Організація і методика обліку, контролю і аудиту грошових коштів на підприємстві

Аналогічним буде механізм коригувань по рахунку 371 “Розрахунки за виданими авансами”.

Вплив на чистий прибуток операцій, пов'язаних із придбанням матеріальних цінностей, характеризується тим, що збільшення залишків по рахунках 20 “Виробничі запаси”, 22 “МШП” тощо, занижує реальний відтік засобів (сума збільшення залишку по цих рахунках повинний бути виключений із чистого прибутку); відповідно сума зменшення залишків по показаних рахунках додається до чистого прибутку.

Операції, які відображаються на пасивних рахунках, мають обернений механізм впливу на рух коштів. Якщо залишок по рахунках зобов'язань у звітному періоді збільшується, то це означає, що по ним було заплачено менше, чим показано у витратах (собівартість реалізації завищена) і сума збільшення повинна бути додана до чистого прибутку. Якщо сальдо зменшується, отже, по рахунках зобов'язань було заплачено більше, чим показано в Звіті про фінансові результати, і сума зменшення повинна виключатися з розміру чистого прибутку.

Особливий характер мають коригування розміру чистого прибутку, який пов'язаний з операціями нарахування зносу; оскільки показані витрати зменшують балансовий прибуток, але не впливають на рух коштів.

Сукупний вплив процедур, що коректують розмір чистого прибутку повинні бути проведені до відображення результату зміни коштів, як це показано в табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Аналіз руху грошових засобів на МПТМ “Ірпіньтепломережа” за 2000 рік (непрямий метод)

Показники	Сума, тис.грн., вплив на прибуток: збільшення (+), зменшення (-)
Рух грошових коштів від поточної діяльності Чистий прибуток Операції, що коректують розмір чистого прибутку Нарахований знос Збільшення виробничих запасів Збільшення ПДВ по придбаних цінностях Збільшення дебіторської заборгованості Використання засобів іншого додаткового капіталу Збільшення заборгованості в розрахунках з бюджетом Скорочення заборгованості постачальникам Збільшення заборгованості в оплаті праці Скорочення заборгованості по соц.страхуванню, забезпеченню і позабюджетним платежам Збільшення заборгованості в інших кредиторам Залишкова вартість вибувших основних засобів Матеріальні цінності, оприбутковані після ліквідації головних засобів Прибуток від реалізації основних засобів Зміна стану грошових засобів Грошові засоби на початок року Грошові засоби на кінець року	+906 +288 +29 +64 +192 -32 +127 -2441 +21 -8 -6 +690 +179 +2 +11 52 68

Як випливає з даних табл. 3.3 у результаті поточної діяльності підприємства його кошти зросли на 11тис. грн. Відмітим, що найбільший вплив на зміну чистого прибутку при дослідженні руху грошових засобів вплинула процедура її коректування на величину нарахованого зносу. На зменшення величини чистого прибутку при дослідженні руху грошових засобів вплинуло в першу чергу, зменшення заборгованості постачальникам (2441 тис. грн.).

Дані табл.3.3 містять цінну управлінську інформацію, у якій зацікавлене як керівництво підприємства, так і його працівники. Так, за її даними керівництво підприємства може контролювати поточну платоспроможність підприємства, приймати оперативні рішення по її стабілізації, оцінити можливість здійснення додаткових інвестицій.

Керівництво підприємства, маючи інформацією про рух грошових потоків на підприємстві, мають можливість судити про те, наскільки стабільно фінансове становище підприємства, у який вони уклали свої засоби, більш обгрунтовано підійти до розробки політики розподілу і використання прибутку.

Отже, аналіз руху грошових коштів на підприємстві дає можливість зробити висновки про те:

в якому об'ємі і з яких джерел були отримані на підприємство грошові засоби і які основні напрямки їх використання;

чи має підприємство можливість в результаті поточної діяльності забезпечити перевищення надходжень грошових засобів над платежами, і якщо так, то наскільки стабільне таке перевищення;

чи в змозі підприємство розрахуватися зі своїми поточними зобов'язаннями;

чи достатньо отриманого підприємством прибутку для обслуговування його поточної діяльності;

чи достатньо власних засобів підприємства для інвестиційної діяльності;

чим пояснюється розходження величини отриманого прибутку і наявності грошових засобів тощо.

3.3 Аудит грошових коштів на підприємстві

Діяльність підприємства може ефективно здійснюватися при раціональному використанні власних оборотних коштів, прирівняних до них коштів і позичкових коштів. Тому найважливішим завданням аудиту є активізація обороту коштів підприємства на всіх стадіях суспільного відтворення.

Підприємства мають право зберігати у своїх касах гроші понад встановлених лімітів тільки для оплати праці, премій, виплати допомоги по соціальному страхуванню, стипендій, пенсій лише 3-5 днів, включаючи день одержання грошей в установі банку, за узгодженням з ним.

Аудит касових операцій починають з перевірки фактичної наявності грошей у касі. Аудитор пропонує касиру скласти звіт на момент перевірки. Касир складає й передає аудитору покупюрний опис готівки. Фактичний залишок грошей аудитор звіряє з обліковими данними на початок інвентаризації, про що складає відповідний робочий документ. Наявність грошей, цінних паперів, грошових документів, оплачених санаторно-туристичних путівок, поштових марок, бланків суворої звітності визначається в ході інвентаризації й оформляється висновок.

Готівку в іноземній валюті заносять у матеріали інвентаризації, вказуючи назву й суму іноземної валюти, курс Національного банку України на день інвентаризації, суми іноземної валюти в перерахуванні на грошову одиницю України. Ніякі документи чи розписки в залишок грошових коштів не включаются. Заява касира про наявність у касі грошей й інших цінностей, що не належать даному підприємству, в увагу не приймаються. В акті інвентаризації наявності грошей вказується фактичний залишок й залишок по даним обліку й визначається результат інвентаризації.

При інвентаризації грошей, що знаходяться в дорозі, звіряють суми, вказані на рахунку, за даними квитанцій установи банку, поштового відділення, копій супровідних відомостей на здачу виручки інкасатором банку.

Інвентаризацію засобів на поточних, валютних, спеціальних й інших рахунках у банку, на акредитивах, а також заборгованості за позикою банків проводять, звіряючи залишки сум по даним бухгалтерського обліку підприємства з даними виписок банку. Крім того, у окремий акт інвентаризації вносяться дані про довго- й короткострокові фінансові вкладення в цінні папери (акції, облігації тощо), депозити, статутні фонди інших підприємств. Наявність цих засобів перевіряють по засновницьким й іншим документам, данним про внески в статутний фонд спільно створених підприємств й у депозити. У висновку вказують назву фінансового вкладення акції, дату, термін вкладення, номер й серію цінних паперів, назву документу, що підтверджує інвестиції, суму, вид вкладення тощо.

Каса підприємства приймає готівку по прибутковим касовим ордерам, підписаним бухгалтером й касиром. Дана операція завіряється з печаткою штампом касира, чи відбитком касового апарату. Грошові кошти з каси підприємства видаються по видатковим касовим ордерам й відповідно оформленими наступним документам: платіжними відомостям, заявою на видачу грошей. Дані документи на видачу грошей повинні бути підписані керівником підприємства, головним бухгалтером і касиром. Прибуткові касові ордера й квитанції до них, а також видаткові касові ордера повинні бути заповнені чітко. У цих документах не повинне бити ніяких підчищень і виправлень. Прибуткові й видаткові касові ордера до передачі в касу реєструються в спеціальному журналі. Усі надходження й видача грошей реєструються в касовій книзі. Її ведуть в одному екземплярі, і тому вона повинна бити пронумерована, прошнурована, опечатана печаткою з вказанням кількості сторінок й завірена підписами керівника й головного бухгалтера. Записи в касову книгу робить касир відразу після одержання і видачі грошей по кожному ордері. Наприкінці робочого дня касир підводить підсумки операцій за день, виводить залишки грошей у касі на наступне число й передає в бухгалтерію звіт касира, которий може складатися один раз у 3-5 чи днів щодня.

Контроль за правильним веденням касової книги покладений на головного бухгалтера. Якщо касир раптово залишає робоче місце, то цінності, що знаходяться в його підзвіті, передаються іншому касиру в присутності керівника й головного бухгалтера. За результатами перерахунку й передачі цінностей за їхніми підписами складається відповідний документ.

Особа, яка залучалася до кримінальної відповідальності, судимість якої не погашена і не знята у встановленому порядку, й особи, що страждають хронічними захворюваннями і зловживають спиртними напоями вживають наркотичні речовини без призначення лікаря, до матеріальної відповідальності не допускаються. Керівники підприємств (фірм) повинні надавати касирам охорону при транспортуванні грошей й цінностей з установи банку. При їх транспортуванні касиру й супровідним його особам, а також водію забороняється:

розголошувати маршрут руху, суму готівки, яка перевозиться;

допускати в салон транспортного засобу осіб, які не призначені керівником підприємства для їхньої доставки;

їхати міським транспортом.

Касові операцій оформляються документами, типові міжвідомчі форми яких затверджені Міністерством статистики України за узгодженням з Національним банком й Міністерством фінансів. Дані документи повинні використовуватися без змін на всіх підприємствах незалежно від їхньої відомчої приналежності й форми власності. Усі надходження й видачи грошей обліковуються в касовій книзі, контроль за пр?вильним веденням покладено на головного бухгалтера.

Бухгалтерські документи можуть вивчатися як у хронологічній послідовності, так й по групах якісно однорідних господарських операцій. Хронологічну перевірку документів може робити тільки аудитор, що має практичний досвід, оскільки при цьому необхідно досліджувати різні касові, товарні, розрахункові операції, дотримуючись законодавчої бази. Аудитори, які лише починають свою практичну діяльність, доцільніше вивчати бухгалтерські документи по групах однорідних операцій, зокрема, спочатку вивчити всі документи, що стосуються касових операцій, потім -- розрахункових, товарних тощо.

Аудитори використовують різні методи фактичного й документального контролю. При цьому технічні методи дослідження аудитор вибирає за власним розсудом, головне, щоб результати були достовірними й відбивали фактичний фінансовий стан підприємства. Насамперед перевіряють наявність системи внутрішнього аудиту і ефективність її функціонування.

Вибір методичних прийомів проведення аудита залежить від особливостей роботи підприємства, форми ведення бухгалтерського обліку, його фінансового стану й інших показників.

Методи й техніку проведення аудита аудитор визначає у кожнім конкретному випадку відповідно за програмою аудита й іншими конкретними умовами роботи підприємства. Метод вивчення бухгалтерських документів залежить від об'єму документообігу. На невеликих підприємствах їх розглядають у хронологічному порядку, на великих -- у систематизованому, тобто в порядку запису в регістрах бухгалтерського обліку по однородним касовим, банківським й іншим документам.

В аудиті використовуються такі види дослідження, як загальне й докладне. Одним із прийомів вивчення документів й бухгалтерських записів власне кажучи є зустрічна перевірка. Її використовують тоді, коли єсть підозра, що суми, материальні цінності оприбутковані не повністю і в менших розмірах. Документи, скаладені на підприємстві, на якому здійснюється аудит порівнюють з документами підприємств, з якими здійснювалися господарські операцій. Це дозволяє виявити випадки підробки в окремих екземплярах, складання подроблених документів.

Важливе значення мають такі методичні прийоми, як взаємне звірення внутрішніх документів підприємства й контрольне порівняння.

У процесі аудита використовують фактичну, економічну, аналітичну й експертну перевірки.

Дослідження документів здійснюють різними способами: фактографічним, хімічним, графічним. Якщо аудитор не має конкретних указівок від аудиторскої фирми, то спосіб вивчення конкретних господарських операцій він вибирає самостійно.

Виходячи з важливості, касових операцій досліджують у суцільному порядку. Особливу увагу звертають на законність цих операцій. Можливі різні випадки порушення, зокрема: виплата по фіктивним рахунках й документам, взятим з архіву минулих періодів й використаних друг раз; підробка підписів одержувачів; зміна тексту документів; внесення в платежні документи підставних осіб; завищення сум у відомостях на виплату заробітної плати, відпускних, премій; списання сум у великих розмірах, чим передбачено по документах; повторне списання грошей по одному документі.

Недоброякісні бухгалтерські записи в облікових регістрах класифікують по формальним ознаках й по суті. До першої групи відносяться записи, які здійснюються з порушенням установленого порядку ведення облікових регістрів на основі неякісних документів по формальним ознаках. Друга група -- це подроблені, безтоварні, безгрошові бухгалтерські записи. Визначити недоброякісні документи й бухгалтерські записи по формальним ознаках аудитор може лише в тому випадку, якщо він добре знає не тільки загальний порядок складання документів й ведення бухгалтерських регістрів, але й правила документального оформлення конкретних господарських операцій у відповідних регістрах. Для того щоб виявить подроблені, безтоварні, безгрошові документи й бухгалтерські записи, необхідно після визначення їхньої недоброякісності по формальним ознаках детально досліджувати обставини їхнього виникнення. Для цього варто добре знати закони, постанови, інструкції.

Документ як об'єкт аудита є засобом обґрунтованості бухгалтерських записів й залишків господарських засобів на початок їхньої інвентаризації, а також підтвердженням вірогідності балансів й звітів. Це також письмове підтвердження здійснених господарських операцій.

Документи, що мають підроблення підпису, штампів, печатки, заміну тексту й сум, дописки, безгосподарських витрат, незаконних операцій виявляют, оглядаючи їх, застосовуючи технічні засоби, логічний й граматичний аналіз тощо.

Для того щоб виявити використання фіктивних рахунків або довідок на виконання робіт в минулих періодах, які були взяті з архіву й прикладені до звіту касира, аудитор повинен ретельно проаналізувати усі витрати виробництва, зосередивши увагу на статтях, у яких є значне перевищення в порівнянні з планом. З практики відомо, що найбільше часто з архіву беруться документу на оплату різних робіт, пов'язаних з навантаженням й розвантаженням товарів, поточним ремонтом, будівництвом тощо. У сумнівних випадках необхідно перевірити, чи виконувалися такі роботи чи ні, а також ідентифікувати особистий підпис особи, яка отримала гроші, керівників і дату здійснення операцій.

Документи минулих років, які було взято з архіву, відрізняються як по зовнішньому вигляді (проколоті, обрізані, підклеєні, виконані на папері іншого кольору), так і за формою.

При аудиті касових операцій використовуються такі форми первинних документів "Прибутковий касовий ордер", "Видатковий касовий ордер", "Журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів", документи безордерного оформлення оприбуткування і видачі грошей, "Касова книга", облікові регістри до рахунка "Каса", журнали-ордера, баланси на відповідну дату, виписки банків, матеріали внутрішнього аудита, висновки різних експертиз, відомості руху грошових засобів тощо.

Ретельно варто вивчати касові операцій по видачі сум, які списуються на виробничі рахунки без наступної подачі звітів про їх використання. Важливим елементом аудиту касових операцій является перевірка правильності їхнього відображення на рахунках бухгалтерського обліку, у журналах-ордерах й відомостях до них. Для цього арифметичним підрахунком по кожнім рядку журналу-ордера й відомості визначають правильність підсумків. Кожна підсумкова сума журналу-ордера й відомості порівнюється з підсумками оприбуткування і видачі грошей відповідного касового звіту. Після цього вивчають правильність рознесення господарських операцій зі звіту касира в журнал-ордер й відомість по відповідним кореспондуючим рахункам.

При дослідженні грошових операцій аудитору необхідно запросити з відповідного відділення банку довідку про видачу чекових книжки за весь вивчаємий період. Для того щоб не було ніяких сумнівів, що отримані з банку гроші оприбутковані своєчасно й цілком, потрібно звірити запис в журналі-ордері по рахунку "Каса" й касовій книзі із сумами на корінцях чекових книжок й у виписках з поточного рахунку. Крім того, варто звернути особливу увагу на рахунок "Грошові кошти в дорозі".

Досліджуючи грошові операції, аудитор звертає увагу на своєчасність здачі грошей у банк й реальність сум на рахунку "Грошові кошти в дорозі ", а також на дотримання ліміту грошових засобів у касі.

При вивченні касових операцій необхідно визначити правильність кореспонденції рахунків по операціям одержання грошей й їх витрачання. Аудит засобів починається з перевірки дотримання порядку відкриття поточних і бюджетних рахунків в установах банків й дослідження виписок за весь перевіряемий період, які повинні знаходитися в бухгалтерії. Одночасно вивчаються документи підприємств-кліентів, прикладені до виписок банку. При вивченні банківських документів визначають законність й обґрунтованість операцій й правильність віднесення витрат на відповідні рахунки. На практиці мають місце випадки порушень, коли для відкриття зловживань по окремим бухгалтерськими працівниками разом з касирами вироблялися заміна виписок банку іншими чи виправлення відповідних сум. У таких випадках важливо зробити зустрічну перевірку документів і співставити між собою взаємопов”язані господарські операції, які відображені на рахунках обліку й виписках банку. При цьому вивчають порядкову нумерацію виписок банку й правильність перенесення підсумків і їх залишків в облікові регістри. Якщо в клієнта відсутні окремі виписки банку, то важливо одержати з банку завірені їхні копії. Документи, прикладені до виписок банку, досліджують насамперед на предмет їхньої законності.

Розрахункові операції можна досліджувати суцільним методом. Однак цей метод вимагає багато часу. При перевірці розрахункових операцій найчастіше застосовують метод вибіркової перевірки документів, що дозволяє розкрити можливі недоліки, порушення і зловживання. Така перевірка вимагає глибокого аналізу як облікових записів, так і звітних. Важливо знати різні варіанти і способи розкриття можливих порушень, зловживань, незаконного утворення дебіторської чи кредиторської заборгованості.

Необхідно установити, чи відповідають номери і суми використаних чеків корінцям книжок, а при виявленні анульованих чи зіпсованих чеків з'ясувати, є чи оцінка про це в корінцях.

Вивчають також використання раціональних форм розрахунків і чи забезпечують вони зближення моментів одержання покупцями матеріальних цінностей і здійснення платежу, чи сприяють вони зниженню залишків цінностей у шляху і кредиторській заборгованості постачальникам по невідфактурованим постачаннях. Важливо здійснити перевірку товарності розрахункових документів, що передаються до оплати в банк, чеків, доручень, векселів, платіжних вимог тощо.

Джерелами інформації аудита розрахункових операцій є первинні документи й облікові регістри з обліку розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами, розрахунки по претензіях, відшкодуванню матеріального збитку і т.д. Вивчають також відповідні журнали-ордери і відомості журналь-ордерної форми обліку, баланс і інші фінансові звіти. Належної уваги вимагає перевірка обґрунтованості облікових даних про вартість матеріалів, що знаходяться в шляху, якщо вони оплачені, але не прибутку до кінця місяця на підприємство. Вивчаючи за даними журналу-ордера заборгованість постачальникам по невідфактурованим постачаннях, варто установити, чи не враховуються невідфактуровані матеріальні цінності одночасно як оплачені, котрі знаходяться в чи шляху ще не вивезені зі складів постачальників, чи не відбита помилкова вартість невідфактурованих постачань як дебіторська заборгованість. На основі дані журнали-ордери важливо установити, чи не занижена при складанні балансу заборгованість постачальникам по не оплаченим у термін розрахунковим документам і чи не збільшена в зв'язку з цим нормальна заборгованість їм, що враховується при розрахунках з бюджетом. Дослідження розрахункових операцій є важливою складовою частиною аудита господарсько-фінансової діяльності і здійснюється в нерозривному зв'язку з іншими операціями (касовими, банківськими, товарними, виробничими, операціями по капітальних вкладеннях тощо). Це порозумівається тим, що багато хто з зазначених і інших операцій чи прямо побічно впливають на розрахункові взаємини між підприємствами. Важливе значення має ознайомлення з господарством, станом бухгалтерського обліку і звітності, документами матеріально відповідальних осіб. Варто вивчити аналітичні рахунки по кожнім дебітору і кредитору й установити, немає чи знеособлених аналітичних рахунків.

Досліджують, у яких конкретно документах і облікових регістрах виявлені найчастіше помилки і підробки, на яких балансових рахунках були приховані втрати через безгосподарність, нестачі, крадіжки і незаконно утворилася дебіторська і кредиторська заборгованість. Тільки за таких умов аудитор може ефективно використовувати метод вибіркової перевірки документів. Однак при будь-яких обставинах і методах дослідження документів обов'язковою умовою є вивчення суцільним методом документів і записів в аналітичних і синтетичних рахунках по усіх видах розрахунків, зв'язаних з рахунками витрат.

Отже, при аудиті касових операцій визначається використання готівки для розрахунків по заробітній платі з робітниками і службовцями, а також задоволення невідкладних потреб в коштах підприємства при розрахунках готівкою, перевірка здійснюється за даними облікових реєстрів і машинограм по рахунку "Каса". При аудиті коштів на поточному рахунку перевіряють забезпеченість коштами для виконання виробничого процесу, своєчасність виплати заробітної плати працівникам, розрахунки з державним бюджетом і органами соціального страхування, а також виплати з фондів економічного стимулювання, ремонтного фонду та інших розрахунків.

3.4 Аудит Звіту про рух грошових коштів

Під час аудиту достовірності і змісту фінансової звітності аудитор особливу увагу приділяє перевірці повноти достовірності і правильності складання звіту про рух грошових коштів, який повинен бути складений у відповідності з нормативними документами, аудит якого і буде розглянутий у даному параграфі. Форма звітності доповнюється різними розрахунковими документами, зокрема, по податку на додану вартість, акцизному збору, прибутку, розрахунку по іншим податкам. При перевірці звітності аудитор керується законами “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”; “Про оподаткування прибутку підприємств”; “Про аудиторську діяльність” та діючими положеннями бухгалтерського обліку 1-6 та іншими нормативними документами.

Завдання аудиторської перевірки змісту і достовірності фінансової звітності полягає у підвищенні ефективності контролю виробництва і фінансово-господарської діяльності підприємства з метою недопущення виникнення витрат і перевитрат виробничих ресурсів, порушень трудової і виробничої дисципліни, а також інших негативних явищ. Звіт про рух грошових коштів містить інформацію про грошові потоки підприємства.

При аудиті звіту про рух грошових коштів перевіряється рух коштів у розрізі трьох видів діяльності: операційної, інвестиційної та фінансової.

Для перевірки правильності складання звіту про рух грошових коштів звичайно використовують показники балансу, звіту про фінансові результати та дані аналітичного бухгалтерського обліку.

Процес аудиторської перевірки правильності складання звіту про рух грошових коштів включає декілька етапів, за допомогою яких аудитор має змогу перевірити достовірність даних звіту:

перевірка правильності визначення руху грошових коштів у результаті операційної діяльності;

перевірка правильності визначення руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності;

перевірка правильності визначення руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності;

перевірка правильності подання отриманої інформації у формі звіту про рух грошових коштів.

Для перевірки правильності визначення зміни залишків грошових коштів та їх еквівалентів необхідно співставити суми статті балансу “Грошові кошти та їх еквіваленти” на початок і кінець року та перевірити правильність їх відображення у відповідних статтях звіту про рух грошових коштів (рис. 3.5).



Рис. 3.5. Перенос залишків коштів до звіту про рух грошових коштів

Згідно МСБО 7 інформація про рух грошових коштів у результаті операційної діяльності може бути наведена із застосуванням прямого або непрямого методу.

При застосуванні прямого методу для перевірки правильності визначення суми чистого надходження (видатку) коштів у результаті операційної діяльності у звіті послідовно порівнюють всі основні класи (статті) надходжень та видатків, а також шляхом послідовного корегування статей звіту про фінансові результати.

Згідно до ПБО 4, форма звіту про рух грошових коштів передбачає використання непрямого методу подання інформації про рух коштів у результаті операційної діяльності. Непрямий метод передбачає, що аудитор повинен перевірити правильність визначення суми чистого надходження (видатку) в результаті операційної діяльності шляхом перевірки достовірності показника прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування, наведеного у звіті про фінансові результати.

Процес перевірки правильності складання та достовірності розділу “Рух коштів в результаті операційної діяльності” даного звіту включає наступні кроки:

перевірка правильності переносу показника прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування;

перевірка правильності визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності до зміни в чистих оборотних активах;

перевірка правильності визначення грошових коштів від операційної діяльності;

перевірка правильності визначення чистого руху коштів від операційної діяльності.

Аудиторська перевірка правильності визначення руху коштів внаслідок інвестиційної діяльності, що відображається у відповідних статтях розділу звіту здійснюється на основі перевірки достовірності проведення аналізу:

зміну у статтях необоротних активів;

змін поточних фінансових інвестицій статей звіту про фінансові результати (“Доход від участі в капіталі”, “Інші фінансові доходи”, “Інші доходи”, “Втрати від участі в капіталі”, “Інші витрати”).

Для перевірки правильності відображення визначення надходжень та видатків коштів у результаті фінансової діяльності слід проаналізувати зміну у статтях балансу за розділом “Власний капітал” та статтях, пов'язаних з фінансовою діяльністю, наведених у розділах балансу “Забезпечення наступних витрат і платежів”, “Довгострокові зобов'язання”, “Короткострокові позики банку”, “Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях” тощо.

Результат зміни коштів перевіряється за такими статтями: “Чистий рух коштів за звітний період” - шляхом перевірки правильності визначення різниці між сумою грошових надходжень та видатків; “Залишок коштів на початок року” та “Залишок коштів на кінець року” перевіряється за даними балансу; стаття “Вплив змін валютних курсів на залишок коштів” перевіряється на правильність відображення суми збільшення або зменшення залишку грошових коштів та їх еквівалентів в іноземній валюті в наслідок коливань валютного курсу протягом періоду.

Розділ 4. Методичні та практичні рекомендації удосконалення організації і методики обліку, аналізу та аудиту грошових коштів підприємства

4.1 Оптимізація грошового обороту підприємств та прогнозування їх фінансового стану на основі аналізу грошових потоків

Аналіз грошових потоків підприємств включає наступні цілі:

- виявлення змін у стані коштів у просторово-часовому розрізі;

- визначення основних факторів, що викликали їх зміни;

- прогнозування руху грошових потоків.

Рішення задач вдосконалення організації і функціонування грошових потоків вимагає дальшого розширення використання обчислювальної техніки і економіко-математичного моделювання, яке лежить в основі математичного забезпечення АРМ фінансиста-аналітика грошових потоків.

Процес управління в економіці, по суті, полягає у збиранні і обробці вихідної економічної інформації і у виробленні на цій основі управлінських впливів на відповідні економічні процеси, реалізуючи таким чином обернений зв'язок, необхідний для всіх процесів управління. Стосовно системи управління грошовими потоками мова йде про збір і обробку інформації, що визначає утворення і використання централізованих і децентралізованих фондів коштів, і прийняття таких рішень, що оптимізують результати фінансової діяльності підприємства. Збір, обробка вказаної інформації і формування управлінських заходів в сучасних умовах можливі лише на основі використання нових інформаційних систем та сучасних методів моделювання. Організація управління грошовими потоками у промисловості передбачає використання таких форм і методів, які дозволяли б вирішувати задачі, покладені на фінансові служби, в короткі терміни згідно зі встановленими регламентаціями і забезпечували б вибір оптимальних варіантів.

Прогнозування грошових потоків необхідний для визначення того, наскільки отримання підприємством прибутку є взаємопов'язаним з достатнім обсягом наявних грошових коштів, наскільки приток та відток грошових коштів буде забезпечувати підприємству безперервність і ритмічність його діяльності, необхідно використовувати такий засіб фінансового прогнозування як грошовий бюджет.

Складання грошового бюджету дозволяє перевести всі господарські операції підприємства на касову базу, тобто визначити, яким чином ці операції вплинуть на рух та наявність грошових коштів і показує рівень нестачі або надлишку грошових коштів, розмір якого на кінець прогнозного періоду буде точно відповідати нестачі чи надлишку грошових коштів, що відображаються в прогнозному балансі.

Грошовий бюджет є засобом для щорічного, щоквартального, щомісячного або навіть щотижневого планування. Прогнозування грошових потоків будується на тій же інформаційній базі, що й прогнозування фінансових результатів підприємства, до якої додатково залучаються умови його господарської діяльності. Постійність інформаційної бази для прогнозування це запорука достовірності прогнозів та їх відносної точності. Звичайно досить важливим елементом при цьому є гнучкість прогнозів, коли будь-які зміни в інформаційній базі можуть бути миттєво відображені в прогнозних фінансових звітах та значення фінансових коефіцієнтів, розрахованих на їх основі. Інструментом, який забезпечує таку гнучкість, може бути на нашу думку, - використання можливостей електронної таблиці Excel.

Складання прогнозного грошового бюджету повинно будуватися на таких принципах (засадах):

забезпечення розмежування притоків та відтоків грошових коштів, пов'язаних з операційною, інвестиційною та фінансовою діяльністю підприємства;

правильність відображення точного часу виникнення грошових притоків та відтоків. Даний принцип є, мабуть, найважливішим при складанні прогнозного грошового бюджету, оскільки вимагає визначення конкретних дат отримання та виплат грошових коштів;

координація часового графіку отримання та витрачання грошових коштів. Координація часового графіку являє собою перегляд часових інтервалів притоків та відтоків грошових коштів. Така координація в часі необхідна для визначення потреб у фінансування, для поповнення грошових коштів, якими можна скористатись для здійснення платежів.

Грошовий бюджет дозволяє: отримати цілісне представлення про сукупні потреби в грошових засобах; приймати управлінські рішення з більш раціональним використанням ресурсів; аналізувати значні відхилення по статтям бюджету і оцінювати їх вплив на фінансові показники підприємства; своєчасно визначати потребу в об'ємі і строках залучення позикових засобів.

Грошовий бюджет повинен включати всі грошові надходження і виплати, які зручно згрупувати по видам діяльності - поточно, інвестиційна, фінансова. На першому етапі необхідно визначити надходження і витрачання грошових коштів по поточній діяльності підприємства, так як результати планування грошового потоку по операційній діяльності можуть використовуватися при плануванні інвестицій і визначенні джерел фінансування. Планування грошових витрат по інвестиційній діяльності виконується на основі інвестиційних проектів і програми розвитку виробництва, з врахуванням надходження грошових засобів від операційної діяльності або від інших джерел фінансування; приток грошових засобів по інвестиційній діяльності визначається її доходами від продажі основних фондів і інших довгострокових вкладень. Планування грошових потоків по фінансовій діяльності здійснюється в цілях забезпечення джерел фінансування для основної і інвестиційної діяльності підприємства.

Основні базові елементи формування грошових потоків (виробничі запаси, витрати на оплату праці, дебіторська та кредиторська заборгованість, виробничі інвестиції, позичкові кошти, податок на прибуток тощо) виступають базою оцінки фінансового стану підприємств у цілому та наріжним каменем прогнозування їх стратегічного розвитку.

Оскільки, аналіз грошових потоків є лише однією з ланок в системі аналізу фінансового стану підприємства, він виступає підгрунттям для оцінки діяльності підприємств в загальному фінансово-виробничої ситуації господарського суб'єкту.

Для побудови прогнозу розвитку досліджуваного підприємства потрібна чітка картина використання підприємством залучених фінансових ресурсів для досягнення стійких високих показників роботи, визначення методів та умов залучення потрібних коштів, а також організації розрахунків і побудови цінової політики.

Отже, прогнозування грошових потоків на підприємстві за допомогою грошового бюджету є корисним елементом фінансового прогнозування. Воно не лише є невід'ємною частиною складання прогнозних фінансових звітів (зокрема балансу), а й саме по собі виступає індикатором майбутнього фінансового стану підприємства, оскільки дозволяє визначити можливий операційний простір для ведення його господарської діяльності.

4.2 Вдосконалення методики складання звіту про рух грошових коштів відповідно до Положення бухгалтерського обліку 4

Впровадження на практиці національних положень бухгалтерського обліку, а також нового плану рахунків бухгалтерського обліку потребує докорінної перебудови всієї системи бухгалтерського обліку на підприємствах, в організаціях, установах. Складність цього процесу зумовлюється недосконалістю окремих частин положень, їх узагальненим характером. Тому для правильного сприйняття показників фінансової звітності як працівниками підприємств (бухгалтерами. економістами), так і працівниками податкових служб, користувачами інформації звітності (інвесторами, замовниками тощо) необхідно провадити роботи з удосконалення положень бухгалтерського обліку, насамперед за рахунок більшої конкретизації окремих його частин.

Одним із найскладніших для впровадження на практиці є Положення бухгалтерського обліку “Звіт про рух грошових коштів” 4. Якщо такі форми фінансової звітності, як “Баланс” і “Звіт про фінансові результати” складалися і раніше, хоча дещо за іншою методикою, то “Звіт про рух грошових коштів” впроваджується в Україні вперше. Ще одна форма річної звітності “Звіт про власний капітал” теж складається вперше, але він має не таку складну техніку складання, як “Звіт про рух грошових коштів”.

У Звіті про рух грошових коштів подано дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду внаслідок трьох видів діяльності: операційної, фінансової, інвестиційної.

По кожному виду діяльності за звітний період розраховується чистий рух грошових коштів, тобто результат збільшення або зменшення грошових коштів. Загальний результат від усіх видів діяльності (збільшення або зменшення грошових коштів) повинен відповідати у розрахунку залишкам грошових коштів на початок і кінець звітного періоду: якщо до залишку на початок звітного періоду додати збільшення (відняти зменшення) коштів за звітний період, то одержимо залишок на кінець звітного періоду. В разі здійснення операцій в іноземній валюті необхідне ще коригування на зміну курсу валют.

Розрахунок чистого руху грошових коштів від інвестиційної та фінансової діяльності провадиться згідно з Положенням 4 за всіма надходженнями і видатками за звітний період. Надходження грошових коштів від інвестиційної діяльності відображається в Звіті від таких операцій, як реалізація фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, а також від отримання відсотків за надані аванси і позики, дивідендів. Інших надходжень інвестиційного характеру (повернення авансів та позик, наданих іншим сторонам тощо). Витрачання грошових коштів внаслідок інвестиційної діяльності - це придбання фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, а також інші платежі інвестиційного характеру (аванси і позики, надані іншим сторонам, тощо). Окремими показниками відображується рух грошових коштів від надзвичайних подій.

Положенням 4 передбачено. Що рух грошових коштів внаслідок інвестиційної діяльності визначається на основі аналізу змін у статтях розділу Балансу “Необоротні активи” та статті “Поточні фінансові інвестиції”.

Надходження грошових коштів від фінансової діяльності передбачаються у Звіті від надходження власного капіталу, отримання позик, інших надходжень. Витрачання грошових коштів від фінансової діяльності відбувається при погашенні позик, сплаті дивідендів, інших платах фінансової діяльності (викупі у акціонерів акцій власної емісії, погашенні орендодавцю заборгованості при фінансовій оренді тощо).

На практиці велике значення має правильне трактування (розуміння) окремих положень нормативних документів. Тому перелік конкретних показників інвестиційної і фінансової діяльності мають охоплювати типові (основні) показники та особливості їх формування залежно від виду бізнесу. Наприклад, надання майна у фінансову оренду може бути інвестиційною діяльністю для машинобудівного підприємства, але операційною діяльністю для лізингової компанії. Аналогічна ситуація виникає при складанні такого Звіту інвестиційною компанією: торгівля цінними паперами для неї буде операційною, а не інвестиційною діяльністю.

Положенням 4 передбачено, що рух грошових коштів внаслідок фінансової діяльності визначається на основі змін у статтях Балансу за розділом “Власний капітал” та в статтях, пов'язаних з фінансовою діяльністю, у розділах Балансу: “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”, “Довгострокові зобов'язання” і “Поточні зобов'язання”.

Положенням 4 також передбачено, що не грошові операції не включаються до Звіту про рух грошових коштів. Однак, у ньому не розглянуто механізм коригування показників під час не грошових операцій. Наприклад, акціонеру нараховано дивіденди, які згідно із його заявою спрямовані на викуп акцій нової емісії. Якби дивіденди були сплачені акціонеру, а потім він вніс би гроші за акції нової емісії, то ці операції були б відображені відповідно в рядках 350 і 310 Звіту. Проте операції відбулися без руху грошей, тому не відображаються у Звіті, хоча знайшли своє відображення у відповідних статтях Балансу.

Для вирішення цього питання доцільно використати дані синтетичного і аналітичного обліку, на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, на основі яких формуються зазначені вище статті Балансу. Для включення до Звіту використовуються обороти по цих рахунках тільки в кореспонденції з рахунками грошових коштів.

Дані такого аналізу можуть бути використані не тільки для складання Звіту про рух грошових коштів, а й для оперативного контролю за станом розрахунків, для прогнозування грошових потоків і обґрунтування різних управлінських рішень.

Чистий рух коштів від операційної діяльності згідно Положенням 4 визначається коригуванням прибутку (збитків) від звичайної діяльності до оподаткування на суми:

не грошових операцій;

подані у статтях, не пов'язаних з рухом грошових коштів від операційної діяльності;

змін запасів, дебіторської та кредиторської заборгованості, пов'язаної з операційною діяльністю, протягом звітного періоду.

Зазначимо, що в операційній діяльності коригування показників не операційної діяльності здійснюються на суму фінансового результату діяльності, наприклад, на суму збитків від реалізації основних засобів. У розділах руху грошових коштів від інвестиційної або фінансової діяльності зазначені операції відображуються в загальній сумі надходжень або видатку грошових коштів.

Положенням 4 регламентовано методику коригування прибутку (збитків) від операційної діяльності змінами за звітний період у складі оборотних активів: запасів і дебіторської заборгованості. Збільшення оборотних активів зумовлює зменшення грошових коштів, зменшення їх збільшує суму грошових коштів.

Збільшення кредиторської заборгованості за звітний період зумовлює збільшення суми грошових коштів і, навпаки, зменшення кредиторської заборгованості зменшує одержану суму грошових коштів від операційної діяльності. Причина в тому, що дебіторська і кредиторська заборгованість як економічні категорії для розрахункових операцій є прямо протилежними поняттями, тому й їхня дія на рух грошових коштів діаметрально протилежна, що підтверджує правильність податкових висновків.

У господарській діяльності багатьох підприємств України значний обсяг при розрахунках мають бартерні операції (іноді більш як 50% від розрахункових операцій). У Положенні 4 зазначено, що не грошові операції, в тому числі бартерні, до Звіту про рух грошових коштів не включаються. Однак положенням 4 не передбачено механізму коригування руху грошових коштів за наявності бартерних операцій.

Бартерними називаються операції, за яких розрахунки здійснюються в будь-якій формі, крім грошової. Найбільш поширені бартерні операції, коли дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію погашається кредиторською заборгованістю за одержані матеріальні ресурси. Якщо бартерні операції здійснюються в межах одного виду діяльності (наприклад, операційної), то вони не впливають на розрахунок руху грошових коштів за прийнятою методикою. Наприклад, 50 тис. грн. заборгованості за реалізовану продукцію покупець погашає відпуском матеріальних цінностей. При цьому на ту саму суму зменшуються надходження грошей та їх витрата під час операційної діяльності, тоді як загальна сума надходжень або видатків не змінюється.

Іншою є ситуація, коли бартер виникає у розрахункових операціях між операційною та іншими видами діяльності. Для інвестиційної і фінансової діяльності бартер не має особливого значення, оскільки рух грошових коштів для цих видів діяльності визначається їх фактичним надходженням або видатком. Водночас при розрахунку руху грошових коштів від операційної діяльності для такого бартеру необхідним є коригування.

Отже, якщо бартерна операція здійснюється між операційної та іншою діяльністю, то вона впливає на операційну діяльність. Зокрема, якщо бартерна операція відображується у розрахунках із замовниками за реалізовану їм продукцію, то це свідчить про зменшення грошових надходжень, а у розрахунках з постачальниками - про збільшення їх. Цей показник має суттєве значення, тому повинен бути відображений саме в Положенні 4.

У міжнародному стандарті МСБО 7 передбачено коригування грошових коштів при бартерних операціях, проте недостатньо розкрито його механізм.

Згідно з Положенням 4 у Звіті про рух грошових коштів використано дві різні методики формування показників: непрямий розрахунок для операційної діяльності і прямий метод для інвестиційної діяльності і фінансової. Очевидно, що користувачам інформації Звіту доцільно знати не тільки суму збільшення або зменшення грошових коштів внаслідок операційної діяльності, а й загальну суму їх надходжень і витрат у розрізі необхідних показників, тобто за основними видами операцій, які на користь такої пропозиції може бути підхід, що використовується для звіту про прибутки і збитки або власний капітал в Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку: за можливості вибору одного з двох форматів звітів інформація, подана у розрізі іншого формату, розкривається у примітках до Звіту.

Для удосконалення методики складання Звіту про рух грошових коштів пропонуємо внести такі доповнення і зміни:

доповнити методику коригування руху грошових коштів від операційної діяльності по не грошових, зокрема бартерних операціях. Для цього доцільно використати дані синтетичного і аналітичного обліку руху грошових коштів. У Звіті доцільно ввести показник (рядок) коригування у розділі 1 операційної діяльності з позначенням “Коригування на бартерні операції”. Положення 4 доповнити коментарем до цього показника: у статті “Бартерні операції” здійснюється коригування руху грошових коштів, якщо бартерна операція проведена між операційною і не операційною (інвестиційною, фінансовою) діяльністю. Сума бартерної операції, яка відображується у складі виручки від реалізації по операційній діяльності, відображується у графі “Видатки”, а сума бартерної операції, яка відображується у складі показників розрахунків з постачальниками по операційній діяльності, - у графі “Надходження”;

подати рекомендовані переліки показників інвестиційної і фінансової діяльності для інвестиційних фондів і компаній, пенсійних фондів, ломбардів, лізингових компаній тощо;

розглянути доцільність розрахунку руху грошових коштів внаслідок операційної діяльності прямим методом на основі даних синтетичного і аналітичного обліку руху грошових коштів або подання інформації про напрями одержання і використання грошових коштів від операційної діяльності в примітках.

У цьому випадку, на нашу думку, усуваються зазначені недоліки і труднощі розрахунку показників цього Звіту.

Крім того, необхідно розробити систему показників з надходження і витрат грошових коштів при операційній діяльності за аналогією формування таких показників під час інвестиційної і фінансової діяльності. Наприклад, “Дохід (виручка) від реалізації продукції”, “ПДВ”, “Витрати на сплату відсотків” тощо.

При обробці облікової інформації здійснюватимуться групування і накопичення відповідних сум надходження і витрат грошових коштів за вказаними показниками. Можливе формування масиву бухгалтерських записів, які відображають формування відповідних показників Звіту про рух грошових коштів. Особливе значення ця методика матиме місце при здійсненні бухгалтерського обліку на ЕОМ у складі нормативно-довідкової інформації. Зазначимо, що це доцільно в разі подальшого багатоцільового використання інформації в управління підприємством.

Висновки

В ринкових умовах запорукою стабільного стану підприємства служить його фінансова стабільність. А вона, в свою чергу, відображає такий стан грошових ресурсів, при якому підприємство, вільно маневруючи коштами, здатне шляхом ефективного їх використання забезпечити безперебійний процес виробництва і реалізації продукції, а також знаходити можливості для розширення і оновлення виробництва. Тобто, на наш погляд, ефективне управління рухом грошових коштів напряму впливає на стабільність фінансового стану господарюючого суб'єкта на ринку та на його злагоджене функціонування в цілому.

Оборотні активи - це такі активи підприємства (фірми), які можна реалізувати за готівку, продати або повністю спожити в процесі виробництва. Такі активи включають в себе готівку на рахунках в банках, в касі, короткострокову дебіторську заборгованість, запаси і витрати майбутніх періодів.

Правильна побудова організації обліку грошових коштів дозволяє забезпечити інформацію про їх наявність, цілеспрямованість використання та контроль за збереженням. Найбільш ліквідна частина оборотних активів - це грошові засоби: грошові засоби в касі і грошові засоби в банках включаючи грошові засоби у валюті. Грошові кошти використовуються для поточних грошових платежів. Більша частина розрахунків здійснюється в безготівковому порядку. Грошові розрахунки здійснюються при реалізації товарів населенню, оплати праці, і в інших випадках. Безготівкові розрахунки проводяться шляхом перерахунку грошових засобів з рахунку платника на рахунок отримувача.

Основною задачею грошових засобів і розрахунків являється своєчасне і правильне документування операцій по руху грошових засобів і використання їх за цільовим призначенням, своєчасна перевірка розрахунків з дебіторами і кредиторами для попередження заборгованості строк, якої минув, своєчасністю розрахунків з постачальниками, покупцями, бюджетом, органами соціального страхування, працівниками і службовцями тощо.

Аналіз руху грошових засобів дає можливість зробити більш обґрунтовані висновки про те, в якому об'єму і з яких джерел були отримані грошові кошти і які основні напрямки їх використання.

“Звіт про рух грошових коштів” - це фінансовий документ, який надає користувачам повну, правдиву інформацію про зміни грошових коштів на підприємстві за звітний період. Даний звіт складається для оцінки спроможності підприємства створювати грошові кошти та їх еквіваленти в процесах руху грошових потоків, а також для забезпечення прийняття відповідних рішень керівництвом підприємства та власниками. Структура Звіту базується на класифікації грошових потоків, яка передбачає поділ діяльності на три види: операційну, інвестиційну, фінансову. Контроль достовірності “Звіту про рух грошових коштів” полягає у підтвердженні наданої інформації про суттєві зміни у грошових коштах та їх еквівалентах.

Організація обліку готівки передбачає організацію касового господарства та збереженості готівки; організацію обліку касових операцій; організацію оперативного контролю касової дисципліни.

Організація касового господарства - це порядок дотримання відповідного обслуговування каси, підбір кадрів, організація доставки грошей з банку і виручки в банк, а також охорона каси [42].

Організація обліку коштів полягає у цілеспрямованому упорядкуванні збирання первинної інформації, своєчасної обробці даних, виборі форм вихідної інформації, а також поліпшення і вдосконаленні оперативного контролю за дотриманням нормативних документів.

Контроль за здійсненням касової дисципліни - це систематичне спостереження за своєчасною здачею до банку касових надходжень і депонованої заробітної плати шляхом дотримання ліміту каси, витрачення готівки із виручки та лімітів залишків каси, видачі цільових авансів підзвітним особам строго в межах потреби і використанням грошових коштів за призначенням.