в обліку як окремий об'єкт основних засобів. Наприклад, літак і його двигуни необхідно враховувати як самостійні об'єкти, оскільки вони мають різні терміни корисного використання. Аудитор повинен встановити, наскільки діючий на підприємстві порядок обліку забезпечує їх збереження. З цією метою потрібно з'ясувати, чи присвоюється на підприємстві кожному об'єкту основних засобів відповідний інвентарний номер, незалежно від того, перебуває він в експлуатації чи в запасі. Цей номер має наноситися фарбою або прикріплятися до об'єкта у вигляді металевого жетона і зберігатися за об'єктом протягом усього терміну експлуатації. На кожний об'єкт основних засобів повинна бути також відкрита інвентарна картка (для будинків і споруд за формою № 03-6, для машин, обладнання та транспортних засобів за формою № ОЗ-7), до якої мають бути внесені основні дані про об'єкт з акта прийому-передачі (форма № 03-1), технічних паспортів та інших первинних документів.

Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю - історичною (фактичною) собівартістю необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання, створення необоротних активів.

Визначення первісної вартості кожного об'єкта основних засобів залежить від способу їх надходження на підприємство (придбання чи створення; безоплатне отримання; внески до статутного капіталу; обмін на подібні або неподібні активи). Тому аудитор повинен перевірити формування первісної вартості об'єктів основних засобів та випадки її зміни. Первісна вартість основних засобів може змінюватися внаслідок переоцінки, у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів або в результаті додаткових витрат, яких зазнало підприємство після надходження об'єкта основних засобів.

Аудитору слід пам'ятати, що відображення подальших витрат у зв'язку з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів у бухгалтерському обліку залежить тільки від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об'єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються з метою підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані та одержання первісно очікуваних-майбутніх економічних вигод від його використання, мають включатися до складу витрат того періоду, в який вони сталися. До таких витрат належать витрати на ремонт і обслуговування основних засобів. А витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їхнього використання, повинні включатися до первісної вартості об'єкта.

Під час аудиту основних засобів необхідно перевірити і порядок їхньої переоцінки. Підприємство зобов'язано переоцінити об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 %) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів повинні заноситися до регістрів їх аналітичного обліку. Суми дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включаються, як правило, до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат.

У процесі використання об'єктів основних засобів економічні вигоди, втілені в них, споживаються підприємством. Внаслідок цього зменшується залишкова вартість основних засобів, що відображається через нарахування амортизації. Об'єктом амортизації є всі основні засоби, крім землі. Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (під час зарахування на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Найважливішим моментом контролю правильності нарахування амортизації є перевірка точності застосування обраних підприємством методів нарахування амортизації об'єктів основних засобів. Існують наступні методи амортизації основних засобів: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий. Обрані підприємством методи амортизації основних засобів повинні бути зафіксовані у наказі про облікову політику.

Аудитор також має перевірити наявність у балансі сум зменшення корисної вартості основних засобів, тобто втрати економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у випадках його вибуття внаслідок: продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Якщо об'єкти не відповідають критеріям визнання активом вони ліквідуються.

Під час перевірки операцій відносно вибуття основних засобів аудитору слід встановити наявність на підприємстві затвердженої керівником постійно діючої комісії, яка визначає неможливість використання окремих об'єктів основних засобів та неефективність їх подальшого ремонту. Ця комісія повинна оформляти всі документи на ліквідацію, продаж та безплатну передачу окремих об'єктів основних засобів.

Особливу увагу аудитор має приділити продажу окремих об'єктів основних засобів приватним підприємцям та пов'язаним сторонам (особам) та встановити, чи не були незаконно занижені ціни при цьому. Він також повинен перевірити правильність розрахунку фінансового результату від вибуття основних засобів, що визначається як різниця між доходом від продажу об'єкта(крім непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям) та їх залишковою вартістю.

У разі часткової ліквідації об'єкта первісна (переоцінена) вартість та знос основних його засобів зменшуються відповідно на суму первісної вартості та зносу ліквідованої частини об'єкту.

Аудитор повинен вивчити матеріали попередніх інвентаризацій, звертаючи особливу увагу на правильність відображення їхніх результатів у бухгалтерському обліку. Він має особисто оглянути окремі об'єкти основних засобів, умови їхнього зберігання та експлуатації, міру використання і закріплення за відповідними структурами, підрозділами та матеріально відповідальними особами. Для цього вартість закріплених за матеріально відповідальними особами основних засобів за даними інвентаризаційних списків зіставляють із залишком за балансовим рахунком “Основні засоби”.

Дуже важливо також перевірити правилність оформлення документації про відповідальність підзвітних осіб за збереження основних засобів, наявність списків основних засобів у місцях їхньої експлуатації. Аудитору необхідно пересвідчитися, що на всі основні засоби є технічні паспорти і що до них своєчасно заносяться передбачені показники.

Перевіряючи якість інвентаризації основних засобів, особливу увагу приділяють основним засобам, що перебувають за межами підприємсива, стали непридатними для використання і підлягають списанню, є зайвими або непотрібними підприємству і підлягають продажу.

Регулювання інвентаризаційних різниць здійснюється згідно з порядком, установленим Положенням про інвентаризацію майна, що приватизується, та майна державних підприємств і організацій, яке передається в оренду. Оцінка зайвих об'єктів основних фондів, виявлених під час інвентаризації, повинна проводитися згідно з реальною вартістю їх відтворення у сучасних умовах, а їхній знос визначається залежно від дійсного технічного стану. Відомості про їхню експертну оцінку оформляються відповідним актом. Виявлена нестача основних засобів повинна бути віднесена на матеріально відповідальних осіб.

За наявності незаконних надходжень основних засобів, їх переміщення за неправильно оформленими документами, а також фактів несвоєчасно оприбуткованих основних засобів у регістрахбухгалтерського обліку аудитор повинен з'ясувати причину порушень і визначити винних у цьому осіб.

Особливу увагу слід приділити перевірці операцій з орендованими основними засобами.

Аудитор має перевірити наявність угод на оренду, правильність та обґрунтованість ставок орендної плати, порядок проведення ремонту і повернення основних засобів орендодавцю. При цьому з'ясовується, чи не віддані в оренду основні засоби, які вкрай необхідні підприємству, яке перевіряється, чи не перевищує сума амортизаційних відрахувань з відданих в оренду основних засобів орендної плати, чи своєчасно та повною мірою вноситься орендна плата.

У робочому документі аудитора вказуються випадки безгосподарного ставлення до основних засобів. Зазначаються, зокрема, назва та вартість розукомплектованих основних засобів, які стали непридатними до експлуатації через фізичний та моральний знос, недіючих, зайвих об'єктів основних фондів, та заходів, що вживаються для їхнього збуту. Повністю зношені об'єкти, нездатні для подальшої експлуатації, включаються до окремого інвентаризаційного опису та списуються відповідно до встановленого порядку з обов'язковим оприбуткуванням цінностей, отриманих внаслідок ліквідації таких об'єктів.

Особливу увагу аудитор має приділити аналізу Приміток до річної фінансової звітності, в яких розкривається облікова політика підприємства та інформація щодо окремих елементів фінансових звітів. Вимоги до розкриття інформації про основні засоби в Примітках до фінансової звітності визначено у П(С)БО 7. Примітки не мають уніфікованої форми, і кожний може творчо підійти до їх складання.

Таким чином, в першому розділі ми розглянули законодавчо-нормативні аспекти організації обліку основних засобів на підприємствах України і переконалися в різноманітності документації, яка використовується підприємствами як основа проведення аудиту, а також визначили недоліки законодавчо-нормативної документації. Що стосується теоретичних аспектів організації обліку основних засобів, то в літературі в більшості випадків термін “основні засоби”, класифікація та первісна оцінка визначається згідно П(С)БО 7, і тому в авторів однакові думки з цього приводу. Існують також незначні відмінності. Наприклад, в одному підручнику дається поняття “кваліфікованих активів”, в іншому різниця між визначеннями “основні засоби” та “основні фонди”. В періодичній літературі розглядаються критерії, за якими визнаються основні засоби, та процедура визнання об'єктів обліку досить складна і суперечлива. Тому питання визнання об'єктів основних засобів потребує подальшого дослідження. Крім того, було визначено питання, що включає аудит основних засобів, джерела аудиту операцій з ними, а також виявлено ситуації, яким аудитор повинен приділити особливу увагу при перевірці.

Розділ 2. Організаційно-економічна характеристика ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” та визначення основних зон ризику при проведенні операцій з основними засобами

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

Об'єктом дослідження є ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” у м. Миколаєві, ін. Жовтневий 42-а, що має державну форму власності.

ДП НВКГ “Зоря”-“Машроект” є одним з ведучих суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності в Миколаївській області. Це підприємство відноситься до галузі енергетичного машинобудування і є одним з ведучих в Україні виробником і постачальником багатопрофільних газотурбінних двигунів і редукторів для суднобудівної і газової промисловості й енергетики.

Підприємство виробляє:

1. Газотурбінні двигуни М-1.

2. Газотурбінний агрегат М-3 із двома ГТД.

3. ГТД третього покоління М-70 і М-75. Серійний випуск цих двигунів забезпечив будівництво цілого ряду проектів кораблів.

4. ГТД третього покоління М-90. По своїх характеристиках двигун не поступається кращим іноземним аналогам.

5. Усі види машинобудівної продукції, що випускається в цехах основного виробництва.

6. Усі види продукції металургійного виробництва.

7. Товари народного споживання.

8. Виготовлення шифрів спеціального оснащення.

9. Постачання запасних частин, що необхідні для експлуатації, а також для модернізації раніше поставленої продукції.

10. Проведення усіх видів ремонтних і модернізованих робіт, що включають агрегатну заміну ГТД.

11. Забезпечення покупця технічною експлуатаційною документацією, що пов'язана з використанням поставок.

12. Розробка технічної і директивної документації, що спрямована на підвищення ефективності робіт, пов'язаних з технічним обслуговуванням і експлуатацією ГТД.

13. Рішення питань, що пов'язані з договірними, гарантійними й іншими зобов'язаннями підприємства з покупцями.

14. Різні види послуг (автостоянки, Палацу культури, Спорткомплексу, друкарні, АТС і інші).

На заводі систематично ведеться паспортизація основних фондів. За паспортом підприємства і його цехів можна визначити їхній виробничий профіль, матеріально-технічну характеристику, техніко-економічні показники роботи, склад устаткування. У паспорті наводяться також найменування засобів праці, що числяться на балансі підприємства, рік введення їх в експлуатацію, ступінь зношеності, докладна технічна характеристика площ, машин і устаткування і виробнича потужність підприємства. Паспорта служать базою для науково обґрунтованого керування технічною політикою, оптимізації складу і структури основних фондів та їхнього використання. На заводі ведеться також картотека, за допомогою якої здійснюють поточний облік наявності і руху основних фондів.

Підприємство має організаційну структуру з частковою централізацією органів керування. Очолюється воно генеральним директором. У раду директорів входить: директор по персоналу, директор по фінансам і економіці, директор по науці і маркетингу, комерційний директор, директор по виробництву, директор по якості, директор по режиму, директор по соціальних питаннях. В апарат керування входять служби, що перебувають у підпорядкуванні відповідному директору.

Головна бухгалтерія є самостійним структурним підрозділом підприємства, що здійснює організацію централізованого бухгалтерського обліку і звітності.

Головну бухгалтерію очолює головний бухгалтер, що підкоряється генеральному директору підприємства, функціонально - з питань організації, порядку і методології ведення бухгалтерського обліку і звітності - начальнику керування бухгалтерського обліку й аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств Міністерства України.

Головна бухгалтерія підкоряється по оперативних питаннях фінансово-господарської діяльності, податкової політики й інших, а також функціонально з питань методології здійснення економічного аналізу - директору по фінансам і економіці.

Головній бухгалтерії з усіх питань її діяльності функціонально підкоряються начальники цехів, відділів і служб підприємства, а також матеріально-відповідальні працівники, зайняті первинним бухгалтерським обліком у цих підрозділах.

Для оперативного й ефективного керування відділом головний бухгалтер має 3-х заступників:

1. Заступник головного бухгалтера по фінансово-розрахункових операціях, зведеної бухгалтерської і податкової звітності, якому безпосередньо підкоряються: бюро обліку фінансових операцій (БОФО), бюро зведеного обліку і звітності (БОФО), бюро обліку розрахунків по з/пл. (БОЗ), бюро внутрішнього аудита, контролю і ревізії, цехові бухгалтера.

2. Заступник головного бухгалтера по обліку і звітності в науці і виробництві, якому безпосередньо підкоряються бюро обліку витрат на науку і дослідне виробництво, бюро обліку витрат серійного виробництва, цехові бухгалтера.

3. Заступник головного бухгалтера по обліку матеріалів, основних засобів і капітального будівництва, якому безпосередньо підкоряється бюро обліку матеріалів, бюро обліку основних засобів і капітального будівництва, цехові бухгалтера.

Облік основних засобів веде бюро обліку основних засобів, НМА і капбудівництво. Воно здійснює своєчасне і правильне документальне оформлення операцій по надходженню, переміщенню і вибуттю основних засобів і нематеріальних активів, інвентаризації, ведення обліку основних засобів по місцях заощадження і використання, облік дорогоцінних металів в основних засобах відповідно до діючої класифікації, ведення податкового обліку по податку на додану вартість, облік капбудівництва.