Организация и методы аудита

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций. По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и оценку риска средств контроля. В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

а) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

б) средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения.

Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

Тесты средств контроля включают:

проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства контроля в течение всего периода. Если в разное время в течении всего периода применялись различные средства контроля, необходимо проанализировать каждое в отдельности.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В таких ситуациях аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем больше аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность. При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, предварительно убедившись, что они справедливы и для проверяемого года. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита.

Риск не обнаружения - это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить существенные ошибки. Этот вид риска позволяет оценить эффективность и качество работы аудитора и зависит, прежде всего, от его квалификации и от предыдущего знакомства с деятельностью клиента аудита. Для определения допустимого риска не обнаружения, характера, сроков и объема аудиторских процедур аудитор должен принимать во внимание предварительную оценку риска средств контроля и неотъемлемого риска. Снижение до приемлемо низкого уровня риска не обнаружения достигается путем увеличения аудиторских процедур проверки по существу.

Существует обратная зависимость между риском не обнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск не обнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск не обнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Тесты средств контроля и процедуры проверки по существу отличаются по своим целям, но результаты одних процедур могут служить достижению целей других.

В таблице показано, каким образом приемлемый уровень риска не обнаружения может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

	Аудиторская оценка риска средств контроля
	Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
	Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
	Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора отсутствовала необходимость проведения процедур проверки по существу. Аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операции.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в процессе аудита, в этом случае необходимо внести изменения в запланированные процедуры по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. Основываясь на принимаемом уровне существенности и особенностях остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор решает, какие статьи следует изучать особенно внимательно, в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и аналитические процедуры, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Значения неотъемлемого аудиторского риска постоянны, могут измениться только в случае обнаружения в ходе проверки факторов, неучтенных при подготовке общего плана проверки.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска: оценочный (интуитивный) и количественный.

Оценочный или интуитивный метод основывается на том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операции как высокий, вероятный или маловероятный и используют эту оценку при составлении общего плана аудита. Метод наиболее широко применяется российскими аудиторскими фирмами.

Количественный метод предполагает расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск фирмы, его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка.

После определения величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, влияющие на чистый (конечный) риск. Производится оценка специфики деятельности предприятия, репутации руководства. Аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах. Например, если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается. Она также высока, в случае операций между связанными сторонами и если операции не характерны для компании. Правильность отражения некоторых статей отчетности (по сомнительным долгам) зависит т квалификации персонала компании, часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска. Она возрастает также в ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предыдущих проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.

Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету и размеру выборки и зависит от характера элементов выборки.

Данная стадия планирования состоит из следующих этапов:

1) Первоначально аудитор оценивает возможность проведения аудита, исходя из основополагающих факторов (честности руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей). Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. В ином случае следует:

2) Предварительно оценить величину риска неэффективности систем внутреннего контроля (СВК) в отношении каждого типа операций и определить цели СВК. Для этого оценивается отношение руководства к необходимости поддержания адекватной СВК. Если руководство не придает большого значения этому вопросу, то устанавливается большая величина контрольного риска. Аудитор может и не проводить детальную оценку, в некоторых случаях, особенно на небольших предприятиях, он устанавливает максимальное значение величины риска неэффективности СВК, так как более экономично проводить обширную проверку статей финансовой отчетности.

Оценка аудитора основывается на доказательствах, полученных на первом этапе. Она может быть уменьшена в результате получения дополнительных данных. Если аудитор считает, что действительная величина риска может быть ниже первоначальной оценки, то принимается решение о дополнительной проверке контрольных процедур. В результате аудитор определяет, какой уровень риска неэффективности СВК будет использоваться: максимально высокий, основанный на уже имеющихся данных, или более низкий, учитывая и сравнивая стоимость проверки СВК и проведения тестирования операций и деталей баланса.

3) На заключительном этапе расчета необходимо установить величину риска не обнаружения (процедурного риска). Аудитор устанавливает связь между целями СВК и целями аудиторской проверки, определяя для каждого счета и каждой цели аудиторской проверки величину риска не обнаружения.

Неотъемлемый и контрольный риски аудитор может только оценить, а не контролировать. Эта оценка способствует лучшему пониманию рисков, но не уменьшает их. Аудитор в разумные сроки должен уведомить в устной или письменной форме руководство о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны в ходе аудиторской проверки, и что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля управленческим целям.

В отличие от неотъемлемого риска и риска средств контроля риск не обнаружения аудитор может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность.

Термин «общий аудиторский риск» описывает риск вынесения аудитором неверного суждения. Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, а для подтверждения этого мнения были накоплены и оценены значительные данные.

Общий аудиторский риск - это комбинация различных видов риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов.

Аудитор стремится к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. Для снижения аудиторского риска руководствуются правилом : чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, тем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

Глава 3. Проведение аудиторской проверки

3.1 Основные этапы проведения независимого аудита

Согласно российскому законодательству, аудиторская проверка должна проводиться на высоком профессиональном уровне, с минимальным для аудитора риском, минимальными затратами средств и в установленные договором сроки. Таким образом, аудиторская деятельность должна быть тщательно организована. Независимый аудит осуществляется поэтапно:

На подготовительном этапе аудитор должен принять решение о согласии на проведение проверки или об отказе от ее проведения для потенциального клиента.

Непродуманный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб имиджу фирмы и аудитора. Прежде чем заключить договор с потенциальным клиентом, аудиторские организации должны собрать и проанализировать всю необходимую (объективную) информацию о нем. Источниками такой информации могут быть банки и любые кредитные учреждения, в которых обслуживался клиент, его деловые партнеры, средства массовой информации, также интересующие аудитора сведения могут быть получены из учредительных документов, контрактов и договоров, материалов налоговых и судебных проверок и т.д. Важно иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов, чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки. Основными процедурами отбора клиентов аудиторскими фирмами являются следующие:

1) Оценка характеристики отрасли;

2) Оценка цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования его результатов;

3) Выяснение особенностей руководителей;

4) Предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

5) Оценка причины смены или смен аудиторов;

6) Знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;

7) Выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации, финансовой отчетности потенциального клиента;

8) Получение рекомендаций (например, от различных организаций и т.д.);

9) Аналитическая проверка отчетности;

10) Предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, а также текущими и предстоящими проблемами потенциального клиента;

11) Оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.;

Если в результате осуществления перечисленных процедур обнаруживается высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной для аудитора, клиенту отказывается в обслуживании. В аудиторской фирме должны регистрироваться все факты обращения клиентов.

При принятии положительного решения аудиторы должны составить письмо-обязательство о согласии на проведение аудита, где определяются условия аудиторской проверки (объекты и цели аудиторской проверки, ее продолжительность, и т.д.), обязательства аудиторской организации (форма отчетности по результатам проведенной работы, ответственность аудиторской организации за оказываемые услуги, соблюдение коммерческой тайны, наличие риска необнаружения неточностей или ошибок в бухгалтерском учете в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур) и экономического субъекта (ответственность экономического субъекта за полноту и достоверность предоставленной документации, обеспечение свободного доступа к любой информации, необходимой для проведения аудиторской проверки, неоказание давления на аудиторскую организацию с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта). Письму-обязательству должно предшествовать официальное обращение экономического субъекта, содержащее просьбу об оказании аудита. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие с условиями аудита, предложенными аудиторской организацией. Если такое подтверждение получено, условия письма-обязательства остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки. Если между клиентом и аудиторской организацией заключается долгосрочный договор, в котором определяются цели и масштаб аудита, то письмо-обязательство может не составляться. При повторном аудите письмо-обязательство составляется в случае изменения законодательства, профиля и масштабов деятельности проверяемой организации и т.д.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия по поводу условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в предусмотренной действующим законодательством форме договора.

Договор на оказание аудиторских услуг - это официальный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и ее клиентом. Аудитор может также использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица форму письма о проведении аудита - документа, который направляется аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписывается руководством аудируемого лица в знак согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Форма и содержание договоров (писем) о проведении аудита для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но обычно в них указывается: 1) цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) ответственность руководства аудируемого лица за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности; 3)объем аудита; 4) форма аудиторского заключения и любых других отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита; 5)факт существования неизбежного риска не обнаружения некоторых, в том числе и существенных, искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с применением выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями; 6) требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и любой другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита.

Аудитор вправе ожидать поддержки от руководства и сотрудников аудируемого лица, что также можно указать в договоре. Помимо этого можно обозначить стоимость выполнения аудиторского задания (либо порядок ее определения), а также порядок признания работы выполненной и производства взаиморасчетов.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок, аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотра условий аудиторского задания. Составления нового письма о задании целесообразно в случаях неправильного понимания аудируемым лицом цели и объема аудита, изменений 1)в составе высшего руководства или структуре собственности, 2) характера или масштабов деятельности аудируемого лица, пересмотренных или особых условий задания, требования законодательства.

Договор считается заключенным с момента его подписания, если между сторонами в требуемой форме достигнуто по всем существенным пунктам и условиям договора.

На этапе сбора и обработки информации аудиторы, проведя тестирование средств контроля и оценив систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, должны скорректировать программу аудита. Затем проводятся процедуры по существу (проверка оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета), сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов, необходимых в дальнейшем для формирования мнения аудиторов о проверенной финансовой отчетности клиента.

В процессе проведения проверки аудитор должен получить достоверную и достаточную информацию о, подтверждающую, что финансовая (бухгалтерская) отчетность клиента составлена в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и фактически отражает сложившееся финансовое положение предприятия. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №5 , к аудиторским доказательствам относится информация, полученная аудиторами при проведении проверки, результат ее анализа и оценки. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, бухгалтерская отчетность, результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, результаты проведенной инвентаризации, а также полученная из других источников подтверждающая информация. На основе свое профессионального суждения, исходя из оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска, аудитор принимает решение о количестве информации, необходимой для составления аудиторского заключения.

Аудиторские доказательства получают в результате выполнения аудиторских процедур, тестов внутреннего контроля. Целью такого тестирования является получение доказательств существенных искажений в финансовой отчетности. Различают следующие виды аудиторских процедур:

1.Тесты средств внутреннего контроля (контрольные процедуры).

Проводятся аудитором с целью проверки надлежащей организации и эффективности функционирования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

2.Аудиторские процедуры по существу.

Предназначены для получения доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальные тесты оборотов и сальдо по счетам (позволяют оценить правильность отражения операций и остатка на счетах бухгалтерского учета) и аналитические процедуры (представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей с целью выявления неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, выяснение причин ошибок и искажений).

Применение аналитических процедур в ходе аудиторской проверки позволяет повысить качество аудита, сократить затраты времени на его проведение. На этапе планирования аудита аналитические процедуры содействуют пониманию деятельности аудируемого лица, обнаружению потенциальных рисков, а также более точному определению аудиторского риска. Ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита аудиторы применяют аналитические процедуры, формулируя общий вывод о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом знанию аудитора о деятельности аудируемого лица. Выводы, составленные по результатам таких процедур, должны подтвердит выводы, сделанные во время аудита отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, помочь аудитору сделать общий вывод о качестве и достоверности аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. По результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №2, аудит, проводимый аудитоской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием всех сведений, важных с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Документация аудитора должна содержать информацию о планировании аудита и его особенностях; о временных рамках аудита и объеме выполненных аудиторских процедур и их результатах; о сделанных на основе полученных аудиторских доказательств выводах. Аудитор самостоятельно определяет объем рабочей документации по каждой конкретной проверке, руководствуясь своим профессиональным суждением, учитывая характер проводимой работы, специфику деятельности аудируемой организации, состояние системы ее внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета. Аудитор должен обеспечить полноту и достаточность рабочих документов в той мере, которая необходима для общего понимания аудита. Рабочая документация, составленная в ходе аудита, является собственностью аудиторской организации. Аудиторская организация должна обеспечить конфиденциальность этой документации.

На завершающем этапе аудита необходимо определить достаточность собранных доказательств и существенность выявленных искажений отчетности, провести контроль качества аудита, составить мнение о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и представить ему аудиторское заключение.

Контроль качества аудита - это совокупность способов и методов, применяемых аудиторами, аудиторскими организациями и вышестоящими органами с целью получения подтверждений того, что в ходе аудиторской проверки выполнялись требования федеральных правил (стандартов) и прочих нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

Существует два уровня контроля качества аудита: внешний и внутренний. Каждый уровень включает в себя предварительный, текущий и последующий контроль качества аудита.

Контроль качества аудита	Внешний контроль качества	Внутренний контроль качества
Предварительный контроль	Проводится на стадии аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских организаций	Осуществляется через прохождения аудиторами ежегодных курсов повышения квалификации
Текущий контроль	Предполагает оперативный контроль работы аудиторов: соблюдение соответствующих профессиональных этических принципов, знание наиболее проблемных вопросов бухгалтерского учета, проверку выполненной работы на соответствие стандартам, достаточности документации, достижение целей аудита	Проводится сотрудниками организации, следящими за выполнением общего плана и программы аудита, оценивающими аудиторские риски, должное документирование аудиторских доказательств, правильность сделанных выводов
Последующий контроль	Выполняет уполномоченный федеральный орган	Заключается в проверке результатов проделанной аудиторами работы, в проведении повторной, бесплатной для проверяемого субъекта проверки.

3.2 Методика и методы проведения аудита

Методология аудита состоит из метода (общего подхода к исследованию) и методики (совокупности специальных приемов, используемых при аудиторских проверках).

Метод аудита базируется на диалектике. Основные его принципы отражают такие основные черты диалектики как единство синтеза (разложение изучаемого явления на составные части изучение каждой из них) и анализа(объединение расчлененных на элементы и проанализированных явлений в единое, внутренне связанное целое), единство дедукции (изучение явлений путем перехода от общего к частному) и индукции(изучение явлений путем перехода от частного к обобщающим закономерностям), изучение явлений в их взаимосвязи, в развитии (динамике).

Анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений. Взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обуславливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценки хозяйственной деятельности. Развитие хозяйственной деятельности это не просто количественный рост продукции, но и отражение качественного состояния в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.

Методика аудиторский проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита. Разнообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы аудиторских проверок
Название	Определение реального состояния объектов	Анализ	Оценка
Процедуры	Осмотр, пересчет, измерение, лабораторный анализ	Непосредственно аналитические процедуры	Оценка состояния ресурсов, целесообразности и законности хозяйственных операций, достоверности экономической информации.
Цели	Определить количественное и качественное состояние объекта, проверить фактическое наличие отдельных наименований, материалов, определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.	Планировать характер, время и объем аудиторских процедур, обрабатывать детализированную информацию, делать общий обзор финансовой информации.	Определить размеры резервов по гарантийным обязательствам, по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Результаты аналитических процедур могут быть:

убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры)

подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки)

неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательствами выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

Помимо указанных в таблице приемов аудитор может привлекать к проверке внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук: математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ), экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала), теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств), теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения), информационные технологии (экспертные и компьютерные системы, технология баз данных), управление и планирование (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации), вопросы права и налогообложения.

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.д.

Методы организации аудита в целом: 1) сплошная проверка, 2) выборочная проверка, 3) документальная проверка, 4) фактическая проверка, 5) аналитическая проверка, 6) комбинированная проверка.

По охвату единичных объектов контроля аудиторы могут использовать сплошные и выборочные проверки.

Сплошные проверки характеризуются изучением всех объектов контроля путем сплошной ревизии. Например, сплошной проверке в ходе аудита чаще всего подвергаются операции по учету денежных средств, расчетные и кредитные операции.

Выборочные же проверки ограничиваются изучением отдельных объектов контроля. Например, выборочная проверка сохранности и движения скота и птицы, товарно-материальных ценностей, правильности начисления амортизации по основным средствам и т.д.

Документальным называется контроль (проверка), осуществляемый по документальным данным с целью установления сущности проверяемой хозяйственной операции и хозяйственной деятельности в целом. Источниками контрольных данных являются при этом первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации, и другие источники (договоры, учредительные документы и другие документы внутренней регламентации организации). Специфика источников документального контроля состоит в том, что они могут быть как достоверными, так и недостоверными, полными и неполными, что, безусловно, сказывается на выборе аудитором методических и технических приемов его осуществления, которые связаны, главным образом, с проверкой документов.

Фактический контроль заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правильности ее оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иных приемов. Фактический контроль в аудиторской практике применяется с целью установления фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки. Так, путем проведения фактического контроля устанавливают наличие денежных средств и ценных бумаг в кассе организации, товарно-материальных средств на складах и прилавках организации, состояние эксплуатационной стоимости основных средств, а также достоверность и объективность оценки имущества, дебиторских и кредиторских задолженностей организации.

Фактический контроль сам по себе не дает полного представления о состоянии объекта проверки.

Количественную и качественную характеристику объекта можно получить, использовав данные его документального контроля.

Аналитический контроль- это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

Комбинированный контроль- сочетание различных методов организации аудита.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов, методы и процедуры получения аудиторских доказательств предусматриваются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»

Использование того или иного вида проверки зависит от многих факторов: отраслевого характера видов деятельности организации, размера организации, наличия структурных подразделений и места их расположения, уровня специализации деятельности и квалификации специалистов организации, уровня эффективности работы внутреннего аудита организации, целей аудиторской проверки, определенных предметом договора между аудитором и заказчиком (организацией) и др.

3.3 Аудиторское заключение и отчет аудитора

На заключительной стадии аудиторской проверки после сбора всех необходимых аудиторских доказательств и их соответствующей оценки аудитор должен подготовить и предоставить клиенту письменную информацию (отчет) аудитора и аудиторское заключение.

Подготовка аудиторского отчета (письменной информации аудитора) регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 и МСА 700А, а также российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять письменную информацию (отчет) руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита с целью довести сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете, системах внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Отчет аудитора отражает только те недостатки, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки, и не может рассматриваться как полный отчет обо всех существующих недостатках.

В письменной информации аудитора обязательно должны содержаться реквизиты аудиторской организации и проверяемого экономического субъекта, указание на период времени, к которому относится проверенная в ходе аудита документация экономического субъекта, дата подписания отчета и выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, возможно влияющие на ее достоверность. В зависимости от объема, масштаба, специфики аудиторской деятельности в письменную информацию аудитора возможно включать дополнительные сведения.

Сведения, содержащиеся в отчете аудитора, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей.

В письменной информации аудитора обязательно указывается, какие из сделанных замечаний существенны, и влияют ли они на выводы аудиторского заключения. При подготовке аудиторской организацией аудиторского заключения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин формирования у аудитора соответствующего мнения.

Отчет аудитора предоставляется руководству аудитора на заключительной стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть предоставлена только лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством аудиторской организации может быть подготовлен предварительный вариант отчета аудитора, содержащий требовании внесения исправлений в данные бухгалтерской отчетности и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение требований по исправлениям, имеющим существенный характер, обязательно для предоставления аудиторской организацией положительного аудиторского заключения.

В случае если в предварительном отчете содержались рекомендации по исправлению существенных недостатков, в окончательном варианте необходимо дать оценку и анализ этих исправлений.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах: один передается под расписку только лицу, указанному выше, второй остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации.

Отчет аудитора является конфиденциальным документом, содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению аудиторской фирмой, за исключением случаев, прямо предусмотренных в федеральными законами Российской Федерации.

В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленной прежней аудиторской организацией. Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, содержащейся в ранее подготовленных документах.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности», аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами), содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. По результатам проведенного аудита аудиторская фирма выражает мнение о достоверности отчетности в форме безоговорочно - положительного или модифицированного мнения.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

организационно-правовая форма и наименование;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "Y" отражает достоверно во всех существенных отношениях...".

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудитор должен указать дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение и отчет аудитора должны быть подписаны руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение и отчет аудитора может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существует несколько видов аудиторских заключений.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №6, аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности на безоговорочно - положительные и модифицированные.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.