Методы и процедуры внутреннего и внешнего контроля

Размещено на http://www.allbest.ru/

Монография

Методы и процедуры внутреннего и внешнего контроля

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Глава 1. Виды и направления контроля в современных условиях

1.1 Экономическая сущность и организация контроля

1.2 Классификация видов контроля в современных условиях

1.3 Основы внутрихозяйственного контроля

1.4 Внешний аудит как форма контроля

1.5 Методы аудиторской проверки

Глава 2. Развитие внутреннего контроля в системе управления

2.1 Сущность и роль внутреннего контроля

2.2 Система внутреннего контроля и подходы к построению

2.3 Организация внутреннего аудита

Глава 3. Судебно-бухгалтерская экспертиза как высшая форма экономико-правового контроля

3.1 Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы

3.2 Соотношение судебно-бухгалтерской экспертизы, ревизии и аудита как форм применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике

3.3 Анализ приемов и методов контроля, используемых в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы

Заключение

Библиографический список

Введение

В ходе реформы отечественной экономики появились предприятия различных форм собственности. В условиях рынка предприятия, кредитные организации, другие экономические субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Кроме того, расширение внешнеэкономических связей позволило предприятиям привлекать иностранные инвестиции. Инвесторы и кредиторы заинтересованы в получении достоверной информации о финансовых результатах, основных фактах хозяйственной деятельности, а также в прозрачности деятельности предприятий.

Наличие достоверной информации о финансовой деятельности хозяйственных субъектов позволяет, прежде всего, повысить эффективность функционирования рынка капитала, облегчая заинтересованным пользователям принимать экономические и управленческие решения, связанные с инвестированием.

Все эти факты повлияли на повышение роли контроля, а также привели к объективной потребности создания такой независимой формы контроля, как аудит. Рассмотренные в работе формы контроля исследуют вопросы формирования системы внутреннего контроля (аудита); порядок функционирования внешнего аудита и другие аспекты контроля.

Таким образом, преобразования в национальной экономике вызвали трансформацию способов и форм контроля.

Судебно-бухгалтерская экспертиза, являясь высшей стадией экономико-правового контроля, представляет собой процессуально правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по расследуемым экономическим и должностным преступлениям. Кроме того, посредством проведения судебно-экспертной деятельности осуществляется сбор информационного материала, используемого для создания социально-экономической основы по предупреждению правонарушений в различных сферах экономики.

На современном этапе развития экономико-правовых знаний судебно-бухгалтерская экспертиза нуждается в развитии существующей системы общих понятий в использовании единой руководящей концепции для укрепления ее научных основ. Оптимизация практической деятельности экспертов-бухгалтеров должна воплощаться в синтезе правовых и криминалистических понятий, а также методов и методик. Становление рыночных отношений, переход к международным стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности делают эту проблему актуальной.

Настоящая научная работа посвящена исследованию различных видов и направлений контроля в современных условиях хозяйствования, системно раскрывает наиболее актуальные проблемы теории и практики внутреннего контроля, судебно-бухгалтерской экспертизы на современном этапе развития экономико-правовых знаний и рассчитана на широкий круг читателей, интересующихся проблемами организации и производства контроля в России.

Глава 1. Виды и направления контроля в современных условиях

1.1 Экономическая сущность и организация контроля

В отечественной экономической литературе проблемы экономической сущности и организации контроля рассматривались такими исследователями, как Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, И.Н. Белый, Э.А. Вознесенский, Л.Т. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, Л.М. Крамаровский, Н.Т. Лабынцев, В.Д. Суйц, А.А. Терехов и др., а также зарубежными авторами - Р. Адамс, А. Аренс, Дж. Лоббек и др. Однако следует отметить, что среди ученых отсутствует единство взглядов по проблемам контроля. Для понимания сущности контроля заметим, что он является составной частью управления. Это неотъемлемый элемент надстройки общества, который претерпевает серьезные изменения в процессе развития его политической системы, органов государственного и хозяйственного управления, законодательной и исполнительной власти. Основная цель контроля состоит в том, чтобы объективно изучить фактическое положение дел в различных областях общественной и государственной жизни, выявить те факторы и условия, которые отрицательно сказываются на выполнении принятых решений и достижении поставленных целей.

Необходимо отметить, что Российское государство до Октябрьской революции и после нее имело мощные органы финансового контроля, которым по законодательству были предоставлены широкие полномочия по проведению ревизий и проверок. В России всегда следовали принципу, что государственный контроль - это неотъемлемая часть государственного устройства, одна из важнейших функций управления.

Но административно-командные методы управления, сложившиеся за годы Советской власти, породили такую систему контроля, основой которой являлось стремление государства и его органов контролировать любой шаг предприятий и организаций, проводить как можно больше различных проверок и обследований. Идеологическая направленность хозяйственной деятельности в условиях административно-командной системы опиралась на единую форму собственности - государственную, находившуюся под особой охраной государства. На организации контроля это отразилось в том смысле, что общей его направленностью стало рассмотрение всех хозяйственных задач с позиций государственных интересов и решений.

Развитие рыночных отношений в России, изменение институциальной структуры экономики потребовали коренной реорганизации системы контроля. Однако, несмотря на принятие многочисленных правовых актов, до сих пор отсутствует стратегия реформирования органов контроля, а непоследовательность действий законодателя не позволила создать эффективно функционирующую в условиях перехода к рынку государственную систему контроля. Появилась настоятельная необходимость в развитии внутреннего и независимого внешнего, альтернативного государственному контроля и аудита как одного из неотъемлемых элементов инфраструктуры рыночной экономики [70, с. 59].

В новых условиях положение радикально изменяется. Представление об единой форме собственности сменяется понятием хозяйственной многоукладности. Обособляются функции и интересы разных укладов. Возникают расхождения, а во многих случаях и противоречия между групповыми и государственными интересами, между управляющими и управляемыми, между коллективом и отдельными личностями. Изменения в системе хозяйственного управления обусловило необходимость радикальных преобразований в организации и методике контроля. Непосредственными факторами этих перемен являются: признание права на существование разных хозяйственных укладов и необходимости использования разных направлений контроля, установление системы свободного предпринимательства.

Таким образом, контроль, являясь функцией управления, подчинен решению задач управляющей системы. Именно поэтому назначение контроля соответствует целям управления, которые определяются закономерностями развития экономической и политической системы. Новой политико-экономической структуре общества, складывающейся в современной России с разнообразными формами собственности и постепенным становлением и укреплением рыночного механизма, должна соответствовать и адекватная система контроля.

Для понимания сущности и организации контрольной деятельности осуществляющих ее органов очень важна их классификация. Общеизвестны признаки, положенные в основу этой классификации, в соответствии с которыми различаются:

внутренний и внешний контроль предприятий;

полные и частичные контрольные проверки предприятий;

сплошная и выборочная проверка документов;

формы контрольных мероприятий - ревизия, обследования, тематические и сквозные проверки;

по времени осуществления - предварительный, текущий и последующий контроль.

В основном классификация этих мероприятий и методов их осуществления не изменяется в результате преобразования системы управления. Однако соотношение между отдельными видами указанных мероприятий и их методами изменяется в зависимости от степени их использования и практической значимости.

По нашему мнению, определение основных свойств системы финансового контроля даст комплексное представление о ней, ее роли в управлении. Содержание финансового контроля заключается не только в проверке соблюдения хозяйственного и финансового законодательства, но и выявлении эффективности всей хозяйственной деятельности и факторов, ее определяющих.

Международная практика свидетельствует, что началом процесса контроля текущей деятельности является стратегическое планирование, определяющее перспективы и цели деятельности предприятия. По мере реализации стратегического плана система контроля становится частью процесса управления, основанной на анализе таких показателей, как производственные затраты, объем производства и реализации, размер прибылей и убытков. Этим обеспечивается непосредственная связь контроля с принятием решений в процессе управления предприятием. Система контроля способствует коррекции действий, направленных на достижение поставленных целей. Чтобы система контроля выполнила возложенные на нее функции, она должна располагать объективной информацией о показателях работы предприятия, о заранее принятых стандартах. Такая информация должна быть открытой, что позволит предпринимателям и менеджерам принимать корректирующие меры.

В отечественной практике финансово-хозяйственный контроль использует систему, основанную на сочетании общенаучных методов исследования объектов контроля и специфических эмпирических методических приемов экономического исследования [50, с. 29].

Переход российской экономики к рынку, ускоренное развитие предпринимательства, изменение форм собственности, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий коренным образом повлияли на механизм экономического контроля. Появились и действуют новые контролирующие государственные и негосударственные органы, позволяющие обеспечить необходимой информацией всю систему управления на различных уровнях. В условиях рынка возрастает значение одного из перспективных и эффективных видов контроля - независимого контроля, проводимого аудиторами, аудиторскими фирмами, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика - проверяемого субъекта, а в отдельных случаях - за счет бюджетных средств.

Для понимания сущности аудита обратимся к истокам возникновения этого термина, который происходит от латинского «audio», что означает - «он слышит», «слушатель». Именно так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, которому учителя поручали доверительную проверку других учащихся, и он слушал их, проверяя усвоение пройденного материала, качество выполнения заданий. Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора и клиента, обратившегося за услугами к аудитору, заинтересованность в его делах. Эти услуги первоначально представляли собой процесс проверки аудиторами правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого государственными бухгалтерами (налогосборщиками) на местах [50, c. 5].

Существует достаточно много различных определений аудита. В перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, дается следующее определение аудита:

«Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации» [51, c. 15].

Р.А. Алборов считает, что аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности организации на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности организации. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения [2, с. 7].

Большинство американских специалистов считают, что аудит - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке факторов, касающихся функционирования и положения экономического объекта, осуществляемый компетентным независимым лицом. В соответствии с требованиями стандарта «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», одобренного 7 октября 2004 г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, основная цель аудита состоит в формировании и выражении мнения о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта (а также в контроле за соблюдением компанией законодательных норм).

Ю.А. Данилевский определяет аудит как независимую проверку годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов [32, с. 5].

По мнению Л.Т. Гиляровской, аудит появился в качестве средства подтверждения достоверности информации, представляемой субъектами рыночной экономики, свидетельствующей об их деловой активности и финансовой устойчивости. Аудит - это компетентное исследование деятельности организаций и имеющихся сведений о них на основе соблюдения действующих стандартов, положений и принципов по избранным направлениям в целях разработки внешними и внутренними пользователями обоснованных управленческих решений, опираясь на достоверную информацию [29, c. 10].

Основными компонентами аудиторской деятельности являются: постановка задачи, сбор аудиторских доказательств, предварительный анализ полученной информации, формулировка предложений, их проверка на основе собранных аудиторских доказательств, получение объяснений и прогнозов.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке: по организационно-правовой форме; по виду деятельности; по источникам формирования уставного капитала; по финансовым показателям деятельности». Обязательная аудиторская проверка введена начиная с отчета за 1995 г.

В целях усиления контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и в соответствии с Концепцией управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации № 1024 от 09.09.1999 г. принято Постановление Правительства РФ «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий» № 81 от 29.01.2000 г. В нем установлено, что проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности начиная с отчета за 1999 г. является обязательным в отношении федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, при наличии одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающий в 500 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда;

сумма активов баланса, превышающая на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

Органам исполнительной власти и субъектов РФ рекомендовано организовать проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных унитарных предприятий субъектов Российской Федерации. Аудиторская проверка осуществляется уполномоченными аудиторскими организациями, отобранными на конкурсной основе. Перечень прошедших конкурсный отбор уполномоченных аудиторских организаций публикуется в средствах массовой информации. Однако предприятие самостоятельно осуществляет выбор аудиторской организации из числа уполномоченных аудиторских фирм и заключает с ней договор на проведение аудита. В договоре предусматривается обязательство аудиторской организации о представлении ею в Министерство государственного имущества РФ и в федеральный орган исполнительной власти, на который возложены координация и регулирование деятельности в соответствующей отрасли (сфере управления), по одному экземпляру отчета, в том числе аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности предприятия в составе вводной, аналитической и итоговой частей.

Расходы предприятия на оплату обязательного аудита включаются в установленном порядке в себестоимость продукции.

Согласно правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации аудит является составной частью финансового контроля. Главный объект аудита - это финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта, а информация, точнее система ее сбора и обработки, - объект деятельности финансового контроля. Законодательно установлены следующие виды аудита: банковский, страховой, фондовый и общий.

Аудиторский контроль как в западных странах рыночной экономики, так и в России подразделяется на внешний и внутренний. Изучение современной экономической литературы позволяет получить полное представление о внутреннем и внешнем аудите, который различается по целям проверки, ее субъектам и ряду других признаков. Следует заметить, что различия между внутренним и внешним аудитом вызваны, прежде всего, его разным назначением [46, c. 16]. Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторами, аудиторскими фирмами на основе заказов (договоров) с организациями. Его отличительной особенностью является также то, что аудиторы, проводящие проверку, не имеют на проверяемом предприятии никаких интересов и не являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами, несущими ответственность за соблюдение требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также не состоят в родстве с руководством организации и не связаны с ним служебными отношениями. Внешний аудит проводится с целью установления состояния финансово-хозяйственной деятельности и подтверждения достоверности годовой финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта. Он может быть также проведен согласно договору с целью разработки различного рода рекомендаций по улучшению постановки бухгалтерского учета, оптимизации финансов, налогооблагаемой базы, организации и управления деятельностью проверяемого субъекта и его подразделений. Результаты проведения внешнего аудита оформляются в виде представления письменного заключения о состоянии учета, внутреннего контроля в проверяемых организациях, а также о достоверности годового отчета. Могут быть оформлены и представлены экономическому субъекту-заказчику внешнего аудита также различные проекты, схемы, бизнес-планы, справки и т.п., в зависимости от поставленной цели в договоре на проведение аудиторской (обязательной или инициативной) проверки. Организации самостоятельно выбирают аудитора или аудиторскую фирму для проведения проверки.

Внутренний аудит осуществляется специальной службой организации или ее работниками (специалистами), непосредственно подчиненными руководству хозяйствующего субъекта. При должной организации он способствует повышению ответственности руководителей структурных подразделений и материально ответственных лиц организации за выполнение ими своих обязанностей, предотвращению негативных явлений при осуществлении хозяйственных операций, связанных с движением имущества, и обязательств экономического субъекта. Кроме того, внутренний аудит в значительной мере является информационной базой для внешнего аудита, проводимого в отдельных хозяйствующих субъектах в обязательном порядке согласно законодательству.

Вместе с тем, между внутренним и внешним аудитом имеются существенные различия в уровнях независимости, целях и времени проведения проверок. Потребность во внутреннем аудите все чаще и чаще возникает в средних и крупных организациях, что связано с усложнением законодательных актов, регулирующих экономический механизм управления и отношения субъектов предпринимательства с их структурами и государством. Кроме того, внутренний аудит необходим для предотвращения нерационального расходования, потерь и хищений материальных и денежных ресурсов организации, своевременного предупреждения и разработки рекомендаций по выходу из финансовых трудностей. Другими словами, внутренний аудит - это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурными подразделениями.

Любая деятельность должна протекать в определенных рамках и руководствоваться определенными правилами. Накопленный опыт позволяет обобщить и сформулировать нормы и правила, касающиеся аудиторской деятельности. Часть этих правил и норм зафиксирована в законоположениях стран с рыночной экономикой, другая часть изложена в специальных выпусках аудиторских организаций и ООН, посвященных упорядочению аудита. Поэтому стандарты аудита содержат те сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою целесообразность и прочность в ходе аудиторской деятельности и подкреплены опытом практической работы огромного числа аудиторов в разных странах мира. Все международные стандарты можно разделить на четыре группы. К первой относятся те, которые в той или иной стране могут быть приняты сразу, целиком и полностью. Вторая группа - это стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями. К третьей группе принадлежат стандарты, нуждающиеся не только в уточнениях, но и в создании соответствующих условий для своего введения (например, дальнейшего развития и совершенствования рыночных отношений). Четвертая группа стандартов - это стандарты, неприемлемые в данной стране в силу ее исторических традиций и национальной психологии.

Аудит как самостоятельный вид предпринимательской деятельности должен регулироваться соответствующими нормативными актами, определяющими порядок аттестации и лицензирования специалистов по аудиту, условия необходимости аудиторской проверки и множество других правовых и организационных моментов осуществления аудиторской деятельности. Кроме того, опыт разных стран свидетельствует о целесообразности использования в практике аудита специально разработанных стандартов. Поскольку аудит является сравнительно новым в России видом практической деятельности, нормативно-правовая база, систематизирующая организацию его проведения, формируется с учетом международных стандартов аудита [73, с. 27].

Организация и методика аудиторской деятельности в России формируется на основе опыта, сложившегося в мировой практике. Отсутствие четкого правового регулирования аудиторской деятельности отождествляет ее в общественном сознании с ведомственными видами финансово-хозяйственной деятельности, что усложняет становление аудита.

Совершенно справедливо, на наш взгляд, в зависимости от того, кто осуществляет контроль (его субъект) и что контролируется (его объект), каковы цели контроля, различать основные его виды:

государственный административный контроль обеспечивает соблюдение законности в интересах государства и общества, проверяет выполнение обязательств физическими и юридическими лицами перед государством;

внутрихозяйственный контроль (бухгалтерский и общественный) защищает интересы предприятия и его коллектива от злоупотреблений, хищений и бесхозяйственности, а также обеспечивает повышение эффективности хозяйственной деятельности;

экономико-правовой контроль в интересах всего общества осуществляется экономическими и правоохранительными органами в форме ревизий, судебно-бухгалтерских экспертиз, аудиторских и тематических проверок.

Говоря об аудиторском контроле, необходимо обратить внимание на проблемы классификации видов контроля.

1.2 Классификация видов контроля в современных условиях

Одним из важнейших вопросов, позволяющих унифицировать терминологию, определить степень разрешенности вопросов и, соответственно, способствующих совершенствованию рассматриваемой системы, является разработка научно обоснованной классификации. Рассмотрение вопросов классификации контроля необходимо, так как методика организации его различных видов имеет свои особенности.

«Важное условие рациональной организации контроля, - писал И.А. Белобжецкий, - разработка его научно обоснованной классификации». Ученый отмечал также, что «множественность точек зрения по проблеме классификации контроля свидетельствует о ее сложности и синтетическом характере» [13, с. 47]. Эта мысль и сегодня не потеряла своей актуальности.

В литературе существует большое число различных классификаций контроля, но ни одна из них в настоящее время не считается общепринятой. Широта мнений обусловливается отсутствием критериев классификации, стремительным обновлением правового поля и общей нестабильностью государственного и экономического строительства в России.

Институт экономического контроля довольно давно находится в центре внимания ученых и специалистов. Анализ показывает, что классификации контроля весьма разнообразны и осуществляются по различным признакам. Перечислим лишь некоторые из них:

по функциям управления (государственный контроль, аудит и общественный контроль);

по характеру контрольных функций и сфере их применения (правовой, экономический, производственно-технический);

по субъектам контрольной деятельности (вневедомственный, ведомственный);

по объектам контрольной деятельности (первичные документы, хозяйственные операции, регистры бухгалтерского учета и отчетности и т.д.);

по источникам проверки (документальный и фактический контроль);

по методам осуществления контроля (ревизия, аудит, расследование, наблюдение и т.д.) и др.

Представленный перечень признаков базируется на социалистической практике хозяйствования и не в полной мере учитывает сложившиеся реалии.

Сегодня ни одна из предложенных в литературе классификаций не учитывает всего многообразия видов контроля и не отвечает принципам системности.

В некоторых работах происходит смешение видов, форм, методов и оснований классификации контроля. Так, например, в зависимости от субъекта выделяются следующие виды контроля:

государственный;

негосударственный;

общественный;

внутрихозяйственный;

правовой;

гражданский.

С такой позицией нельзя согласиться, так как фактически смешиваются различные основания классификации контроля: по функциям управления, по характеру контрольных функций и по субъектам контрольной деятельности. Такая непоследовательность встречается у многих авторов.

Неоднозначно оценивается в науке положение налогового контроля. Так, Е.В. Поролло [54, с. 6-7] трактует налоговый контроль с двух точек зрения: «...Во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства...».

Наиболее развернутое определение налогового контроля можно представить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Очевидно, что налоговый контроль имеет сложную системную природу и может быть отнесен к подвидам государственного контроля.

Нельзя согласиться и с позицией законодателя, определяющего область бюджетного контроля. Глава 26 Бюджетного кодекса Российской Федерации «Основы государственного и муниципального финансового контроля» прямо указывает, что государственный финансовый контроль ГФК является контролем бюджетным.

Логичнее рассматривать ГФК в широком и узком смысле слова. В первом случае в сферу ГФК могут быть включены: бюджетно-финан-совый, налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью. При узком понимании каждый из перечисленных видов контроля может быть детально рассмотрен и регламентирован с учетом тех целей и задач, которые он призван выполнять.

Каждый из перечисленных подвидов государственного контроля регулируется специальным блоком законодательства и направлен на решение узких задач в обозначенной сфере.

Негосударственный контроль складывается из аудиторского и общественного контроля.

В сфере негосударственного контроля деление на подвиды осуществляется весьма вариативно, что обусловлено многообразием и спецификой деятельности хозяйственных субъектов. Так, О.В. Ковалева [38, с. 47] подразделяет негосударственный контроль:

на внутрифирменный;

контроль со стороны коммерческих банков за организациями;

независимый аудиторский.

Нецелесообразным в этом подходе является отнесение контроля со стороны коммерческих банков за организациями к негосударственному, учитывая то обстоятельство, что коммерческие банки являются субъектами контроля, как это закреплено в ведомственных нормативных актах (инструкциях) Банка России - субъект государственного контроля.

Хотя на современные классификации оказывает влияние сложившаяся при плановой экономике практика контроля, нельзя не отметить необходимость выделения видов контроля по основополагающим признакам, которые раскрывают его первоначальную сущность и в современных условиях.

Так, выделение такого признака, как форма контроля, является актуальным и сегодня. Различают следующие контрольные проверки: превентивные, текущие, тематические, ревизии, комплексные ревизии.

Превентивные (от лат. praeventus - предупреждающий, предупредительный) контрольные проверки организуются на стадии предварительного контроля производственной и финансово-хозяйственной деятельности отрасли, объединений и предприятий. Проверяются обоснованность финансовых планов, размер взносов в государственный бюджет налогов и других платежей согласно утвержденным нормативам. Если органы государственного контроля осуществляют превентивные проверки периодически, то внутрихозяйственный контроль выполняет их систематически и непрерывно. Санкционируя выполнение хозяйственной операции, руководитель предприятия или лица, им уполномоченные, подвергают ее превентивной проверке в части хозяйственной целесообразности, нормативной правовой и плановой обоснованности, хозяйственной и материальной ответственности лиц, которым поручается ее выполнение, и т.п.

Превентивные проверки являются наиболее эффективным способом финансового контроля, так как они позволяют предупредить возникновение различных недостач, перерасходов и потерь ресурсов в хозяйственной деятельности объединения, предприятий, отрасли, экономики в целом.

Текущие контрольные проверки - форма текущего контроля конкретных операций хозяйственной деятельности организаций и предприятий. Проводятся текущие проверки всеми контролирующими органами по вопросам, входящим в их компетенцию. Так, учреждения банков при проведении текущего обследования контролируют использование кассовой наличности денег, своевременность и полноту сдачи выручки и т.п. По финансированию капитальных вложений при текущем обследовании контролируются организация строительства, обеспеченность проектной документацией строящихся объектов. Счетной палатой, Минфином России и его органами на местах проводятся текущие проверки использования средств федерального бюджета. Статистические органы на местах организуют текущие проверки применения типовой документации в учете хозяйственной деятельности объединений, предприятий, выявляют излишнюю отчетность, которая не утверждена в установленном порядке, а предоставляется по запросу органов управления. При внутриведомственном контроле путем текущего обследования проверяется выполнение указаний собственника предприятиями по вопросам их деятельности. При внутрихозяйственном контроле посредством текущих проверок осуществляется оперативный контроль за совершением хозяйственных операций, в частности, проверяются условия хранения товарно-материальных ценностей.

Тематические контрольные проверки - форма текущего финансового контроля однородных хозяйственных операций, выполняемых объединениями, предприятиями, например, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обеспечение сохранности государственной собственности. Тематические проверки имеют сходство с текущими проверками, но они проводятся по более широкому кругу показателей конкретной темы с применением методов экономического анализа, вычислительной техники и привлечением специалистов различного профиля. Если в процессе текущего обследования применяются в основном методы фактического контроля, то при тематических проверках используются планово-нормативная и договорная информация, данные бухгалтерского учета, хронометражные наблюдения, проводятся выборочные инвентаризации ценностей.

Ревизия - это форма контрольного мероприятия, применяемая для углубленного и расширенного охвата объекта контроля. Отличительной чертой ревизии является то, что при проверке объекта используются различные источники информации, методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, а выводы основываются на документально достоверных обстоятельствах.

Комплексная ревизия охватывает все стороны хозяйственной и финансовой деятельности объекта контроля, а ее содержательная часть соответствует подходам, применимым к ревизии. Другой отличительной чертой комплексной ревизии является охват ею всех уровней управления: министерство - ведомство - предприятие (выборочно). Результатом ее являются не только выводы, но и предложения по улучшению не только финансово-хозяйственной, но и производственной деятельности объекта контроля.

Ни одна из существующих классификаций не учитывает многообразия видов контроля и не отвечает принципу системности. Авторы детально разрабатывают отдельные виды финансового контроля, руководствуясь различными критериями классификации при отсутствии единого видения всей системы финансового контроля.

«В зависимости от научных и практических задач в основу классификации контроля могут быть положены различные критерии: природа субъектов контроля, их задачи, содержание контрольной деятельности, характер контрольных полномочий, характер взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным объектом, стадии управления, на которых проводится контроль, юридические последствия контроля» [32, с. 43].

Таким образом, подход, изложенный в современной литературе, является ограниченным, неполным и неточным. Классификация финансового контроля должна быть органично встроена в единую систему экономического контроля и осуществляться по ряду оснований:

1) по уровням управления:

макроуровень - государственный, аудиторский;

микроуровень - внутрихозяйственный.

Многоаспектность финансового контроля предопределяет выделение различных уровней. Контроль на макроуровне всегда является внешним по отношению к бизнес-единице. Под воздействием экономического контроля на макроуровне должны находиться: рынок труда, природные ресурсы, налоговая и бюджетная сфера, государство (в том числе муниципальные образования) как распорядитель собственности, вопросы эффективности экономики государства (состояние основных макроэкономических показателей), вопросы потребления и инвестиции, банковский сектор, в том числе деятельность Банка России на внешнем и внутреннем рынках, другие общественно значимые секторы, вовлеченные в экономическое пространство государства.

На микроуровне экономический контроль должен охватывать всех прочих участников экономической деятельности: организации, предприятия различных организационно-правовых форм, принимающие участие в экономической деятельности. Контроль на микроуровне является внутренним, так как сфера его применения - внутренняя среда предприятия. При этом он всегда является зависимым, так как направлен на соблюдение интересов определенных групп, связанных с управлением предприятия. Контроль на макроуровне может быть как зависимым, так и независимым.

2) По степени независимости:

зависимый - государственный, внутрихозяйственный;

независимый - аудиторский, общественный.

К зависимому контролю относится вся система государственного контроля, включая финансовый, налоговый, банковский, страховой и т.п. Внутрихозяйственный контроль также является зависимым по отношению к собственникам и менеджерам предприятия.

Государственный финансовый контроль - одна из важнейших функций государственного управления, которая направлена на вскрытие отклонений от принятых стандартов законности, целесообразности и эффективности управления финансовыми ресурсами и иной государственной собственностью, а при наличии таких отклонений - на своевременное принятие соответствующих корректирующих и превентивных мер.

Внутрихозяйственный (или внутрикорпоративный) финансовый контроль представляет собой контроль за множеством различных уровней внутри организации.

Независимый аудиторский контроль - относительно новое направление контроля, осуществляемое независимыми аттестованными аудиторами, представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению проверок бухгалтерской или финансовой отчетности и прочей документации экономических субъектов на договорной основе, а также оказанию иных аудиторских услуг. Независимый аудиторский контроль регламентируется Федеральным законом от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности».

Общественный контроль осуществляется неправительственными общественными организациями и выполняется на основании добровольности и безвозмездности. Объект контроля зависит от конкретной задачи, поставленной перед проверяющими.

Значительное влияние на общественный контроль оказывает федеральная служба по финансовым рынкам, которая представляет интересы инвесторов на рынке ценных бумаг, и федеральное агентство по финансовому мониторингу, которое разрабатывает мероприятия по противодействию финансированию террористических организаций. Несомненными участниками процесса общественного контроля выступают аудиторские фирмы вместе с федеральной службой по аудиторской деятельности. Если в других странах признается значительное влияние на общественный контроль профсоюзных организаций, которые имеют реальные рычаги влияния на предприятия, то российская практика последних лет скорее свидетельствует об утрате профсоюзными организациями своего влияния на общество и экономические процессы. Таким образом, общественный контроль подразумевает наличие заинтересованных участников процесса контроля, которые, собирая соответствующую информацию, могут оказать значительное влияние на экономическую ситуацию предприятия, но при этом они не имеют властных полномочий по принятию карательных или иных мер воздействия на объект контроля, что позволяет характеризовать их независимость от результатов процесса контроля. При этом вся система общественного контроля направлена на решение общественно значимых задач. Федеральная служба по финансовым рынкам контролирует поведение участников рынка ценных бумаг. Федеральное агентство по финансовому мониторингу контролирует наличие сомнительных операций, направленных на легализацию незаконных доходов и финансирование террористической деятельности. Федеральная служба по аудиторской деятельности контролирует соблюдение стандартов аудиторской деятельности. Кроме того, важной чертой системы общественного контроля, по-видимому, является обязательное наличие агентов контроля. Так, в случае контроля за рынком ценных бумаг агентами являются биржи, в финансовом мониторинге - главные бухгалтеры предприятий, в аудиторской деятельности - профессиональные организации аудиторов.

Уровень независимости оказывает влияние на степень охвата проведения контрольных мероприятий. Зависимый контроль обязан осуществлять полную проверку для получения ответа на поставленный перед ним вопрос, что предполагает проведение целого ряда мероприятий, которые позволяют сделать окончательный вывод по результатам проверки. Независимый контроль для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности проводит выборочный контроль и собирает информацию, которая позволяет вынести суждение по результатам проверки, а окончательный вывод на основании суждения уже будут делать заинтересованные пользователи. Иными словами, система зависимого контроля на основании собранной информации может сама применить меры воздействия на объект контроля, а независимый контроль такой возможности лишен.

По уровню охвата контроль подразделяется:

на сплошной контроль - полная проверка всего необходимого массива информации для решения поставленной перед органами контроля задачи;

выборочный контроль - проверка выбранной совокупности, на основе которой выносится суждение о генеральной совокупности. Такой подход применим только к независимой аудиторской проверке.

По сфере применения контрольных функций контроль классифицируется на правовой, производственный, технический, бухгалтерский и т.д.

Правовой контроль может осуществляться в форме судебно-бухгал-терской экспертизы.

Бухгалтерский контроль (accounting controls) выступает важнейшим элементом внутрихозяйственного контроля. Однако именно эта категория контроля еще не нашла должного развития в современной экономической науке.

Здесь нельзя не согласиться с точкой зрения О.В. Ковалевой о том, что в процессе контроля бухгалтерского учета оценивается достоверность полученной информации, сравниваются фактические данные с ожидаемыми. Целью контроля за состоянием и движением имущества, обязательствами и хозяйственными операциями является предотвращение негативных явлений и тенденций в хозяйственной деятельности [38, с. 10-11].

В зарубежной теории и практике бухгалтерский контроль включает план, организацию и методику проверки сведений, касающихся сохранения активов и повышения надежности финансовых сведений, входящих в финансовые отчеты. Бухгалтерский контроль касается (главным образом) систем допуска к бухгалтерским данным и контроля за активами, мероприятий внутреннего аудита и других систем, затрагивающих финансовые аспекты деятельности компании. Ответственность за разработку и использование соответствующей системы внутреннего бухгалтерского контроля возлагается на администрацию [7, с. 22].

Так, в соответствии с положениями по аудиторским стандартам № 1 и 30 американского института дипломированных бухгалтеров в задачи бухгалтерского контроля входит обеспечение разумной гарантии того, что:

операции осуществляются в соответствии с общим или специальным разрешением администрации на их проведение;

операции регистрируются для того, чтобы дать возможность составить финансовые отчеты в соответствии с общепринятыми принципами и правилами бухучета или другими критериями, применимыми к таким отчетам, и подтверждать отчетность по активам;

доступ к активам может быть получен только по специальному разрешению администрации;

составленная отчетность по активам при инвентаризации сопоставляется с наличными активами через равные промежутки времени; при возникновении несовпадений принимаются соответствующие меры.

В целом, логично признать, что системы бухгалтерского контроля обеспечивают разумную, а не абсолютную гарантию выполнения задач бухгалтерского контроля. Концепция разумной гарантии признает, что системы бухгалтерского контроля подпадают под ограничения, налагаемые критерием затраты-выгоды от получения информации; по форме осуществления - внешний, внутренний.

Внешний контроль осуществляется государственными органами и аудиторскими организациями и регламентируется законодательными и нормативными актами.

Внутренний контроль - это регламентированная внутренними документами организации система контроля за соблюдением установленного порядка управления, бухгалтерского учета и отчетности.

В научной литературе существует множество различных определений внутреннего контроля, отличающихся в основном подходами, используемыми в его изучении. В специальной литературе по экономике, управлению, социологии контроль рассматривается не только с позиций функций управления и видов управленческой деятельности, но и с позиций организационных форм и методов управления, процессов управления и принятия управленческих решений, технологии процесса управления, общей теории управления, а также с позиций финансового и экономического анализа, кибернетики, информационного обеспечения управления и др.

3) По регламенту осуществления:

обязательный контроль - регламентируется государством;

инициативный контроль - осуществляется в добровольном порядке.

Характер и масштабы такого контроля в каждом случае определяются индивидуально.

4) По времени осуществления - предварительный, текущий, последующий.

Предварительный контроль осуществляется до совершения финансово-хозяйственных операций, направлен на предотвращение незаконности и нецелесообразности выполнения операций.

Текущий контроль осуществляется в процессе совершения финансово-хозяйственных операций.

Последующий контроль осуществляется в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов, подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов; по методам проведения - ревизия, аудит, анализ, обследование, наблюдение и т.п.

Ревизия - форма контрольного мероприятия, применяемая для углубленного и расширенного охвата объекта контроля и получившая очень широкое распространение на практике со стороны государственных органов. Отличительной чертой ревизии является то, что при проверке объекта используются различные источники информации, методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, а выводы основываются на документально достоверных обстоятельствах.

Наблюдение - мероприятия, связанные с участием и проведением инвентаризаций, устные и письменные опросы и другие действия со стороны контролеров, не связанные с проверкой документов.

Аналитическая проверка представляет собой использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам больше внимания в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть на практике ограничен только аналитической проверкой.

Аналитические процедуры используются для выяснения того, имела ли место в действительности вероятная ошибка, затрагивающая какой-либо счет или тип операций, путем сравнения суммы по записям с независимо рассчитанной ожидаемой суммой.

Следует обратить внимание на универсальность аналитических процедур и их применимость для достижения всех составляющих цели аудита, в том числе при проверке соблюдения нормативных актов в процессе совершения хозяйственных операций, оценке целесообразности и эффективности последних. Аналитические процедуры включают изучение соотношений элементов финансовой информации, представленной собственником и полученной из других источников. При выполнении аналитических процедур могут использоваться разнообразные методы: от простых сравнений до сложных анализов с использованием возможностей математики и статистики.

Большое значение для контроля имеет обследование. Поскольку проверка хозяйственной деятельности предприятия связана с необходимостью всестороннего изучения огромного потока экономической информации, проверка большинства массовых хозяйственных и финансовых операций не может быть сплошной.

При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используются теория вероятности и методы математической статистики. Здесь могут быть использованы также экономико-математические методы исследования. Естественно, предложенная классификация не претендует на полный охват и обобщение всех основных форм и принципов современной системы контроля. Преимуществом предлагаемой классификации является ее соответствие сложившимся реалиям рыночной экономики. Новым в предлагаемой классификации является выделение таких классификационных признаков, как уровень управления (макроуровень и микроуровень) и степень независимости (зависимый и независимый). Выделенный нами общественный контроль при этом рассматривается в рамках независимого контроля.

1.3 Основы внутрихозяйственного контроля

С общесистемных позиций научно-практическое понимание контроля включает в себя совокупность понятий, которые позволяют сформулировать достаточно полное и непротиворечивое описание сущности контроля и, в свою очередь, создание средств и методов организации контроля. Сущность контроля включает в себя описание целей, задач и объектов контроля, взаимосвязь средств и методов контроля с предметной областью экономического субъекта, являющихся инструментарием, с помощью которого решаются задачи и достигается цель контроля.

Контроль как самостоятельная отрасль экономики занимает особое место в общей системе экономики, поскольку он представляет собой специальные знания о принципах и методах установления законности, достоверности, экономической целесообразности хозяйственных и финансовых операций и процессов субъектов хозяйственной деятельности и управления в сочетании с исследованием фактического состояния объектов контроля.

Концепция контроля является основой для решения актуальных контрольных проблем как в широком, так и узком плане.

Под концепцией (от лат. conceptio - понимание, система) в экономической современной литературе понимается определенный способ трактовки каких-либо явлений, или основная точка зрения, или руководящая идея для их освещения; ведущий замысел, конструктивный принцип различных видов деятельности и т.д. [1, с. 294].

Последовательная реализация системного подхода к построению концепции контроля предполагает предварительное рассмотрение более общей системы, в которую контроль войдет как одно из ее звеньев.

Исходным элементом концепции является определение самого понятия контроля. Слово control английского происхождения, что означает надзор, контроль, регулирование. В русский язык оно пришло из немецкого kontrolle - контроль, проверка (XVIII в.) или непосредственно из французского controlle, что в переводе означает «проверка, контроль, список». В русском языке слово «контроль» имеет два значения: проверка, а также наблюдение в целях проверки; учреждение, ведающее такой проверкой.