Аудит основних засобів на ДП НВКГ "Зоря"-"Машпроект"

Для того щоб мати уявлення про фінансовий стан за останній рік, розрахуємо коефіцієнти ліквідності, фінансової стійкості, структури капіталу на основі балансу підприємства (дод. А).

Коефіцієнт загальної ліквідності розраховується як відношення оборотних засобів до короткострокових зобов'язань та показує, чи достатньо у підприємств засобів, які можуть бути використані для погашення його короткострокових зобов'язань протягом визначеного періоду. Згідно загальноприйнятих міжнародних стандартів, вважається, що цей коефіцієнт повинен знаходитися в межах від 1 до 2 (іноді 3).

На початок року К_{заг.ліквід.} = 19158,3/10545,3 = 1,82, на кінець року К_{заг. ліквід.} = =22536/23277,1 = 0,97. Таким чином, відхилення складає 0,97 - 1,82 = -0,85. Перевищення оборотних засобів над короткостроковими зобов'язаннями більш, ніж у два (три) рази вважається небажаним, так як може свідчити про нераціональну структуру капіталу. На кінець року збільшилися оборотні засоби та короткострокові зобов'язання, але це збільшення нерівномірне, тобто короткострокові зобов'язання збільшуватимуться швидше, ніж засоби. Звідси і відхилення між коефіцієнтами ліквідності. Орієнтовно позитивне значення знаходиться в межах 1,0...2,0. Як бачимо, на кінець року ситуація дещо погіршилася.

Найбільш надійною є оцінка ліквідності тільки по показнику грошових засобів. Цей показник називається коефіцієнтом абсолютної ліквідності та розраховується шляхом ділення грошових засобів на короткострокові зобов'язання.

На початок року К_{абс. ліквід.} = 247,3/10545,3 = 0,02, на кінець року К_{абс. ліквід.} = 177,8/23277,1 = 0,01. Таким чином, відхилення складає 0,01 - 0,02 = -0,01. Відхилення означає, що на кінець року грошові кошти зменшаться в порівнянні з початком року та не перевищуватимуть короткострокові зобов'язання.

Коефіцієнти платоспроможності характеризують ступінь захищеності інтересів кредиторів та інвесторів, що мають довгострокові вкладення в компанію. Вони відображують здатність підприємства погашати довгострокову заборгованість. До них відносяться коефіцієнти власності, фінансової залежності та захищеності кредиторів.

Коефіцієнт власності характеризує долю власного капіталу в структурі капіталу компанії, співвідношення інтересів власників підприємства та кредиторів. Орієнтовно позитивне значення 0,5...1,0. Він розраховується як відношення власного капіталу до ітогу балансу.

На початок року К_влас. = 28270,9/68816,2 = 0,41, на кінець періоду К_влас. = =29445,6/82722,7 = 0,36. Таким чином, відхилення складає 0,36 - 0,41 = -0,05. Відхилення означає, що на кінець року коефіцієнт власності зменшиться на 0,05 в порівнянні з початком року та буде свідчити про не досить стабільне фінансове становище підприємства.

Коефіцієнт концентрації позикового капіталу відбиває частку позикового капіталу в джерелах фінансування. Цей коефіцієнт характеризує частку позикових коштів у загальній сумі коштів, вкладених у майно підприємства. Він розраховується як сума короткострокових зобов'язань поділена на суму активів.

На початок року К_{концентр.} = 10545,3/68816,2 = 0,15. На кінець року К_{концентр.} = =23277,1/82722,7 = 0,28. Таким чином, відхилення складає 0,28 - 0,15 = 0,13. Відхилення означає, що на кінець року коефіцієнт концентрації позикового капіталу збільшиться на 0,13 в порівнянні з початком року та буде свідчити про збільшення частки позикових коштів у загальній сумі коштів. Коефіцієнт фінансової залежності (фінансового ризику) характеризує залежність фірми від зовнішніх позик. Оптимальне значення менше 0,5, а критичне дорівнює 1. Чим він вище, тим більше позик у компанії, і тем ризикованіше ситуація, що може привести до банкрутства підприємства. Високий рівень коефіцієнта відбиває також потенційну небезпеку виникнення в підприємства дефіциту коштів. Він розраховується як відношення суми короткострокових зобов'язань до суми власного капіталу.

На початок року К_залеж. = 10545,3/28270,9 = 0,37. На кінець року К_залеж. = =23277,1/29445,6 = 0,79. Таким чином, відхилення складає 0,79 - 0,37 = 0,42. Відхилення означає, що на кінець року коефіцієнт фінансової залежності збільшиться на 0,42 в порівнянні з початком року та буде свідчити про збільшення частки позик у компанії. На кінець року коефіцієнт високий, відбиває потенційну небезпеку виникнення в підприємства дефіциту коштів.

Отже, коефіцієнт власності на початок року перебільшував коефіцієнт фінансової залежності. У цьому випадку він свідчив про стабільну фінансову структуру власних засобів, якій віддають перевагу кредитори, тобто високий рівень цього коефіцієнту приваблює кредиторів. Невисока питома вага позикового капіталу і більш високий рівень засобів, забезпечених власними засобами є захистом від великих втрат у періоди спаду ділової активності і гарантією одержання кредитів. На кінець періоду ситуація зовсім протилежна. Розглянувши характеристику об'єкта дослідження, перейдемо безпосередньо до визначення основних зон ризику стосовно операцій з основними засобами на підприємстві.

2.2 Визначення основних зон ризику стосовно операцій з основними засобами

При проведенні аудиту завжди існує певний ризик. Його неможливо звести до нуля. Контроль за аудиторським ризиком допомагає аудиторові уникнути або знизити підприємницький ризик. Крім того, неправильний висновок може призвести до падіння репутації фірми, професійних розслідувань, вилучення ліцензії.

До складу аудиторського ризику входять:

1. Власний ризик;

2. Ризик контролю;

3. Ризик не виявлення помилок.

Початкову модель аудиторського ризику можна представити наступною формулою:

AR = IR * СR * DR, (2.1)

де AR - загальний аудиторський ризик.

IR - власний ризик. Це всі можливі ризики, пов'язані з функціонуванням підприємства, тобто всі помилки і неточності, що можуть бути допущені в результаті діяльності підприємства.

СR - ризик контролю. Це оцінка аудитором структури внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок в обліку і звітності.

DR - ризик на виявлення помилок. Це ризик, який аудитор бажає визначити на випадок, якщо він не зуміє знайти матеріальні помилки в звітності.

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до прийнятного рівня.

Прийнятний аудиторський ризик - це суб'єктивно встановлений рівень ризику, який готовий взяти на себе аудитор і який полягає в тому, що у фінансовій звітності будуть виявлені похибки (помилки) уже після завершення аудиту і представлення безумовно позитивного аудиторського висновку.

На стадії планування аудитор вивчає систему обліку і контролю на підприємстві з метою визначення адекватною обсягу аудиторських процедур та складання плану і програми аудиту. Аудитор при складанні плану проведення аудиту встановив, що власний ризик становить 55 %, ризик контролю - 45%, ризик невиявлення - 15%. В результаті аудитор отримав прийнятний аудиторський ризик на рівні 3,7% (0,55 * 0,45 * 0,15 = 0,037 або 3,7%). При цьому аудитор прийшов до висновку, що вказаний рівень аудиторської перевірки можна вважати адекватним і складений план аудиторської перевірки буде вважатися придатним. Отже, аудиторський ризик незначний, і тому мала ймовірність невиявлення суттєвих помилок.

Тепер перейдемо до визначення суттєвості помилок (табл.2.1).

Таблиця 2.1.

Визначення суттєвості помилок

Показник	Значення, тис.грн	Відсоток	Рівень суттєвості, тис.грн
Обсяг реалізації	70447	1	704,47
Валюта балансу	177,8	2	3,56
Прибуток	19948,6	5	997,43
Власний капітал	29445,6	10	2944,56

Виходячи з проведених розрахунків, суттєвою буде вважатися помилка, яка перевищує 3560 грн.

Таким чином, в другому розділі була розглянута організаційно-економічна характеристика підприємства, проведений аналіз фінансового стану на початок та кінець року.

На кінець року збільшилися оборотні засоби та короткострокові зобов'язання, але це збільшення нерівномірне, тобто короткострокові зобов'язання збільшуватимуться швидше, ніж засоби. На кінець року грошові кошти зменшаться в порівнянні з початком року та не перевищуватимуть короткострокові зобов'язання.

На кінець року коефіцієнт власності зменшиться на 0,05 в порівнянні з початком року та буде свідчити про не досить стабільне фінансове становище підприємства. Коефіцієнт концентрації позикового капіталу збільшиться на 0,13 в порівнянні з початком року та буде свідчити про збільшення частки позикових коштів у загальній сумі коштів. Коефіцієнт фінансової залежності збільшиться на 0,42 в порівнянні з початком року та буде свідчити про збільшення частки позик у компанії. На кінець року коефіцієнт високий, відбиває потенційну небезпеку виникнення в підприємства дефіциту коштів.

Коефіцієнт власності на кінець року не перебільшує коефіцієнт фінансової залежності. У цьому випадку він свідчить про нестабільну фінансову структуру власних засобів. Висока питома вага позикового капіталу і менш високий рівень засобів, забезпечених власними засобами не є захистом від великих втрат у періоди спаду ділової активності і гарантією одержання кредитів. В цілому стан підприємства не достатньо стабільний.

Крім того, було розраховано аудиторський ризик який становить - 3,7% і є прийнятним для аудитора та визначено, коли помилка вважатиметься суттєвою.

Тепер перейдемо безпосередньо до аудиту основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”.

основний засіб аудит облік ризик

Розділ 3. Аудит основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект

3.1 Переддослідна стадія аудиту основних засобів

Існують три стадії аудиторської перевірки:

1) початкова;

2) дослідна;

3) завершальна.

Розглянемо першу стадію аудиту. Ця стадія характеризується наступними етапами:

1. Попереднє знайомство з підприємством-клієнтом.

2. Оцінка систем контролю і бухгалтерського обліку.

3. Визначення аудиторського ризику.

4. Планування аудиту основних засобів.

Насамперед, на початковій стадії вибирається суб'єкт аудиторської перевірки. Тому аудиторською фірмою було відправлено лист-зобов'язання на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”, де було вказано свої послуги, обов'язки аудитора і його відповідальність.

Після відповіді підприємства-клієнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту між аудиторською фірмою і НВКГ “Зоря”-“Машпроект” було укладено договір, в якому визначаються предмет договору, мета аудиту, відповідальність, обов'язки та права сторін, вартість робіт та порядок розрахунків тощо. Після цього представник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки. При здійсненні загального знайомства з підприємством-клієнтом, аудитор визначає склад основних засобів, їх види, рівень забезпеченості підприємства основними засобами, ступінь їхнього зносу, місцерозташування, матеріальну відповідальність за них, їхні технічні характеристики.

Важливою проблемою є оцінка надійності внутріщнього контролю та внутрішнього аудиту основних засобів на НВКГ “Зоря”-“Машпроект”. Основна мета оцінки системи внутрішнього контролю підприємства -- створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги.

Оцінка внутрішнього контролю основних засобів здійснюється за наступними напрямами:

- перевірка наявності первинної документації за всіма господарськими операціями з основними засобами;

- розподіл функціональних обов'язків посадових осіб, що відповідають за стан та рух основних засобів;

- забезпечення належних умов зберігання та експлуатації основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”;

- наявність необхідних дозволів керівництва на здійснення операцій з основними засобами;

- періодичне проведення інвентаризації основних засобів;

- належне ведення інвентарного пооб'єктного обліку основних засобів;

- контроль записів в журналі (книзі) обліку руху основних засобів.

Оцінивши ступінь довіри до системи внутрішнього контролю основних засобів і можливості використання результатів роботи внутрішнього аудитора, зовнішній аудитор оцінює загальний аудиторський ризик. Порядок визначення допустимого аудиторського ризику викладено в другому розділі. Зазначимо, що допустима величина такого ризику знаходиться в межах 1...5% загального ітогу балансу або фінансового результату за звітній період.

Що стосується основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” аудитор оцінює кожну складову аудиторського ризику та з'ясовує фактори, що на неї вплинули. Все вище сказане відноситься до оцінки системи внутрішнього контролю. Якщо говорити про оцінку системи бухгалтерського обліку, то аудитор встановлює правильність застосування відповідних рахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку основних засобів; належне та своєчасне ведення облікових записів в відповідних журналах і відомостях; постійність дотримання облікової політики по основним засобам; рівень кваліфікації облікового персоналу.

Останнім етапом початкової стадії є планування аудиту основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”.

Згідно з МСА 300 “Планування” під плануванням аудиту розуміють розробку загальної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду і часу проведення аудиту. Метою планування аудиту є зосередження уваги аудитора на найважливіших напрямках перевірки, проблемах, які слід вивчити більш глибше.

Отже, планування - це процес, що дає можливість найбільше раціонально виконувати аудит й одночасно зменшити ризик не виявлення значних моментів діяльності клієнта. Щоб планування було ефективним, воно повинно доповнюватися контролем виконаних робіт і постійною реєстрацією усіх фактів і виражень. Це дає можливість уникнути зайвого ризику, більш обґрунтовано підійти до ухвалення рішення за загальними результатами перевірки.

Згідно міжнародного стандарту аудиту 300 “Планування” передбачається складання двох документів: загальний план і програма аудиту. Також при необхідності складається порядок змін і уточнень у загальному плані і програмі аудиту.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. У свою чергу програма аудиту, її зміст і розмір залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, що використовує аудитор під час перевірки. Під час розробки загального плану аудитор здійснює аналіз наступних питань:

1. Розуміння аудитором бізнесу клієнта: головних факторів, що мають вплив на діяльність підприємства; найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, фінансового стану, а також порядку подання звітності, розподілу обов'язків між керівництвом підприємства.

2. Розуміння обліку і системи внутрішнього контролю: методології і принципів бухгалтерського обліку, що застосовуються бухгалтерією підприємства; можливого ефекту від змін в обліковій політиці підприємства; знаннь аудитора з питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, що можуть бути використані аудитором у тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства й у незалежних аудиторських процедурах.

3. Визначення ризиків і суттєвості: оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю - ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, тобто її здатності попереджати і виявляти помилки на підприємстві, оцінка розміру ризику невиявлення суттєвих помилок у звітності підприємства і визначення на підставі цього основних напрямків аудиту; визначення межі суттєвості помилок для кожного сегмента звітності; ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, що оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки і виявлені ним раніше помилки.

4. Види, час і повнота процедури: наявність можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту; вплив інформаційних технологій на процес аудиту; робота внутрішніх аудиторів підприємства та її можливий вплив на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.

5. Координація, керівництво, супровід і нагляд: участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій і відділень головного підприємства); участь в аудиті експертів і інших фахівців, що не є аудиторами; підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов'язків, з врахуванням їхнього професійного рівня і стажу роботи.

Аудиторська програма розробляється з моменту конкретизації загального плану аудиту. Вона допомагає керувати виконавцями аудиту і контролювати їхню роботу. В аудиторську програму також включається перелік об'єктів аудиту по його напрямках, а також час, необхідне для виконання кожного напрямку чи аудиту аудиторської процедури.

У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю і свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, що існує під час аудиторських процедур. Аудитор визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур, координує роботу всіх можливих помічників, притягнутих з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо вони беруть участь у роботі. Записи і висновки аудитора по кожнім розділам аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, що використовується аудитором у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта. Протягом усієї перевірки загальний план і програма аудиту переглядаються й уточнюються з метою обліку змін умов, напрямків і об'єктів аудиту, можливості одержання непередбачених аудитором результатів. Дії, що обумовили внесення змін у загальний план і аудиторську програму, оформлюються документально.

Нижче приведено загальний план аудиту основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” (табл. 3.1), що був розроблений згідно МСА.

Таблиця 3.1.

Загальний план аудиту основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”

Організація, яку перевірюють ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”

Строк перевірки 1.01.2005р. - 1.01.2006р.

Період аудиту 11.03.2005р. - 27.03.2005р.

Кількість людино-годин 60

Керівник аудиторської групи Романенко О.Ю.

Склад аудиторської групи Романенко О.Ю.

Аудиторський ризик, що планується 3,7%

№ п/п	Види робіт, що плануються	Період проведення	Виконавець	Прим.
1.	Ознайомлення з бізнесом клієнта та його обліковою політикою щодо основних засобів	11.03. 2005	Романенко О.Ю.	-
2.	Аудит наявності та збереження основних засобів	12.03.-16 03.2005	Романенко О.Ю.	-
3.	Перевірка документування та аналітичного обліку операцій з основними засобами	17.03-21.03.2005	Романенко О.Ю.	-
4.	Перевірка операцій руху основних засобів	22.03.-24.03.2005	Романенко О.Ю.	-
5.	Перевірка правильності оподаткування операцій з основними засобами	25.03.2005	Романенко О.Ю.
6.	Складання аудиторського висновку	26.03- 27.03.2005	Романенко О.Ю.	-

Для виконання плану аудиту із врахуванням інформації, отриманої на попередніх етапах процесу аудиторської перевірки, аудитор складає у письмовій формі робочу програму. До неї входить перелік конкретних процедур, спрямованих на одержання доказів про достовірність інформації у фінансовій звітності підприємств. У програмі визначено аудиторські завдання для кожного напряму дослідження, і вона може слугувати інструкцією для молодших аудиторів та використовуватися як засіб контролю за своєчасністю і якістю виконаних ними робіт. Програма проведення аудиторської перевірки основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” представлена у дод. Б.

Тепер перейдемо безпосередньо до аудиту основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”.

3.1 Перевірка обліку операцій з основними засобами

При проведенні аудиту основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” аудитор повинен встановити:

реальність існував

- засобів на визначену дату;

- право власності на них;

- правильність документального оформлення їх надходження, використання та вибуття;

- правильність нарахування їхньої амортизації;

- законність і правильність відображення в обліку операцій з основними засобами;

- правильність і достовірність подання інформації про основні засоби в фінансовій звітності.

При визначенні джерел інформації необхідно пам'ятати, що до них насамперед належать законодавчі акти, нормативно-інструктивні документи, у тому числі Міжнародні стандарти аудиту, П(С)БО та інші, які є законодавчо-нормативною базою проведення аудиту.

Законодавчі акти та інші документи нормативно-правового характеру в умовах використання комп'ютерної техніки об'єднують в інформаційно-пошукову систему, до якої аудитори постійно звертаються як на підготовчому до проведення аудиту етапі, так і в процесі його проведення.

Джерела інформації для формування аудиторських доказів при аудиті основних засобів на підприємстві:

наказ про облікову політику;

первинні документи з обліку основних засобів;

облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку основних засобів;

документи попередніх аудиторських перевірок та інша документація, що узагальнює результати контролю;

фінансова звітність.

Згідно з загальним планом та програмою аудиту (дод. Б) першим кроком проведення перевірки на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” є вивчення Наказу про облікову політику в частині, що стосується основних засобів (дод. В). В ході вивчення Наказу про облікову політику аудитором було встановлено наступні недоліки, зокрема відсутність інформації про:

1. Строк корисної експлуатації основних засобів;

2. Облік орендованих основних засобів;

3. Облік капітальних інвестицій;

4. Форми первинних документів (зведених облікових документів), які застосовуються у практичній діяльності, але не затверджені відповідними держаними органами, в т.ч. форми первинних документів і форми зведених облікових документів, форми регістрів бухгалтерського обліку, що складаються на дільницях з автоматизованим обліком;

5. Графік документообігу, який повинен містити всі документи, в т.ч. розроблені та застосовувані підприємством;

6. Робочий план рахунків;

7. Порядок інвентаризації основних засобів, під час якої перевіряються їх наявність, документальне підтвердження і стан та дається оцінка, визначається ефективність застосування окремих принципів, методів і процедур бухгалтерського обліку і розробляються пропозиції щодо зміни окремих параметрів облікової політики на наступний звітний період (рік);

8. Список осіб, які мають право підписувати документи і які саме;

9. Порядок контролю за МВО;

10. Перелік додатків до наказу про облікову політику, таких, як перелік первинних документів, зведених бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, які підтверджуються головним бухгалтером та застосовуються для обліку основних засобів, графік документообігу, перелік первинних документів, які створюються в процесі діяльності комплексу, форми яких затверджуються наказом директора, робочий план рахунків.

Наступним кроком при проведенні аудиту основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” є оцінка аудитором достовірності наданих цим підприємством результатів проведеної інвентаризації основних засобів. З цією метою аудитор стежив за проведенням інвентаризації, оцінював правильність її методики, документальне оформлення. Інвентаризація основних засобів проводилася відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків № 69. Крім того, аудитор здійснив вибіркову перевірку записів в інвентаризаційних описах шляхом самостійного перерахунку окремих видів основних засобів. В результаті проведеної роботи були виявлені незначні відхилення від наданих підприємством-клієнтом даних (табл.3.2).

Таблиця 3.2.

Порівняльна відомість

фактичних залишків основних засобів за станом на 16.03.2005 з даними бухгалтерського обліку

В результаті виявлених розбіжностей аудитором був направлений лист керівництву ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” з рекомендаціями по усуненню виявлених недоліків (дод. Г).

Далі аудитором здійснилася перевірка документування та аналітичного обліку операцій з основними засобами, зокрема перевірка правильності оформлення первинних документів, достовірності даних, що містяться в первинних документах з обліку основних засобів, правильності кореспонденції рахунків. Суттєвих недоліків виявлено не було. Але аудитором пропонується вести аналітичний облік не тільки за видами та окремими інвентарними одиницями, а також за окремими цехами та МВО, а також потрібно розробити відомість в доповнення до Журналу-ордеру 4 з включенням до неї всієї різноманітності аналітичних рахунків, які виділило підприємство на основі Державного класифікатора України “Класифікація основних фондів” та типової класифікації основних засобів.

Далі аудитор здійснив перевірку руху основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”. По-перше, було перевірено надходження основних засобів. Аудитором було перевірено чи створена комісія приймання основних засобів та оформлення його результатів, як оформлені договори купівлі-продажу основних засобів, протоколи договірних цін, правильність вказання первинної вартості в актах приймання-передачі основних засобів. Також аудитор перевірив чи правильно виділено ПДВ при придбанні основних засобів. Крім того, він зосередив увагу на порядку формування первісної вартості окремих об'єктів основних засобів у випадках, коли в документах, що супроводжують купівлю, зазначено вартість не кожного об'єкта окремо, а кількох об'єктів разом. Первісну вартість придбаних об'єктів встановлюють пропорційно до справедливої вартості, виходячи з фактичних витрат на придбання. По-друге, було перевірено вибуття основних засобів - дозвіл та порядок ліквідації основних засобів, а також бухгалтерські записи, які відображають ліквідацію, реалізацію, безоплатну передачу основних засобів тощо. При перевірці ліквідації основних засобів у зв'язку із зносом або пошкодженням розглядалися акти на ліквідацію основних засобів. Перевірялося також чи затверджений відповідний акт керівником підприємства, чи зроблена відмітка бухгалтерії про фіксацію вибуття інвентарного об'єкта в інвентарній картці. В результаті проведеної перевірки надходження та вибуття основних засобів було виявлено наступні недоліки:

1) відсутність в наявності на підприємстві всіх необхідних договорів з купівлі-продажу основних засобів;

2) не на всі об'єкти основних засобів, що надійшли на підприємство, призначено матеріально відповідальних осіб.

Крім того, аудитором було здійснено перевірку нарахування амортизації на основні засоби -- перевірялося застосування підприємством норм зносу основних засобів відповідно до чинного законодавства; порядку нарахування підприємством амортизації основних засобів; правильність відображення в обліку зносу основних засобів. Результати вибіркової перевірки наведені в дод. Д. Аудитором також було перевірено відображення у відповідних підтверджуючих документах результатів переоцінки (актах переоцінки, довідках або розрахунках бухгалтерії, експертних висновках), а також в інвентарних картках обліку основних засобів. Порушень не було виявлено. В результаті аудиту правильності нарахування ПДВ при продажу та придбанні основних засобів, а також відображенні доходів і витрат, що виникли в ході такої операції було встановлено, що:

1. ПДВ відображається правильно по всіх операціях.

2. Величина доходів і витрат, що виникли в результаті купівлі-продажу об'єкта основних засобів в податковому обліку відображена вірно.

На дослідній стадії аудиту основних засобів перевірялася відповідність первинних документів синтетичним регістрам обліку. Для цього звірялися дані інвентарних карток обліку основних засобів з даними актів приймання-передачі основних засобів, актів ліквідації, дозволів на реалізацію, журналу-ордеру № 4, Головної книги та фінансової звітності підприємства, балансу-форми № 1. Суттєвих порушень не було виявлено.

При проведенні аудиту основних засобів використовувалася система тестів, наведена в дод. Е. Тепер перейдемо до формування аудиторського висновку та оформлення звіту з аудиту основних засобів.

3.2 Формування аудиторського висновку з аудиту основних засобів

На завершальній стадії аудиту основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” аудитор складає аудиторський висновок.

Аудиторський висновок повинний відповідати вимогам статті 7 Закону України “Про аудиторську діяльність” і міжнародному стандарту аудиту 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”.

Метою складання аудиторського висновку є надання висновку аудитором про повноту, достовірність і неупередженість інформації щодо основних засобів, що розкривається у звітності НВКГ “Зоря”-“Машпроект”.

Аудиторський висновок складається на українській мові, вартісні показники виражаються у валюті України. Виправлення в аудиторському висновку не допускаються.

До аудиторського висновку додається бухгалтерська звітність підприємства. З метою ідентифікації на формі звітності повинен бути підпис аудитора або спеціальний штамп аудиторської фірми.

Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, а також можлива відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.

Позитивний висновок надається клієнту у випадках, коли, на думку аудитора, виконано наступні умови:

- аудитор одержав всю інформацію і пояснення, необхідні для досягнення мети аудиту;

- надана інформація достатньою мірою відображає реальний стан справ на підприємстві;

- наявні адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань;

- фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві обліковою політикою, яка відповідає вимогам П(С)БО;

- фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

- фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Якщо аудитор не знайшов порушень або виявив порушення, що не впливають на законність функціонування, не спричиняють збитків державі, засновникам або акціонерам, то він фіксує це в аналітичній частині аудиторського висновку. При цьому аудитор має право надати позитивний висновок.

Будь-яка реальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

У випадку непевності і незгоди аудитор видає умовно-позитивний висновок.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати описання усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Такі причини коротко наводяться в окремому розділі висновку з посиланням на розділ, де висловлюється негативний висновок або дається відмова від висновку.

Якщо аудитор виявив порушення, які впливають на законність функціонування або спричиняють збитки державі, засновникам або акціонерам, то він фіксує це в аналітичній частині аудиторського висновку. В цьому випадку аудитор надає час для усунення викритих порушень. Якщо порушення не виправлені, аудитор не має права надати позитивного висновку.

Якщо аудитор не має можливості на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства, він дає відмову від надання аудиторського висновку.

Окрім основних видів аудиторських висновків про перевірену фінансову звітність існують висновки спеціального призначення. Такі висновки складаються за результатами виконання спеціальних аудиторських завдань за ініціативою самого господарюючого суб'єкта або за дорученням правоохоронних органів.

Аудиторський висновок складається в довільній формі, але обов'язково в ньому повинні бути наступні розділи:

1) заголовок аудиторського висновку -- говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки;

2) вступ -- міститься інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок;

3) масштаб перевірки -- цей розділ дає впевненість користувача у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами діючого законодавства та нормами, що регулюють аудиторську практику. Говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що фінансова звітність не має суттєвих помилок. Під час перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. Також говориться про те, що аудитор під час перевірки брав до уваги лише суттєві помилки, керуючись принципом вибіркової перевірки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки;

4) висновок аудитора про перевірену фінансову звітність -- у цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах;

5) дата аудиторського висновку -- аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку;

6) підпис аудиторського висновку -- аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту;

7) адреса аудиторської фірми -- в аудиторському висновку вказується адреса місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщуватися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

Результати аудиторської перевірки основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”, що узагальнені в робочих документах аудитора, знайшли відображення в аудиторському висновку, складеному аудитором (дод. Ж).

Таким чином, в третьому розділі було проведено аудит основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”. На початковій стадії було розроблено загальний план аудиту, на основі якого потім було складено програму аудиту. У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю і свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, що існує під час аудиторських процедур. Аудитор визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур, координує роботу всіх можливих помічників, притягнутих з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо вони беруть участь у роботі. Записи і висновки аудитора по кожнім розділам аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, що використовується аудитором у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.

Протягом усієї перевірки загальний план і програма аудиту переглядаються й уточнюються з метою обліку змін умов, напрямків і об'єктів аудиту, можливості одержання непередбачених аудитором результатів. Дії, що обумовили внесення змін у загальний план і аудиторську програму, оформлюються документально.

В ході вивчення Наказу про облікову політику аудитором було встановлено наступні недоліки, зокрема відсутність інформації про:

1. Строк корисної експлуатації основних засобів;

2. Облік орендованих основних засобів;

3. Облік капітальних інвестицій;

4. Форми первинних документів (зведених облікових документів), які застосовуються у практичній діяльності, але не затверджені відповідними держаними органами, в т.ч. форми первинних документів і форми зведених облікових документів, форми регістрів бухгалтерського обліку, що складаються на дільницях з автоматизованим обліком;

5. Графік документообігу, який повинен містити всі документи, в т.ч. розроблені та застосовувані підприємством;

6. Робочий план рахунків;

7. Порядок інвентаризації основних засобів, під час якої перевіряються їх наявність, документальне підтвердження і стан та дається оцінка, визначається ефективність застосування окремих принципів, методів і процедур бухгалтерського обліку і розробляються пропозиції щодо зміни окремих параметрів облікової політики на наступний звітний період (рік);

8. Список осіб, які мають право підписувати документи і які саме;

9. Порядок контролю за МВО;

10. Перелік додатків до наказу про облікову політику, таких, як перелік первинних документів, зведених бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, які підтверджуються головним бухгалтером та застосовуються для обліку основних засобів, графік документообігу, перелік первинних документів, які створюються в процесі діяльності комплексу, форми яких затверджуються наказом директора, робочий план рахунків.

Інвентаризація основних засобів проводилася відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків № 69. Крім того, аудитор здійснив вибіркову перевірку записів в інвентаризаційних описах шляхом самостійного перерахунку окремих видів основних засобів. В результаті проведеної роботи були виявлені незначні відхилення від наданих підприємством-клієнтом даних. В результаті виявлених розбіжностей аудитором був направлений лист керівництву ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект” з рекомендаціями по усуненню виявлених недоліків.

Аудитором здійснилася перевірка документування та аналітичного обліку операцій з основними засобами. Суттєвих недоліків виявлено не було. Але аудитором пропонується вести аналітичний облік не тільки за видами та окремими інвентарними одиницями, а також за окремими цехами та МВО, а також потрібно розробити відомість в доповнення до Журналу-ордеру 4 з включенням до неї всієї різноманітності аналітичних рахунків, які виділило підприємство на основі Державного класифікатора України “Класифікація основних фондів” та типової класифікації основних засобів.

В результаті проведеної перевірки надходження та вибуття основних засобів було виявлено наступні недоліки:

1) відсутність в наявності на підприємстві всіх необхідних договорів з купівлі-продажу основних засобів;

2) не на всі об'єкти основних засобів, що надійшли на підприємство, призначено матеріально відповідальних осіб.

При перевірці нарахування амортизації на основні засоби, відображення у відповідних підтверджуючих документах результатів переоцінки (актах переоцінки, довідках або розрахунках бухгалтерії, експертних висновках), а також в інвентарних картках обліку основних засобів порушень не було виявлено.

В результаті аудиту правильності нарахування ПДВ при продажу та придбанні основних засобів, а також відображенні доходів і витрат, що виникли в ході такої операції було встановлено, що:

1. ПДВ відображається правильно по всіх операціях.

2. Величина доходів і витрат, що виникли в результаті купівлі-продажу об'єкта основних засобів в податковому обліку відображена вірно.

На дослідній стадії аудиту основних засобів перевірялася відповідність первинних документів синтетичним регістрам обліку. Для цього звірялися дані інвентарних карток обліку основних засобів з даними актів приймання-передачі основних засобів, актів ліквідації, дозволів на реалізацію, журналу-ордеру № 4, Головної книги та фінансової звітності підприємства, балансу-форми № 1. Суттєвих порушень не було виявлено.

Результати аудиторської перевірки основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”, що узагальнені в робочих документах аудитора, знайшли відображення в аудиторському висновку, складеному аудитором.

Розділ 4. Шляхи удосконалення аудиту основних засобів ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект

Інформаційною базою для аудиту основних засобів є Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (03-1), Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (03-2), Акт на списання основних засобів (03-3), Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини (03-5), Інвентарна картка обліку основних засобів (ОЗ-6), Картка обліку руху основних засобів (03-8), Інвентарний список основних засобів (за місцем їх знаходження, експлуатації) (03-9), Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств) (03-14), а також рахунки 10 “Основні засоби”, 13 “Знос (амортизація) необоротних активів”, Журнал 4, відомість 4.1., баланс, Наказ про облікову політику, дані проведених інвентаризацій тощо.

Повнота і достовірність результатів аудиту основних засобів залежать від ступеня досконалості бухгалтерського обліку, відрегульованості системи реєстрації операцій з об'єктами основних засобів, повноти заповнення облікових документів, точності віднесення об'єктів до облікових класифікаційних груп, достовірності інвентаризаційних описів, глибини розробки і ведення реєстрів аналітичного обліку.

На жаль, на підприємстві досі використовуються документи старого зразка, недосконалий аналітичний облік.

Тому по-перше, необхідно відмовитися від документів старих зразків та почати застосовувати форми первинного обліку основних засобів, затверджені Наказом Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” № 352. Це стане кроком вперед на шляху приведення обліку у відповідність з вимогами оформлення руху основних засобів, які визначає законодавство. Серед обов'язкових документів, що підлягають введенню на підприємстві форма ОЗ-2 “Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів”, форма ОЗ-7 “Опис інвентарних карток по обліку основних засобів”, форма ОЗ-8 “Картка обліку руху основних засобів”. Все це дасть змогу проводити більш повний аналіз використання основних засобів на підприємстві та отримувати достовірні результати проведеного аналізу.

По-друге, пропонуємо внесення змін до облікової політики, шляхом розкриття таких аспектів організації обліку основних засобів, як порядок проведення інвентаризації основних засобів; складення списку осіб, які мають право підписувати документи, пов'язані з рухом основних засобів; надання переліку форм первинних документів, які застосовуються на підприємстві для обліку основних засобів. Це дасть змогу хоч трохи конкретизувати процес ведення обліку основних засобів на підприємстві. Запропоноване внесення змін до облікової політики відображено в табл. 4.1.

Таблиця 4.1.

Внесення змін до облікової політики підприємства

Основні складові облікової політики	Положення облікової політики
1	2
Порядок проведення інвентаризації основних засобів	Інвентаризація основних засобів проводиться щорічно станом на 1 грудня. Для проведення інвентаризації затверджена постійно діюча інвентаризаційна комісія у складі: головний інженер - голова комісії; бухгалтер БООЗ ГБ - член комісії; технолог - член комісії; контролер ВТК - член комісії.
Список осіб, які мають право підписувати документи, пов'язані з рухом основних засобів	Головний бухгалтер БООЗ ГБ наділяється правом другого підпису, який він проставляє на первинних бухгалтерських документах (всі форми ОЗ), регістрах бухгалтерського обліку (Журнал-ордер 4), Балансі (форма № 1), Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5). Перелік посадових осіб, які мають право підписувати документи, пов'язані з рухом основних засобів, затверджений

Продовження таблиці 4.1.

	відповідно до дод. 1. Зразки підписів відповідних посадових осіб згідно з переліком затверджуються окремим наказом директора та доводяться до відповідних структурних підрозділів.
Перелік форм первинних документів для обліку основних засобів	Для обліку основних засобів застосовуються форми первинних документів, затверджені Наказом Міністерства статистики України від 29.12.95 р. № 352.

Структура додатку 1 наведена в табл. 4.2.

Таблиця 4.2.

Перелік посадових осіб, які мають право підписувати документи, пов'язані з рухом основних засобів

№ п/п	Форма обліку основних засобів	Назва документу	Посада	П.І.Б.	Підпис
1	2	3	4	5	6

По-третє, аналітичний облік необхідно вести не тільки за видами та окремими інвентарними одиницями, а також за окремими цехами та МВО. У зв'язку з цим потрібно розробити відомість аналітичного обліку, в якій було б вказано вид основних засобів (який рахунок, субрахунок та аналітичний рахунок), інвентарний номер, номер цеху, в якому використовується та МВО. Це забезпечить отримання точнішої інформації про наявність або вибуття основних засобів, про причини виникнення можливих розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю основних засобів, про винних осіб та взагалі про стан організації обліку на підприємстві. Ця відомість матиме вигляд, поданий у табл. 4.3.

Таблиця 4.3.

Відомість аналітичного обліку за видами, інвентарними одиницями, цехами та матеріально-відповідальними особами

№ п/п	Вид основних засобів	Інвентарний номер	№ цеху	Матеріально-відповідальна особа
	№ рах.	№ субрах.	рах. ан. обл.			П.І.Б.	Підпис
1	2	3	4	5	6	7	8

По-четверте, потрібно розробити відомість в доповнення до Журналу-ордеру 4 з включенням до неї всієї різноманітності аналітичних рахунків, які виділило підприємство на основі Державного класифікатора України “Класифікація основних фондів” та типової класифікації основних засобів.

В відомості, що пропонується, будуть графи назва субрахунку, аналітичних рахунків, ціна одиниці основних засобів, залишок на початок періоду, обороти за дебетом і кредитом, залишок на кінець періоду (інвентарний номер, кількість одиниць, вартість основних засобів, кореспондуючий рахунок).

Ця відомість потрібна для виявлення руху кожного об'єкта основних засобів та співставлення даних аналітичного і синтетичного обліку з метою перевірки правильності ведення обліку.

Структура відомості в доповнення до Журналу-ордеру 4 відображена в табл. 4.4.

Таблиця 4.4.

Відомість до Журналу-ордеру 4

По-п'яте, пропонуємо використовувати систему тестів операцій з основними засобами, структура якої наведена в дод. Е.

Таким чином, в четвертому розділі на підставі проведеного аудиту основних засобів на підприємстві було запропоновано можливі напрямки щодо вдосконалення такого аудиту та розроблено дві відомості і перелік змін до облікової політики на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”.

Висновки

В результаті проведеної роботи можна зробити загальні висновки.

В першому розділі ми розглянули законодавчо-нормативні аспекти організації обліку основних засобів на підприємствах України і переконалися в різноманітності документації, яка використовується підприємствами як основа проведення аудиту, а також визначили недоліки законодавчо-нормативної документації. Що стосується теоретичних аспектів організації обліку основних засобів, то в літературі в більшості випадків термін “основні засоби”, класифікація та первісна оцінка визначається згідно П(С)БО 7, і тому в авторів однакові думки з цього приводу. Існують також незначні відмінності. Наприклад, в одному підручнику дається поняття “кваліфікованих активів”, в іншому різниця між визначеннями “основні засоби” та “основні фонди”. В періодичній літературі розглядаються критерії, за якими визнаються основні засоби, та процедура визнання об'єктів обліку досить складна і суперечлива. Тому питання визнання об'єктів основних засобів потребує подальшого дослідження. Крім того, було визначено питання, що включає аудит основних засобів, джерела аудиту операцій з ними, а також виявлено ситуації, яким аудитор повинен приділити особливу увагу при перевірці.

В другому розділі була розглянута організаційно-економічна характеристика підприємства, проведений аналіз фінансового стану на початок та кінець року.

На кінець року збільшилися оборотні засоби та короткострокові зобов'язання, але це збільшення нерівномірне, тобто короткострокові зобов'язання збільшуватимуться швидше, ніж засоби. На кінець року грошові кошти зменшаться в порівнянні з початком року та не перевищуватимуть короткострокові зобов'язання.

На кінець року коефіцієнт власності зменшиться на 0,05 в порівнянні з початком року та буде свідчити про не досить стабільне фінансове становище підприємства. Коефіцієнт концентрації позикового капіталу збільшиться на 0,13 в порівнянні з початком року та буде свідчити про збільшення частки позикових коштів у загальній сумі коштів. Коефіцієнт фінансової залежності збільшиться на 0,42 в порівнянні з початком року та буде свідчити про збільшення частки позик у компанії. На кінець року коефіцієнт високий, відбиває потенційну небезпеку виникнення в підприємства дефіциту коштів.

Коефіцієнт власності на кінець року не перебільшує коефіцієнт фінансової залежності. У цьому випадку він свідчить про нестабільну фінансову структуру власних засобів. Висока питома вага позикового капіталу і менш високий рівень засобів, забезпечених власними засобами не є захистом від великих втрат у періоди спаду ділової активності і гарантією одержання кредитів. В цілому стан підприємства не достатньо стабільний.

Крім того, було розраховано аудиторський ризик який становить - 3,7% і є прийнятним для аудитора та визначено, коли помилка вважатиметься суттєвою.

В третьому розділі було проведено аудит основних засобів на ДП НВКГ “Зоря”-“Машпроект”. На початковій стадії було розроблено загальний план аудиту, на основі якого потім було складено програму аудиту. У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю і свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, що існує під час аудиторських процедур. Аудитор визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур, координує роботу всіх можливих помічників, притягнутих з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо вони беруть участь у роботі. Записи і висновки аудитора по кожнім розділам аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, що використовується аудитором у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.

Протягом усієї перевірки загальний план і програма аудиту переглядаються й уточнюються з метою обліку змін умов, напрямків і об'єктів аудиту, можливості одержання непередбачених аудитором результатів. Дії, що обумовили внесення змін у загальний план і аудиторську програму, оформлюються документально.

В ході вивчення Наказу про облікову політику аудитором було встановлено наступні недоліки, зокрема відсутність інформації про:

1. Строк корисної експлуатації основних засобів;

2. Облік орендованих основних засобів;

3. Облік капітальних інвестицій;

4. Форми первинних документів (зведених облікових документів), які застосовуються у практичній діяльності, але не затверджені відповідними держаними органами, в т.ч. форми первинних документів і форми зведених облікових документів, форми регістрів бухгалтерського обліку, що складаються на дільницях з автоматизованим обліком;