Методы и процедуры внутреннего и внешнего контроля

Часто для российских представительств западных компаний требования внутреннего контроля «спускаются сверху», где они формируются централизованно на уровне корпорации, что не всегда соответствует реальным бизнес-процессам компании и реалиям российской действительности. В связи с этим задачей данного этапа является определение того, что именно из «спущенного сверху» имеет отношение к реально существующим процессам.

Формализация процессов. Проводится описание существующих процессов компании, критичных с точки зрения системы внутреннего контроля, что дает основу для идентификации рисков. Для решения данной задачи целесообразно двигаться «сверху - вниз», формализуя деятельность с верхнего уровня до уровня рабочих мест, описывая поток работ между исполнителями, а также входящую и исходящую информацию. Такой уровень детализации требуется для дальнейшего анализа рисков в процессах и формирования контрольных процедур. На данном этапе можно использовать инструментальные системы для описания бизнес-процессов: ARIS или, в более простых случаях, VISIO.

Идентификация рисков в процессах. Следует определить, насколько существующие процессы в компании рискованы с точки зрения невыполнения требований регулирующих законов. Так, для удовлетворения требований SOX необходимо принимать во внимание все риски, способные привести к умышленному или случайному искажению финансовых данных и, соответственно, финансовой отчетности, а также к мошенничеству. Если сравнивать общее число критичных рисков и рисков, влияющих на финансовую отчетность, то можно сделать вывод, что риски в области финансовой отчетности составляют как минимум четверть от всех операционных рисков компании. Число рисков может превышать тысячу, что обусловливает объем проекта по построению системы внутреннего контроля.

Идентификация рисков проводится на основании анализа детального описания процессов. По его результатам формируется список рисков, привязанных к процессам и функциям, где они были обнаружены. Процедура формирования этого списка на основании только опроса экспертов и без анализа процессов, как правило, не позволяет достичь его полноты. Это приводит к тому, что при внешнем аудите обнаруживается множество неучтенных рисков, и система внутреннего контроля признается неэффективной.

Оценка рисков. Определяется эффективная стратегия минимизации и предотвращения рисков, при этом оценка рисков позволяет ранжировать их по степени критичности и исключить не опасные для компании риски. Управление всеми рисками экономически невыгодно для компании, поскольку для части рисков проще согласиться с убытками, чем создавать и внедрять контрольную процедуру. В данном случае чаще всего применяется метод качественных оценок, позволяющий ранжировать риски по критериям «вероятность» и «убытки» на основании экспертного мнения. Он используется для составления перечня (с использованием рейтинговых оценок) всех идентифицированных операционных рисков, которые актуальны для системы внутреннего контроля.

В дальнейшем уточнение качественных оценок операционных рисков проводится уже в рамках их количественной (стоимостной) оценки, требующей больших временных затрат. Поэтому ключевой задачей качественной оценки, помимо определения значимости рисков, является «отсечение» тех рисков, которые с высокой степенью вероятности не оправдают дальнейших затрат на их минимизацию или не влияют на критичную информацию. Метод количественных оценок, основанный на расчете ущерба и вероятности риска, в данном случае сложен в применении.

Разработка контрольных процедур. Деятельность по оптимизации процессов всегда присутствует (скрыто или явно) в любой компании. Но обычно она вызвана внутренними побуждениями: стремлением повысить эффективность работы, снизить трудозатраты, контролировать деятельность. Появление внешних требований, обязательных для выполнения, является с этой точки зрения мощным дополнительным импульсом для развития или расширения данного направления деятельности в компании.

Существуют четыре стратегии управления операционными рисками:

принимать: низкая вероятность - низкие убытки. Эта стратегия наиболее простая: риски принимаются к сведению, но какие-либо действия по их компенсации принимать нерентабельно;

страховать: низкая вероятность - высокие убытки. Для данной стратегии требуется страхование рисков с помощью страховых компаний;

избегать: высокая вероятность - высокие убытки. Стратегия предлагает отказаться от рискованных процессов или сосредоточить максимальные усилия на их совершенствовании;

предотвращать: высокая вероятность - низкие убытки. Для этой стратегии требуется построение контрольных процедур, направленных на минимизацию рисков.

Таким образом, в рассматриваемом случае применимы две последние стратегии, и на их достижение направлены такие виды деятельности, как оптимизация процессов, внедрение контрольных процедур и тестирование.

Наиболее простой способ - оценка рисков с помощью метода качественных оценок и их дальнейшая минимизация.

Целью и критерием успешного совершенствования процессов в части организации системы внутреннего контроля является минимизация обнаруженных операционных рисков путем создания и внедрения в процессы контрольных процедур. Наиболее результативными считаются превентивные контрольные процедуры, которые позволяют минимизировать саму вероятность наступления рискового события, однако для повышения надежности процесса их часто применяют одновременно с проверочными процедурами. Например, наряду с процедурой удаления карточки-про-пуска, при увольнении сотрудника должна существовать контрольная процедура сверки списка сотрудников, обладающих карточкой-пропуском, со списком уволенных за определенный период.

Риск можно определить через понятие контрольного действия: недостаток системы контроля существует тогда, когда дизайн или выполнение контроля не позволяют руководству или сотрудникам компании предотвратить или своевременно обнаружить искажение финансовой отчетности в рамках реализации своих повседневных обязанностей.

В зависимости от обнаруженного недостатка необходимо воздействовать либо на процесс, либо на сотрудника, его выполняющего, поэтому для обеспечения оценки эффективности контрольных процедур должны создаваться документальные подтверждения работоспособности каждой контрольной процедуры, так называемые свидетельства контроля.

Тестирование контрольных процедур. Чтобы быть уверенным в том, что система внутреннего контроля эффективна, необходимо с определенной периодичностью проверять, насколько хорошо выполняются существующие контрольные процедуры. Данная проверка осуществляется с помощью набора тестов, которые состоят из нескольких последовательных шагов:

устанавливается наличие основного документа (политики, регламента), где определяются порядок и правила выполнения данного процесса;

проверяется выполнение на практике требований, описанных в основном документе, и документируются конкретные примеры выполнения.

По результатам теста принимается решение об эффективности или неэффективности данной контрольной процедуры. Число тестов зависит от числа процессов, проходящих через проверяемую контрольную процедуру. Периодичность проведения тестирования устанавливается в зависимости от сложности критичности процесса и может варьировать.

Дополнительной сложностью в организации процесса тестирования может быть требование, чтобы тестирование проводилось сотрудниками, не участвующими в проверяемых процессах. Тысяча тестов, которые необходимо выполнить в течение месяца, - это нормальная ситуация для системы внутреннего контроля крупной компании. Понятно, что всем этим многообразием нужно управлять и документировать эту работу. Для данной задачи может быть использован продукт ARIS Audit Manager, который позволяет автоматизировать процедуры тестирования и создания отчетности для внешних аудиторов.

В существующих условиях количество трансакций в деятельности компании достигает сотен тысяч в секунду, а число рисков превышает тысячу, при этом достаточно сложно обеспечить эффективность выполнения контрольных процедур «на ручном уровне», поэтому единственным эффективным путем является автоматизация как процессов, так и контрольных процедур. В настоящее время существует достаточное количество программных продуктов импортного производства (ERP, DMS и т.д.), обеспечивающих решение этой задачи в части внедрения контрольных процедур в функциональных информационных систем. Однако, даже внедрив решение определенного поставщика, можно не получить эффективную систему внутреннего контроля, поскольку для большинства контрольных процедур все еще будут требоваться ручное исполнение и фиксация, что оставляет большой потенциал для совершенствования разработчиками своих ИТ-решений в данной области.

В заключение хочется отметить, что внутренний контроль должен быть регулярным процессом. Как всякий процесс, он требует правильного планирования, выполнения, проведения и совершенствования.

2.3 Организация внутреннего аудита

В экономически развитых государствах внутреннему аудиту уделяется такое же пристальное внимание, как и внешнему. В Российской Федерации становление внешнего аудита, можно сказать, состоялось, тогда как внутренний аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном аспектах находится в «зачаточном» состоянии. Актуальность рассматриваемой темы связана с проблемой внедрения служб внутреннего аудита в организациях, соотносительности ее деятельности с другими службами контроля в рамках одной организации.

Под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Определение, которое дает внутреннему аудиту международный Институт аудиторов: «Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке, и повышения эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления».

Основные принципы организации внутреннего аудита были определены в аудиторском стандарте «Изучение и использование работы внутреннего аудита». В нем отмечено, что организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и(или) собственниками в зависимости от содержания и специфики деятельности, объема показателей финансово-экономической деятельности, сложившейся системы управления, состояния внутреннего контроля.

Службу внутреннего аудита целесообразно создавать в основном в крупных организациях или организациях, обладающих такими элементами:

усложненной структурой;

наличием ряда филиалов и структурных подразделений, дочерних компаний;

разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;

стремлением высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей других уровней управления;

постановкой задач, позволяющих успешно конкурировать на рынке за счет знания его потребностей, повышения эффективности работы экономического субъекта.

В современных условиях государство, ведомства не несут ответственности за жизнеспособность организации, которая находится под влиянием большого числа рисков как внешних, так и внутренних. Внутренний аудит перерастает из функции, первоначально ориентированной на проверку финансово-бухгалтерской отчетности и минимизацию налогов (как функции внешнего аудита), в функцию, охватывающую все аспекты деятельности компании.

Внутренний аудит (далее - служба внутреннего аудита, СВА) выступает неотъемлемой частью управленческого контроля на предприятии и тем самым проявляет общность с внутренним контролем (далее - система внутреннего контроля, СВК) и контрольно-ревизионной службой (КРС). При этом различия между этими понятиями (службами) заключаются в выполняемых ими функциях контроля и в занимаемом ими положении в структуре организации (табл. 3).

Таблица 3. Различие внутреннего контроля и аудита

Отличительный признак	СВК	КРС	СВА
1	2	3	4
Правовой статус	Действует в соответствии с положениями о соответствующем подразделении организации и должностными инструкциями	Действует в соответствии с положениями о КРС	Действует в соответствии с положениями о СВА с учетом их взаимодействия с другими подразделениями
Место в управлении	Входит в состав управления организацией	Входит в состав управления организацией	Относительно независимая структура, находящаяся в подчинении совета директоров или генерального директора
Действия	Сплошное системное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов ресурсов	Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальная и фактическая проверка законности совершенных операций, четкое следование отраслевым инструкциям	Оценка деятельности СВК, системы бухгалтерского учета, проверка правовых основ, разработка рекомендаций, оказание консультативных услуг
Ограничения в деятельности	Действует на основе указаний и распоряжений руководства, оценивая текущую деятельность	Действует по указаниям руководства, оценивая прошлую деятельность	Действует по утвержденному плану, дает рекомендации прошлой и текущей деятельности
Цель деятельности	Принимает управленческие решения по отдельным направлениям и подразделениям	Выявление отклонений от выполнения плановых показателей. Деятельность, направленная на ретроспективу	Изучение текущей отчетности, оценка финансового состояния, принятие управленческих решений, предлагает прогноз развития организации. Ориентация на перспективу
Оценка управленческой деятельности	Проверка правильности выполнения процедур административного, бухгалтерского и экономического направлений	Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении своих обязанностей	Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций, осуществляет функции менеджмента, оценивает качество управления, дает предложения по его совершенствованию
Документальное оформление результатов	Справки, служебные записки	Акты	На основе правил (стандартов) формирует рабочие документы, отчеты, содержащие выводы и рекомендации

К функциям внутреннего контроля часто относят: оперативную, защитную, регулятивную, информативную, коммуникативную и превентивную. Последняя функция в современных условиях особенно важна, так как предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, защищает организацию от неблагоприятных последствий тех или иных действий.

Функционирование внутреннего аудита базируется на национальных аудиторских стандартах, в основе которых лежат международные аудиторские стандарты (далее - МСА).

Стандарты внутреннего аудита должны определять:

границы и масштаб проведения проверок;

приемы и методы работы внутренних аудиторов;

процедуры выявления надежности системы учета и внутреннего контроля;

перечень и формы бланков рабочей документации аудиторов, а также формы итоговых документов аудита;

рекомендуемые формы принимаемых руководством решений организационного и экономического характера по устранению выявленных нарушений;

порядок документооборота в СВА.

При этом важным условием эффективности деятельности внутреннего аудита является наличие стандартов, обеспечивающих снижение затрат на его проведение и повышение качества и надежности проверок.

Внутренний аудит предназначен для улучшения оперативного учета, обеспечения достоверности документов, сохранности ценностей и повышения результативности проводимых мероприятий.

К задачам СВА с позиций управленческого аудита относят:

проведение проверок и информирование совета директоров (исполнительного руководства) об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля, а также содействие в решении данных вопросов;

предоставление объективной оценки эффективности организации в достижении своих целей;

эффективное взаимодействие с внешними аудиторами для сокращения расходов на проведение внешнего аудита в случае его необходимости;

проверка адекватного (своевременного, правильного, достоверного) отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления как внутренней, так и внешней отчетности;

оценка эффективности хозяйственных операций в целях уменьшения затрат и повышения доходности;

разработка рекомендаций по устранению установленных недостатков, нарушений и замечаний, совершенствованию хозяйственной деятельности.

Задачей внутреннего аудита является предоставление объема информации, удовлетворяющего требованиям внутренних пользователей, при минимально низких затратах. Выгода, полученная от пользования информацией, должна быть больше, чем затраты на обеспечение жизнедеятельности системы аудита. Объем работы службы внутреннего аудита должен сопоставляться с результативными финансовыми показателями работы организации.

Кроме задач чисто контрольного характера, внутренние аудиторы могут выполнять экономическую диагностику, осуществлять анализ перспектив развития предприятия, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, управленческое консультирование. Однако при этом следует помнить, что внутренний аудит не является решением всех проблем. Так, он не может, например, детально проверять каждый бизнес-процесс, однако может оптимизировать его с позиций рисков; не может осуществлять деятельности, которая влияет на его независимость.

Внутренний аудит необходим не только собственникам, но и менеджменту компании. Задача менеджеров - это управление бизнесом, достижение поставленных целей наиболее эффективным образом. Успешность выполнения этой задачи зависит в значительной степени от двух факторов: 1) обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений; 2) существует ли эффективная система контроля выполнения принятых решений. Менеджеры, для которых управление бизнесом является частью повседневной работы, не всегда способны объективно оценить ситуацию. Даже если менеджер считает, что эффективно контролирует все процессы, у него, как правило, нет времени и специфических навыков для сбора и структурирования соответствующей информации. Внутренний аудит по сути своей работы обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом. Именно внутренний аудит является объективным источником информации, помогающим менеджеру по-новому посмотреть на вещи и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.

Существование аудита в системе внутрихозяйственного управленческого учета и контроля подтверждается тем, что его отчеты используются на разных уровнях управления. Отчетная информация аудита служит базой для управленческого и финансового учета.

Методика организации деятельности внутреннего аудита может быть представлена некоторыми его элементами. Например, такими как:

разработка программы внутреннего аудита;

общее описание и оценка системы управления, проверка деятельности различных звеньев управления;

проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработка рекомендаций по их совершенствованию. При этом аудитор должен оценить правильность реализации одного из принципов системы управленческого контроля: разделение затрат на контролируемые и неконтролируемые;

проверка первичных документов, учетных регистров по финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

работа над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

проверка достоверности показателей бухгалтерской и статистической отчетности, правильность расчетов и своевременность уплаты налогов;

подготовка предприятия к внешнему аудиту и налоговому контролю;

документирование и оформление результатов внутреннего аудита.

По каждому из перечисленных элементов в арсенале внутреннего аудита должен присутствовать перечень необходимых направлений, методик (например, методика оценки механизма принятия решений) и процедур по реализации своей деятельности.

Исходной базой для осуществления внутреннего аудита служит внутренняя (управленческая, бухгалтерская, сегментарная) отчетность.

Для организаций главным фактором, определяющим размер финансового результата, является себестоимость производства. Специфика технологии, тип и организация производства, методы учета затрат и калькулирования себестоимости определяют методику аудита производственного цикла. Именно этому разделу внутренней аудиторской проверки, как правило, принадлежит определяющее место в программе аудита.

Существенным моментом организации внутреннего аудита затрат является выбор способа наблюдения объектов контроля. Способ наблюдения может быть сплошным или выборочным. Выбор зависит от степени значимости соответствующего процесса (или группы процессов) в создании прибыли, от объектов хозяйственных операций.

Сплошным наблюдением могут быть охвачены все процессы, и аудит при этом будет связан с изучением большого объема информации и трудозатратами.

Выборочная проверка, разрешая эту проблему, может привести к выработке неэффективных управленческих решений.

Одним из наиболее эффективных путей решения указанной проблемы является выработка четкой методики внутреннего аудита статей затрат каждого процесса. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит обозначить порядок проведения аудиторских процедур, сократив затраты времени на проведение аудита.

Решение о необходимости создания СВА не должно определяться наличием у организации внешнего аудитора. Следует отметить, что выполнение указанных аудиторских процедур входит в обязанность и внешнего аудита. Однако организация аудита в системе внутрихозяйственного управленческого учета и контроля по своим функциям, целям, задачам, результатам работы отличается от внешнего аудита, сопоставление по критериям которых приведено в таблице 4.

Таблица 4. Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита

Критерий	Аудит
	внутренний	внешний
1	2	3
Постановка задач	Определяется исходя из потребностей управления подразделениями и предприятием в целом	Определяется договором между предприятием и аудиторской фирмой
Объект	Решение отдельных функциональных задач управления	Система учета и отчетности
Цель	Определяется руководством	Подтверждение достоверности бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
Средства	Выбираются самостоятельно либо определяются стандартами внутреннего аудита	Определяются стандартами аудита
Вид деятельности	Исполнительская	Предпринимательская
Организация работы	Выполнение заданий руководства	Определяется аудитором, исходя из стандартов аудита
Взаимоотношения	Подчиненность руководству	Равноправное партнерство, независимость
Оплата	По штатному расписанию	По договору
Ответственность	Только перед руководством	Перед клиентами и третьими лицами
Отчетность	Только перед руководителем	Аудиторское заключение передается клиенту. Итоговая часть - в налоговые органы

Основными видами деятельности организации, применительно к которым может осуществляться внутренний аудит, являются:

разработка новых видов продукции и внедрение ее в производство;

производство и обслуживание продукции (закупки сырья и материалов, изготовление продукции, контроль и испытания, хранение, транспортирование, реализация продукции);

техническое и материальное обеспечение производства;

обеспечение эффективного функционирования системы менеджмента качества, которое предполагает определение экономического эффекта от произведенных затрат в мероприятия по совершенствованию качества продукции.

Одним из важнейших направлений деятельности внутреннего аудита становится аудит информационных систем (информационных технологий).

В заключение отметим, что конечная цель любого контрольного органа, в том числе и службы внутреннего аудита, - увеличение стоимости организации, ее деловой репутации. Эта цель достигается через эффективное использование имеющихся у организации ресурсов. Для внутреннего аудита на сегодня складываются благоприятные условия, чтобы продемонстрировать свои широкие возможности и доказать свою необходимость как для собственников, так и для менеджмента организации, у которых появляется мощный инструмент повышения эффективности бизнеса.

контроль аудит бухгалтерский экспертиза

Глава 3. Судебно-бухгалтерская экспертиза как высшая форма

экономико-правового контроля

3.1 Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы

В работе «Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений» П.К. Пошюнас в 1977 г. отмечал, что «Экспертиза - самостоятельное исследование, проводимое в целях установления существенных обстоятельств, для выяснения которых нужны специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии. Посредством экспертизы проверяется следственная версия, а не утверждения ревизора как таковые».

Термин «экспертиза» происходит от латинского «expertus», что означает «опытный», «сведующий» [76, c. 5].

Энциклопедический словарь Брокгауза и Эфрона, впервые изданный в 1897 г. и пользующийся заслуженной популярностью по сей день, определяет экспертизу как «исследование, истолкование и установление таких фактов и обстоятельств, для удостоверения которых необходимы специальные познания в какой-нибудь науке, искусстве, ремесле или промысле..» [16, c. 277].

Автор современного Большого экономического словаря А.Б. Борисов выделил три определения термина «экспертиза» [19, c. 836]:

Экспертиза - это анализ, исследование, проводимое экспертом, экспертной комиссией. Экспертиза завершается выпуском акта, заключения, в некоторых случаях - сертификата качества, соответствия.

Экспертиза - проверка подлинности денежных знаков, ценных бумаг, документов и т.д.

Экспертиза - проверка качества товаров, работ, услуг.

Таким образом, в научной сфере и на практике термин «экспертиза» применяется для обозначения исследования специалистом (экспертом) вопросов, решение которых требует использования профессиональных познаний в области науки, техники, экономики, искусства и т.д.

Однако некоторые ученые [37, c. 5; 75, с. 219] иначе трактуют анализируемое понятие, представляя его в широком смысле как процессуальное действие, направленное на установление существенных обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследования на основе специальных познаний в науке, технике, искусстве и ремесле и даче заключения по поручению органа дознания, следователя, прокурора, осуществляющих предварительное расследование, и суда (судьи). Следует согласиться, что данная трактовка отражает сущность судебной экспертизы, являющейся институтом доказательственного права и способной помочь сторонам, суду установить или опровергнуть факты правонарушений.

Судебной экспертизой в самом общем виде считается экспертиза, проводимая в порядке, определенном российским процессуальным законодательством. По мнению прокурора Е.В. Черномырдиной, сущность судебной экспертизы состоит в анализе по заданию следователя (суда) сведущим лицом - экспертом - предоставленных в его распоряжение материальных объектов экспертизы (вещественных доказательств), а также различных документов (в том числе протоколов следственных действий) с целью установления данных, имеющих значение для правильного разрешения дела [40, с. 9].

Правовое определение понятия «судебная экспертиза» закреплено в ст. 9 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», который содержит общие нормы, регламентирующие государственную судебно-экспертную деятельность для гражданского, административного и уголовного судопроизводства [3, c. 115]. В соответствии с этим нормативно-правовым актом под судебной экспертизой понимается процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. Указанное понятие базируется на использовании термина «специальные знания», но законодательство не дает нормативного определения данного термина.

Правовая основа судебно-экспертной деятельности в части проведения бухгалтерских экспертиз органов внутренних дел, исходя из существующей системы нормативного регулирования бухучета и финансовой отчетности, включает четыре основных уровня:

1. Конституция РФ; Федеральные конституционные законы РФ; Уголовный кодекс РФ; Гражданский кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ; ФЗ «О бухгалтерском учете»; ФЗ «Об аудиторской деятельности»; ФЗ «О го-сударственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.01 г. № 73-ФЗ (далее ФЗ № 73); другие законодательные акты РФ.

2. акты судебной власти; постановления (решения, определения) Конституционного суда РФ; разъяснения Пленума Верховного Суда РФ; ПБУ; правила (стандарты) аудиторской деятельности.

3. Нормативно-правовые акты Министерства внутренних дел РФ; Министерства финансов РФ, Агентства по налогам и сборам, Банка России, отраслевых министерств и ведомств.

4. рабочая документация (первичная, текущая, сводная) хозяйствующих субъектов; финансовая отчетность; учетная и налоговая политика; прочие документы [37, с. 8].

Судебную экспертизу от экспертиз, осуществляемых в иных сферах человеческой деятельности, отличают следующие признаки:

подготовка материалов на экспертизу, назначение и проведение ее с соблюдением специального правового регламента, определяющего (наряду с соответствующей процедурой) права и обязанности эксперта, субъекта, назначившего экспертизу, участников уголовного, гражданского, арбитражного процесса, производства по делу об административном правонарушении;

проведение исследования, основанного на использовании специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства или ремесла;

дача заключения, имеющего статус источника доказательств.

В редакции ФЗ № 73 выделяют следующие виды экспертиз: крими-налистические; экономические; товароведческие, технические; технологи-ческие; разные специальные.

К числу наиболее распространенных экспертиз относятся судебно-экономические, потребность которых возрастает в связи с развитием ры-ночных отношений, что обусловливает рост числа споров хозяйствующих субъектов, и резким ростом преступлений в сфере экономики, видоизменением способов их совершения.

Класс судебно-экономических экспертиз включает следующие экспертизы:

судебно-бухгалтерскую, задачами которой являются выявление учетных несоответствий и установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций поступления, хранения, выбытия, продажи товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств;

судебную финансово-экономическую, которая назначается для решения задач, касающихся финансовой деятельности организаций, соблюдения законодательных актов, регулирующих финансовые отношения с бюджетом разных уровней, выполнения договорных обязательств, анализа финансовой кредитной деятельности банков, анализа фиктивных и преднамеренных банкротств, распределения и выплаты дивидендов, операций с ценными бумагами, инвестициями и пр.;

судебную инженерно-экономическую, задачами которой являются выявление реального экономического эффекта от новаций в производственной сфере, негативных явлений при оплате труда, определение трудового вклада в результате производственной деятельности и пр. [64, с. 21].

При осуществлении финансового контроля широко применяются специальные бухгалтерские знания. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие записи в аналитических ведомостях, журналах-ордерах производятся только на основе первичных документов. При этом ведение бухгалтерского учета может осуществляться с использованием специальных компьютерных программ.

Любая хозяйственная операция обязательно сопровождается соответствующим документальным оформлением первичного документа, отражающего факт совершения этой операции. Данные бухучета и отчетности являются достоверными и имеют юридическую силу, так как строго документированы. При совершении хищений, подлогов, налоговых правонарушений в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно, хотя и в завуалированной форме, присутствует информация о фактах нарушений законодательства, которые можно обнаружить в процессе детального исследования деятельности организации и организации бухучета. Выявить эти факты процессуальным путем можно лишь при назначении и производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.

Понимание судебно-бухгалтерской экспертизы базируется на том, что процессуальный закон установил три самостоятельные формы использования бухгалтерских знаний при расследовании уголовных дел о хищениях:

в следственных действиях;

при документальной ревизии (аудите);

при судебно-бухгалтерской экспертизе.

Такой подход обусловлен содержанием соответствующих статей Уголовно-процессуального кодекса, Арбитражного процессуального кодекса, Гражданско-процессуального кодекса [37, c. 8].

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в следующих аспектах:

для ее проведения требуются специальные знания в области бухучета и смежных дисциплин;

объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в учетных регистрах, бухгалтерской и налоговой отчетности и других документах.

Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательно назначаемых судебных экспертиз, а назначается по необходимости.

Общая цель судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в установлении правильности организации бухучета и отчетности, достоверности фактов хозяйственной деятельности для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам.

Основная задача судебно-бухгалтерской экспертизы - способствовать получению доказательственной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области бух-учета и отчетности.

Так же как и другие виды экспертиз, судебно-бухгалтерские экспертизы классифицируются по организационному и процессуальному признакам.

По организационному признаку судебно-бухгалтерские экспертизы подразделяются: на первичные, повторные, основные и дополнительные. Повторной называется экспертиза, производимая по тем же объектам и решающая те же вопросы, что и первичная экспертиза, заключение которой признано необоснованным, вызывает сомнения или при производстве первичной экспертизы были допущены нарушения процессуальных норм. Дополнительная экспертиза назначается при неполноте или неясности выводов основной экспертизы, а также в тех случаях, когда после экспертного исследования возникают новые вопросы, связанные с исследованием того же объекта, которые ранее не ставились перед экспертом.

В соответствии с процессуальным признаком судебно-бухгалтерские экспертизы подразделяются: на единоличные экспертизы (один эксперт); комиссионные (комиссия, состоящая из двух или более экспертов одной специализации); комплексные (эксперты, специализирующиеся в разных классах или родах судебных экспертиз, которые заняты совместным решением одних и тех же вопросов и формулированием общего вывода) [64, с. 20].

Многообразие авторских позиций к определению понятия судебно-бухгалтерской экспертизы представлено в таблице 5.

Таблица 5. Авторские подходы ученых к определению понятия судебно-бухгалтерской экспертизы

Автор	Определение
1	2
Белуха Н.Т.	Судебно-бухгалтерская экспертиза является экономическим исследованием конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности, которые стали объектом расследования правоохранительными органами, с целью их устранения и предупреждения повторения в дальнейшем [25, с. 29].
Кеворкова Ж.А., Савин А.А.	Судебно-бухгалтерская экспертиза - составная часть судебной экспертизы в уголовном, гражданском, арбитражном производстве; процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным (арбитражным, гражданским) делам [37, с. 10]
Алибеков Ш.И.	Судебно-бухгалтерская экспертиза, являясь высшей стадией экономико-правового контроля, представляет собой процессуально-правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по расследуемым экономическим и должностным преступлениям [3, с. 7]
Дубоносов Е.С.	Судебно-бухгалтерская экспертиза - процессуальное действие лица, обладающего специальными учетно-экономическими познаниями по решению вопросов, поставленных перед ним следователем или судом с целью установления обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела [34, с. 182]
Котенева Т.В., Черномырдина Е.В.	Судебно-бухгалтерская экспертиза - это процессуальная форма применения бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным (арбитражным) делам [40, с. 22]
Попова Л.В., Шибаева Н.А., Исакова Р.Е.	Судебно-бухгалтерская экспертиза - это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным и гражданским делам [52, с. 53]
Россинская Е.Р.	Судебно-бухгалтерская экспертиза - экспертное исследование первичных и сводных документов бухучета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для составления заключения по уголовному или гражданскому делу (в том числе арбитражному спору), делу об административном нарушении [64, с. 22]
Толкаченко А.А., Харабет К.В.	Судебно-бухгалтерской экспертизой называется процессуальная деятельности специалистов в области бухгалтерского учета, состоящая в производстве по поручению субъекта расследования или суда, а также нотариуса исследований различных объектов и даче заключений по специальным вопросам [75, с. 221]
Хамидуллина Г.Р.	Судебно-бухгалтерская экспертиза является экономическим ис-следованием конфликтных ситуаций в хозяйственной деятель-ности, которые стали объектами расследования правоохра-нительными органами с целью их устранения и предупреждения повторения [76, с. 16]

Анализ вышеуказанных положений и определений позволяет сделать вывод о том, что понятие «судебно-бухгалтерская экспертиза»:

не имеет закрепленного законодательством определения;

с экономической точки зрения, судебно-бухгалтерская экспертиза - это специальное экономическое исследование с целью устранения и профилактики конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятий и организаций, проводимое посредством изучения предоставленных фактов хозяйственной деятельности, отраженных в первичных и сводных документах бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности экспертом-бух-галтером с последующим составлением им заключения по поставленным следователем и судом вопросам;

с юридической точки зрения, судебно-бухгалтерская экспертиза - это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгал-терских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным, гражданским и арбитражным делам.

3.2 Соотношение судебно-бухгалтерской экспертизы, ревизии и аудита

как форм применения специальных бухгалтерских познаний в

юридической практике

Понятия «судебно-бухгалтерская экспертиза», «ревизия» и «аудит» в практической деятельности часто смешиваются, что затрудняет оперативное получение необходимых данных по конкретному уголовному делу. Однако все три формы являются формами контроля, способствуют выявлению фактов незаконной деятельности организаций, предупреждают случаи повторного нарушения законодательства, они имеют существенные различия. Вместе с тем, между ними есть существенные различия, которые нашли отражение в ряде трудов некоторых ученых. Так, в работе Л.В. Поповой, Н.А. Шибаевой и Р.Е. Исаковой [52, с. 57] выделены сходства и различия между ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой, представленные в таблице 6.

Таблица 6. Сопоставление обычной ревизии с ревизией, проводимой по требованию правоохранительных органов и с судебно-бухгалтерской экспертизой

Показатели	Обычная документальная ревизия	Ревизия по требованию правоохранительных органов	Судебно-бухгалтерская экспертиза
1	2	3	4
Процессуальная сущность использования специальных бухгалтерских знаний	Не является одной из форм использования специальных знаний в уголовном или гражданском процессе, но является формой финансового контроля	Является одной из форм использования специальных знаний в судопроизводстве по внепроцессуальной форме, является формой финансового контроля	Является одной из форм использования специальных бухгалтерских знаний процессуального характера, но не является формой финансового контроля
Основания для назначения	План ревизионной работы	Сведения, полученные при расследовании или при судебном рассмотрении	Обстоятельства дела, для оценки которого необходимо заключение эксперта-бухгалтера
Основания для проведения	Приказ руководителя организации либо приказ контрольной организации руководителя организации	Приказ контрольной организации по требованию следователя или суда	Постановление следователя или определение суда
Факторы, определяющие объем работы	По усмотрению руководителя учреждения, назначившего ревизию	Задание органов следствия или суда	Вопросы следователя или суда
Объекты исследования	Бухгалтерские документы, регистры, материалы инвентаризации и периодической отчетности, данные оперативного учета	Бухгалтерские документы, регистры, материалы инвентаризации и периодической отчетности, данные оперативного учета, данные материалов дела, документы неофициального учета, черновые и личные записи материально ответствен-ных лиц	Только материалы дела. Эксперт не имеет права самостоятельно обращаться к документам, находящимся в организации
Методы исследования	Методы фактической проверки (специальные приемы)	Методы фактической проверки в ограниченных пределах по согласованию со следователем или судом	Не имеют права прибегать к методам фактической проверки, используют только экспертные методы

Вопросы соотношения ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы как форм применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике рассматривались и А.А. Толкаченко, К.В. Харабетом [75, с. 180]. Выделив общее в документальной ревизии и судебно-бухгал-терской экспертизе (проводятся специалистами в области бухгалтерского учета; эксперт-бухгалтер исследует, как правило, те же документы, что были изучены бухгалтером-ревизором; эксперт-бухгалтер и ревизор применяют одинаковую методику исследования документов; объем работы эксперта и ревизора определяет правоприменитель (следователь, суд), устанавливая перечень вопросов), авторы обозначили и различия между бухгалтерской экспертизой и документальной ревизией, проводимой по требованию следователя. К их числу отнесли:

экспертиза назначается постановлением следователя, назначение ревизии производится приказом или распоряжением руководителя соответствующего ведомства, предприятия, организации по требованию следователя;

эксперт при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы исследует только те документы и материалы, которые ему представлены следователем. Ревизор, как правило, сам определяет, какие документы ему необходимо исследовать, и сам требует и получает (изымает) эти документы; он имеет право проводить инвентаризацию и получать объяснения от соответствующих лиц;

эксперт предупреждается об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 УК РФ, в то время как ревизор об ответственности не предупреждается, и результаты ревизии процессуальными (формально-процедурными) гарантиями не обеспечиваются;

несогласие следователя с заключением эксперта должно быть мотивировано; его несогласие с актом ревизии мотивировки не требует;

эксперт-бухгалтер не может указывать в заключении, кто должен нести ответственность за установленные упущения, недочеты; он не вправе определять ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, так как «ущерб» - понятие правовое и его оценивает следователь (суд). Ревизор же такие вопросы (об ответственности и ущербе) решать вправе;

эксперт может сопоставлять данные бухгалтерского учета с показаниями свидетелей, обвиняемых, не входя в оценку достоверности последних, а ревизор такой компетенции не имеет;

эксперт не имеет права привлекать для проведения экспертизы представителей общественности - ревизор к такой помощи прибегнуть может;

акт ревизии подписывается ревизором, руководителем и главным бухгалтером ревизуемого предприятия, учреждения. Заключение эксперта подписывает только эксперт;

отвод эксперта предусмотрен в процессуальном федеральном законодательстве; отвод ревизора нормативно не определен;

ревизор допрашивается по делу в качестве свидетеля, а специалист-бухгалтер, давший заключение, при необходимости может быть допрошен в качестве эксперта.

Ряд ученых в своих работах приводил сравнительную характеристику судебно-бухгалтерской экспертизы не только с ревизией, но и с аудитом. Так, Е.Р. Россинская в своей работе «Судебно-бухгалтерская экспертиза» [64, c. 45] обозначила следующие отличительные признаки судебно-бухгалтерской экспертизы, аудита и ревизии, а также следующим образом раскрыла их содержание.

Целевой признак. Судебно-бухгалтерская экспертиза не существует вне уголовного или гражданского дела, ее назначение - получить новое доказательство по конкретному делу, основанное на специальных знаниях. Доказательства, собранные экспертом, формируют мнение правоохранительных органов относительно существа дела, виновности конкретных лиц и отображают стоимостную оценку исследуемых вопросов.

Аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухучета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудит - это независимая форма контроля. Цель аудита заключается в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухучета законодательству РФ. Аудитор может лишь дать рекомендации руководству организации относительно исправления допущенных ошибок и предупреждения фактов нарушения законодательства в будущем. Основной принцип аудита - это конфиденциальность информации, полученной в процессе аудиторской проверки.

Ревизия проводится собственником, вышестоящей организацией, контрольно-ревизионными органами с целью контроля над финансово-хозяйственной деятельностью и оценки состояния организации, обеспечения сохранности активов. В исключительных случаях ревизия может проводиться по инициативе правоохранительных органов. Цель ревизии заключается в выявлении фактов нарушений законодательства, установлении ответственных лиц и привлечения виновных лиц к ответственности.

Информационный признак. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт отвечает на поставленные следственными или судебными органами вопросы. Ему могут быть заданы именно вопросы, но не даны поручения что-то определить, рассчитать и пр. Эксперт вправе выйти за рамки того перечня вопросов, которые поставлены перед ним правоохранительными органами, если он установит данные, имеющие значение для дела. Основные принципы экспертного исследования - это конкретность и доказательность информации, полученной экспертом.

Объем материалов, представляемых эксперту-бухгалтеру, определяет следователь или судья. Если эксперт-бухгалтер считает, что предоставленные следователем или судьей материалы недостаточны для подготовки заключения, он может получить интересующий его материал для исследования только через следователя (судью). Следователь (судья) может отказать эксперту-бухгалтеру в предоставлении требуемых материалов, но при этом должен указать причину отказа.

Аудит может носить комплексный, выборочный и тематический характер. При комплексном аудите исследуется вся сфера деятельности организации в сплошном порядке (все статьи баланса и все бухгалтерские документы в хронологическом порядке). При выборочном аудите исследуется организация бухучета во всех существенных аспектах. При определении уровня существенности аудитор исходит из своего профессионального суждения. При тематическом аудите определяется тема для проверки, например аудит системы налогообложения организации. При этом тематическая проверка также может быть сплошной и выборочной. Характер аудита влияет на объем информации, который подвергается проверке.

Объем необходимой информации (документов) аудитор определяет самостоятельно, исходя из предоставления достоверного и полного аудиторского заключения по результатам проверки. Руководство организации обязано предоставлять аудиторам информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита. Однако при проведении аудита клиент может ограничить объем предоставляемой информации. В этом случае данный факт находит отражение в аудиторском заключении.

Во время проведения ревизии комплексно исследуется финансово-хозяйственная деятельность организации с целью устранения имеющихся недостатков и улучшения состояния учета. Ревизия, как правило, сопровождается инвентаризацией имущества и обязательств организации. Ревизор вправе потребовать все документы для проверки, а руководство организации обязано предоставить эти документы.

Организационный признак. Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается прокурором, следователем, органами дознания или арбитражным судом, как правило, после проведения ревизии, в результате которой выявились конфликтные ситуации.

Инициатором проведения судебно-бухгалтерской экспертизы была одна из сторон в гражданском или арбитражном процессе. В этом случае эта сторона ходатайствует перед судом о назначении судебно-бухгалтер-ской экспертизы. Судебно-бухгалтерскую экспертизу суд или следователь может назначить по собственной инициативе, если необходимо произвести исследование с использованием специальных судебно-бухгалтерских знаний.

Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы оформляется постановлением (определением). В нем указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта-бухгалтера, которому поручается ее производство, перечень вопросов, которые призвана разрешить судебно-бухгал-терская экспертиза, и перечень материалов, предоставленных в распоряжение эксперта-бухгалтера для экспертного исследования (акты ревизий, первичные учетные документы, инвентаризационные ведомости, учетные регистры и др.).