Учет и аудит основных средств в ОАО "Милко"

В таком же порядке НДС восстанавливается и в других случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ: если организация - собственник объекта основных средств получает освобождение от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога в соответствии со статьей 145 НК РФ, а так же, если она переходит на специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), за исключением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). При переходе на специальные налоговые режимы НДС восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

При восстановлении НДС счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года №914 (далее - Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость)).

Восстановление НДС производится не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации по введенному в эксплуатацию объекту в налоговом учете. Расчет суммы налога, подлежащего восстановлению и уплате в бюджет, производится в размере одной десятой принятого к вычету НДС в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Восстановление производится в конце календарного года при подаче налоговой декларации по НДС за последний налоговый период (календарный месяц или квартал). Восстановленная сумма налога не увеличивает первоначальную стоимость объекта недвижимости и включается в прочие расходы.

Не восстанавливается НДС по полностью самортизированным основным средствам и по основным средствам, с момента ввода в эксплуатацию которых у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Данная норма Налогового кодекса РФ введена с 1 января 2006 года. При этом следует учитывать, что согласно пункту 33 приказа Минфина России от 28 декабря 2005 года №16Зн «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения» изложенный порядок восстановления НДС применяется только по объектам недвижимости, по которым начисление амортизации производится, начиная с 1 января 2006 года, т. е. по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию не ранее декабря 2005 года. Кроме того, по объектам недвижимости амортизация начисляется с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на соответствующий объект.

Из пункта 33 приказа Минфина России №167н следует, что если по приобретенным (построенным) объектам недвижимости амортизация начисляется, начиная с декабря 2005 года и ранее, то НДС восстанавливается, как и по другим объектам основных средств, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Однако при определении порядка восстановления НДС по объектам недвижимости следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость порядок восстановления НДС от того, с какого периода начинает начисляться амортизация по объектам недвижимости (с 1 января 2006 года или ранее). В Кодексе установлено только одно условие - дальнейшее использование для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, а также в других случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Строительство основных средств

При хозяйственном способе строительных работ новое строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных строительно-монтажных организаций. Для строительство хозяйственным способом в организационной структуре застройщика создаётся строительно-монтажное подразделение, которое должно иметь лицензию на право производства строительных работ.

Затраты на строительство в этом случае также учитываются на субсчёте 08-3 «Строительство объектов основных средств» в разрезе аналитических счетов, позволяющих группировать расходы в соответствии с технологической структурой, предусмотренной сметной документацией, в рассмотренном выше порядке. Особенности есть лишь в учёте затрат на строительно-монтажные работы. Указанные затраты отражаются в учёте по элементам: расходы на строительные материалы, расходы на оплату труда строительного подразделения, отчисления от заработной платы и др.

Кроме того, при ведении хозяйственным способом имеются особенности в налогообложении. Строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Датой выполнения строительных работ с 1 января 2006 года считается каждый день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом на сумму исчисленного налога составляется счёт-фактура и регистрируется в книге продаж в последний день месяца каждого налогового периода.

Пример: Организация осуществляет хозяйственным способом строительство объектов основных средств, предназначенного для производства продукции, реализация которого облагается НДС.

Затраты на строительство за январь и февраль 2006 года

Состав затрат	Сумма, руб.
	январь	февраль
Стоимость работ по составлению проектно-сметной документации, в том числе НДС	118000 18000	-
Стоимость приобретенных материалов, в том числе НДС	47200 7200	70800 108000
Заработная плата строительного подразделения	60000	90000
Единый социальный налог	15600	23400
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	180	270
Амортизация основных средств, использованных при строительстве	20000	30000

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Сумма НДС, исчисленного к уплате по производственной деятельности организации, за январь-700000 руб., за февраль-650000 руб.

По условиям примера в январе подлежит вычету НДС по затратам на составление проектно-сметной документации и приобретенным материалам-25200 руб. (18000+7200)

По строительным работам, выполненным хозяйственным способом, начисляется НДС в сумме 24400 руб. ((40000+60000+15600 +180+20000)*18%).

Сумма НДС, подлежащая уплате за январь (с учётом налога по производственной деятельности),-699240 руб. (700000-25200+24440)

В феврале вычет НДС производится в сумме 35240., в том числе 10800 руб. - НДС по приобретенным материалам, 24440 руб.-НДС, исчисленный от стоимости строительных работ за январь. Следует учитывать, что вычет НДС, исчисленного от стоимости строительных работ за январь, производится в только в том, случае, если организация уплатит его в бюджет.

Сумма НДС, по строительным работам за февраль равна 36661 ((60000+90000+23400+270+30000)*18%)

Сумма НДС, подлежащая уплате за февраль (с учётом налога по производственной деятельности),-651421 руб. (650000-35240+36661)

Операции по строительству объекта хозяйственным способом в бухгалтерском учёте отражаются следующими записями.

В январе

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 60

-100000 руб. (118000-18000)- учтена стоимость работ по составлению проектно-сметной документации (без НДС)

Дебет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» Кредит 60

-18000 руб.-учтен НДС по затратам на составление проектно-сметной документации;

Дебет 10 Кредит 60

-40000 руб. (47200-7200)-оприходованы на склад поступившие материалы;

Дебет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» Кредит 60

-7200 руб.-учтён НДС по поступившим материалам;

Дебет 08-3 Кредит 10- 40000 руб.- переданы материалы строительному подразделению;

Дебет 08-3 Кредит 70-60000 руб.-начислена заработная плата работникам строительного подразделения;

Дебет 08-3 Кредит 69-15780 руб. (15600+180)-начислен ЕСН и страховые взносы;

Дебет 08-3 Кредит 02-20000 руб.-начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве;

Дебет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»-24440 руб.-начислен НДС от стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления;

Дебет 68 Кредит 19-3-7200-предъявлен к вычету НДС по строительным материалам;

Дебет 68 Кредит 19-1-18000 руб.-предъявлен к вычету НДС по затратам на составления проектно-сметной документации.

В феврале

Дебет 68 Кредит 51-699240 руб. перечислена в бюджет сумма НДС, подлежащая уплате за январь;

Дебет 10 Кредит 60-60000 руб. оприходованы на склад поступившие материалы;

Дебет 19-3 Кредит 60-10800 руб.-учтён НДС по поступившим материалам;

Дебет 08-3 Кредит 10,70,69,02-203670-учтены затраты на строительство за февраль;

Дебет 19-1 Кредит 68-36661 руб.-Начислен НДС от стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления, за февраль;

Дебет 68 Кредит 19-3-10800 руб.- предъявлен к вычету НДС по строительным материалам;

Дебет 68 Кредит 19-1-24400 руб. -предъявлен к вычету НДС, начисленный по строительным работам для собственного потребления за январь.

Поступление основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N2 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об 000». Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (ст. 15 Закона об 000). Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями; при оплате дополнительных акций - советом директоров (наблюдательным советом) общества. Для определения рыночной стоимости такого имущества привлекается независимый оценщик независимо от его стоимости. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N2 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями».

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01). При этом следует учитывать, что указанные расходы могут быть произведены учредителем и самой организацией. Если погашение задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал включает не только стоимость основных средств, но и расходы по доставке и установке, то у организации дополнительные расходы могут не возникать. Если же учредитель погашает задолженность по вкладу только в виде стоимости объектов основных средств, то произведенные организацией расходы по доставке этих основных средств и доведению их до состояния, пригодного для использования, увеличивают стоимость основных средств, внесенных учредителем в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Передача имущества во вклады в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией для целей исчисления налогов (п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по объектам основных средств, подлежат восстановлению при их передаче в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйствующих обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал основные средства, вправе принять к вычету восстановленные акционерами (участниками) суммы НДС, если основные средства будут использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 11 ст. 171 НК РФ). Вычет сумм налога производится после принятия на учет основных средств, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (п. 8 ст. 172 НК РФ). В книге покупок регистрируются документы, которыми оформляется передача основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал с указанными в них суммами налога, восстановленного акционером (участником) (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Если организация производит затраты по доставке таких объектов, монтажу и доведению их до состояния, пригодного для использования, то по указанным затратам НДС учитывается в общеустановленном порядке в соответствии со статьями 170, 171, 172 НК РФ средств, не требующим монтажа. При этом если организация не является плательщиком НДС или если оборудование используется для производства и реализации продукции (работ, услуг), реализация которой не облагается налогом, уплаченные поставщикам и подрядчикам суммы НДС включаются в стоимость оборудования. Если же налогоплательщик использует оборудование для производства и реализации продукции (работ, услуг), облагаемой НДС, то суммы налога, уплаченные при приобретении оборудования, предъявляются к налоговому вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ. Вычет НДС по оборудованию производится на основании счета-фактуры поставщика после его принятия к бухгалтерскому учету на счет 07 «Оборудование к установке» независимо от оплаты.

Налоговый вычет НДС по затратам на монтаж оборудования производится в зависимости от способа выполнения работ. При подрядном способе выполнения работ суммы налога, предъявленные подрядными организациями, с 1 января 2006 года подлежат налоговому вычету после принятия на учет выполненных работ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Это правило распространяется и на вычет НДС по материалам, использованным ДЛЯ монтажа.

Если монтаж оборудования производится собственными силами, то согласно пункту 2 статьи 159 НК РФ на стоимость выполненных работ начисляется НДС. Его начисление производится в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Вычет суммы исчисленного со стоимости монтажных работ для собственного потребления НДС производится по мере уплаты налога в бюджет в составе общей суммы НДС по декларации (п. 5 ст. 172 НК РФ).

При создании организаций с иностранными инвестициями в их уставный капитал иностранными инвесторами могут быть внесены объекты основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Ввоз имущества в качестве вклада в уставный капитал осуществляется на условиях, закрепленных в контракте, в котором определены суммы вклада, вид имущества и условия поставки.

Для получения разрешения на ввоз имущества в качестве вклада в уставный капитал, определенного учредительными документами, необходимо пройти регистрацию в региональном таможенном управлении. При этом предварительно следует получить разрешение на формирование уставного капитала тем имуществом, которое иностранный учредитель предполагает ввезти в Российскую Федерацию. Для получения разрешения предоставляются следующие документы:

свидетельство о государственной регистрации коммерческой организации с иностранными инвестициями;

устав организации;

документ о платежеспособности иностранного инвестора, выданный обслуживающим его банком или иным кредитным учреждением, с заверенным переводом на русский язык;

выписка из торгового реестра страны происхождения или иное эквивалентное доказательство юридического статуса иностраннoгo инвестора в соответствии с законодательством страны его местонахождения;

справка Госкомстата России о присвоении предприятию статистических кодов;

справка из налогового органа по месту регистрации организации о постановке на учет;

справка за подписью руководителя и главного бухгалтера коммерческой организации с иностранными инвестициями, подтверждающая отсутствие до момента регистрации в региональном таможенном управлении взносов в уставный капитал, или если взносы в уставный капитал производились ранее, указание, в каком периоде, на какую сумму и каким образом был внесен вклад в уставный капитал;

справка из банка об открытых предприятию рублевых и валютных счетах;

доверенность на лицо, которому предоставлено право декларировать ввозимое имущество и производить прочие процедуры на таможне от лица предприятия;

* акт аудиторской проверки (аудиторское заключение). Ввозимое в качестве инвестиций на таможенную территорию России имущество подлежит декларированию в общеустановленном порядке. Ввозимое в качестве вклада в уставный капитал технологическое оборудование, а также комплектующие и запасные части к нему не подлежат налогообложению ИДС (пп. 7 ст. 150 НК РФ). При ввозе товаров на территорию России в качестве вклада в уставный капитал организациям предоставляются льготы по уплате таможенных пошлин и НДС, если:

они не являются подакцизными;

относятся к основным производственным фондам;

ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала.

Сборы же за таможенное оформление исчисляются и уплачиваются в общеустановленном порядке.

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал. При этом курсовой разницей признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000).

Поступление основных средств по договору дарения (безвозмездно)

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Данные о рыночной стоимости объекта должны подтверждаться документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

При определении рыночной стоимости полученных безвозмездно объектов основных средств могут быть использованы (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики и торговых инспекций;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Безвозмездное поступление имущества (поступление по договору дарения) регламентируется статьями 572-582 ГК РФ. При этом согласно статье 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше пяти МРОТ. В соответствии со статьей 168 ГК РФ сделка, не соответствующая этому требованию, может быть признана ничтожной. В этом случае стороны обязаны возвратить все полученное по сделке. Указанные ограничения не распространяются на те случаи, когда имущество подарено некоммерческой организацией или физическим лицом.

У организации, передающей основные средства по договору дарения, указанная операция признается реализацией для целей налогообложения. Даритель обязан выписать на передаваемый объект счет-фактуру и уплатить НДС. Получатель имущества не регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость) И не предъявляет к налоговому вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре. Однако если получаемое на безвозмездной основе имущество ввозится из-за рубежа и получатель этого имущества уплатил НДС таможенным органам, то налог принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Затраты организации на доставку безвозмездно полученных основных средств, а также на приведение их в состояние, пригодное к использованию, включаются в их первоначальную стоимость (п. 12 ПБУ 6/01). НДС, уплаченный в составе этих затрат, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Учтенная на субсчете 98/2 «Безвозмездные поступления» рыночная стоимость включается во внереализационные доходы организации частями по мере начисления амортизации.

Выбытие основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и др.

Доходы и расходы от списания с. бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01).

Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с выбытием основных средств, как правило, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов: 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы». По кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. По дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС в установленных главой 21 НК РФ случаях и других расходов, связанных с их выбытием. Финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота субсчета 91-1 «Прочие доходы». Это вызвано тем, что на счете 91 «Прочие доходы и расходы» кроме операций по выбытию основных средств отражаются выбытие нематериальных активов, материалов, начисление прочих операционных и внереализационных доходов и расходов.

Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учёта подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учёте составляются следующие записи:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки»- отражена прибыль от выбытия основного средства;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - отражен убыток от выбытия основного средства.

При списании основных средств из-за недостачи и порчи, а также вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности счёт 91 «Прочие доходы и расходы» не используется. При этом остаточная стоимость объектов списывается на счёт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» или 99 «Прибыли и убытки» соответственно. Согласно пункту 85 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств при передаче основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд счёт 91 «Прочие доходы и расходы» применяется только в том случае, если передается полностью амортизированный объект для отражения его условной оценки, принятой организацией.

Для определения остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств Инструкцией по применению Плана счетов рекомендовано к счёту 01 «Основные средства» открывать субсчёт «Выбытие основных средств», на котором остаточная стоимость формируется следующими записями:

Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Выбытие основных средств»- списана сумма амортизации, начисленной по этому объекту за время эксплуатации (за период с месяца, следующего за месяцем принятия к учету в качестве основных средств, до конца месяца, в котором объект выбыл).

Остаточная стоимость подлежащего списанию с бухгалтерского учета объекта основных средств отражается в качестве операционного расхода записью:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств».

Если выбывший объект основных средств подвергался переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01) и в определении финансового результата от выбытия не участвует:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал» КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Основанием для списания с баланса основных средств являются оформленные в установленном порядке первичные документы, а именно:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4); Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а); Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б) - при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1); Акт о приеме-передаче здания, сооружения (форма N ОС-1а); Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N OC-l б) - при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Продажа основных средств

Продажа основных средств оформляется договором купли-продажи, в котором стороны договора согласовывают продажную стоимость объекта и определяют порядок расчетов.

Выручка от продажи основных средств принимается к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на объект к покупателю (п. 16 ПБУ 9/99). Согласно статье 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной государственной регистрации. Поэтому при продаже объектов недвижимости выручка в бухгалтерском учете отражается только после государственной регистрации договора купли-продажи. Величина выручки принимается к учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).

Операции по продаже основных средств на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ). Местом реализации является территория Российской Федерации, если соблюдены условия, определенные статьей 147 НК РФ, т. е.:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Для осуществления расчетов по НДС покупателю выставляется счет-фактура не позднее пяти дней со дня передачи объекта основных средств (п. 3 ст. 168 НК РФ). Требования к оформлению счетов-фактур установлены в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Выдаваемые счета-фактуры хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур. Учет выставленных покупателям счетов-фактур ведется в хронологическом порядке (п. 2 правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Регистрация выписанных счетов-фактур в книге продаж у организации-поставщика производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникают налоговые обязательства. Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) основных средств (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если договором предусмотрена предварительная оплата (частичная оплата) объекта основных средств, то при получении от покупателя оплаты (частичной оплаты), продавец выписывает на полученную сумму счет-фактуру и фиксирует ее в книге продаж. При фактической передаче объекта основных средств в книге продаж регистрируется счет-фактура на переданный объект, а в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный на сумму полученной оплаты, который является в данном случае основанием для налогового вычета ранее уплаченного НДС от суммы полученной оплаты (частичной оплаты) (п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации основных средств рассчитывается умножением налоговой базы на ставку налога. Согласно Налоговому кодексу РФ налоговая база определяется в зависимости от того, как реализуемый объект был учтен при его принятии на баланс: с НДС или без него.

При продаже основных средств, учтенных без НДС, налоговая база определяется исходя из их стоимости с учетом акцизов и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом цена реализации \ определяется с учетом требований статьи 40 НК РФ. Согласно указанной статье цена продажи объекта основных средств, согласованная между продавцом и покупателем, признается рыночной ценой, пока не доказано обратное. Налоговые органы вправе проверить уровень цен по договору купли-продажи, если цена по договору отличается более чем на 20% в ту или иную сторону от уровня цен, по которым организация продает аналогичные товары. В этом случае для. целей налогообложения организация должна использовать рыночный уровень цен на аналогичные товары в сопоставимых условиях. Кроме того, соответствие цены сделки рыночной цене проверяется по сделкам между взаимозависимыми лицами и при совершении внешнеторговых сделок.

Бухгалтерский учет НДС, подлежащего начислению в бюджет, осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Пример: ОАО «Милко» продало Лабораторный корпус ИП Старостину, в счёт-фактуре значится - 416666,67 руб., НДС - 18% - 75000 руб.

Первоначальная стоимость 2489323,2, сумма начисленной амортизации 1951629 руб.

Дебет 01 «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «основные средства»- списана первоначальная стоимость 2489323,20 руб.

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»- списана сумма амортизации 1951629 руб.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 01 «Выбытие основных средств»- отражена остаточная стоимость 537694,2 руб.

Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»- реализовано основное средство 416666,67 руб.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» субсчёт НДС-начислен НДС 75000 руб.

При реализации основных средств, учтенных по стоимости, включающей сумму уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого объекта (с учетом НДС и акцизов) и его стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ). Под стоимостью реализуемого объекта основных средств понимается его остаточная стоимость с учетом переоценок. В этом случае к налоговой базе применяется налоговая ставка, определяемая как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18% - 18%: 118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

С учетом налога на балансе организации могут числиться основные средства в случаях, когда они:

приобретены за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачены с учётом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

безвозмездно получены и учтены организацией по стоимости, которая включает сумму налога, уплаченную передающей стороной;

приобретены для использования в операциях, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Кроме того, такими основными средствами являются служебные легковые автомобили и микроавтобусы, которые приобретены до 1 января 2001 года, а также другие объекты основных средств, приобретенные в 1992 году (согласно порядку, который действовал на тот момент, НДС, уплаченный поставщикам, включался в первоначальную стоимость приобретенных объектов).

Сюда же относятся законченные капитальным строительством до 2001 года объекты основных средств, так как по ним НДС, уплаченный подрядным организациям или в бюджет при выполнении работ собственными силами, включался в их первоначальную стоимость, и основные средства непроизводственного назначения.

Если организация в 2005 году определяла налоговую базу по НДС по моменту оплаты и имеет на 1 января 2006 года дебиторскую задолженность за проданный в 2005 году объект основных средств, то в 2006 году и последующие годы (до 1 января 2008 года) поступающую оплату в погашение дебиторской задолженности включает в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде когда поступила оплата (ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ).

Передача основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал

При выбытии основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, Производится списание с баланса их первоначальной (восстановительной) Стоимости и амортизационных отчислений.

Согласно пункту 3 ПБУ 10/99 выбытие активов во вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признается расходом. Поэтому такое выбытие основных средств отражается в бухгалтерском учете без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом списание остаточной стоимости объекта отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие основных средств».

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд про изводится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты (п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»).

Из приведенного текста Методических указаний следует, что задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал равна остаточной стоимости передаваемого во вклад объекта основных средств, а если объект полностью амортизирован, то его условной оценке, принятой организацией. Однако данное утверждение не соответствует гражданскому законодательству РФ.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете задолженности по вкладу в уставный капитал является учредительный договор. В учредительном договоре указывается денежная оценка вносимого имущества, согласованная учредителями (участниками). Кроме того, если номинальная стоимость долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, оплачиваемых неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (ст. 15 Закона об 000). Оценка основных средств, вносимых в оплату акций акционерного общества, производится оценщиком независимо от его стоимости (п. 3 ст. 34 Закона «Об акционерных обществах»).

Таким образом, задолженность по вкладу равна согласованной стоимости имущества, соответствие которой рыночной цене подтверждено независимым оценщиком. Следовательно, основные средства при выбытии в качестве вклада в уставный (складочный) капитал оцениваются по согласованной стоимости, что соответствует способам оценки финансовых вложений, определенным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года N 126н.

В пункте 12 ПБУ 19/02 установлено следующее. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Возможна ситуация, когда стоимость объекта, установленная оценщиком, будет отличаться от его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета передающей стороны, т. е. задолженность по вкладу не равна остаточной стоимости передаваемого объекта. Возникающую в этом случае разницу следует включать в операционные доходы или расходы. В бухгалтерском учете необходимо составить следующие записи:

ДЕБЕТ 58 субсчет «Паи и акции» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- отражается задолженность по вкладу, равная остаточной стоимости передаваемого во Вклад в уставный (складочный) капитал объекта основных средств;

ДЕБЕТ 58 субсчет «Паи и акции» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - отражается Сумма превышения номинальной стоимости вклада над остаточной стоимостью передаваемого во вклад в уставный (складочный) капитал объекта основных средств;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- отражается сумма превышения остаточной стоимости передаваемого объекта основных средств над стоимостью вклада в уставный (складочный) капитал.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, в том числе вклады в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), не признается реализацией для целей налогообложения и, соответственно, не облагается НДС. При этом суммы НДС, предъявленные к налоговому вычету при принятии к учету приобретенных основных средств, подлежат восстановлению в случае их передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы (пп. 1 П. 3 ст. 170 НК РФ). При этом налоговым периодом в целях исчисления НДС является календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими два миллиона рублей, - квартал (ст. 163 НК РФ).

При восстановлении НДС счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

Суммы восстановленного налога не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а подлежат налоговому вычету у принимающей стороны. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача основных средств (пп. 1 п. 3 СТ. 170 ИК РФ).

Передача основных средств по договору дарения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ). При заключении договора дарения следует учитывать, что согласно статье 575 ГК РФ между коммерческими организациями допускается дарение имущества, стоимость которого не превышает пяти МРОТ. В соответствии со статьей 168 ГК РФ сделка, не соответствующая этому требованию, может быть признана ничтожной. В этом случае стороны обязаны возвратить все полученное по сделке. Указанные ограничения не распространяются на те случаи,. когда имущество подарено некоммерческой организации или физическому лицу. Договор дарения недвижимого имущества согласно статье 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Списание стоимости безвозмездно передаваемых объектов основных средств с бухгалтерского учета производится на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1); Акта о приеме-передаче здания, сооружения (форма N ОС-1а); Акта о приеме- передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б) с приложением договора дарения.

Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией для целей исчисления НДС (пп. 1 п. 1 СТ. 146 НК РФ). При реализации основных средств на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется в общеустановленном порядке как день их передачи.

Следует учитывать, что передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством, не признается реализацией и не облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 3 п. 3 СТ. 39 НК РФ).

Кроме того, освобождена от налогообложения безвозмездная передача основных средств в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 года N135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». В этом случае для получения освобождения от налогообложения необходимо представить в налоговые органы, следующие документы:

договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу объекта основных средств в рамках оказания благотворительной деятельности;

копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных основных средств;

акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных в рамках благотворительной деятельности объектов основных средств.

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом основных средств.

Порядок исчисления НДС по безвозмездно переданным основным средствам зависит от того, как они были учтены при поступлении: по стоимости, включающей сумму уплаченного «входного» НДС, или без налога. В первом случае НДС исчисляется исходя из разницы между рыночной ценой объекта и его остаточной стоимостью (с учетом переоценок) и расчетной ставки (18%: 118%). Если по объекту основных средств «входной» НДС был предъявлен к налоговому вычету, то при его передаче НДС исчисляется исходя из рыночной стоимости.

Списание основных средств по причине морального или физического износа.

Порядок списания основных средств установлен в пунктах 77-80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Списание объекта основных средств осуществляет комиссия, назначенная руководителем организации, в состав которой входят соответствующие должностные лица (главный инженер или заместитель руководителя - председатель комиссии; начальники соответствующих структурных подразделений (служб); главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которые возложена ответственность за сохранность основных средств). Для участия в работе могут приглашаться представители инспекций, на которые возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества. Если организация обладает большим количеством основных средств, то может быть создана постоянно действующая комиссия.

Комиссия производит осмотр объекта, подлежащего списанию; устанавливает его непригодность к дальнейшему использованию, причины списания (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия, длительное неиспользование объекта для производства продукции и др.); выявляет конкретных лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, вносит предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством РФ; устанавливает возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и производит их оценку исходя из рыночной стоимости. В компетенцию комиссии также входит контроль за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса.

Результаты принятого комиссией решения оформляются Актом о списании основных средств (форма N ОС-4); Актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а) или Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б), которые составляются в двух экземплярах.

В акте указываются данные, характеризующие объект: дата принятия объекта к бухгалтерскому учету; инвентарный номер; год изготовления или постройки; дата ввода в эксплуатацию; срок полезного использования; первоначальная (восстановительная) стоимость и сумма начисленной амортизации; количество и стоимость произведенных ремонтов; причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования невозможности восстановления; состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов и возможность их использования. Акт утверждает руководитель организации.

При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля, дается техническая характеристика агрегатов и деталей и возможности использования основных деталей и узлов, которые могут быть получены в результате разборки. Если автотранспортное средство списывается вследствие аварии, то к акту на списание прилагается копия акта об аварии, а также поясняются причины, вызвавшие аварию, и указываются меры, принятые в отношении виновных лиц.

Детали, узлы и агрегаты разобранных и демонтированных основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, приходуются и включаются в операционные расходы по текущей рыночной стоимости на дату списания. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье. В случае если объект основных средств списывается в результате ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача на металлолом и пр.).

В бухгалтерии на оборотной стороне акта указываются сведения о затратах, связанных со списанием объекта, и материальных ценностях, подученных от его списания, а также определяется финансовый результат. На основании оформленного акта в инвентарной карточке или инвентарной книге делается отметка о выбытии объекта основных средств с указанием даты и причины выбытия. Соответствующая отметка производится и в инвентарном списке по месту нахождения списанного объекта, после этого акт передается на подпись главному бухгалтеру, который производит запись о том, что инвентарная карточка на списанный объект закрыта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к учету объекта основных средств, имеющего составные части с разным сроком полезного использования, каждая такая часть подлежит учету как отдельный инвентарный объект, поэтому при ликвидации такого объекта списание каждой части оформляется отдельным актом.

Списание основных средств вследствие физического и морального

износа не признается объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Восстановление принятого к налоговому вычету НДС при принятии К учету приобретенного объекта основных средств в случае его списания до полного погашения первоначальной стоимости в налоговом кодексе РФ не предусмотрено.

2.2 Учёт амортизации основных средств и их ремонта

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация - это экономический механизм переноса стоимости объекта на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и создания источника для простого воспроизводства. Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление). По отдельным видам основных средств амортизация не начисляется.

Основные средства, не подлежащие амортизации

С 1 января 2006 года изменен перечень основных средств, не подлежащих амортизации. Их можно объединить в три группы (п. 17 ПБУ 6/01).

1. Основные средства, используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации. Их стоимость не погашается, если они законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо не сдаются в аренду.