Организация и методы аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова

Казахстанский филиал

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему: «Организация и методы аудита»

Выполнила:

Савосина А.

Научный руководитель:

профессор Суйц В.П.

Астана 2008

Оглавление

Введение

Глава 1.Сущность, содержание и цели аудита

1.1 Сущность аудита и аудиторской деятельности

1.2 Цель и задачи аудита

1.3 Виды аудита

Глава 2. Организация аудиторской проверки

2.1 Планирование аудиторской проверки

2.2 Подготовка общего плана и программы аудита

2.3Существенность в аудите

2.4 Аудиторский риск

Глава 3.Проведение аудиторской проверки

3.1 Основные этапы проведения независимого аудита

3.2 Методика и методы проведения аудита

3.3 Аудиторское заключение и отчет аудитора

Заключение

Список литературы

Введение

Аудиторская деятельность- явление достаточно новое для России, которое, однако, является необходимым элементом рыночной экономики. Аудит имеет достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XXI веке в акционерных компаниях Европы.

Возникновение аудита связано с разделением интересов непосредственно управляющих предприятием и вкладывающих деньги в его деятельность. Так как эпоха становления рыночной экономики сопровождалась массовым банкротством компаний, часто вызванным не объективными экономическими причинами, а недобросовестностью и злоупотреблениями управляющих компаний, то разоренным акционерам была необходима защита, потенциальным инвесторам и существующим акционерам - достоверная информация о состоянии дел в компаниях.

В достоверной информации о финансовом состоянии предприятия заинтересованы многие ее пользователи: как внутренние (учредители, акционеры, администрация), так и внешние (поставщики, покупатели, кредиторы, страховщики, государственные органы, потенциальные инвесторы). Однако их интересы не всегда совпадают, поэтому существует объективная потребность в независимой оценке финансовой информации специалистами, имеющими соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания подобного рода услуг, т.е. аудиторами.

Значение и актуальность аудита очевидны. Вовремя проведенная аудиторская проверка позволяет обнаружить и устранить недостатки финансовой (бухгалтерской) отчетности, убедиться в ее достоверности и соответствии существующему законодательству. Полученная в ходе подобной проверки информация является основой для принятия управленческих решений руководством аудируемых предприятий, базой для принятия государством решений в области экономики и налогообложения.

Будущему специалисту в области экономики необходимо знать основы проведения аудиторских проверок, владеть бухгалтерским учетом и аудитом.

Изучение организации и методов аудита является частью данной дисциплины. Этому и посвящена моя работа.

В соответствии с поставленной целью поставлены следующие основные задачи исследования:

- выяснить основное содержание и цели аудиторской проверки;

- изучить методы проведения аудита;

- определить основные этапы организации и проведения аудита.

подготовка план аудит проверка

Глава 1. Сущность, содержание и цели аудита

1.1 Сущность аудита и аудиторской деятельности

Сущность аудита и аудиторской деятельности определена Международным стандартом аудита МСА 200 и российским федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Существует множество определений аудита - одни из них закреплены в официальных нормативных документах (международных, национальных), другие даются специалистами в области аудита.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-Ф3 так определяет понятие аудиторской деятельности: «Аудиторская деятельность, аудит- предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей».

Аудит, согласно закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации, не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством уполномоченными органами государственной власти.

Аудитором, согласно этому же закону, является физическое лицо, соответствующее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор может осуществлять аудиторскую деятельность в качестве: 1) работника аудиторской организации, 2) лица, привлекаемого аудиторской организацией на основании гражданско-правового договора, 3) индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Индивидуальный аудитор может осуществлять аудиторскую деятельность, оказывать сопутствующие аудиту услуги, но он не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Аудиторская организация- это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Еще одно определение аудита было предложено Комитетом по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров (IFAC):

Аудит - независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражения мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.

В положении об основных концепциях аудита, опубликованном Комитетом по основным концепциям аудита Американской Ассоциации бухгалтеров (AAA), определяется процесс и цели аудита:

Аудит - систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям.

Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время особое внимание уделяется повышению эффективности системы управления предприятием, системы внутреннего контроля, что и подготовило почву для развития аудиторских услуг, аудиторские структуры больше стали заниматься консультативной деятельностью.

Аудит и аудиторская деятельность отличаются и по результатам: результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности (реальности статей баланса, достоверности бухгалтерского учета), результатом аудиторских услуг - возможное состояние объектов в будущем (прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля).

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственно аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг. Собственно аудит- это независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью выражения мнения о степени ее достоверности. Собственно аудитом имеет право заниматься только аттестованный аудитор, имеющий лицензию (индивидуальную или на организацию) на право заниматься аудиторской деятельностью

В Российской Федерации существует две формы аудита - обязательный (если его проведение обусловлено прямым указанием в Федеральном законе) и инициативный (когда он проводится по решению руководства предприятия, организаций). Аудит может проводиться в отношении любых юридических и физических лиц. Индивидуальный аудитор, зарегистрированный как предприниматель без образования юридического лица, не может проводить обязательный аудит. В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов независимый аудитор устанавливает точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия, соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям, соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства. Независимость аудитора определяется:

1) свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом,

2) договорными отношениями между аудитором и клиентом (это позволяет аудитору свободно выбирать клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов),

3)возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков,

4) невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской проверки,

5)запрещением аудиторам(аудиторским фирмам) заниматься хозяйственной, коммерческой, финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.

1.2 Цели и задачи аудита

Цель аудита определена Международным стандартом аудита MCA 200 и Российским федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Цель аудиторской деятельности - конкретная задача, на решение которой направлена деятельность аудитора; она определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Целью аудита согласно закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать соответствующие обоснованные решения.

В ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с достаточной степенью уверенности делать выводы о соответствии бухгалтерской отчетности экономического субъекта 1) требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, 2) сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская)отчетность не содержит существенных искажений. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении: 1)сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; 2)подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, что также ограничивает надежность аудита.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

1)необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

2)признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность пояснения к ним. При этом устанавливают, все ли активы и пассивы отражены в документе, все ли документы использованы в отчете, насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия. Аудитор должен проверить:

1) Полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

2) Тождество данных синтаксического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

3) Полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской отчетностей.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверяется:

4) Соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения хозяйственных операций и оценки имущества;

5) Правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

6) Разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений;

7) Обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на первое число каждого месяца.

Аудитор должен решать ряд задач и составить мнение по следующим вопросам:

1) Общая приемлемость отчетности (проверка соответствия отчетности общим требованиям, существования противоречивой информации);

2) Обоснованность (нахождение оснований для включения в отчетность указанных там сумм);

3) Законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании);

4) Оценка (правильность оценки статей и безошибочность подсчета);

5) Классификация (существуют ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана);

6) Разделение (соответствие указанных в отчетности дат проведения операций датам их действительного осуществления);

7) Аккуратность (соответствие сумм отдельных операций данным в книгах или журналах аналитического учета, правильность их суммирования, соответствие итоговой суммы данным Главной книги);

8) Раскрытие (проверка наличия в финансовой отчетности всех статей и их правильного отражения в отчетах и приложениях).

Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления информации.

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: сбор и оценка свидетельств полноты, истинности и арифметической точности представленной в отчете информации, а также проверка соответствия расшифровок и оценок общепринятым принципам учета, кроме того консультационную, информационную и другие функции.

1.3 Виды аудита

Существует несколько критериев разделения аудита на виды:

1) По отношению к пользователям информации аудит делят на внешний и внутренний.

Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторскими организациями (аудиторами) на основе заключенных с клиентами договоров. Он предназначен для объективной оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента аудита и разработки различного рода рекомендации по улучшению постановки финансовой (бухгалтерской) отчетности, оптимизации финансовых планов, налогооблагаемых баз, организации и управления деятельностью аудируемого лица и его сегментов. Итогом проведения внешнего аудита является письменное заключение аудиторов (аудиторских организаций), в котором выражается их мнение относительно системы финансового (бухгалтерского) учета, системы внутреннего контроля и финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента аудита.

Внутренний аудит проводится специальной службой организации или ее работниками (специалистами), которые непосредственно подчиняются руководству хозяйствующего субъекта. Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке ее работы в интересах ее руководства. Внутренний аудитор (сотрудник подразделения внутреннего аудита) выполняет проверку систем контроля в целях выработки политики компании в рамках законодательства, оценку экономической эффективности операций компании, проверку уровня достижений программных целей, подтверждение точности информации, используемой руководством при принятия решений. Задачи внутреннего аудита определяются руководством исходя из потребностей управления, как подразделениями, так и предприятием в целом. По своему содержанию, методам, приемам проведения и практическим целям деятельности внутренний аудит имеет много общего с внешним аудитом. Многие функции внутренних аудиторов могут выполнить приглашенные независимые аудиторы. Однако между внутренним и внешним аудитом существуют и принципиальные различия, позволяющие классифицировать их по отдельным признакам:

Фактор	Внешний аудит	Внутренний аудит
Главная задача проверки	Оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения законодательства с целью выражения мнения для нужд третьих лиц. Определяется договором между предприятием и независимой аудиторской фирмой.	Решение отдельных функциональных задач управления организацией с целью выполнения заданий руководства в рамках данной хозяйственной системы. Определяется собственниками и руководством, исходя из потребностей управления.
Объект проверки	Система учета, внутреннего контроля и отчетности аудируемого лица	Система управления организацией
Субъекты проверки	Независимые аудиторы, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью	Сотрудники, находящиеся в штате организации и подчиняющиеся ее руководству
Средства	Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами	Выбираются самостоятельно либо определяются стандартами внутреннего аудита
Вид деятельности	Предпринимательская	Исполнительская
Организация работы	Определяется аудитором исходя из норм и правил аудита	Выполнение конкретных заданий руководства
Взаимоотношения	Строятся на паритетных условиях (независимость, равноправие и партнерство)	Подчиненность руководству предприятия, зависимость
Квалификация	Строго регламентируется государством	Определяется по усмотрению руководства предприятия
Оплата	По договору	Начисление заработной платы по штатному расписанию
Ответственность	Перед клиентом и третьими лицами, установленная федеральным законом	Перед руководством за выполнение должностных обязанностей
Методы	Могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач. Различия заключаются в степени точности проверки
Отчетность	Перед клиентом в виде аудиторского заключения по результатам проверки	Пред собственником или руководством.

2) По отношению к требованиям законодательства выделяют обязательный и инициативный аудит.

Аудит, проводимый по инициативе экономического субъекта, считается инициативным, характер и масштабы такого аудита определяет заказчик. Обязательный аудит регламентируется государством и представляет собой ежегодную проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется в случаях, если организация имеет форму открытого акционерного общества, является кредитной, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются обязательные отчисления, производимые физическими или юридическими лицами, или фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических или юридических лиц. Он проводится также, если объем выручки организации от реализации продукции за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает в 200 тыс. раз МРОТ.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями.

3) Рассматривая объекты аудита, можно выделить банковский аудит, аудит страховых организации, бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов, общий и государственный аудит. На все эти виды аудита (кроме государственного) аудиторам необходимо иметь соответствующие аттестаты

4) По назначению проверки различают аудит финансовой отчетности, налоговый, ценовой, аудит на соответствие требованиям, управленческий (производственный), аудит хозяйственной деятельности и специальный аудит (экологический, операционный и др.).

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности субъекта с целью вынесения заключения о ее соответствии общепринятым правилам (стандартам) бухгалтерского учета и другим нормативным документам. Аудит финансовой отчетности проводится независимыми аудиторами. Результаты аудита публикуются компанией и рассылаются широкому кругу пользователей.

Налоговый аудит - это проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдение налоговой политики.

Ценовой аудит - это аудиторская проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при поверке обоснованности бюджетных ассигнований.

Аудит на соответствие требованиям предполагает проверку соблюдения организацией норм законодательных актов, конкретных правил и инструкций, договорных обязательств, которые оказывают влияние на результаты операций или отчеты. В процессе такой проверки устанавливают, соответствует ли деятельность организации ее уставу, правильно ли начисляется средства на оплату труда и прочее. Этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовой отчетности или как специальный аудит.

Управленческий аудит- это проверка и совершенствование организации и управления предприятием, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии. Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами - один из видов консультационных услуг клиенту, предоставляемый для повышения эффективности использования его ресурсов.

Аудит хозяйственной деятельности близок управленческому аудиту, он включает в себя оценку эффективности хозяйственной деятельности предприятия, оценку эффективности управления и выявление возможных путей его улучшения.

Специальный аудит (операционный, экологический) - проверка конкретных показателей деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения соответствующих необходимых правил, методик, процедур обычно с целью подтвердить законность, эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности и др.

4) По времени осуществления выделяют первоначальный, согласованный (повторяющийся) и оперативный аудит.

Первоначальный аудит проводится аудитором впервые для данной организации, что существенно увеличивает его трудоемкость и прежде всего аудиторский риск, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором или аудиторской организацией повторно или регулярно для данного клиента, что позволяет повысить качество проверок, дать более объективную оценку деятельности клиента. Поскольку этот вид аудита основан на знании специфики деятельности клиента, то он является наиболее предпочтительным как для клиентов, так и для аудиторов. Отрицательная сторона повторяющегося аудита- постепенная утрата независимости аудиторов от клиента. Международная Федерация бухгалтеров рассматривает вопрос об ограничении срока повторяющегося аудита 3-5 годами.

Оперативный аудит - кратковременная проверка с целью вынесения общей оценки состояния отчетности, эффективности системы внутреннего контроля, организации и ведения учета, соблюдения законодательства.

5) По характеру проверки существует подтверждающий, системно-ориентированный аудит и аудит, базирующийся на риске.

Подтверждающий аудит включает в себя проверку и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности.

Системно-ориентированный аудит - экспертиза различных объектов проверки на основе анализа и оценки эффективности системы внутреннего контроля. При эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в детальной проверке отпадает

Аудит, базирующийся на риске, подразумевает концентрацию аудиторской работы, прежде всего на таких областях, где существует максимальная вероятность возникновения ошибок. Это значительно упрощает аудит в областях с низким риском.

Глава 2. Организация аудиторской проверки

2.1 Планирование аудиторской проверки

Планирование аудита является начальной стадией проведения аудиторской проверки, которая начинается до составления письма-обязательства и заключения договора с клиентом. Планирование аудита регулируется Федеральным правилом (стандартом) № 3 и проводится с целью получения необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, определения содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению. Оно позволяет обеспечить эффективную и экономически оправданную аудиторскую проверку.

При планировании наряду с соблюдением общих принципов аудита должны соблюдаться и частные принципы, к которым относятся комплексность, непрерывность и оптимальность.

Комплексность - это обеспечение взаимопроверки и согласование всех этапов планирования от предварительного до составления общего плана и программы аудита.

Непрерывность - установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс).

Оптимальность - вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Специфика деятельности аудируемой организации, ограниченность проверки по времени требуют определения четкой последовательности этапов проведения аудита. Необходимое средство такой подготовки - всесторонне продуманное планирование проверки, которое включает в себя предварительное планирование, составление общего плана и программы аудиторской проверки.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация должна проанализировать особенности отраслевого функционирования, финансово-хозяйственной деятельности, организационно-управленческой деятельности потенциального клиента и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на деятельность организации, истории развития предприятия, технологических особенностях производственного процесса, учетной политике. На этом этапе выясняется наличие филиалов и подразделений у потенциального клиента, особенности системы внутреннего контроля, собираются сведения об основных покупателях и поставщиках и порядке распределения прибыли. Кроме того, уточняются деловая репутация клиента, легальность его деятельности, платежеспособность. Полученная информация позволяет аудитору оценить потенциальную возможность проведения проверки данной организации, а также согласовать с ее руководством организационные вопросы, касающиеся проверки.

2.2 Подготовка общего плана и программы аудита

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания ею об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита. В нем рекомендуется предусмотреть: конкретные области, подлежащие изучению; формирование аудиторской группы (ее численность и квалификацию специалистов); бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; предполагаемые сроки работы группы; финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица, систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля; риск и существенность; координацию и направления работы, текущий контроль и проверку выполненной работы.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Программа аудита является детальным развитием общего плана аудита и представляет собой перечень процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита. Программа служит одновременно подробной инструкцией для ассистентов аудитора и средством контроля качества работы для руководителей аудиторской организации. Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программ тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупных действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных, конкретных проверок. Аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты таких изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы.

Федеральное правило (стандарт) №3 устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и применяется в первую очередь к проверкам, проводящимся повторно для данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указанны в федеральном правиле (стандарте) №3.

2.3 Существенность в аудите

В процессе проведения проверок аудиторы обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Существенность в аудите и порядок ее определения описаны как в Международном стандарте аудита MCA 320, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) №4.

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №4, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; при оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности не обнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:1)конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита; 2)наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Аудитор должен принимать во внимание две стороны существенности: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер выявленные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов. Количественная составляющая существенности выражается через определение приемлемого уровня существенности, под которым понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большей степенью вероятности не сможет сделать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

На практике аудиторские организации устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые оформляются документально и применяются на постоянной основе. Допускается как единый показатель уровня существенности, так и набор различных значений, каждый из которых предназначается для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, показателей отчетности.

Значение уровня существенности, а также любые его корректировки в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми, могут иметь существенный характер.

Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в совокупности составляют величину, намного меньшую уровня существенности, а качественные отклонения от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, несущественны, он вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях. В противном же случае, аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной. Если же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в совокупности либо меньше уровня существенности, но в целом близки к его значению и если имеются расхождения порядка ведения и подготовки отчетности с требованиями соответствующих нормативных документов, но они однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор обязан взять на себя ответственность и сделать вывод либо о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, основываясь на собственном профессиональном суждении.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных нарушений. Если отмеченные в ходе аудита нарушения имеют существенный характер, отказ руководства организации от внесения исправлений может стать основанием для подготовки отличного от безусловно-положительного аудиторского заключения.

Одна из целей предварительной оценки существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом - это совокупный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых отчетов.

Существенность в выборочном исследовании и проверке - это общий показатель, однако он применяется в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Чтобы избежать возникновения подобной проблемы, используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений превысит уровень существенности.

Аудитор должен принимать уровень степени важности при планировании характера, времени и масштаба всех аудиторских процедур. Чем важнее область аудита, тем меньше должна быть допустимая сумма ошибок в генеральной совокупности, тем больший объем выборки необходим для получения достаточных оснований для подтверждения объективного отражения исследуемого сальдо.

Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен оценивать результаты проведенных процедур и проверять на их основе, достаточен ли объем процедур, запланированный для различных счетов. Оценки степени важности и планирование аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские концепции.

Существенность служит критерием, позволяющим судить о влиянии обнаруженных искажений на финансовую отчетность экономического субъекта. Это количественный показатель, и его можно рассчитать для каждого экономического субъекта. Расчет ведется в зависимости от критического компонента, выбранного в качестве основы. Критический компонент - показатель деятельности экономического субъекта, который варьируется от года к году. Для экономических субъектов, имеющих проблемы с платежеспособностью и ликвидностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставной капитал. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, услуг. Для экономических субъектов, которым характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянное количество оборотных активов, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного периода. Пи выборе критического компонента нужно учитывать и отраслевую специфику. Анализ отрасли, в которой функционирует экономический субъект, позволяет выявить показатели, которые могут быть подвержены наибольшим колебаниям.

Для расчета существенности должен быть выбран единый критический компонент.

Существует несколько способов определения существенности, которые различны для публичных и непубличных компаний. Для публичных компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, существенность рассчитывается как величина из интервала 5-10% от выбранного критического компонента. В качестве критического компонента чаще всего используется нераспределенная прибыль отчетного периода.

Для остальных компаний имеются различные способы определения существенности: 2% от оборотных активов или капитала, 10% от нераспределенной прибыли отчетного периода, 3% от выручки от реализации товаров, услуг с использованием «скользящей шкалы».

«Скользящая шкала» - это соотношение показателя от выручки от реализации продукта или фактора, на который должна быть скорректирована нераспределенная прибыль. Корректирующий фактор определяется статистическими методами на основе закона равномерного распределения.

При оценке материальности преследуются следующие цели: определение приемлемого уровня искажений финансовой отчетности, оценка объема предстоящего аудита, оценка последствий выявления искажений. При определении приемлемого уровня искажений в финансовой отчетности руководствуются следующим: если сумма обнаруженных искажений по своей величине равна или превышает уровень существенности, есть все основания полагать, что финансовая отчетность недостоверна; если обнаруженные искажения в сумме не превышают уровень существенности, то финансовая отчетность достоверна, и данные искажения на достоверность не влияют.

Некоторая часть ошибок в финансовой отчетности экономического субъекта остается необнаруженной после проведения аудиторских процедур. Необходимо планировать процедуры так, чтобы искажения, превышающие уровень существенности, были обнаружены с высокой вероятностью. Ошибки, превышающие уровень существенности, могут возникнуть при проверке тех статей отчетности, остаток по которым также превышает уровень существенности. При проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень существенности, должны быть представлены в письменной рекомендации руководству экономического субъекта.

2.4 Аудиторский риск

Виды и порядок определения аудиторского риска отражены как в Международном стандарте аудита MCA 400, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) №8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Аудиторский риск означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта не выявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, когда такие искажения отсутствуют.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует.

Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска не выявления ошибок клиента аудиторами.

При проведении аудита аудитор должен предпринимать необходимые меры для снижения аудиторского риска до минимального уровня. Аудитор обязан изучать риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Величина аудиторского риска зависит от степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процесс принятия решений; от распределения собственности (если акции находятся в руках ограниченного числа собственников, у них есть альтернативные пути получения информации); от финансового положения клиента (в случае его неустойчивости аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения.

Согласно российскому Федеральному правилу (стандарту) №8, термин "неотъемлемый риск" означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск - это опасность, что учет и отчетность подвержены существенным погрешностям, при допущении, что внутренний контроль отсутствует.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо провести оценку неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской отчетности. Разрабатывая программу аудита, аудитору следует соотнести проведенную оценку с существенным сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Термин "риск средств контроля" означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта: высокий риск соответствует низкой надежности средств контроля, низкий риск - высокой надежности.