Учёт краткосрочных активов и анализ эффективности их использования

Счёт-фактура заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера поставщика либо уполномоченного на то работника, а также печатью налогоплательщика. [25]

Погашение дебиторской задолженности за реализованные товары работы услуги при наличном расчёте подтверждается приходным кассовым ордером, при безналичном расчёте - выпиской из банка. Выписка банка составляется за каждый операционный день, в котором банком были произведены операции со счетом клиента. Выписка из расчетного счета организации является банковским документом, дающим бухгалтеру достоверную информацию о состоянии счета и движении средств на расчетном счете предприятия. Выписка банка - это второй экземпляр лицевого счета предприятия, открытого для него банком.

При дебиторской задолженности подотчётных лиц таковая возникает в результате выдачи аванса работникам организации. Подтверждается возникновение задолженности оформлением расходного кассового ордера после расчёта бухгалтерией причитающихся сумм аванса. Подотчётное лицо обязано в трёхдневный срок (после использования или возвращения из командировки) составить и сдать в бухгалтерию авансовый отчёт (Приложение З). К авансовому отчёту прилагаются оправдательные документы (квитанции, чеки, проездные билеты, счета и др.) Целесообразность расходов подтверждает руководитель отдела, в котором работает сотрудник. Бухгалтерия проверяет расходы, представленные в авансовом отчёте, а руководитель организации утверждает отчёт. Затем авансовый отчёт принимается к учёту. Остаток неиспользованных сумм сдаётся подотчётным лицом в кассу по приходному кассовому ордеру, а перерасход выдаётся из кассы по расходному кассовому ордеру в день сдачи авансового отчёта. [4] Таким образом погашается дебиторская задолженность работника.

Организации необходимо также оценивать возникшую краткосрочную дебиторскую задолженность. Оценка дебиторской задолженности представляет собой определение стоимости прав требования, возникших в результате хозяйственной деятельности предприятия. Оценка дебиторской задолженности в текущем учете основывается на первоначальной стоимости. Краткосрочная дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг. Сумма дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг, которая возникает в результате операции, признается договором между организацией и покупателем. Эта сумма измеряется по справедливой стоимости компенсации, которая была получена или подлежит получению. В большинстве случаев доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг исчисляется по номинальной сумме полученной компенсации (сумме денежных средств или эквивалентов, израсходованной в момент приобретения), которая получена или подлежит получению и существенно не отличается от ее справедливой стоимости. Следовательно, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) приближена к ее справедливой стоимости, а разница, возникающая между ними, незначительна.

Вместе с тем в отдельных случаях сумма дохода может не совпадать со справедливой стоимостью реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Так, если продукция реализованы с торговой скидкой или со скидкой с объема, доход определяется по меньшей сумме, нежели справедливая стоимость. Доход от реализации продукции уменьшается также на сумму возвращенных товаров от покупателей. Исходя из этого, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) будет зависеть от:

- предоставления покупателю торговой скидки или скидок с объема до даты реализации;

- предоставления покупателю скидок после реализации;

- возврат товаров от покупателей. [26]

В последующем для достоверной оценки текущей дебиторской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг на дату баланса, следует исключать безнадежную дебиторскую задолженность из состава текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги.

Сомнительным долгом признаётся дебиторская задолженность субъекта, которая не погашена в установленный срок в соответствии с договором о сроках оплаты. В международной практике существуют два метода списания безнадежных долгов:

- метод прямого списания;

- метод создания резерва.

По методу прямого списания сумма сомнительной дебиторской задолженности может быть списана непосредственно на расходы периода в момент признания безнадёжного долга. При этом составляется бухгалтерская запись: Дт 7470 Кт 1210. Преимущество данного метода в том, что он прост в использовании, недостаток - довольно сложно определить момент времени, когда дебиторскую задолженность можно считать безнадежной. Нарушается принцип соответствия дохода и расходов периода.

При образовании резерва по сомнительным долгам, предприятие вправе по своему усмотрению выбирать и предусматривать учётной политикой один из следующих методов:

- метод процента от объёма реализации, выполненных работ, оказанных услуг;

- метод учёта счетов по срокам оплаты.

Сущность метода процента от объёма реализации заключается в определении процента сумм безнадёжных долгов в общем объёме реализации. Для того, чтобы определить процент образования резерва по сомнительным долгам, необходимо проанализировать объём реализации товаров, выполненных работ и сумму неоплаченных счетов минимум за три предыдущих года, высчитать средний процент соотношения суммы безнадёжных долгов и объёма реализации. Затем полученный процент применить к объёму реализации в текущем периоде и тем самым рассчитать сумму резерва. [5] Такой расчёт представлен в примере 2.

Пример 2

ТОО «Шарыктас» за 2010 год реализовало продукцию на сумму 285 847 000 тг. Для определения среднего процента неоплаченных счетов в таблице 16 проанализированы 5 периодов:

Таблица 16. Определение среднего процента неоплаченных счетов

Периоды	Объём реализации, тг.	Сумма безнадёжных долгов, тг	Процент, %
1	2	3	4
2005	221 361 000	1 060 000	0,48
2006	214 489 000	1 134 000	0,53
2007	102 342 000	2 485 000	2,4
2008	93 448 000	592 500	0,6
2009	224 806 000	1 044 000	0,46
Итого	856 446 000	6 345 000	4,47

Средний процент неоплаченных счетов составляет: 6 345 000 / 856 446 000 * 100% = 0,74, соответственно сумма резерва по сомнительным долгам будет равна: 285 847 000 * 0,74 % = 2 115 268 тг.

Организация ТОО «Шарыктас» применяет метод процента от объёма реализации для создания резерва по сомнительным долгам.

Метод учёта счетов по срокам оплаты заключается в определении процента сомнительных требований по сроку оплаты задолженности в общей сумме дебиторской задолженности. Для определения этого процента рекомендуется классифицировать все счета к получению по следующим категориям:

- счета, срок оплаты которых ещё не наступил;

- счета со сроком оплаты от 1 до 30 дней;

- счета со сроком оплаты от 31 до 60 дней;

- счета со сроком оплаты от 61 до 90 дней;

- счета со сроком оплаты более 90 дней.

Для каждой категории определяется прогнозируемый процент сомнительных долгов. В примере 3 описан метод учёта счетов по срокам оплаты.

Пример 3

Величина неоплаченной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации составляет 1 021 000 тенге. По срокам оплаты эту величину можно разбить следующим образом: первая категория - 340 000 тг.; вторая категория - 134 000 тг.; третья категория - 249 000 тг.; четвёртая категория - 211 000 тг.; пятая категория - 87 000 тг. В таблице 17 определение суммы сомнительных долгов по категориям осуществлено на основе опыта прошлых лет.

Таблица 17. Определение суммы сомнительных требований

Сроки оплаты дебиторской задолженности	Сумма, тг.	Прогнозируемый процент долгов, считающихся сомнительными, %	Суммы сомнительных требований, тг.
1	2	3	4
Срок оплаты не наступил	340 000	11	37 400
срок оплаты 1 - 30 дней	134 000	8	10 720
срок оплаты от 31 до 60 дней	249 000	23	57 270
сроком оплаты от 61 до 90 дней	211 000	19	40 090
срок оплаты более 90 дней	87 000	48	41 760
Итого	1 021 000		187 240

Таким образом, предполагаемая сумма сомнительных долгов составит 187 240 тг. [5]

При создании резерва по сомнительным долгам на сумму резерва оформляются

следующие бухгалтерские проводки:

1) Дт 7440 «Расходы по созданию резерва и списанию безнадёжных требований» Кт 1290 «Резерв по сомнительным требованиям».

2) Дт 1290 «Резерв по сомнительным требованиям» Кт 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»

Для учёта краткосрочной дебиторской задолженности Типовым планом счетов бухгалтерского учёта предусмотрены счета подраздела 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность». Этот подраздел включает следующие счета:

1210 - «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»;

1220 - «Краткосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций»;

1230 - «Краткосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных предприятий »

1240 - «Краткосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений»;

1250 - «Краткосрочная дебиторская задолженность работников»;

1260 - «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде»;

1270 - «Краткосрочные вознаграждения к получению»;

1280 - «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность ».

По дебету этих счетов на основании оправдательных документов записывают суммы, причитающиеся с дебиторов, а также начальное и конечное сальдо; по кредиту - на основании документов на получение денежных средств в корреспонденции со счетами учёта денежных средств отражают погашение задолженности дебиторами. Регистром бухгалтерского учёта дебиторской задолженности является ведомость, совмещающая синтетический и аналитический учёт, в которой в разрезе корреспондирующих счетов в хронологической последовательности должна быть систематизирована и накоплена информация о хозяйственных операциях. Выходные данные ведомости об оборотах и сальдо по счетам дебиторской задолженности используются для контроля за дебиторской задолженностью, расчётами по полученным авансам, для составления бухгалтерского баланса и других форм отчётности. Аналитический учёт дебиторской задолженности ведут по каждому предъявленному счёту (документу), а при расчётах плановыми платежами - по каждому дебитору. Построение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получения информации о дебиторах:

1) по документам, срок оплаты которых не наступил;

2) неоплаченным в срок документам;

3) авансам полученным;

4) векселям, срок оплаты которых не наступил;

5) векселям, учтённым (дисконтированным) в банках;

6) векселям, не оплаченным в срок. [8]

Основные корреспонденции по счетам подраздела «Краткосрочная дебиторская задолженность» даны в таблице 18. [27]

Таблица 18. Основные корреспонденции по счётам подраздела 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность»

№	Наименование операции	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Реализована продукция покупателям:
	а) на сумму отгруженной продукции	7010	1320
	б) на договорную стоимость	1210	6010
	в) на сумму НДС	1210	3130
2.	Выдана денежная сумма в подотчёт работнику	1250	1010
3.	Возврат неиспользованной суммы подотчётным лицом	1010	1250
4.	Подотчётное лицо предоставило авансовый отчёт	7210, 1310	1250
5.	Покупатель погасил задолженность за отгруженную продукцию	1030 (1010)	1250
6.	Поступления на текущий счёт от прочих дебиторов	1030	1280
7.	Организация признала доход в виде дивидендов	1280	6120
8.	Организацией получены дивиденды	1030	1280

ТОО «Шарыктас» в соответствии с принятой учётной политикой проводит инвентаризацию дебиторской задолженности. Инвентаризация дебиторской задолженности представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки задолженности, причитающейся данной организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности. От правильности ее проведения и надлежащего оформления ее результатов зависит и успешность дальнейших мероприятий организации, направленных на внедрение эффективной системы управления дебиторской задолженностью.

Целями проведения инвентаризации организации по строке баланса «Краткосрочная дебиторская задолженность» являются:

- проверка полноты отражения в бухгалтерском учете организации всех обязательств перед ней других организаций;

- установление фактического наличия дебиторской задолженности организации;

- выявление предприятий, которые фактически не являются дебиторами организации;

- подготовка пакетов документов по дебиторам организации, необходимых для взыскания дебиторской задолженности в судебном порядке;

- подготовка предложений по списанию дебиторской задолженности в силу невозможности ее взыскания: в результате отсутствия первичных документов, а также в результате истечения сроков исковой давности и отказа должника от погашения задолженности на основании данного факта;

- приведение данных бухгалтерского учета организации в соответствие с результатами инвентаризации;

- построение в организации эффективной системы управления дебиторской задолженностью.

Инвентаризация дебиторской задолженности так же проводится на основании приказа. Приказ о проведении инвентаризации может содержать в качестве приложения план проведения инвентаризации, который определяет сроки ее начала и окончания, разграничивает обязанности между членами рабочей комиссии. При инвентаризации дебиторской задолженности в состав инвентаризационной комиссии должны включаться представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, экономисты и т.д.), способные квалифицированно разобраться с сущностью инвентаризируемых финансовых обязательств. Наличие таких специалистов в составе инвентаризационной комиссии позволит избежать ошибок при проведении инвентаризации.

После осуществления всех необходимых подготовительных мероприятий инвентаризационная комиссия приступает к основному этапу деятельности по инвентаризации дебиторской задолженности. [20]

При проведении инвентаризации проверяется реальность дебиторской задолженности на основании первичных документов. Так, возможны ситуации, когда на счетах дебиторской задолженности могут, к примеру, учитываться товары, которые фактически покупателю не отгружены. Проверке полежат товарные, расчетные документы по проведенным в учете операциям, договоры на поставку товаров. Проверку расчетов с дебиторами проводят на основании данных аналитического учета, соответствующих первичных документов, а также актов сверки расчетов с дебиторами, которые составляются в свободной форме отдельно по каждому должнику.

Инвентаризационной комиссии целесообразно осуществлять сплошной метод сбора первичных документов. То есть по каждому дебитору, числящемуся на том или ином счете, необходимо поднять всю имеющуюся первичную документацию, проанализировать ее и сопоставить с данными бухгалтерского учета.

После осуществления непосредственного сбора первичных документов, сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии формируют пакеты документов по каждому дебитору. Далее осуществляется анализ собранной первичной документации. В частности на данном этапе устанавливается, на основании какого обязательства строились взаимоотношения сторон, а значит, определяются права и обязанности сторон.

После тщательного анализа собранных первичных документов сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии должны сопоставить полученные в результате анализа сведения по характеру взаиморасчетов с организациями - дебиторами и данными бухгалтерского учета.

После того, как основной этап деятельности по инвентаризации дебиторской задолженности будет завершен, ответ на запрос о предоставлении дополнительных документов получен сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии преступают к заключительному этапу деятельности, а именно окончательному оформлению результатов инвентаризации.

Сведения о фактическом наличии первичных документов, отражающих дебиторскую задолженность организаций и о том, что учтенные финансовые обязательства являются реальными, записываются в инвентаризационные описи, которые должны быть составлены не менее чем в двух экземплярах. Перечень реквизитов инвентаризационной описи и ведомости нормативными документами специально не установлен.

Кроме того, по результатам инвентаризации дебиторской задолженности составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами. В данном акте должна быть отражена информация по всем организациям-дебиторам, по которым инвентаризировались первичные документы. Акт, также как и инвентаризационная опись, должен быть подписан всеми членами инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами для бухгалтерского учета. Поэтому задача инвентаризационной комиссии - наиболее полно и точно внести в описи данные о фактическом наличии финансовых обязательств, а затем правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации. После оформления результатов инвентаризации сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии передают руководителю отчет об итогах инвентаризации дебиторской задолженности.

Инвентаризация расчетов с дебиторами также осуществляется путём взаимной сверки расчётов, данных бухгалтерией обеих сторон. Здесь возможен двоякий подход: либо сверка ведётся путём переписки, либо через командирование работников бухгалтерии в организацию, являющуюся дебитором. [24]

Выявленная в результате инвентаризации дебиторская задолженность может быть как просроченной, так и в пределах срока. Особый интерес представляет просроченная дебиторская задолженность. При этом важно установить её причину и возможности востребования. В случае безнадёжной к взысканию дебиторской задолженности на неё составляют отдельные списки, в которых указывают причины и суммы, которые представляют специальной комиссии. Долги с истекшим сроком исковой давности и не реальные к взысканию в связи с несостоятельностью должника по распоряжению руководителя:

1) списываются за счёт образованного резерва по сомнительным долгам:

- Дт 1290 «Резерв по сомнительным требованиям» Кт 1210 - 1280

- Дт 7440 «Расходы по созданию резерва и списанию безнадёжных требований» Кт 1290 «Резерв по сомнительным требованиям».

2) Списываются на финансовые результаты:

- Дт 7210 «Административные расходы», 7470 «Прочие расходы» Кт 1210 - 1280. Необходимым условием для такого списания является наличие следующих документов: договора на поставку продукции(товаров, работ, услуг), документов об отгрузке продукции (акт приёмки-передачи, товарно-транспортные накладные).

2.4 Признание, оценка и учёт запасов

Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов являются основой организации материального учёта. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль за движением, сохранностью и рациональным использованием запасов. В целях рациональной организации учёта и контроля за использованием материалов в производстве при большом ассортименте ТМЗ на предприятии разрабатывается номенклатура (перечень) потребляемых в производстве материалов по их однородным признакам. Каждому наименованию, сорту материалов присваивается условное цифровое обозначение - номенклатурный номер (код), который затем проставляется во всех документах по наличию и движению ТМЗ. Для сокращения номенклатуры ТМЗ и упрощения учёта в отдельных случаях однородные и близкие по своим свойствам материалы могут объединяться в единый номенклатурный номер. Номенклатурные номера строятся по-разному, они могут быть из шести или девяти знаков и иметь следующую структуру: номер балансового счёта, номер группы, номер подгруппы, порядковый номер материалов в подгруппе и т.д. Номенклатура материалов, в которой указаны цены за единицу учитываемых материалов, называется номенклатурой-ценником. Он представляет собой систематизированный перечень материалов, применяемых на предприятии, и используется в качестве справочника всеми отделами предприятия (отдел материально-технического снабжения, бухгалтерия, финансовый и т.д. [5]

Производственные запасы поступают на предприятия от поставщиков, подотчётных лиц, от списания пришедших в негодность основных средств и собственного производства. Так как ТОО «Шарыктас» является производственным предприятием, ТМЗ в виде материалов поступают в основном от поставщиков, из собственного производства поступает готовая продукция.

При поступлении материалов от поставщиков для получения их со склада поставщика экспедитору выдаётся доверенность (Ф№З-1) (Приложение И), в которой указывается перечень материалов, подлежащих получению. Принятые грузы экспедитор доставляет на склад организации и сдаёт заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным счёта поставщика. Принятые кладовщиком материалы оформляются приходными ордерами (Ф№З-3) (Приложение К). Приходный ордер подписывают заведующий складом и экспедитор. Приходные ордера выписываются на фактически принятое количество материальных ценностей в день поступления в двух экземплярах: первый сдается в бухгалтерию, где он служит основанием для учета поступления материалов, а второй остается на складе для записей в карточках складского учета материалов. Общими реквизитами приходного ордера являются:

- номер приходного ордера и дата выписки;

- наименование поставщика;

- наименование материала;

- единица измерения;

- количество по сопроводительным документам и фактически принятое количество.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствуют данным счёта поставщика, приёмку материалов производит комиссия и оформляется акт о приёмке запасов (Ф№З-4), который служит основанием для предъявления претензий поставщику. В состав комиссии входит представитель поставщика или представитель незаинтересованной организации.

Акт составляют также при приемке материалов, поступивших на предприятие без счета поставщика (неотфактурованные поставки) [7]

При приобретении материалов у поставщиков оформляется также счёт-фактура. Счёт-фактура -- документ о стоимости товаров, выполненных работах или оказанных услугах, выставляемый (направляемый) продавцом (подрядчиком, исполнителем) покупателю (заказчику). Выставляется после согласования стоимости. Счёт-фактура может являться основанием для оплаты (расчёта). Счёт-фактура служит в основном для целей налогового учёта, а именно для осуществления зачёта НДС. В соответствии с Налоговым Кодексом РК от 10.12 2008г плательщик налога на добавленную стоимость, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, обязан выставить лицу, получающему указанные товары (работы, услуги), счет-фактуру с налогом на добавленную стоимость. В счете-фактуре, являющемся основанием для отнесения в зачет налога на добавленную стоимость должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) фамилия, имя, отчество либо полное наименование, адрес и регистрационный номер поставщика и получателя товаров (работ, услуг), а также номер свидетельства о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость поставщика;

3) наименование реализуемых товаров (работ, услуг);

4) размер облагаемого оборота;

5) ставка налога на добавленную стоимость;

6) сумма налога на добавленную стоимость;

7) стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость.

Если перевозка материалов осуществляется автотранспортом, то в качестве первичного документа применяется товарно-транспортная накладная (Приложение Л), получаемая от грузоотправителя. Грузоотправитель выписывает её в четырёх экземплярах. Первый из них служит основанием для списания материалов у грузоотправителя, второй - для оприходования материалов получателем, третий предназначен для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку, четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу. Товарно-транспортную накладную применяют в качестве приходного документа у покупателя при отсутствии расхождений количества поступивших грузов с данными накладной и счета - фактуры.

Материалы, полученные от разработки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (Ф№З-10).

Подотчётные лица приобретают материалы в организациях торговли, у других организаций или физических лиц за наличные деньги. Документами, подтверждающими стоимость приобретённых материалов, являются товарные чеки, смета магазинов, квитанции к приходному кассовому ордеру, акты или справки о покупке у населения, которые прикладываются к авансовому отчёту.

Материалы отпускаются со склада организации на производственное потребление, хозяйственные нужды, на сторону для переработки и реализации излишних и неликвидных запасов. Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды ежедневно, оформляется лимитно-заборными картами. Один экземпляр этого документа передаётся в цех-получатель, другой - на склад. Отпуск материалов со складов производится в пределах лимита, установленного отделом снабжения или другими подразделениями на основании норм расхода материалов. Сверхлимитный отпуск материалов и замена одного материала другим (при отсутствии материала на складе) оформляется требованием-накладной на замену (дополнительный отпуск) материалов.

Если материалы со склада отпускаются нечасто, то их отпуск оформляется требованиями-накладными на отпуск материалов, которые выписываются цехом-получателем в двух экземплярах: первый, с распиской кладовщика, остаётся в цехе, второй, с распиской получателя, у кладовщика.

Сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (Ф№З-6) (Приложение М) в случаях, когда:

- продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления или для дальнейшей переработки;

- осуществляется возврат подразделениями организации на склад или в цеховую кладовую;

- производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), а также сдача брака;

- осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств.

Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое также оформляются накладными на внутреннее перемещение.

Отпуск материалов сторонним организациям или структурным подразделениям организации оформляется накладными на отпуск запасов на сторону (Ф№З-8) (Приложение Н), которые выписывает отдел снабжения в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и других документов. При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной оформляется товарно-транспортная накладная.

Списание материалов оформляется актом на списание запасов (Ф№З-9) (Приложение О), который составляется специально созданной комиссией с участием материально ответственного лица. [7]

Выпущенная готовая продукция должна сдаваться на склад по сдаточной накладной. Крупногабаритные изделия и продукция, сдача которой на склад затруднена по техническим причинам, принимаются представителем покупателя в месте изготовления, комплектации или сборки или отгружаются непосредственно с этих мест. Продукцию отпускают со склада представителю покупателя по доверенности на получение груза, а при отправке продукции экспедитором транспортная организация оформляет провозные документы. Выполненные работы оформляются актом сдачи-приёмки.

На складе готовая продукция учитывается в натуральном выражении в

карточках складского учёта. В установленные сроки бухгалтер проверяет порядок ведения карточек, первичные документы сдают в бухгалтерию, где на их основании составляют ведомость выпуска готовой продукции. [4]

Отпуск готовой продукции оформляется приказом-накладной, сочетающей 2 документа: приказ складу и накладная на отпуск. Приказ складу выписывает соответствующая служба на основе договора с покупателями с указанием наименования покупателя, количества и ассортимента продукции, срока отгрузки. Материально ответственное лицо (кладовщик) комплектует продукцию по каждому приказу и передаёт экспедитору для отправки, записывая количество в графе «Отпущено». Документ подписывается начальником службы, кладовщиком и экспедитором. Приказ-накладная оформляется в двух экземплярах: первый передаётся экспедитору для указания количества отправленных мест, массы груза, массы груза согласно товарно-транспортной накладной; второй экземпляр остаётся у кладовщика как основание для отпуска. По этому документу в карточках складского учёта в графе «Расход» проставляется количество отгруженной продукции, и документ передаётся бухгалтеру. Экспедитор сдаёт продукцию транспортной организации, получает квитанцию о приёме груза. На следующий день после отгрузки продукции экспедитор обязан приказ-накладную и квитанцию транспортной организации передать в бухгалтерию организации для выписки счёта типовой формы (или платёжного поручения) и счёта-фактуры на имя покупателя. [19] Бухгалтерия на основании отгрузочных документов составляет ведомость отгрузки и продажи продукции, где указываются: наименование покупателя, дата и номер счёта-фактуры, количество продукции, суммы по платёжным документам, форма расчётов, отметки об оплате. По окончании месяца бухгалтерия на основании первичных документов составляет сортовые оборотные ведомости движения готовой продукции по материально-ответственным лицам и местам хранения.

Одним из важнейших вопросов учета запасов является их оценка. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым запасы должны признаваться и включаться в баланс и в отчет о доходах и расходах. Под первоначальной оценкой запасов понимается определение стоимости данных активов, по которой они будут приняты к учёту при поступлении в организацию. В соответствии с МСФО 2, запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой стоимости возможной продажи. Чистая стоимость возможной продажи - это расчётная продажная цена, в ходе обычной деятельности за вычетом расчётных затрат на завершение производства и расчётных затрат, которые необходимо понести для продажи. [3]

При первоначальной оценке запасы принимаются к учёту по фактическим затратам (по себестоимости). Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесённые для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Себестоимость определяется в зависимости от источника поступления запасов на предприятие. Первоначальная оценка запасов представлена в таблице 19. [2]

В фактическую себестоимость запасов, приобретаемых по договорам дарения, мены, в качестве вклада в уставный капитал, в результате выбытия основных средств и иного имущества, включаются также фактические затраты организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Также в себестоимость запасов могут включаться прочие затраты, но только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов. Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

- административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

- затраты на продажу. [3]

Таблица 19. Первоначальная оценка запасов

№	Источник поступления запасов	Фактическая себестоимость
1	2	3
1.	Приобретение запасов за плату	Фактические затраты на приобретение, включая затраты по доставке, по страхованию, по доведению запасов до пригодного у использованию состояния, импортные пошлины и иные налоги, за исключением возмещаемых налогов.
2.	Изготовление самой организацией	Фактические затраты, связанные с производством данных запасов (затраты сырья, прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством данных запасов, систематически распределённые постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке исходного сырья в продукцию).
3.	Получение по договору дарения или безвозмездно	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту, т.е. сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива.
4.	Внесение учредителями в качестве вклада в уставный капитал	Денежная оценка, согласованная учредителями, если иное не предусмотрено законодательством
5.	Получение в обмен на другое имущество или при исполнении обязательств (оплате) неденежными средствами	Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами, определяется, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.
6.	Приобретение за иностранную валюту	По стоимости в тенге путём пересчёта суммы в иностранной валюте по курсу Национального банка РК, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учёту.
7.	Приобретение в результате выбытия основных средств или другого имущества	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случаях их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчётных затрат на завершение производства или расчётных затрат на продажу. В таких случаях запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец года по чистой стоимости возможной продажи, если она ниже первоначальной стоимости приобретения (себестоимости). При этом разница в ценах относится на финансовые результаты организации. [24]

Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой стоимости возможной продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Необходимо не путать чистую стоимость возможной продажи и справедливую стоимость. Чистая стоимость возможной продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает сумму, на которую можно обменять те же запасы на рынке при совершении операции между хорошо осведомлёнными покупателями и продавцами, желающими совершить такую операцию. Первое представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, последнее - нет. Чистая стоимость возможной продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. [3]

Для определения наименьшей величины из себестоимости и чистой стоимости возможной продажи запасов могут быть использованы следующие три метода:

1) постатейный метод;

2) метод основных категорий;

3) метод суммарных запасов.

При использовании постатейного метода выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости возможной продажи каждого наименования запасов. При использовании метода основных категорий выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости возможной продажи каждой группы (категории) запасов, затем каждая категория оценивается по наименьшей стоимости. При методе суммарных запасов выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех запасов. [5]

Сложность оценки запасов по себестоимости на основе фактических затрат обусловлена тем, что эти затраты не остаются неизменными на протяжении отчетного периода (года) даже для одних и тех же видов (наименований) запасов. Причиной является колебание цен и тарифов, а также отклонения от нормальных условий производства. В тоже время часто, с практической точки зрения, невозможно отслеживать фактическое движение ценностей, чтобы определить, какие запасы одного и того же наименования, фактические затраты на приобретение и/или изготовление которых неодинаковы, были проданы или использованы в производстве, а какие остались еще неиспользованными.

Порядок определения стоимости отпущенных материалов осуществляется с использованием одного из следующих методов, которые основываются на различных допущениях о движении затрат:

1) метод специфической идентификации;

2) метод средневзвешенной стоимости;

3) метод «первое поступление - первый отпуск» (ФИФО). [3]

Выбор метода зависит от характера деятельности, финансового влияния данных методов и затрат, связанных с их применением.

Метод специфической идентификации основан на индивидуальной оценке производственных запасов. Прежде всего, это относится к запасам, используемым организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), и запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Единица таких материалов, как правило, уникальна или существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие запасы являются весьма дорогостоящими. Этот порядок учёта подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает определение средней себестоимости единицы материалов, затем средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных производственных запасов. Средняя величина стоимости единицы запаса получается делением его общей стоимости (баланс на начало периода плюс покупка) на общее количество единиц запаса (баланс на начало периода плюс покупка). Расход (продажа) запаса отражается по полученной таким образом средней стоимости и в конце периода включается в общую стоимость реализованной продукции. [27]

Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними.

Преимущества и недостатки различных методов оценки запасов приведены в таблице 20.

Таблица 20. Преимущества и недостатки методов оценки запасов

№	Методы оценки	Преимущества	Недостатки
1	2	3	4
1	ФИФО	Производит реалистическую оценку	Приводит к устаревшим производственным затратам, завышает прибыль и усложняет учет запасов
2	Средневзвешенная стоимость	Прост в применении, количество расчетов минимально.	Приводит к оценкам запасов и затрат, отличных от реальных значений.
3	Специфическая идентификация	Приводит к реальной оценке запасов и производственных затрат.	Трудоемкий процесс проведения инвентаризации, приводит к дополнительным затратам

Организация ТОО «Шарыктас» оценку отпуска материалов осуществляет по средневзвешенной стоимости. Это объясняется однородностью материалов, используемых в процессе камнерезного производства.

Оценка готовой продукции может вестись:

1) по фактической производственной себестоимости, включающей все затраты, связанные с производством продукции;

2) по плановой производственной себестоимости, включающей все плановые затраты, связанные с производством продукции. Эта себестоимость исчисляется исходя из средних норм затрат (плановых показателей) на производство соответствующих видов продукции за отчётный период;

3) по нормативной производственной себестоимости, включающей все нормируемые затраты, связанные с производством продукции (с определением отклонений нормативных затрат от фактических затрат). Т.е нормативная себестоимость - это себестоимость, исчисленная исходя из действующих в организации норм на определённую дату;

4) по свободным рыночным ценам, увеличенным на сумму НДС (при

выполнении единичных заказов);

5) по свободным рыночным ценам при реализации продукции через розничную сеть;

6) по неполной производственной себестоимости (по прямым статьям затрат - без учёта общехозяйственных расходов);

7) по учётным ценам - цена реализации (договорная цена);

8) по оптовым ценам реализации продукции. [24]

Фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать по окончании отчётного периода (месяца). Движение продукции происходит ежедневно (выпуск, отпуск, отгрузка, реализация), поэтому для текущего учёта необходима условная оценка продукции. Текущий, ежедневный учёт движения готовой продукции ведётся или по плановой производственной себестоимости, или по договорным ценам организации, называемым учётными ценами. Плановая себестоимость, или договорная цена единицы продукции устанавливается организацией самостоятельно. В конце месяца плановая себестоимость должна быть доведена до фактической путём пересчёта сумм и процентов отклонений по группам готовой продукции. Суммы и проценты отклонений рассчитываются из остатка продукции на начало месяца и её поступления за месяц. Отклонения показывают экономию или перерасход, допущенные организацией, и поэтому характеризуют результаты её работы в процессе производства. Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция. Процент отклонений и плановая себестоимость отгруженной продукции позволяют рассчитать её фактическую себестоимость и остаток на складах на конец месяца. Расчёт отклонений приведён в примере 4.

Пример 4

Плановая себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало месяца - 784 000 тенге. Сумма отклонений в остатке готовой продукции на складе - 31 360 тенге (экономия). Плановая себестоимость выпущенной продукции за отчётный месяц - 1 321 600 тенге. Сумма отклонений продукции, выпущенной за отчётный месяц, - 52 304 тенге (экономия).

Процент отклонения = Сумма отклонений / (остаток + поступления по плановой себестоимости) * 100 % = (31 360 + 52 304) / (784 000 + 1 321 600) * 100 = 83 664 / 2 105 600 * 100 = 4 % (экономия).

Реализовано за отчётный месяц готовой продукции по плановой себестоимости на 1 120 000 тенге. Сумма отклонений (экономия) по отгруженной продукции - 44 800 тенге : (1 120 000 * 4 / 100).

При использовании в учёте других оценок готовой продукции (договорной, оптовой или розничной цен) суммы и проценты отклонений рассчитываются в таком же порядке. [26]

ТОО «Шарыктас» использует систему учёта по нормативной производственной себестоимости с последующим доведением её до фактической путём пересчёта сумм и процентов отклонений по итогам отчётного периода.

Синтетический учёт запасов ведётся на счетах 1 раздела «Краткосрочные активы» подраздела 1300 «Запасы» Типового плана счетов бухгалтерского учёта, утверждённого Министром финансов от 23.05. 2007года и введённого в действие с 01.01.2008 года. Подраздел 1300 «Запасы» предназначен для учета активов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности, или в процессе производства для продажи, или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Счета этого подраздела являются активными; это означает, что по дебету этих счетов отражаются начальное и конечное сальдо, увеличение (приход) за период, а по кредиту - уменьшение (расход).

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

1310 - «Сырье и материалы», где учитываются сырье и материалы, в том числе сельскохозяйственные, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе;

1320 - «Готовая продукция», где учитывается готовая продукция, в том числе сельскохозяйственная продукция;

1330 - «Товары», где отражаются операции, связанные с движением товаров, в том числе сельскохозяйственных, закупленных и хранящихся для перепродажи;

1340 - «Незавершенное производство», где учитываются затраты по незавершенному производству;

1350 - «Прочие запасы», где учитываются прочие запасы, не указанные в предыдущих группах;

1360 - «Резерв по списанию запасов», где отражаются операции, связанные с созданием и движением резервов на снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации в связи с повреждением или моральным устареванием.

Основными корреспондирующими счетами со счетами подраздела 1300 «Запасы» являются:

3310 - «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам»;

4110 - «Долгосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам»;

1010 - «Денежные средства в кассе»;

1030 - «Денежные средства на текущих банковских счетах»;

6280 - «Прочие доходы»;

6220 - «Доходы по безвозмездно полученным активам»;

7210 - «Административные расходы»;

8110 - «Основное производство»;

2930 - «Незавершённое строительство»;

7010 - «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг»;

6010 - «Доход от реализации продукции и оказания услуг»

1210 - «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»;

2110 - «Долгосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» и другие счета.

Основныме корреспонденциями по вышеперечисленным счетам представлены в таблице 21. [27]

Таблица 21. Основные корреспонденции по счетам запасов

№	Наименование операции	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Оприходование материалов (товаров), приобретённых за плату у поставщиков:
	а) на договорную стоимость	1310	3310 (4110)
	б) на сумму НДС	1420	3310 (4110)
	в) при оплате счетов поставщикам	3310 (4110)	1010 (1030)
2.	Оприходование материалов (товаров), выявленных при инвентаризации	1310 (1330)	6280
3.	Оприходование материалов (товаров), полученных от дочерних, зависимых и совместно контролируемых предприятий	1310 (1330)	3320 (3330)
4.	Оприходование материалов (товаров), полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц	1310 (1330)	6220
5.	Отпущены материалы для нужд основного производства	8110	1310
6.	Списание материалов на капитальные вложения	2930	1310
7.	Оприходована готовая продукция по фактической себестоимости из основного производства	1320	8110
8.	Использованы материалы (товары) для собственных нужд	1310 (1330)	7210
9.	Остаток незавершённого производства на начало месяца переносится на затраты основного производства	8110	1340
10.	Остаток незавершённого производства на конец месяца списывается с основного производства	1340	8110
11.	Реализована готовая продукция (товары)
	а) на сумму фактической себестоимости	7010	1320 (1330)
	б) на договорную стоимость реализации	1210 (2110)	6010
	в) на сумму НДС	1210 (2110)	3130

В первую очередь необходимо рассмотреть учёт запасов на складах и в бухгалтерии. На складах учёт запасов осуществляется материальным лицом - заведующим складом. Учёт движения и остатков материалов осуществляется в карточках учёта запасов (Ф№З-5) (Приложение П). На каждый номенклатурный номер открывается отдельная карточка, поэтому учёт называется сортовым учётом и осуществляется только в натуральном выражении. Запись в карточках заведующий складом делает на основании первичных документов в день совершения операции. После каждой записи выводит остаток материалов. Ведение учёта материалов осуществляется также в книге учёта материалов. В книге на каждый номенклатурный номер открывается лицевой счёт. Лицевые счета нумеруются в том же порядке, что и карточки. Для каждого лицевого счёта выделяется страница (лист) или необходимое количество листов. В каждом лицевом счёте заполняются реквизиты, указанные в карточках учёта материалов. Кроме сортового на складах может применяться и партионный способ учёта. Основным документом в данном случае является партионная карта, составляемая в двух экземплярах. [7]

ТОО «Шарыктас» применяет сортовой способ учёта запасов на складах. Т.е. поступающие в организацию материалы хранятся в соответствии с их сортовой принадлежностью.

Первичные документы после записи их данных в карточки учёта передаются в бухгалтерию. Сдача документов оформляется реестром, в котором указываются наименования и номера сдаваемых документов.

В бухгалтерии для синтетического учёта запасов используется накопительная ведомость синтетического учёта материалов. Поступившие со складов по реестрам документы передают на таксировку, предварительно их скомплектовав. После таксировки данные документов группируются по установленным на предприятии учётным группам. В накопительной ведомости синтетического учёта материалов, который ведут по приходу и расходу товарно-материальных ценностей по счетам 1310, 1320, 1330, в ведомости по каждой группе указывается в суммовом выражении:

1) остаток на начало месяца из ведомости за прошлый месяц;

2) приход товарно-материальных ценностей по группе за месяц из реестров сдачи документов;

3) расход товарно-материальных ценностей по группе за месяц из реестров сдачи документов;

4) остаток на конец месяца, определяемый расчётным путём.

Накопительная ведомость используется для сверки данных в бухгалтерии и складского учёта, который ведётся в карточках синтетического учёта материалов и книге остатков. Данные об остатках должны совпадать, так как записи на складе и в бухгалтерии производились на основании одних и тех же документов.

В бухгалтерии на основании накопительной ведомости или отчёта материально-ответственных лиц об остатках и движении материальных ценностей составляется ведомость № 10 «Движение материалов в денежном выражении». Ведомость № 10 предназначена для увязки данных синтетического учёта с показателями аналитического учёта материальных ценностей. Стоимость поступивших материальных ценностей приводится по учётным ценам в разрезе синтетических счетов или учётных групп. Одновременно в ведомости ведётся учёт отклонений фактической себестоимости приобретённых материальных ценностей от их стоимости по учётным ценам.

Ведомость № 10 служит также для распределения расходов материалов по направлению затрат. Ведомость № 10 состоит из нескольких разделов. Раздел 1 предназначен для отражения сводных данных по фактической себестоимости и учётной стоимости поступивших за месяц материалов. Эти данные переносят из разных журналов-ордеров (№ 6, № 3, № 7, № 1 и др.), где учтены затраты на приобретение и заготовление материальных ценностей, включая расходы по доставке грузов, погрузочно-разгрузочные работы, оплату железнодорожных сборов и т.д., произведённые сверх покупной стоимости материалов. В это же раздел записывают из других разделов ведомости стоимость остатка материальных ценностей по фактической себестоимости и по учётным ценам на начало месяца. К ней прибавляется стоимость материалов, поступивших за месяц. Далее определяются сумма и % отклонений фактической себестоимости от стоимости по учётным ценам. Сумма отклонений представляет собой разницу между этими показателями, а процент отклонений - отношение суммы отклонений к учётной стоимости материалов. Отклонение может быть со знаком «+» или «-».