Размещено на http://www.allbest.ru/

АННОТАЦИЯ

Тема: Учет и анализ дебиторской задолженности (на примере ООО «Остров Свободы»)

ВУЗ: Филиал государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский энергетический институт (технический университет)» в г. Смоленске

Год завершения работы: 2011

Объем работы: 70 с.

Количество приложений: 12

Количество рисунков: 5

Количество таблиц: 21

Количество использованных источников: 50

Характеристики работы

Цель дипломной работы: исследование порядка учета и анализа дебиторской задолженности на примере общества с ограниченной ответственностью «Остров Свободы», разработка рекомендаций по совершенствованию учета и анализа дебиторской задолженности: абстрактно-логический, монографический, балансовый, расчетно-конструктивный и экспериментальный методы

Результаты дипломной работы: Разработана методика учета, анализа и управления дебиторской задолженностью

Апробация и внедрение результатов дипломной работы: Результаты работы апробированы на базе ООО «Остров свободы» и рекомендованы к внедрению

ВВЕДЕНИЕ

Развитие российской экономики в рыночных условиях хозяйствования, ее интеграция в мировое экономическое сообщество способствует повышению ответственности и самостоятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм собственности в реализации финансовой политики, выработке и принятии управленческих решений, ставит на первый план проблему обеспечения устойчивости и стабильности экономического развития. Гарантом устойчивого роста и финансовой стабильности хозяйствующего субъекта в рыночных условиях является налаженная система расчетов. Одним из важнейших показателей ее является дебиторская задолженность, так как состояние расчетов с дебиторами оказывает большое влияние на денежные потоки и, соответственно, экономику хозяйствующего субъекта в целом.

Глобальный финансовый кризис вынудил организации оптимизировать финансовые ресурсы, систему расчетов с контрагентами с целью поддержания их на приемлемом уровне финансовой устойчивости, укреплению позиций на рынке. Анализ дебиторской задолженности позволит обеспечить собственников и управленческий персонал организации достоверной и своевременной информацией о проблемах с выплатами по текущим обязательствам, финансированием операционной деятельности, обозначит сильные и слабые стороны менеджмента, внутрихозяйственные резервы, поможет скоординировать деятельность в соответствии с потребностями организации.

Необходимость совершенствования теоретических и организационных основ бухгалтерского учета и анализа дебиторской задолженности в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, связанной с переходом на международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности, не вызывает сомнения. Выбранная тема дипломной работы до настоящего времени остается не в полной мере разработанной в трудах отечественных ученых и специалистов и не имеет достаточной учетно-правовой базы в сфере учета расчетов с дебиторами, отсутствуют единые походы к организации анализа дебиторской задолженности.

При всем многообразии научных разработок по организации, учету и анализу дебиторской задолженности, до сих пор отсутствует ясность в систематизации факторов, оказывающих влияние на величину дебиторской задолженности, в недостаточной степени раскрыта экономическая природа, риски и классификация дебиторской задолженности как объекта учета. Неразработанными остаются многие направления анализа дебиторской задолженности, имеющие важное теоретическое и прикладное значение, в частности, вопросы определения прогнозной величины, методика анализа дебиторской задолженности.

Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих ее аспектов обусловили выбор темы дипломной работы.

Целью написания дипломной работы является исследование дебиторской задолженности как экономической категории, рассмотрение порядка учета и анализа дебиторской задолженности на примере общества с ограниченной ответственностью «Остров Свободы» (далее - ООО «Остров Свободы»), а также разработка рекомендаций по совершенствованию учета и анализа дебиторской задолженности.

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе предполагается решить следующие задачи:

- определить экономическую сущность дебиторской задолженности как объекта бухгалтерского учета, рассмотреть особенности нормативного регулирования;

- определить виды дебиторской задолженности и провести анализ состояния учета дебиторской задолженности на примере ООО «Остров Свободы»;

- на основании результатов анализа хозяйственной деятельности организации, предложить пути совершенствования учета и анализа дебиторской задолженности.

Предметом исследования является совокупность вопросов по бухгалтерскому учету и экономическому анализу дебиторской задолженности. В роли объекта исследования выступает ООО «Остров Свободы», на примере которого рассмотрены особенности организации анализа дебиторской задолженности в современных экономических условиях. Эмпирическим материалом для проведения анализа послужили данные бухгалтерской отчетности, первичные документы и бухгалтерские регистры ООО «Остров Свободы».

В ходе исследования использовались следующие методологические подходы и методы:

- абстрактно-логический метод - для раскрытия содержания и сущности дебиторской задолженности как экономической категории, изучения различных методических подходов к классификации дебиторской задолженности, основных направлений развития учета и анализа дебиторской задолженности;

- монографический, балансовый методы - в процессе анализа результатов хозяйственной деятельности и дебиторской задолженности на примере ООО «Остров Свободы»;

- расчетно-конструктивный и экспериментальный методы - при разработке вариантов оптимизации учета дебиторской задолженности ООО «Остров Свободы», мер по внедрению полученных результатов;

Методологической и теоретической основой дипломной работы послужил круг нормативно-правовых актов Российской Федерации, труды отечественных и зарубежных ученых, специалистов в области бухгалтерского учета и анализа, материалы периодических изданий, информационной системы «Консультант Плюс», посвященные проблемам учета и анализа дебиторской задолженности.

Практические рекомендации по организации учета и анализа дебиторской задолженности могут быть использованы в учетно-аналитической практике хозяйствующих субъектов.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

1.1 Экономическая сущность и нормативно-правовое регулирование дебиторской задолженности

Финансовая нестабильность в стране, дефицит кредитных ресурсов, мировой финансовый кризис являются основными условиями задержки текущих платежей по расчетам с контрагентами за предоставленные товары, работы и услуги. В этой связи неминуемо образование дебиторской задолженности, как временного лага с момента перехода права собственности на товар, между предъявлением платежных документов к оплате и временем их фактической оплаты.

В российском законодательстве до настоящего момента нет единого нормативного документа, определяющего методологические принципы формирования информации о дебиторской задолженности, как не существует международного стандарта, который напрямую регламентирует порядок учета и отражения в отчетности дебиторской задолженности.

В настоящее время учет дебиторской задолженности регламентируется следующими российскими нормативными документами: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [44], ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [38], ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [41], ПБУ 9/99 «Доходы организации» [39], ПБУ 10/99 «Расходы организации» [40], ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов» [42], ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [43].

Достаточно полно изучены свойства дебиторской задолженности как актива Бланк И.Л. [8], Кондраковым Н.П. [27], Ефимовой О.В. [21]. Придерживаясь их точки зрения, под дебиторской задолженностью следует понимать задолженность перед организацией юридических и физических лиц, возникающая в ходе хозяйственной деятельности. В книге Ивашкевича В.Б. [23, с. 214] дебиторская задолженность определена как «сумма долгов, причитающихся организации от юридических и физических лиц в результате хозяйственных взаимоотношений с ними; счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или с оплатой в рассрочку».

В экономической энциклопедии Л.И. Абалкина [1, с. 195] дебиторская задолженность - это «денежное выражение задолженности юридических и физических лиц данному предприятию. Наличие дебиторской задолженности свидетельствует об отвлечении денежных средств предприятия из хозяйственного оборота».

В «Большом толковом словаре экономических и юридических терминов» под редакцией Л.П. Куракова [29, с. 297] дебиторская задолженность - «сумма долгов, причитающихся предприятию, организации или учреждению от юридических и физических лиц в результате экономических взаимоотношений с ними. Означает отвлечение средств из оборота данного предприятия и использование их другими предприятиями, лицами или организациями».

Дебиторская задолженность также понимается как форма инвестирования. Организация, продавая товары, услуги или работы и предоставляя покупателям отсрочку или рассрочку платежа, отвлекает из оборота свои средства и формирует рисковую среду невозвратных товарных кредитов при очень длительных сроках расчета [8, с. 382]. Результатом такого рода инвестирования может быть, например, получение процентов от проданных товаров в кредит или компенсации за несвоевременное выполнение дебиторами своих обязательств. В то же время организация идет на риск, так как в связи с инфляцией реально возвращаемая дебитором сумма через длительный промежуток времени может иметь значительно меньшую покупную способность, чем стоимость товара при покупке. Кроме этого всегда есть риск того, что дебиторская задолженность не будет погашена вовсе.

Многие экономисты рассматривают дебиторскую задолженность как инструмент управления оборотным капиталом организации [22]. Отсюда дебиторская задолженность представляет собой вложение средств и расширение продажи в кредит с целью увеличения объема реализации и собственного капитала. Предоставление возможности клиентам оплатить товар не сразу, а в течение определенного промежутка времени, привлекает новых покупателей, а, следовательно, увеличивает продажи и как результат прибыль организации.

Дебиторская задолженность является активом предприятия, который связан с юридическими правами, включая право на владение. Как правило, под активом понимается имущество, имущественные блага и права субъекта, имеющие стоимостную оценку. В активе предприятия также находит свое отражение и будущая экономическая выгода, то есть потенциальный, прямой или косвенный, вклад в приток денежных средств субъекта. Следовательно, дебиторская задолженность является будущей экономической выгодой [25, с. 357].

Дебиторская задолженность предприятия имеет свой состав, который отражает способ образования обязательств [13]. В связи с этим суммы дебиторской задолженности хранятся на разных счетах предприятия, и только годовой баланс содержит обобщенную информацию о задолженности дебиторов перед организацией. Поэтому очень важно представлять, какие статьи входят в состав дебиторской задолженности, чтобы избежать неточностей и ошибок в составлении отчетности. В Приложении А представлен наиболее общий состав дебиторской задолженности, типичный для любой организации. Для каждого конкретного предприятия статьи конкретизируются в зависимости от отрасли и вида его деятельности.

Из представленных в Приложении А статей складывается сумма общей дебиторской задолженности организации. Отсюда видно, что дебиторами могут являться не только контрагенты, а также сотрудники предприятия и бюджет. В связи с этим задолженность различных дебиторов погашается разными путями [27, с. 207].

Для более полного представления о характере дебиторской задолженности ее принято разделять на виды, представленные в Приложении Б. В зависимости от того, какой выбран критерий для характеристики данного актива, раскрывается одна из его сторон. Так критерий образования дебиторской задолженности показывает правомерность ее образования; соблюдение сроков погашения характеризует добросовестность дебиторов в исполнении своих обязательств; предполагаемые сроки погашения определяют период возможности погасить дебиторами свои обязательства. Данная классификация используется для проведения анализа дебиторской задолженности и управления ею.

Просроченная дебиторская задолженность в свою очередь может быть сомнительной и безнадежной.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (нереальной к взысканию) [11].

Безнадежной дебиторской задолженностью (задолженностью, нереальной к взысканию) признается долг, по которому истек установленный срок исковой давности либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации [47].

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие [47]:

- ликвидации должника;

- банкротства должника;

- истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;

- наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта. Во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты. Во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать резерв по сомнительным долгам и ждать восстановления банком платежеспособности;

- невозможности взыскания судебным приставом - исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).

В бухгалтерском учете дебиторскую задолженность по сфере возникновения принято разделять на задолженность, возникшую в результате основной деятельности, и задолженность по другим операциям [47]. Первую группу составляет задолженность покупателей и заказчиков. Вторая группа включает в себя следующую дебиторскую задолженность:

- авансы, выдаваемые физическим лицам;

- задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал;

- суммы по предъявленным претензиям и судебным искам;

- задолженность работников предприятия по товарам, проданным в кредит, выданным займам, по возмещению материального ущерба;

- задолженность по прочим операциям.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 [38] предусматривает следующие статьи дебиторской задолженности:

- покупатели и заказчики;

- векселя к получению;

- задолженность дочерних и зависимых обществ;

- задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал;

- авансы выданные;

- прочие дебиторы.

В зависимости от рода и специфики деятельности организация может включать дополнительные статьи или же исключать неиспользуемые. Также в бухгалтерском балансе может отражаться только общая сумма дебиторской задолженности, которая раскрывается в пояснении к бухгалтерскому балансу, но только если каждая из статей в отдельности не существенна для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Кроме этого информация о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности содержится в приложении к бухгалтерскому балансу.

На современном этапе развития финансово-экономических отношений организация для возврата своих денежных средств может не только требовать от дебиторов исполнения обязательств, но и продавать дебиторскую задолженность [30].

Предприятие, отвлекая из оборота актив в виде предоставления кредита или отсрочки платежа, рискует платежеспособностью вследствие возможного невозврата денежных средств. Для снижения данного риска организация имеет возможность продать дебиторскую задолженность коллекторским агентствам - покупателям дебиторской задолженности [12].

Предприятие, как правило, стремится быстрее продать просроченную дебиторскую задолженность, так как вероятность ее невозврата возрастает с увеличением периода просрочки.

Статьей 389 п. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) [18] предусмотрена переуступка прав требований, которая совершается в письменной форме путем заключения договора цессии. Фактически договор позволяет получить денежные средства в текущий момент вместо дебиторской задолженности, выплаты по которой ожидаются в будущем. Просроченная дебиторская задолженность, как правило, реализуется ниже номинала, но риск неоплаты дебитором своей задолженности играет решающую роль в принятии решения о заключении договора цессии.

При уступке требования соглашение должника не требуется, он должен быть лишь письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. Однако согласно п. 2 статьи 388 ГК РФ [18] без согласия должника не допускается уступка прав требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

При уступке права требования организация списывает дебиторскую задолженность покупателя за счет средств нового кредитора. При этом разница между дебиторской задолженностью и ценой ее реализации списывается на финансовый результат предприятия. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [43] дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора об уступке права требования, у нового кредитора относится к финансовым вложениям и принимается к бухгалтерскому учету по фактическим затратам на ее приобретение.

Дебитор также имеет право перевести сумму своего долга на другое лицо, что возможно, в отличие от переуступки прав требования, лишь с согласия кредитора (статья 391 ГК РФ) [18].

В соответствии со статьей 393 ГК РФ [18] дебитор обязан возместить организации убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением своих обязательств. При определении убытков принимаются во внимание цены на момент добровольного исполнения обязательства или в день предъявления иска, если требование не было удовлетворено должником добровольно.

Соглашение об отступном (статья 409 ГК РФ) [18] прекращает обязательства дебитора путем передачи организации за приобретенные у нее товары, работы, услуги своего имущества. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами самостоятельно.

Поставщик и покупатель могут прекращать обязательства друг перед другом зачетом взаимных требований (статья 410 ГК РФ часть первая). Для зачета достаточно заявления одной из стороны. При этом взаимозачет проводится, если взаимные обязательства:

- встречные (кредитор по одному обязательству является должником по другому и это не оспаривается);

- однородные (их можно сопоставить, например, выражены в денежной форме);

- срок их исполнения наступил либо вообще не указан в договоре или определен моментом востребования.

Статья 414 ГК РФ [18] позволяет прекратить обязательства по договору поставки и заключить соглашение новации на иных, более приемлемых для обеих сторон условиях. В качестве новых условий могут выступать, например, другие сроки исполнения обязательств, предоставление займа, рассрочки, кредита и т.д.

Согласно ст. 823 ГК РФ [17] предприятие может предоставлять своим покупателям коммерческий кредит в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ и услуг, который оформляется в виде дебиторской задолженности. Сумма процентов за пользованием коммерческого кредита устанавливается предприятием в соответствующем кредитном договоре с покупателем. Покупатель должен оплатить товары, работы или услуги в указанные сроки, а также соответствующие проценты.

Просроченная дебиторская задолженность подлежит списанию. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [44], списание дебиторской задолженности возможно в случаях:

1. Если она признана нереальной к взысканию. Это возможно в связи с ликвидацией юридического лица (организации-должника). В соответствии со ст. 419 ГК РФ [18] в этом случае обязательства по расчетам прекращены, а документом, на основании которого устанавливается нереальность получения долга, будет запись о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой инспекции, на учете в которой стоит организация-дебитор.

2. Если истек срок исковой давности, т.е. период, в течение которого можно предъявить иск должнику, не исполнившему обязательство. Срок исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ [18] отсчитывается с момента окончания срока исполнения обязательства и составляет три года. Статья 197 ГК РФ [18] разрешает устанавливать для отдельных видов требований специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности может быть прерван. Согласно статье 203 ГК РФ [18] течение срока исковой давности после перерыва начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не зачитывается в новый срок.

Перерыв возможен в двух случаях:

1. Покупатель признал долг, т.е. частично погасил задолженность или уплатил проценты за просрочку платежа, подписал акт сверки взаимных расчетов, написал заявление о зачете взаимных требований и т.п.

2. Организация-кредитор обратилась с иском в суд. Однако если суд рассматривать его не стал, то срок исковой давности не прерывается.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [44], просроченная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков списывается на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты. В последнем случае, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» [40], такие расходы подлежат отражению в составе прочих расходов организации.

При формировании резерва по сомнительным долгам организация должна определить его размер. В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [33] сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ [33].

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми.

Создавая резерв по сомнительным долгам, предприятие включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, и тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль.

Таким образом, ПБУ 4/99 [38] определяет место дебиторской задолженности и способы раскрытия ее статей в бухгалтерской отчетности организации. Законодательно закреплены операции с дебиторской задолженностью такие, как переуступка прав требований, взаимозачет требований, списание просроченной дебиторской задолженности. Между дебитором и кредитором возможны соглашение об отступном и соглашение новации, а также коммерческий кредит. Предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам для покрытия просроченной дебиторской задолженности.

Кроме перечисленных выше основных нормативно-правовых актов бухгалтеры и аналитики руководствуются локальными нормативными актами и внутрифирменными стандартами организации и прочей учетно-распорядительной документацией, необходимой для проведения в учете и отражении в отчетности хозяйственных операций с дебиторской задолженностью.

Комментарии к содержанию нормативно-правовых актов, регулирующих юридическое обеспечение долговых обязательств, учетные и аналитические операции с дебиторской задолженностью представлены в Приложении В.

1.2 Особенности учета дебиторской задолженности в организации

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, как правило, отражается по дебету счетов:

- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если организацией выдан аванс в счет поставки);

- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);

- 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в случае переплаты в бюджет);

- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);

- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);

- 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);

- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (при наличии задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба);

- 75 «Расчеты с учредителями» (при наличии задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал);

- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам) [48].

При формировании задолженности по денежному обязательству необходимо исходить из того, что в соответствии с ГК РФ [18] требования кредитора не ограничиваются только суммой основного долга. В составе денежного обязательства учитываются также финансовые санкции, подлежащие уплате по договору, и расходы кредитора по получению исполнения обязательства.

В соответствии со ст. 319 ГК РФ [18] сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

За нарушение условий договоров применяются такие меры гражданско-правовой ответственности как штрафы, пени, неустойки, проценты. Суммы санкций, признанных должником или по которым получены решения суда об их взыскании, коммерческие организации включают в состав внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [39]. При этом производится запись:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» (на сумму начисленного штрафа (пени, неустойки)).

Выявление не погашенной своевременно дебиторской задолженности осуществляется обычно в ходе инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации. Инвентаризация расчетов с дебиторами непосредственно заключается в проверке правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности. По итогам проведенного анализа выявляют две группы обязательств:

- задолженности, которые будут погашены;

- долги, нереальные для взыскания.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [44], дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

При этом документами, подтверждающими обоснованность расходов по списанию дебиторской задолженности, являются:

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88) [45] за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности к взысканию задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности и тому подобное);

- приказ о списании безнадежной к взысканию задолженности.

Кроме того, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Такими документами могут быть, например, договор, счет на оплату, акт выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок отражения в бухгалтерском учете списания дебиторской задолженности зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также другие долги, не реальные для взыскания, урегулирован п. 77 Приказа № 34н [44]. В соответствии с указанной нормой бухгалтерского стандарта дебиторская задолженность с истекшим сроком годности, а также другие долги, нереальные для взыскания, могут списываться организацией за счет созданного резерва.

Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности. В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности в данном случае отражается следующими бухгалтерскими записями:

- Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - списана за счет созданного резерва сумма дебиторской задолженности;

- Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

Несколько слов следует сказать в отношении сроков исковой давности. Как следует из ст. 195 ГК РФ [18], под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу, установленному ст. 196 ГК РФ, срок исковой давности составляет три года. Статьей 200 ГК РФ установлено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Пунктом 2 ст. 200 ГК РФ определено, что по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения [18].

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Следует заметить, что срок исковой давности может быть прерван [18].

Если резерв по сомнительным долгам не создавался, то списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относится на финансовые результаты. В соответствии с п.п. 11 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [40] списанная дебиторская задолженность включается в состав прочих расходов.

При этом следует иметь в виду, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания. При этом она учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу. Такие действия необходимы для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности в данном случае отражается следующими записями:

- Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - списана сумма дебиторской задолженности (с НДС);

- Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

Если от покупателей в порядке взыскания поступили причитающиеся организации суммы, то сумма дебиторской задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе прочих доходов организации на основании п. 7 ПБУ 9/99 [39].

При этом в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

- Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 91-1 «Прочие доходы» - отражена сумма списанного долга, возвращенного должником, в составе прочих доходов;

- Кредит 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - списана сумма возвращенного долга с забалансового счета.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов, производится запись: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если должник погасил задолженность, производятся записи:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. (отражено полное (частичное) погашение задолженности);

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» (сумма неиспользованного резерва включена в состав прочих доходов).

Если дебиторская задолженность не списана, но под данную задолженность был создан резерв по сомнительным долгам, а должник погашает долг, сумму резерва необходимо восстановить.

При этом в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись: Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - восстановлена сумма созданного резерва при погашении должником дебиторской задолженности [50].

Если резерв не создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации (п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [40]. При этом производится запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. (списана сумма дебиторской задолженности).

В дальнейшем, если должник вернет ранее списанный долг, производится запись:

Дебет 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» (погашена задолженность).

Списанную задолженность также необходимо отражать по дебету забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания. При погашении такого долга производится запись по кредиту счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» [9].

В срок, установленный для приема требований от кредиторов, ликвидационная комиссия должна выявить дебиторскую задолженность организации и взыскать ее с должников. Для этого она направляет письма должникам с требованием выплатить деньги или вернуть имущество.

Ликвидационная комиссия должна принять все меры по взысканию дебиторской задолженности.

Если должники отказываются платить, организация должна обратиться с иском в суд. В этом случае представлять интересы организации в суде будут члены ликвидационной комиссии.

Операции в бухгалтерском учете при погашении дебиторской задолженности и поступлении денежных средств от организаций-должников отражаются следующим образом:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - поступление в кассу или на расчетный счет денежных средств от покупателей, работников организации или прочих должников.

Если организация для расчета НДС определяет выручку по оплате, она должна исчислить налог с суммы взысканной дебиторской задолженности.

Данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с суммы взысканной дебиторской задолженности.

Пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [40] установлено, что если у организации имеется дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и ее нереально взыскать, то такую задолженность необходимо учесть в составе внереализационных расходов. Впоследствии такую задолженность списывают на убытки организации.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - учтена в составе внереализационных расходов задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 99 «Прибыль и убытки» Кредит 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»- списана на убытки задолженность, нереальная для взыскания.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся суммы убытков от списания безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) [33].

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются:

- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом, по мнению налоговых органов, получение постановления служебных приставов об окончании исполнительного производства по осуществлению судебного решения о взыскании с дебитора суммы долга в связи с отсутствием у должника имущества, а также акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания (в связи с отсутствием у должника имущества и доходов) не могут служить основанием для признания дебиторской задолженности в целях налогообложения безнадежной.

Если в целях обложения налогом на добавленную стоимость дата возникновения налоговых обязательств устанавливается по мере поступления денежных средств, то в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ [33] при неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, суммы убытков по вышеуказанным долгам могут быть учтены в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль только при наличии документов, подтверждающих нереальность взыскания долгов.

1.3 Методика анализа дебиторской задолженности в организации

Под анализом дебиторской задолженности следует понимать систему всестороннего исследования расчетов с дебиторами с целью оценки соответствия действительного состояния данного актива его оптимальному значению.

Исследование различных методических подходов к анализу и оценке основных показателей дебиторской задолженности проводились отечественными и зарубежными учеными-экономистами (И.Л. Бланк [8], О.В. Ефимова [21], В.В. Ковалев [25], М.И. Баканов и А.Д. Шеремет [3]). Во многих работах [23, 26, 46] распространена методика анализа в целях управления дебиторской задолженностью, включающая только анализ абсолютных и относительных показателей состояния, структуры и движения дебиторской задолженности, сценку доли дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов, оценку соотношения дебиторской задолженности с результатом основной деятельности (выручкой от продаж), оценку доли сомнительной задолженности в составе дебиторской, анализ изменения дебиторской задолженности по срокам се образования. Помимо расчета перечисленных выше показателей, целесообразно рассчитывать реальную величину дебиторской задолженности и привести показатели к определенной системе, в зависимости от целей и этапов анализа дебиторской задолженности [10].

Разработка системы показателей для анализа дебиторской задолженности позволит детально исследовать причины и последствия образования дебиторской задолженности, сформировать более полную и достоверную информацию для анализа и контроля се величины, структуры и оборачиваемости.

Д.А. Ендовицкий [20] и О.М. Купрюшина [28] предлагают упорядочить наиболее распространенные экономические показатели, используемые для анализа дебиторской задолженности, сгруппировав их по следующим направлениям: показатели динамики, структуры, деловой активности, эффективности использования, риска, потребности, отклонений. Каждая из выделенных групп имеет свое влияние на принятие организацией тех или иных управленческих решений. В Приложении Г представлены расчетно-методические аспекты анализа показателей дебиторской задолженности.

Проанализировав Приложение Г, можно сделать вывод, что отечественные и зарубежные ученые используют в процессе анализа разные показатели для характеристики дебиторской задолженности. Неоднозначность мнений связана с тем, что не существует единообразной методики анализа дебиторской задолженности организации.

В настоящее время одним из распространенных подходов к анализу дебиторской задолженности является методика, предложенная В.В. Ковалевым [24], которая включает следующие этапы:

- оценка величины дебиторской задолженности и ее динамики за ряд предшествующих отчетных периодов;

- определение среднего периода инкассации дебиторской задолженности и количество ее оборотов в отчетном периоде;

- оценка состава дебиторской задолженности предприятия по срокам ее кассации, т.е. построение реестра старения дебиторской задолженности;

- определение состава просроченной дебиторской задолженности и величины сомнительной и безнадежной задолженности;

- оценка эффективности отвлечения средств в дебиторскую задолженность.

Другие авторы О.В. Ефимова [21], В.Р. Банк [4] рекомендуют начинать анализ дебиторской задолженности с оценки возрастного состава задолженности (возраст и качество задолженностей, соблюдение сроков, условий кредитной политики, выполнение планов и бюджетов продаж, анализа тенденций изменения задолженности). Далее, по их мнению, рассчитывается прогнозная величина дебиторской задолженности. На следующем этапе проводится анализ условий расчетов за продукцию, затем анализ соотношения дебиторской и кредиторской задолженности. На заключительном этапе проводится анализ экономической эффективности дебиторской задолженности [32].

В целях повышения результативности контроля дебиторской задолженности выделяются следующие этапы проведения анализа: подготовительный, информационный, исследовательский (аналитический), рекомендательный. На подготовительном этапе важным является составление плана аналитической работы. В этом плане указываются цель, содержание работы и круг вопросов, подлежащих исследованию. Наряду с планом составляется календарный график, в котором определяются сроки начала и окончания отдельных частей аналитической работы, устанавливается состав участников предполагаемой работы и их обязанности, определяются источники информации и методы ее сбора, разрабатываются макеты таблиц и способы определения результатов анализа. Основную часть информационного этапа составляет отбор и проверка информации в соответствии с планом анализа. На этой стадии осуществляется подбор основной и дополнительной информации для анализа, поверка достоверности и сопоставимости анализируемых показателей, а также предварительная аналитическая обработка информации (арифметическая проверка, подведение итогов). В процессе отбора используются различные учетные, отчетные, плановые и внеучетные источники информации. Исследовательский этап следует начать с определения круга показателей, характеризующих дебиторскую задолженность. Выбор и расчет показателей дебиторской задолженности нужно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей (показатели динамики и структуры дебиторской задолженности; сроки возникновения дебиторской задолженности; возраст дебиторской задолженности; показатели движения дебиторской задолженности; коэффициент инкассации; коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности; коэффициент погашения дебиторской задолженности; доля сомнительной задолженности (со сроком погашения более 12 месяцев) в общем объеме дебиторской задолженности; доля дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов; коэффициент соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностью; коэффициенты эффективности, оценивающие размер эффекта возникновения дебиторской задолженности) в динамике за ряд кварталов или лет, определить логическую последовательность обработки данных. Разработать формы таблиц, графики движения аналитической информации в процессе обработки и обеспечит комплекс работ на данном этапе. Заключительный рекомендательный этап начинается с обобщения и оформления результатов анализа дебиторской задолженности. Обобщения результатов анализа дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты [2].

Сделать выводы о платежной ситуации на предприятии, а также обеспечить выработку соответствующих рекомендаций позволит применение комплексной методики анализа. При этом предполагается решение следующих задач:

- исследование значимости дебиторской задолженности как актива. Подразумевает определение степени ее влияния на кризисность экономической ситуации. Насколько велика доля дебиторской задолженности в отдельных видах и в общей сумме имущества хозяйствующего субъекта, настолько существенно влияние дебиторской задолженности и его финансово- хозяйственное состояние;

- анализ состава и структуры расчетов с дебиторами. Позволяет выделить виды дебиторской задолженности, что способствует формированию приоритетных направлений антикризисного регулирования;

- оценка влияния дебиторской задолженности на уровень ликвидности. Заключается в анализе способности субъекта анализа своевременно и полностью рассчитаться по своим долгам, используя имеющуюся в распоряжении дебиторскую задолженность;

- оценка деловой активности касательно дебиторской задолженности - характеристика качества управления дебиторской задолженностью, показывающая интенсивность использования средств, вложенных в расчеты [6].

Анализ рентабельности дебиторской задолженности обеспечивает определение эффективности использования средств, вложенных в расчеты. Результаты анализа используются при дальнейшей разработке отдельных параметров инкассационной и кредитной политики предприятия [4].

В зависимости от полученных результатов проведенного исследования делается вывод о состоянии дебиторской задолженности, который заключается в определении уровня кризисной ситуации в зависимости от глубины развития негативных тенденций в процессе управления.

В ходе анализа дебиторской задолженности следует провести исследование значимости дебиторской задолженности как актива предприятия, анализ состава и структуры расчетов с дебиторами, оценку влияния дебиторской задолженности на уровень ликвидности предприятия, оценку деловой активности предприятия касательно дебиторской задолженности, анализ рентабельности дебиторской задолженности (Приложение Д). Существует ряд экономических показателей, которые позволяют оценить степень влияния предложенного параметра на состояние расчетов с дебиторами: доля дебиторской задолженности в общей сумме капитализированных средств предприятия, коэффициент отвлечения оборотного капитала, коэффициент отвлечения собственного капитала (Приложение Е). Значимость дебиторской задолженности как актива определяется с учетом влияния всех вышеназванных показателей [5].

Состав и структуру расчетов с дебиторами характеризует коэффициент просроченной дебиторской задолженности, средний возраст просроченной задолженности, немедленных коэффициент действительной задолженности.

Влияние дебиторской задолженности на уровень ликвидности предприятия оценивается на основании следующих показателей: коэффициент ликвидности задолженности, коэффициент ликвидности текущей задолженности, коэффициент ликвидности долгосрочной задолженности.

Рентабельность дебиторской задолженности оценивают на основании коэффициента общей рентабельности задолженности, экономического эффекта, полученного в результате ускорения оборачиваемости дебиторской задолженности, коэффициента эффективности отвлечения оборотного капитала в дебиторскую задолженность.

Объективность комплексной оценки состояния дебиторской задолженности на предприятии обеспечивает анализ показателей, исчисленных для нескольких временных интервалов.

В общем виде алгоритм методики комплексного анализа дебиторской задолженности хозяйствующих субъектов включает шесть этапов (рисунок 1).

Этап 1. Конкретизация целей пользователей. На данном этапе формируются основные цели, для достижения которых производится анализ дебиторской задолженности. Помимо этого, производится конкретизация пользователей полученной в результате оценки информации.