Учет косвенных затрат при калькулировании себестоимости продукции

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. УЧЁТ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ ПРИ КАЛЬКУЛИРОВАНИИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1.1 Классификация и характеристика затрат. Понятие затрат и их характеристика

1.2 Основы организации распределения косвенных затрат

1.2.1 Методы распределения косвенных затрат

1.2.2 Особенности выбора базы распределения

1.2.3 Проблемы распределения косвенных затрат на предприятии

2. ФОРМИРОВНИЕ ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

3. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ООО «ТУРСНАБ»

4. УЧЁТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ НА ООО «ТУРСНАБ»

4.1 Классификация косвенных расходов

4.2 Учет общепроизводственных расходов

4.3 Учет общехозяйственных расходов

4.4 Методы распределения косвенных расходов

5. ПУТИ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЁТА КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ В ООО «ТУРСНАБ»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК



ВВЕДЕНИЕ

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы образуются практически на всех стадиях формирования себестоимости продукции, работ, услуг и представляют собой группу накладных расходов.

Перечень статей затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определен Налоговым кодексом Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.12.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 04.01.2011) Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией [2]

«Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

1. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы»

И Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. (в ред Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н)

Эти нормативные акты вместе с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости являются общеметодологическими нормативными документами, регламентирующими порядок и условия формирования себестоимости на предприятиях всех отраслей экономики.

Учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов один из наиболее важных участков бухгалтерской работы на предприятии. Широкая номенклатура, различные методы учета, сложный расчет-распределение, делает работу бухгалтера крайне сложной и ответственной. Большую помощь в работе бухгалтера оказывает использование средств компьютеризации.

Организация грамотного учета накладных расходов в современных условиях является весьма актуальной проблемой для многих предприятий. При таком учете очень важно организовать контроль за сохранностью материальных ресурсов, их соответствием документам; за соблюдением норм потребления; выявления фактических затрат, связанных с заготовкой материалов; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции; рациональная оценка производственных запасов.

Данные бухгалтерского учета должны содержать необходимую и достаточную информацию для принятия решений, ведущих к снижению издержек. Что особенно актуально в условиях рыночной экономики, когда во главу угла становится прибыль.

Косвенные расходы - важная составляющая любого производственного процесса. Стоимость таких затрат занимает, как правило, существенную часть себестоимости продукции. От того, насколько оптимально будет решен вопрос с распределением накладных расходов, зависят не только финансовые результаты деятельности предприятия, но и сама возможность его существования. Поэтому аналитическая информация о составе, количестве, величине накладных расходов, жизненно необходима любому предприятию не только для целей оперативного учета, но и для принятия своевременных управленческих решений. Кроме того, ошибки в формировании стоимости накладных расходов приводят к искажениям фактической себестоимости продукции, а это чревато серьезными налоговыми последствиями.

Целью курсовой работы является раскрытие понятия затрат, как одного из главных критериев стабильного существования предприятия, а также изучение их классификации и особенностей учёта косвенных затрат при калькулировании себестоимости продукции.

Для достижения поставленной цели в курсовой работе будут решены следующие задачи:

· рассмотрение методологических аспектов организации учёта затрат;

· рассмотрение особенностей формирования косвенных затрат;

· изучение методик распределения косвенных затрат при калькулировании себестоимости продукции.

· на основе изучения литературных источников рассмотреть прогрессивные методики бухгалтерского учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

· изучить организационно-экономическую характеристику исследуемой организации;

· рассмотреть основные методические особенности ведения бухгалтерского учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов, включаемых в себестоимость продукции на исследуемом предприятии;

· провести анализ формирования и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

· изучить правовую сторону данного участка учета;

Объектом исследования в работе является ООО «Турснаб».

Методическую и теоретическую основу исследования составили труды зарубежных и отечественных ученых. Постановления Правительства РФ и другие законодательные акты, а также инструктивный материал по изучаемым вопросам бухгалтерского учета.

В процессе изучения и обработки материалов применялись следующие методы экономических исследований: нормативно-правовой, абстрактно-логический, расчетно-конструктивный, балансовый, метод сравнения, монографический, экономико-статистический, сопоставление.



1. УЧЁТ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ ПРИ КАЛЬКУЛИРОВАНИИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ.

1.1 Классификация и характеристика затрат. Понятие затрат и их характеристика

Затраты -- это стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчётный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91, 99. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).[6]

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости продукции.

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

· *принятие управленческого решения и планирование;

· *контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности;

· *расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат. Так, для принятия решения и планирования различают:

· постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

· затраты будущего периода;

· безвозвратные затраты;

· вмененные затраты;

· предельные и приростные затраты;

· планируемые и непланируемые.

Для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

· входящие и истекшие;

· прямые и косвенные;

· основные и накладные;

· входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические или затраты периода);

· одноэлементные и комплексные;

· текущие и единовременные.

1.2 Прямые и косвенные затраты. Особенности учета при калькулировании себестоимости

Рассмотрим деление затрат на прямые и косвенные.

Так Волков Н.Г. [10] поясняет, что расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если такие расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Автор отмечает, что при реализации покупных товаров указанные организации вправе уменьшить доходы от такой реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в порядке, установленном ст.268 Налогового Кодекса.

"Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

1. При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

К: Налоговый кодекс Российской Федерации: Статья 268/(14217)1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса;

Налоговый кодекс Российской Федерации: Статья 268/(43614)2.1) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. К:Налоговый кодекс Российской Федерации: Статья 268/(13118)При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277

К: Налоговый кодекс Российской Федерации: Статья 268/(13119)При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса;

К: Налоговый кодекс Российской Федерации: Статья 268/(13120)3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

К:Налоговый кодекс Российской Федерации: Статья 268/(4991)по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

По мнению Парушиной Н.В. [19] в управленческом учете косвенные (непрямые) расходы характеризуют как не инвентаризируемые в связи со сложностью их контроля и учета в силу:

· многоэлементного состава косвенных расходов, включающего, в том числе комплексные статьи расходов и представляющего собой совокупность различных по своему экономическому содержанию, по характеру изменения затрат;

· возможного несовпадения времени осуществления косвенных расходов со временем производства и реализации продукции;

· неравномерности их возникновения в течение отчетного периода.

Косвенные расходы сложнее контролировать, так как они являются многоэлементными, комплексными статьями затрат и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию, по характеру изменения и равномерности распределения в течение отчетного периода затрат. Например, такие виды расходов, как амортизация, налоги, сборы, не зависят от уровня деловой активности предприятия; расходы на отопление возникают только в зимний период. Однако в учетной практике косвенные расходы отражаются равномерно, иначе на одни и те же продукты в зимние периоды будет приходиться большая доля косвенных расходов, в летние периоды - меньшая, что нецелесообразно.

Особенность косвенных расходов вытекает из их экономической сущности как элемента издержек производства и состоит в невозможности точной их оценки при производстве продукта, поскольку невозможно проследить путь конкретного элемента косвенных расходов в процессе управления организацией. Если прямые затраты непосредственно возникают в связи с производством продукта, то не все косвенные расходы осуществляются одновременно с процессом производства и реализации продуктов. Некоторые из них приходятся на периоды намного более ранние, чем осуществление самого производственного процесса. Другие косвенные расходы приходятся на существенно более позднее время - на период, когда процесс уже завершен. Косвенные расходы могут иметь место даже при отсутствии прямых затрат. Таким образом, косвенные расходы по времени осуществления не совпадают со временем производства и реализации продукции.

К числу основных проблем распределения косвенных затрат Ефремова А.А. [12] относит:

· обоснование и выбор метода распределения косвенных расходов (по единой ставке распределения, дифференцированный подход);

· выбор базового показателя распределения косвенных расходов;

· точность определения величины базового показателя распределения накладных расходов.

К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Косвенные (общепроизводственные) затраты невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они учитываются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных машино-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Остановимся подробнее на сущности прямых и косвенных затрат.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы - это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами таких затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним - косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяется между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают в себя все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти затраты включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал.

Подобно затратам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введением новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

Косвенные (накладные) расходы:

1. Общепроизводственные

a) Расходы на содержание и эксплуатацию

оборудования

· Амортизация оборудования и транспортных средств

· Текущий уход и ремонт оборудования

· Энергетические затраты на оборудование

· Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест

· Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование

· Расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции

· Прочие расходы, связанные с использованием оборудования

b) Общецеховые расходы по управлению.

· Расходы по производственному управлению

· Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства

· Содержание аппарата управления производственными подразделениями

· Амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря

· Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря

· Затраты на обеспечение нормальных условий работы

· Затраты на профориентацию и подготовку кадров

2. Общехозяйственные

· Административно-управленческие расходы

· Расходы по техническому управлению

· Расходы по производственному управлению

· Расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на управление финансово-сбытовой деятельностью

· Расходы на рабочую силу: на набор, на отбор, подготовку руководителей, обучение, переподготовку и на повышение квалификации

· Оплата услуг, оказываемых внешними организациями

· Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря

· Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательством порядку

Общепроизводственные косвенные расходы - это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В литературе их также называют производственными накладными расходами, фабрично-заводскими накладными или косвенными производственными расходами.[20]

Отличительной особенностью общепроизводственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия - объемом продаж.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 единиц оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн. единиц продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам - 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн. штук изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства - от 1 до 2 млн. штук изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн. руб. до следующего изменения масштабной базы.

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Перечень статей затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определен ст. 253 гл. 25 НК РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.

«II. Расходы по обычным видам деятельности

5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

II. Прочие расходы

11. Прочими расходами являются:

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

13. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)»[4]

При калькулировании фактической себестоимости продукции особое место по-прежнему продолжает занимать вопрос отнесения на себестоимость тех или иных косвенных затрат. Известно, что всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать их распределение и аналитику, чтобы минимизировать удельный вес данных затрат. Кроме того, при грамотном подходе к решению этого вопроса организация может извлечь значительную выгоду с точки зрения, как налогообложения, так и оперативного учета. И наоборот, пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных затрат нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике организации, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов ее деятельности.

Для учета косвенных затрат используется система счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы по продаже», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки».

Так, косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, отражаются по Дебету счета 20 «Основное производство» (с Кредита счетов 25 и 26).

Косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака отражаются по Дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с Кредита счетов 25 и 26). Затраты по обслуживанию производства могут учитываться (если это целесообразно) непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25). Потери от брака списываются на Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с Кредита счета 28 «Брак в производстве».

Операционный промежуточный счет 25 «Общепроизводственные расходы» отражает бухгалтерский учет общепроизводственных расходов, к которым относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы в свою очередь подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) и цеховые расходы (ЦР).

В состав РСЭО входят: амортизация оборудования и транспортных средств; ремонт оборудования и транспортных средств; эксплуатация оборудования; внутризаводское перемещение грузов; износ малоценных инструментов; прочие РСЭО.

В состав ЦР входят: содержание аппарата управления; заработная плата прочего персонала; амортизация зданий, сооружений, инвентаря; ремонт зданий, сооружений, инвентаря; содержание зданий, сооружений, инвентаря; износ малоценных предметов; испытания, опыты, исследования; изобретательство и рационализаторство; охрана труда; прочие общецеховые расходы.

Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).

Промышленные предприятия с цеховой структурой управления учитывают РСЭО и ЦР в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производства по статьям затрат.

Промышленные предприятия могут учитывать ЦР вспомогательных производств непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства».[14]

1.2 Основы организации распределения косвенных затрат

1.2.1 Методы распределения косвенных затрат

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Их, как правило, распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) -- по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

· метод прямого распределения затрат;

· пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

· метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и не трудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например: на предприятии выпускается два вида продукции -- А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б -- ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго -- завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» -- наоборот.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации - основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха - это количество времени на ремонт, для транспортного цеха - пробег автотранспорта (км), складских помещений - площадь (м ²) и т.д.

3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений. [11]

1.2.2 Особенности выбора базы распределения

Идея создания системы управленческого учета для российских предприятий становится все более актуальной, тем более что теоретическая проработка этого вопроса отечественными экономистами с учетом изменений в законодательстве в последние несколько лет идет довольно успешно. Разработка новой системы управленческого учета в некоторых случаях позволяет без значительных инвестиций повысить эффективность деятельности предприятия за счет задействования "текущих резервов". Однако создание полноценной автоматизированной системы требует значительных финансовых затрат, и пока этот проект реализован только на немногих крупных производственных предприятиях.

Особенностью российских систем калькулирования себестоимости, которые реально используются на предприятиях, является применение метода учета затрат по полной себестоимости. Маржинальный подход (методы директ-костинг, по неполной себестоимости) на производственных предприятиях пока не получил должного распространения, тем более что он в силу своих ограничений часто бывает неприменим и не решает важнейших экономических вопросов: определение рентабельности продукции, планирование на долгосрочный период и т.д.

При расчете полной себестоимости продукции производственного предприятия основная проблема заключается в возможно более адекватном распределении косвенных (накладных) расходов по объектам калькулирования - продуктам предприятия.

Очевидно, что при сопоставлении себестоимости продукции с ценами рынка на предприятии может быть принято решение об исключении из производственной программы тех ее видов, которые характеризуются невысокой рентабельностью или убыточны. При этом часто упускается из виду тот факт, что подобная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции.

Между тем во всех отраслях производственной сферы достаточно четко прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работников, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем (операторов, наладчиков, программистов и др.). Кроме того, необходимость отслеживания изменений потребностей рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинговых исследований, экономического анализа конструкторско-технологических разработок и т.п. Таким образом, постоянно возрастающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.

Самым распространенным в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются на основании той или иной базы распределения - времени работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, суммы материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию затрат. В связи с этим такой подход выглядит принципиально неверным, но, тем не менее, используется ввиду его простоты и незначительных инвестиций.[17]

Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственной базой распределения затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одной базы распределения для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом и в зависимости от выбранной базы распределения величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные продукты, а соответственно, и их себестоимости, во многих случаях может существенно изменяться.

Во многих случаях бухгалтерия предприятия производит распределение накладных расходов, включая общепроизводственные расходы (сч. 25) и общехозяйственные расходы (сч. 26), исходя из единственной базы распределения для всего предприятия. База распределения на весь отчетный период при этом устанавливается исходя из единственного критерия: максимальной величины соответствующих прямых затрат на производство продукции в предшествующий отчетный период. В подавляющем большинстве за базу распределения принимают следующие виды затрат:

· заработная плата основных производственных рабочих;

· стоимость основных материалов;

· сумма прямых затрат;

· трудоемкость изготовления изделия;

· число машино-часов.

Такой традиционный подход, основанный на использовании в качестве базы распределения постоянного, неизменного в течение одного года показателя (в соответствии с учетной политикой в рамках регламентированного учета "Учетная политика организации" ПБУ 1/98), не дает достоверных результатов. Это относится и к так называемому двухэтапному распределению, когда на первом этапе происходит распределение косвенных расходов по центрам затрат, а на втором этапе - по продуктам предприятия. Вызвано это тем, что в течение года факторы, с которыми связаны базы распределения, часто изменяются: может быть увеличена стоимость нормо-часа основных производственных рабочих, сократиться или увеличиться численность рабочих, увеличиться число станков, в результате чего изменится доля ручного и машинного времени в общей трудоемкости продукта, возрастут производственные площади, будет введена новая технология работ и т.д. Назначенная же на начало года база распределения при этом согласно учетной политике регламентированного учета должна быть неизменной.

Следовательно, существенно повысить точность распределения возможно путем ежемесячного мониторинга баз распределения и их ранжирования. В учетной политике управленческого учета необходимо предусмотреть возможность выбора сразу нескольких "рабочих" баз распределения и каждый месяц, наблюдая за их динамикой, устанавливать основную базу для прошедшего месяца, чтобы более точно рассчитать себестоимость. Будем называть ее оперативной базой распределения. Так, если в прошедшем отчетном периоде расходы на заработную плату основных рабочих превысили расходы на сырье и материалы, то и базой распределения в этом временном промежутке должна быть заработная плата. В следующем месяце "лидером" по затратам может стать расход электроэнергии, далее - число машино-часов и т.д. Как показывает практика, такие рабочие базы распределения в течение года могут меняться кардинальным образом, и, следовательно, привязываться к одной из них для распределения косвенных затрат будет неверным. Понятно, что это приведет к большим ошибкам в расчете себестоимости по каждому продукту и как следствие - к ошибочности цен.

Учетную политику управленческого учета в части выбора базы распределения предприятие может формировать произвольно. Для более точного выбора базы распределения уместно будет использовать такие показатели, как "эластичность" базы распределения, темп ее роста и др. Очевидно, что поведение рабочих баз распределения в краткосрочном периоде носит фактический характер и имеет причинно-следственную связь с косвенными затратами цеха.

При выборе оперативной базы распределения следует учитывать еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы производственного цеха, то можно увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана с рассматриваемыми нами базами распределения. Более того, как правило, часть накладных расходов, имеющая "родственное" отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как и сама база распределения. Так например:

· при изменении заработной платы основных производственных рабочих аналогично изменяется заработная плата вспомогательных рабочих, наладчиков, служащих и ИТР цеха и т.п.;

· при изменении стоимости материалов, из которых изготовлены изделия, аналогично изменяется и стоимость инструмента, спецодежды, ГСМ, обтирочных материалов и пр.;

· при изменении числа машино-часов пропорционально растет количество времени на ремонт станочного парка и т.д.

Этот список - далеко не полный и демонстрирует только предлагаемый здесь принцип учета стоимости затрат для назначения оперативной базы распределения.

Представим результаты наших рассуждений в таблице, где в первой колонке представлены типичные статьи накладных расходов цеха предприятий производственной сферы, во второй - типичные базы распределения, а в третьей - сгруппированные накладные затраты из первой колонки. Если провести группировку косвенных затрат с учетом родственных выбранной базе распределения статей, то примерно половина из них (10 статей в правой колонке из 23) изменит свой статус, т.е. будет относиться к прямым затратам. Очевидно, что такие накладные затраты становятся скорее прямыми (переменными), и вполне логично учитывать это обстоятельство для снижения условности распределения косвенных расходов в целом. Само же распределение следует производить по величине основной базы распределения, так как это менее трудоемко.

Таблица 1. Группировка статей затрат для назначения базы распределения

Статьи затрат	База распределения	Группировка статей затрат
Прямые затраты 1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Основные материалы Косвенные затраты 1. Заработная плата вспомогательных рабочих и ИТР цеха 2. Аренда помещений 3. ГСМ на технологические цели 4. Расходы на технологическую энергию 5. Заработная плата наладчиков оборудования 6. Инструмент 7. Страхование 8. Охрана 9. Содержание оборудования 10. Спецодежда и средства индивидуальной защиты 11. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции 12. Приспособления и оснастка 13. Амортизация основных производственных фондов 14. Содержание АУП цеха 15. Содержание зданий и инвентаря 16. Текущий ремонт зданий 17. Мероприятия по обеспечению качества 18. Охрана труда и техники безопасности 19. Потери от брака 20. Прочие расходы 21. Отчисления на соцстрах 22. Вспомогательные материалы 23. Расходы общепита	Заработная плата основных производственных рабочих	1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Заработная плата вспомогательных рабочих и ИТР цеха 3. Заработная плата наладчиков оборудования
	Основные материалы	1. Основные материалы 2. Вспомогательные материалы 3. ГСМ на технологические цели 4. Инструмент 5. Приспособления и оснастка
	Амортизация основных производственных фондов	1. Амортизация основных производственных фондов 2. Содержание оборудования 3. Содержание зданий и инвентаря 4. Текущий ремонт зданий
	Машинное время (нормо-часы)	1. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции (нормо-часы)

Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить системно и учитывать принцип причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени влияет на косвенные расходы, учитывать и родственные статьи затрат, которые в некоторых случаях могут даже превосходить основные статьи. В предложенной методике уменьшается фактор условности распределения косвенных затрат, и само распределение становится более адекватным.



1.2.3 Проблемы распределения косвенных затрат на предприятии

Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют важное значение для хозяйственной деятельности предприятия. Это важно не только во взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством, но для целей управленческого учета на предприятиях.

Основой для разработки и реализации управленческих решений является соответствующая информация о состоянии дел в той или иной области деятельности предприятия в конкретный момент времени.

Результаты анализа издержек производства и реализации продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия с целью повышения эффективности деятельности предприятия.

Выбор метода калькулирования и отнесения косвенных расходов оказывает влияние на принятие управленческих решений. Особенности различных методов калькулирования себестоимости обычно рассматриваются в рамках управленческого учета. При этом одним из важных аспектов анализа затрат является проблема распределения производственных затрат по различным элементам (сегментам) предприятия. В качестве сегмента могут выступать продукция, структурные подразделения, виды производств или сбытовые территории. Научный и практический интерес вызывают те принципы и критерии, на основании которых менеджеры выбирают тот или иной метод распределения расходов.

Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенностей отрасли функционирования, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры предприятия и других условий. Эти условия определяют порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).[7]

Распределение доходов и переменных затрат обычно осуществляются прямым путем, поскольку они напрямую связаны с конкретным сегментом или аспектом деятельности. Прямые затраты прослеживаются вплоть до конкретного продукта или территории. Частично прослеживаемые затраты (например, на рекламу) охватывают несколько продуктов. Непрямые затраты нельзя непосредственно отождествить с продуктом, поэтому распределяться между объектами затрат они должны исходя из соображений логики, например, распределение арендной платы пропорционально площади помещения, занимаемого структурным подразделением.

При аккумуляции затрат определяются фактические затраты в соответствии с программой производства, центром затрат или номером счета, предназначенным для целей учета и планирования. Накопленные затраты затем должны быть отнесены на соответствующие сегменты деятельности, такие как структурные подразделения, продукты производства, обслуживающие функции или территории.

В качестве возможной базы для распределения косвенных расходов, как правило, выступают единицы продукции, прямые затраты на оплату труда, прямые трудозатраты в человеко-часах, показатели выработки в машино-часах, численность работающих, площади производственных помещений, восстановительная стоимость оборудования.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода времени, поскольку она является элементом производственной политики. Она может пересматриваться время от времени или тогда, когда ее несоответствие становится очевидным. База распределения должна иметь характер прямого действия, так как всевозможные усложнения приводят к дополнительным расходам ресурсов и времени на вычисления, что может отрицательно сказаться на прибыли. Непременно следует добиваться ясного понимания процесса распределения, позволяющего легко обходится с его формулами и следовать его внутренней логике.

При выборе базы распределения руководствуются одним из следующих критериев:

1. Приобретаемыми выгодами. Затраты можно распределять исходя из получаемых при этом выгод.

Так, общефирменные расходы на рекламу распределяют по объемам продаж, достигнутыми отдельными подразделениями. Затраты на обогрев помещений могут распределяться в зависимости от занимаемой подразделениями площади.

2. По принципу равных прав. Затраты можно распределять в одинаковых объемах по подразделениям, продукции и пр.

3. Причинно-следственной зависимостью. Установление причинно-следственной связи позволяет соотнести объект затрат с понесенными расходами. Изучается взаимосвязь между определенными видами расходов и их факторами. Косвенные расходы, которые имеют общий фактор затрат, объединяются в однородные совокупности, и для каждой совокупности косвенных расходов выбирают соответствующую базу (фактор) распределения. Так, расходы на хранение материалов могут распределяться пропорционально массы материалов, расходы на контроль качества производимой продукции - в зависимости от времени, затраченного на проверку качества каждого вида продукции.