Размещено на http://www.allbest.ru/

1

Содержание

Введение

1. Общие принципы формирования финансовых результатов и их характеристика

1.1 Порядок определения финансовых результатов в бухгалтерском учете и виды доходов и затрат

1.2 Порядок определения и учета финансовых результатов операционной деятельности

1.3 Учет результатов финансовых операций

1.4 Особенности учета результатов прочей обычной деятельности

1.5 Порядок определения и учет результатов чрезвычайной деятельности

1.6 Принципы определения финансового результата для налогообложения

1.7 Автоматизация учета финансовых результатов на предприятии

2. Аудит финансовых результатов деятельности предприятия

2.1 Задачи и источники аудита финансовых результатов

2.2 Программа и процедуры аудита финансовых результатов

2.3 Аудит валовых доходов и расходов предприятия

3. Особенности учета и аудита финансовых результатов на предприятии ЗАО «Одесса»

3.1 Организация учета финансовых результатов на предприятии ЗАО «Одесса»

3.2 Результаты аудиторской проверки на предприятии «Одесса»

3.3 Анализ финансовых результатов деятельности ЗАО «Одесса»

Заключение

Список литературы

Введение

Финансовый результат деятельности предприятия - это то, ради чего работает (или по крайней мере, должно работать) предприятие. Именно финансовые результаты представляют наибольший интерес для реальных и потенциальных пользователей финансовой отчетности. Целью деятельности каждого субъекта хозяйствования является получение и максимизация прибыли. Поэтому необходимо более тщательно и квалифицированно подходить к формированию её составных частей - доходов и расходов, детально изучать и анализировать факторы, под влиянием которых формируется финансовый результат как каждой хозяйственной операции в частности, так и всей деятельности предприятия в целом, исследовать динамику, тенденции, резервы, которые влияют на эффективность хозяйствования предприятия.

Формирование финансового результата - это итог, которому предшествует кропотливая учетная работа. Именно от качества этой работы в значительной мере зависит результат. Поэтому правильная организация учета на предприятии, а также возможность его совершенствования выступает залогом успешной деятельности предприятия. Прибыль предприятия является важным элементом валового внутреннего продукта, выступает источником пополнения государственного бюджета, а значит, финансовым ресурсом государства для реализации программ расширенной реструктуризации общественного производства и реализации социальных программ.

Важность этих процессов вызывает необходимость усовершенствования методологии бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности с целью определения перечня факторов, которые влияют на их уровень, количественной и качественной оценки последствий этого влияния на прогнозируемые тенденции развития предприятия в перспективе.

Цель и задачи работы:

Целью магистерской работы является усовершенствование методики учета, аудита и анализа основных составных частей финансового результата деятельности предприятия - доходов и расходов субъектов хозяйствования в Украине. В соответствии с поставленной целью основными задачами являются:

· Изучить формы, методы и организацию бухгалтерского учета и контроля на ЗАО «Одесса»

· Дать их оценку и выявить недостатки

· Определить сущность и содержание учёта финансовых результатов на ЗАО «Одесса»;

· Охарактеризовать условия формирования и методы оценки учета финансовых результатов деятельности предприятия;

· Провести экономический анализ результатов хозяйственной деятельности предприятия;

· Проанализировать соответствие форм финансовой отчетности счетам и субсчетам плана счетов, учетных регистров доходов и затрат;

· Определить основные направления усовершенствования учета финансовых результатов.

Объектом исследования работы является процесс формирования финансового результата деятельности предприятия в отчетном периоде, внешние и внутренние факторы, которые влияют на его уровень и динамику и его основных составных частей - доходов и расходов. Предметом исследования являются методологические основы признания, оценки и отображения в учете и финансовой отчетности результатов деятельности предприятия и методы анализа финансовых результатов. При исследовании использовались как общенаучные методы (системный анализ, комплексный подход, дедуктивный, индуктивный), так и специальные методы факторного анализа, экономико-статистические, расчётно-аналитические методы т.п.

Теоретической и методологической основой исследования являются Законы Украины, нормативные акты, Постановления и Декреты Кабинета Министров Украины, действующие Положения (стандарты) бухгалтерского учета, МСБУ, отечественные и зарубежные публикации в области бухгалтерского учета и экономического анализа.

Практическое значение полученных результатов состоит в доведении результатов теоретических исследований и выводов к форме рекомендаций, которые будут внедрены в практике бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности предприятий на ЗАО «Одесса»

ЗАО «Одесса» - одно из старейших предприятий Украины, осуществляющее производство и реализацию кондитерских изделий и полуфабрикатов для их производства. В 1820 году в г. Одессе была создана первая на юге страны кондитерская фабрика, небольшое частное предприятие по производству карамели, пряников и халвы. В 1918 г. фабрика была национализирована. В 1947 г. был построен и пущен в эксплуатацию основной производственный корпус. С тех пор предприятие постоянно расширялось, наращивало производственные мощности, осваивая все новые и новые виды кондитерских изделий. В 1993 г. объединение было приватизировано работниками фабрики и с 1994 года создано Акционерное общество закрытого типа «Одесса». Продукция ЗАО «Одесса» неоднократно завоевывала престижные награды не только на Украине, но и на Международных выставках - ярмарках в Будапеште, Монреале, Германии, Италии и др. странах. В настоящее время на рынке кондитерских изделий Украины работает более двух десятков предприятий, выпускающих широкий спектр продукции. Все они входят в состав ЗАО «Укркондитер». Основными конкурентами ЗАО «Одесса» на Украине являются Львовская фирма «Свиточ», Днепропетровская кондитерская фабрика, концерн «А.В.К.». Колебания в ценах производителей в странах СНГ незначительны, что позволяет ЗАО «Одесса» надеяться на успешную реализацию продукции на современном рынке кондитерских изделий.

Одной из основных проблем ЗАО «Одесса» является повышение уровня конкурентоспособности выпускаемой продукции. Наибольшее воздействие на нормальное функционирование предприятия в рыночной среде оказывает отсутствие монополий, способных превалировать на рынке по объемным, финансовым, ценовым и др. показателям. Равные финансово-экономические условия являются закономерностью, обеспечивающей материальную сторону конкурентной борьбы производителей за соответствующие ниши рынка. С учетом опыта работы многих десятков лет ЗАО «Одесса» выпускает широкий постоянно совершенствующийся ассортимент высококачественных кондитерских изделий. Выпуск продукции обеспечивают 7 технологических цехов: конфетно-шоколадный, карамельный, конфетно-карамельный, вафельный, зефирно-мармеладный, бисквитно-кремовый, цех высших сортов конфет. Эти цеха производят более 250 наименований кондитерских изделий. Среднегодовая мощность, имеющегося на ЗАО «Одесса» оборудования составляет 40,42 тыс. тонн. ЗАО «Одесса» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, круглую печать со своим полным названием, фирменный знак.

Для эффективного и гибкого управления работой ЗАО «Одесса» создана рациональная организационная структура. Вышестоящим органом управления обществом является Общее собрание акционеров. Исполнительным органом общества, которое управляет его текущей деятельностью, является Правление общества, в которое входят: Председатель правления, Первый заместитель Председателя Правления, главный бухгалтер, главный юрист, секретарь, руководители структурных подразделений. Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью осуществляет ревизионная комиссия.

ЗАО «Одесса» обслуживается в отделении УКРЕКСИМБАНКА в г. Одессе и имеет расчётный счёт №260050163812. ЗАО «Одесса» находится на общей системе налогообложения. Предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость и подаёт в налоговые органы Налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость. Также предприятие зарегистрировано в Пенсионном фонде Украины, в Фонде общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, в Фонде общеобязательного государственного социального страхования в связи с временной потерей трудоспособности и подаёт в них соответствующие формы отчётности.

Учётная политика разработана в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине» от 16.07.1999 г. и Положениями (стандартами) бухгалтерского учёта. Бухгалтерия подотчетна директору по экономике. Бухгалтерский учёт осуществляется под руководством главного бухгалтера. Бухгалтерия делится на центральную бухгалтерию и расчетный отдел (где ведется учет заработной платы). В центральной бухгалтерии работает 10 человек, в расчетном отделе 3 человека. Каждый бухгалтер ведет свой участок работы. Финансовую и налоговую отчетность составляет заместитель главного бухгалтера. Бухгалтерский учет на предприятии ЗАО «Одесса» частично автоматизирован. Но при этом большой объем работы ведется вручную. На предприятии журнальная система учета. На предприятии используются собственные разработки компьютерной программы относительно производства. За состоянием компьютерных программ следит оператор.

1. Общие принципы формирования финансовых результатов и их характеристика

1.1 Порядок определения финансовых результатов в бухгалтерском учете и виды доходов и затрат

Для определения финансового результата деятельности предприятия за отчетный период необходимо сравнить доходы отчетного периода и затраты, понесенные для получения этих доходов.

Общие правила формирования в учете информации о доходах установленные Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 "Доход", которое применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности. Порядок формирования в учета информации о затратах определяет Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Затраты".

Для определения финансового результата деятельности за отчетный период необходимо придерживаться принципов признания доходов и затрат, а именно: начисления; соответствия; периодичности.

Принцип начисления предусматривает отображение результатов хозяйственных операций в том отчетном периоде, если происходит хозяйственная операция, не учитывая момента получения или уплаты денежного средства, поскольку не всегда оплата денежного средства совпадает по отчетным периодам с моментом осуществления хозяйственной операции.

Принцип начисления применяется в объединении с принципом соответствия который состоит в сравнимые доходов и затрат отчетного периода, то есть затраты, понесенные для получения дохода, должны быть согласованы С этим доходом. Например, если предприятие признало доход от реализации готовой продукции в момент отгрузки ее покупателям, то одновременно необходимо признать себестоимость реализованной продукции. В данном случае доход признается в момент увеличения актива - дебиторской задолженности, а затраты - одновременно с уменьшением активов (товаров). Для определения финансового результата, исходя из принципа периодичности, доходы и затраты предприятия распределяются по отчетным периодам.

В соответствии с П(С)БУ1 "Общие требования к финансовой отчетности" отчетным периодом является календарный год, но для наличия оперативной информации для принятия управленческих решений установленные промежуточные отчетные периоды: месяц, квартал. Для новообразованного предприятия первый отчетный период может быть меньшей за 12 месяцев, но не может быть большей за 15 месяцев. Отчетным периодом предприятия, которое ликвидируется, есть период с начала года к моменту ликвидации. Доходы, затраты и финансовый результат деятельности предприятия определяются нарастающим итогом за отчетный период.

Правильное применение указанных принципов дает возможность достоверно признать и сравнить сумму дохода и соответствующих затрат каждого отчетного периода (рис. 1).

Рис. 1. Определение финансового результата за отчетный период [23]

Бухгалтерский учет должен предоставить полную, достоверную информацию о доходах, затрате, прибылях (убытки) предприятия за отчетный период. Такая информация служит основой для анализа и принятия управленческих решений, а потому уместно отображать результаты по видам деятельности предприятия. В соответствии с П(С)БУ 15 необходимо отображать в отдельности результаты обычной деятельности и результаты от чрезвычайных событий.

Обычная деятельность - это любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые обеспечивают основную деятельность или возникают вследствие ее проведения.

Чрезвычайное событие - это событие или операция, которое отличается от обычной деятельности предприятия и не можно ожидать, что она будет повторяться периодически или в каждом следующем отчетном периоде.

Доходы и затраты от чрезвычайных событий необходимо отображать отдельно от результатов обычной деятельности, учитывая возможное существенное влияние данных на конечный результат деятельности предприятия.

Доход предприятий, организаций и других юридических лиц независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений) с 01.01.2000 г. формируется в бухгалтерском учете и финансовой отчетности о доходах от обычной деятельности на основании Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29 ноября 1999 года №290.

Национальное П(С)БУ 15 четко определяет сферу собственного применения и отношения выручки к доходу. Действие Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход" не распространяется на доходы, связанные с:

- реализацией ценных бумаг;

- договорами аренды;

- контрактами по предоставлению услуг в сфере строительства;

- дивидендами, которые належат по результатам финансовых инвестиций, учтенных методом участия в капитале (то есть за дивидендами из инвестиций в общие, дочерние и ассоциированные предприятия);

- страховой деятельностью;

- изменениями в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также с ликвидацией (продажей, погашением) указанных активов и обязательств;

- изменениями стоимости других текущих активов;

- естественным приростом поголовья животных, выходом продукции сельского хозяйства, лесного хозяйства;

- добычей полезных ископаемых.

В этом П(С)БУ 15, как и в других стандартах бухгалтерского учета, есть определенные термины, которые используются в Положении:

- проценты - плата за пользование средством, их эквивалентами или суммами задолженности предприятию;

- роялти - платежи за использование нематериальных активов предприятия (патентов, торговых марок, авторского права, программных продуктов);

- дивиденды - часть чистой прибыли предприятия, распределенная между участниками (собственниками) соответственно их частям в уставном капитале предприятия.

Отметим, что понятие процентов - более широкое, чем было до принятия этого стандарта, поскольку это понятие включает:

- и плату за пользование высоколиквидными текущими (краткосрочными) финансовыми инвестициями, которые имеют незначительный риск изменения стоимости и которые в любой момент можно перевести (конвертировать) в средство;

- и плату за пользование средством других предприятий путем несвоевременной уплаты задолженности.

Доход, в соответствии с П(С)БУ 15, признается во время увеличения актива или уменьшение обязательства, которое предопределяет увеличение собственного капитала (кроме взноса участников), при условии, если оценка дохода может быть достоверно определена. Критерии определения дохода при этом используются отдельными элементами одной операции или за двумя ли больше операциями вместе, если это вытекает из сути такой хозяйственной операции (операций).

Поступление от других лиц, которые не признаются доходами, и случаи, если доход не определяется, представлен в таблице 1[8].

Таблица 1. Случаи, когда поступления не признаются доходом

№ з/п	Поступления, которые не признаются доходами	Случаи, когда доход не определяется
1	Сумма налогов на добавленную стоимость, акцизов, других налогов и обязательных платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и внебюджетных фондов	Осуществление обмена продукцией (товарами, роботами, услугами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость
2	Сумма поступлений по договору комиссии, агентским и другим договором в пользу комитента или принципала
3	Сумма аванса в счет оплаты продукции (работ, услуг, товаров)
4	Сумма задатка: - под залог, если договором предусмотрена передача долгового имущества залогодержателю - полученного заимодателем от заемщика для погашения займа

Признание доходов осуществляется в бухгалтерском учете по группам классификации соответственно составу доходов, определенного в П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах".

Отметим необходимость определения оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг при начислении дохода, причем эта оценка осуществляется в соответствии с пунктами 11, 12 П(С)БУ15 таким образом:

- изучением выполненной работы;

- определением удельного веса объема услуг, осуществленных на соответствующую дату в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;

- определение удельного веса затрат предприятия в связи с предоставлением услуг в общей ожидаемой сумме таких затрат. Сумма затрат, осуществленных на определенную дату, включает лишь те затраты, которые отображают объем предоставленных услуг на эту самую дату.

Если услуги состоят в предоставлении неопределенного количества действий за определенный отрезок времени, то доход определяется путем равномерного его начисления за этот период, кроме случаев, если другой метод лучше определит степень завершенности предоставления услуг.

Порядок отображения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности доходов (выручки) от предоставления услуг, которые не могут быть достоверно определены, представлен в таблицы 2[8].

Таблица 2. Порядок отображения в учете и отчетности доходов от предоставления услуг, которые не могут быть достоверно определены

№з/п	Вид дохода (выручки) от предоставления услуг, при котором отсутствующая вероятность возможного отображения оценки	Способ включения в учет и отчетности
1	Доход (выручка), при котором нет только вероятности возможного отображения оценки	Включается в доход в размере понесенных затрат, которые подлежат возмещению
2	Доход (выручка), при котором отсутствующая не только вероятность возможного отображения оценки, но и нет вероятности размещения понесенных затрат	Доход не определяется, а понесенные затраты признаются затратами отчетного периода

При этом в соответствии с пунктом 15 П(С)БУ15: признанный доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не корригируется на величину связанной с ним суммы безнадежной или сомнительной задолженности, сумма которой признается затратами в соответствии с П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность".

П(С)БУ 15 определяет также порядок признания или непризнания доходом целевого финансирования.

Порядок оценки дохода

П(С)БУ 15 определяет порядок оценки дохода, который определяется в пунктах 21-24. При этом:

- доход выражается в сумме справедливой стоимости активов, которые подлежат получению или уже полученных;

- в случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и прочие активы), такая разница признается доходом в виде процентов;

- сумма доходов по бартерным контрактам определяется:

- по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или которые подлежат получению, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданного или полученного средства и их эквивалентов;

- при невозможности определения справедливой стоимости полученных активов, работ, услуг или таких, что подлежат получению, доход определяется по справедливой стоимости переданных активов, работ, услуг по данному бартерному контракту.

Бухгалтерские проводки относительно отображения операций с доходом.

Исходя из экономической сути операций относительно учета дохода предприятий и использования метода начисления, согласно которому доходы признаются независимо от факта оплаты, но в прямой зависимости от факта осуществления работ, услуг или отгрузки товаров или готовой продукции, с учетом принципа преобладание содержания над формой следует составлять бухгалтерские записи (проводки), применяя утвержденный единый План счетов. Однако новый подход состоит в том, что при складывании бухгалтерских записей в каждом конкретном случае, за каждой операцией и на каждом предприятии бухгалтеру необходимо думать и полностью отказаться от обычного штампа, от так называемых типичных проводок. [24]

Для учета доходов в Плане счетов предназначены счета класса 7 "Доходы и результаты деятельности"[13]. Классификация доходов по видам деятельности представлена на рис. 2

Рис. 2. Классификация доходов по видам деятельности [23]

В соответствии с международными стандартами, доходы бывают двух видов [16]:

1. Обычные, в том числе:

- операционные;

- финансовые.

2. Чрезвычайные.

Диапазон возможностей использования счетов класса 7 довольно широкий: десять синтетических счетов, а количество субсчетов к ним может достигать 90; в свою очередь, к каждому из этих субсчетов в случае необходимости могут открываться до десяти счетов третьего порядка и т.п.

Впервые определение термина «расходы» в национальных Положениях (стандартов) бухгалтерского учёта дается в пункте 1 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчётности». При этом под расходами подразумевается уменьшение экономических выгод в виде выбытия или амортизации активов или уменьшения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счёт его изъятия или распределения собственниками).

Нормы П(С)БУ 16 распространяются на предприятии, организации и другие юридические лица независимо от форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений). Действие данного П(С)БУ распространяется на учёт расходов по строительным контрактам с учётом особенностей их признания и состава, установленных П(С)БУ 18 «Долгосрочные контракты». Структура П(С)БУ 16 «Расходы» состоит из следующих разделов:

· общие положения, в котором даются определение терминов, используемых в данном Положении;

· признание расходов, в котором определён порядок признания расходов в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности ;

· состав расходов, где определена номенклатура статей и элементов расходов;

· раскрытие информации о расходах в примечания финансовой отчётности, содержащее перечень показателей, подлежащих раскрытию в примечаниях к годовой финансовой отчётности;

· пример распределения общепроизводственных расходов;

· расчёт суммы расходов от чрезвычайных событий для отражения в отчете о финансовых результатов;

· расчёт потерь от участия в капитале.

В пункте 4 П(С)БУ 16 приведены следующие определения терминов:

элемент расходов - совокупность экономически однородных расходов;

непрямые (косвенные) расходы - расходы, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путём;

нормальная мощность - ожидаемый средний объём деятельности, предприятия на протяжении нескольких лет или операционных циклов с учётом запланированного обслуживания производства;

объект учёта расходов - продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие признания связанных с их производством (исполнением) расходов.

Расходы признаются в бухгалтерском учёте одновременно с уменьшением активов или увеличение обязательств. К расходам, возникающим в связи с уменьшением активов, относятся:

· списание материалов в производство, для ремонта основных фондов, на административные цели;

· начисление износа (амортизация),

· списание пришедших в негодность и неиспользуемых основных средств, МБП, нематериальных активов и других необоротных активов;

· потери от обесценивания запасов;

· недостачи запасов;

· начисление резерва сомнительных долгов или списание дебиторской задолженности, которая не может быть погашена;

· благотворительные взносы;

· признанные экономические санкции.

Расходами, увеличивающие обязательства, являются начисления:

· зарплаты, налогов, сборов, обязательных платежей;

· отчислений на обязательное и добровольное страхование;

· транспортных расходов;

· аренды, коммунальных услуг, расходов связи, услуг по рекламе;

· услуг сторонних организаций (аудиторских, консультационных, юридических, медицинских и других);

· другие начисления расходов, связанных с увеличением обязательств.

Однако п. 6 П(С)БУ 16 определяет, что расходами отчетного периода признаются уменьшение активов или увеличение обязательств только при условии, что эти доходы могут быть достоверно оценены. Это означает, что обязательным условием признания расходов, как и других активов и обязательств, является их достоверная оценка.

Но уже согласно п. 7 П(С)БУ 16 расходы признаются расходами определённого периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они были осуществлены. Это соответствует принципам международных стандартов финансовой отчётности и применяемому в национальных П(С)БУ принципу соответствия расходов доходам. Из этого следует, что расходы, которые невозможно прямо связать с доходами определённого периода, отражаются в составе расходов того отчётного периода, в котором они были осуществлены. Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчётных периодов, то расходы признаются путём систематического распределения его стоимости между соответствующими отчётными периодами, что регулируется п. 8 П(С)БУ 16. Это касается, прежде всего, амортизации.

Не признаются расходами и не включаются в отчёт о финансовых результатах согласно п. 9:

1. Предварительная оплата запасов, работ и услуг.

2. Погашение полученных займов.

3. Платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента или принципала.

4. Расходы, которые отражаются уменьшением собственного капитала в соответствии с П(С)БУ.

5. Прочие уменьшения активов или увеличение обязательств, которые не соответствуют признакам, приведенным в п. 6 П(С)БУ 16, то есть нарушены обязательные условия достоверности оценки расходов.

Состав расходов в наиболее общем виде определяются двумя П(С)БУ - 3 «Отчёт о финансовых результатах» и 16 «Расходы», но детально структура статей и элементов расходов представлена только в П(С)БУ 16.

Расходы операционной деятельности предприятия группируются по экономическим элементам, то есть по совокупности расходов, следующим образом[25]:

Таблица 3. Группировка расходов по экономическим элементам

Элементы расходов	Состав элементов расходов
Материальные расходы	· сырьё и основные материалы · покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия · топливо, энергия, запчасти, строительные материалы · тара и тарные материалы - вспомогательные и другие материалы
Расходы на оплату труда	· заработная плата по окладам и тарифам · премии и поощрения, материальная помощь · компенсационные выплаты, оплата отпусков и другого неотработанного времени · прочие расходы на оплату труда
Отчисления на социальные мероприятия	· отчисления на пенсионное обеспечение, социальное страхование, страховые взносы на случай безработицы · отчисления на индивидуальное страхование персонала - отчисления на другие социальные мероприятия
Амортизация	- сумма начислений амортизации основных средств, нематериальных активов и прочих необоротных материальных активов
Прочие операционные расходы	Расходы операционной деятельности, не вошедшие в состав вышеуказанных элементов, а именно: · расходы на командировки · плата за расчётно-кассовое обслуживание и др.

Расходы отражаются в бухгалтерском учете и в отчетности в момент их возникновения, независимо от даты уплаты денежных средств.

Для отражения расходов План счетов содержит счета класса 9 «Расходы деятельности», отражающие затраты по статьям расходов, и счета класса 8 «Затраты по элементам», отражающего расходы по элементам расходов.

В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов субъекты малого предпринимательства, а также организации, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, могут вести учет расходов только на счетах класса 8, без использования счетов класса 9. У этих предприятий информация о расходах будет формироваться в учете в разрезе экономических элементов. Расходы списываются непосредственно с кредита счетов класса 8 в дебет счета 23 «Производство» в части прямых и производственных накладных расходов, а все остальные расходы относятся на счет 79 «Финансовые результаты». Все расходы, связанные с инвестиционной и финансовой деятельностью, расходы при чрезвычайных операциях в этом случае учитываются на счете 85 «Прочие затраты».

Необходимо отметить тот факт, что в Инструкции не дано определение «субъект малого предпринимательства». Однако, Законом Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» №2063-111 от 19.10.2000 г. в ст. 1 такое определение приведено. Но если пользоваться критериями отнесения предприятий к «малым» по численности работников, то для многих малых предприятий, ведущих разноплановую деятельность, такой учет расходов не по их видам, а только по элементам ограничит возможность получения важной информации для экономического анализа, планирования деятельности. Поэтому, вести учет расходов только на счетах класса 8 можно рекомендовать только предприятиям с небольшим числом хозяйственных операций и при отсутствии нескольких направлений деятельности.

Все другие предприятия используют счета класса 9. Их использование позволяет осуществлять более подробный учет расходов. Такие предприятия могут вести учет расходов только на счетах класса 9 или при желании могут использовать одновременно с этим и счета класса 8 для обобщения информации о расходах по элементам. При этом для систематизации информации может быть применена следующая схема: расходы относятся сначала на счета расходов класса 8, а потом списываются на счета класса 9 для учета расходов по функциональным признакам и на счет 23 «Производство».

Расходы отражаются на счетах бухгалтерского учета, если их оценка может быть достоверно определена в момент выплаты актива или увеличения обязательства, которые приводят к уменьшению собственного капитала предприятия.

Отражение статей расходов в отчетности о финансовых результатах ф. 2 П(С)БУ 3 согласно Плану счетов представлено в следующей таблице 4 [23].

Схема учёта расходов с применением 9 класса счётов

Рис. 3. Схема учёта расходов с применением 9 класса счётов

Схема учета расходов с применением 8 класса

Рис. 4. Схема учета расходов с применением 8 класса

Таблица 4. Отражение статей расходов в отчете о финансовых результатах согласно плану счетов

Строка отчетности	Наименование показателя расходов	Применяемые субсчета второго порядка
		При использовании 9 класса	При использовании 8 класса
040	Себестоимость реализованной продукции	90 Себестоимость реализации по субсчетам 901-903 91 по субсчетам по видам деятельности	80 Материальные расходы субсчета 801-809 81 Расходы на оплату труда 82 Отчисления на социальные мероприятия субсчета 821-824 83 Амортизация субсчета 831-833
070	Административные расходы	92 Административные расходы
080	Расходы на сбыт	93 Расходы на сбыт
090	Прочие операционные расходы	94 Прочие операционные расходы	84 Прочие операционные расходы по субсчетам по видам деятельности
140	Финансовые расходы	95 Финансовые расходы	85 Прочие расходы по субсчетам по видам расходов
150	Потери от участия в капитале	96 Потери от участия в капитале
160	Прочие расходы	97 Прочие расходы
205	Чрезвычайные расходы	99 Чрезвычайные расходы
180,210	Налог на прибыль	98 Налог на прибыль	79 Финансовые результаты

Таблица 5. Пример по отражению расходов с использованием счетов класса 8

Наименование операции	Бухгалтерская запись
	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
Списаны запасы, заработная плата, начисления на заработную плату на производство, амортизация	81 «Расходы на оплату труда»	66 «Расчеты по оплате труда»
	80 «Материальные расходы»	20 «Производственные запасы» 22 «МБП»
	82 «Отчисления на социальные мероприятия»	65 «Расчеты по страхованию»
	83 «Амортизация»	13 «Износ необоротных активов»
Начислены обязательные общегосударственные налоги и сборы (коммунальный налог)	84 «Прочие операционные расходы»	64 «Расчеты по налогам и платежам»
Списаны на производство вышеперечисленные расходы по элементам	23 «Производство»	Счета 80 - 83
Закрытие счета 23 на себестоимость готовой продукции	26 «Готовая продукция»	23 «Производство»
Списание себестоимости реализованной готовой продукции и операционных расходов	791 «Результат основной деятельности»	26 «Готовая продукция» 84 «Прочие операционные расходы»
Административные расходы
Списание материалов на ремонт офиса	80 «Материальные расходы»	20 «Производственные запасы»
Начислена заработная плата персоналу администрации	81 «Расходы на оплату труда»	66 «Расчеты по оплате труда»
Произведены начисления на социальное страхование	82 «Отчисления на социальные мероприятия»	65 «Расчеты по страхованию»
Начислена амортизация оборудования для офиса	83 «Амортизация»	13 «Износ необоротных активов»
Командировочные управленческого персонала	84 «Прочие операционные расходы»	372 «Расчеты с подотчетными лицами»
Отнесена сумма расходов на уменьшение финансового результата от основной деятельности	791 «Результат основной деятельности»	Счета 80 - 84
Расходы на сбыт
Начислены услуги на рекламу продаваемых изделий	84 «Прочие операционные расходы»	68 «Расчеты по прочим операциям»
Отражена сумма НДС	641 «Расчеты по налогам»	68 «Расчеты по прочим операциям»
Списаны упаковочные материалы	80 «Материальные расходы»	201 «Сырье и материалы»
Начислена зарплата продавцам	81 «Расходы на оплату труда»	66 «Расчеты по оплате труда»
Произведены начисления на обязательное социальное страхование	82 «Отчисления на социальные мероприятия»	65 «Расчеты по страхованию»
Списание расходов связанных со сбытом продукции	791 «Результат основной деятельности»	Счета 80 - 84
Прочие операционные расходы
Отнести на расходы потери от обесценивания запасов	84 «Прочие операционные расходы»	20 -28 Счета учета запасов
Недостачи и потери от порчи ценностей	84 «Прочие операционные расходы»	20 -28 Счета учета запасов
Отнесены на расходы признанные экономические санкции	84 «Прочие операционные расходы»	68 «Расчеты по прочим операциям» 31 Счета в банках
Отнесена себестоимость реализованных производственных запасов	84 «Прочие операционные расходы»	201 «Сырье и материалы»
Закрываются прочие операционные расходы	791 «Результат основной деятельности»	84 «Прочие операционные расходы»

Схема учёта расходов с одновременным применением 8 и 9 классов

Счета активов и обязательств		Счета 8 класса		Счета 9 класса		79 счёт		70 счёт и др. доходы

Рис. 5. Схема учета расходов с одновременным применением 8 и 9 классов

Финансовый результат определяется по каждому виду деятельности путем сопоставления доходов и расходов отчетного периода.

Для учета и обобщения информации о финансовых результатах от обычной деятельности и чрезвычайных событий предназначен счет 79 «Финансовые результаты».

По кредиту счета 79 отражаются суммы, списанные в порядке закрытия счетов учета доходов, по дебету - суммы, списанные в порядке закрытия счетов учета расходов, включая надлежащую сумму начисленного налога на прибыль.

Счет 79 «Финансовые результаты» имеет такие субсчета:

791 «Результат основной деятельности»

792 «Результат финансовых операций»

793 «Результат прочей обычной деятельности»

794 «Результат чрезвычайных событий»

По окончанию отчетного периода сальдо счета 79 «Финансовые результаты» при его закрытии списывается на счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)».

Таким образом, финансовые результаты определяются по каждому виду деятельности по окончании отчетного периода (месяца или календарного года). При определении конечного финансового результата необходимо закрыть счет 98 «Налог на прибыль». Поскольку налог на прибыль определяется общей суммой и не делится по видам деятельности, то расходы по налогу на прибыль списываются на отдельный субсчет счета 79 «Финансовые результаты» по выбору предприятия, кроме субсчета 794 «Результат чрезвычайных событий».

При списании финансового результата составляются такие записи[23]:

1) на сумму чистой прибыли:

Дебет 79 «Финансовые результаты»

Кредит 441 «Нераспределенная прибыль»

2) на сумму чистого убытка:

Дебет 442 «Непокрытые убытки»

Кредит 79 «Финансовые результаты»

1.2 Порядок определения и учета финансовых результатов операционной деятельности

Операционной является основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной и финансовой деятельностью.

Основная деятельность - это операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную часть дохода.

Деятельность по производству или реализации продукции (товаров, работ, услуг) может начинаться в одном отчетном периоде (покупка товаров), а заканчиваться в другом, поэтому важно для определения результата деятельности применять принцип начисления и соответствия. Сопоставление дохода от реализации, который оценивается по справедливой стоимости реализованных товаров (работ, услуг), с себестоимостью их реализации дает возможность определить валовую прибыль (убыток).

Тогда, валовая прибыль (убыток) - это разница между чистым доходом от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и себестоимостью этой продукции.

Поскольку предприятие может осуществлять различные виды деятельности, а именно: производство готовой продукции, торговлю, предоставление услуг, то доходы отражаются в бухгалтерском учете по каждому виду деятельности отдельно, но обязательно в сопоставлении с соответствующими расходами.

Доходы и расходы от реализации группируются по таким видам деятельности:

1) Реализация товаров;

2) Реализация готовой продукции;

3) Выполнение работ и оказание услуг.

Учет доходов и расходов от реализации готовой продукции

Учет дохода от реализации продукции ведется на субсчете 701 «Доход от реализации готовой продукции», по кредиту которого отражается определение дохода, по дебету - надлежащая сумма непрямых налогов и списание чистого дохода в конце отчетного периода на субсчет 791 «Результат основной деятельности»

Учет себестоимости реализованной продукции осуществляется на субсчете 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции».

Себестоимость реализованной продукции состоит из:

1) производственной себестоимости продукции, реализованной на протяжении отчетного периода;

2) нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;

3) сверхнормативных производственных расходов.

Производственная себестоимость готовой продукции в свою очередь включает: прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; прочие прямые расходы; распределенные общепроизводственные расходы.

Следовательно, в состав себестоимости готовой продукции включаются лишь расходы, связанные с процессом производства, и не включаются административные расходы и расходы на сбыт.

Производственная себестоимость определяется по данным счета 23 «Производство», по дебету которого отражаются прямые производственные расходы и распределенные общепроизводственные расходы, по кредиту - сумм фактической производственной себестоимости готовой продукции. Сальдо этого счета показывает сумму расходов, которые относятся к незаконченной производством готовой продукции.

В состав общепроизводственных расходов включаются:

· Расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками)

· Отчисления на социальные мероприятия (медицинское страхование аппарата управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов)

· Амортизация основных средств общепроизводственного назначения

· Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения

· Расходы на усовершенствование технологии и организации производства

· Расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; отчисления на социальные мероприятия; медицинское страхование работников и общепроизводственного персонала, стоимость коммунальных услуг, предоставленных производственным подразделениям; расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг

· Расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей среды

· Прочие расходы

Порядок распределения и включения в себестоимость продукции общепроизводственных расходов зависит от их связи с объемом производства. По объему производства различают постоянные и переменные общепроизводственные расходы. Постоянными считаются расходы, величина которых существенно не меняется при изменении объема изготовленной продукции. Переменными считаются расходы, размер которых меняется пропорционально изменению объема производства.

Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливается предприятием самостоятельно. П(с)БУ 16 предусматривает порядок отнесения переменных общепроизводственных расходов на себестоимость продукции с использованием базы распределения (заработной платы, объема деятельности, прямых расходов) исходя из фактической мощности отчетного периода. А это значит, что переменные общепроизводственные расходы полностью включаются в состав производственной себестоимости готовой продукции.

Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (заработной платы, объема деятельности, прямых расходов) при нормальной производственной мощности.

Подход к распределению общепроизводственных переменных и постоянных расходов приведен на рис. 6[23].

Общепроизводственные расходы
Переменные	Постоянные
Непрямые расходы на производство, которые изменяются прямо пропорционально объему производства	Непрямые расходы на производство, которые остаются неизменными при изменении объема производства
Распределение	Распределение
Пропорционально базе распределения при фактической мощности отчетного периода	Пропорционально базе распределения при нормальной производственной мощности
Относятся на себестоимость изготовленной продукции (счет 23)	Распределенные	Нераспределенные
	Относятся на себестоимость изготовленной продукции (счет 23)	Относятся на себестоимость реализованной продукции в период их возникновения (субсчет 901)

Рис. 6. Распределение общепроизводственных расходов

Отнесение нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость реализованной готовой продукции является экономически обоснованным, так как производственная себестоимость продукции не должна подвергаться резким колебаниям, а расходы, исходя из принципа осмотрительности, не занижаются, а отражаются в том периоде, в котором они были понесены.

Таким образом, при определении себестоимости реализованной продукции необходимо учесть производственную себестоимость реализованной готовой продукции и нераспределенные общепроизводственные расходы.

Учет доходов и расходов от реализации товаров

Для учета доходов от реализации товаров применяется субсчет 702 «Доход от реализации товаров». По кредиту субсчета 702 отражается полученный доход, по дебету - сумма косвенных налогов (акцизного сбора, НДС) и списание чистого дохода на субсчет 791 «Результат основной деятельности» по окончании отчетного периода.

Учет себестоимости реализованных товаров ведется на субсчете 902 «Себестоимость реализованных товаров».

Доход от реализации товаров определяется методом начисления, т.е. в момент отгрузки продукции покупателям и возникновения дебиторской задолженности. Как свидетельствует практика, не все дебиторы погашают задолженность, и предприятия несут расходы при списании безнадежной дебиторской задолженности. Согласно принципу соответствия расходы на безнадежную задолженность должны быть согласованы с доходами от реализации товаров по отчетным периодам. С этой целью предприятия создают резерв сомнительных долгов согласно с П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». При этом сумма начисленного резерва не уменьшает ранее определённый доход от реализации, а включается в состав прочих операционных расходов.

Доход от реализации товаров, готовой продукции уменьшается на сумму товаров, возвращённых покупателями. Причиной возврата товаров могут быть незначительные дефекты, несоответствие цены или качества товара условиям договора.

Кроме этого, доход от реализации товаров, готовой продукции, услуг корректируется на сумму скидок, которые предоставлены покупателям за досрочную оплату.

Другие скидки (торговые скидки за оптовую покупку, скидки предпраздничных акций) в учёте не учитываются, поскольку выданные расходные накладные на реализованные товары (готовую продукцию) выписываются с минусом указанных скидок и в бухгалтерском учёте не отражаются как доход.

Для учёта возвращённых товаров от покупателей и скидок, предоставленных покупателям за срочность платежа, применяется счёт 704 «Вычеты из дохода», который является контрактивным к счёту 70 «Доход от реализации». По дебету счёта 704 отражается сумма предоставленных после даты реализации скидок покупателям и стоимость возвращённых товаров. По кредиту - списание суммы удержаний с доходов на 791 счёт.

Учёт доходов и расходов от выполнения работ и предоставления услуг

Учёт доходов и расходов от выполнения работ и предоставления услуг предприятие, основной деятельностью которого является предоставление услуг (перевозка пассажиров, ремонт бытовой техники и др.) и выполнение работ (научно-исследовательских, проектных и др.), для учёта доходов и расходов, связанных с такой деятельностью, использует соответствующие счета 703 «Доход от реализации работ и услуг», 23 «Производство» и 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Назначение и строение этих счетов аналогичны счетам доходов и расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Единственным существенным различием является то, что в учёте работ и услуг не используется счёт 26 «Готовая продукция».

Учёт прочих доходов и расходов операционной деятельности

Состав доходов от прочей операционной деятельности определяется П(С)БУ 3. Прочие операционные доходы включают доходы от операционной деятельности (кроме дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг) и учитываются на счёте 71 «Прочий операционный доход» в разрезе субсчетов:

711 «Доход от реализации иностранной валюты»

712 «Доход от реализации других необоротных активов»

713 «Доход от операционной аренды активов»

714 «Доход от операционной курсовой разницы»

715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»

716 «Возмещение ранее списанных активов»

717 «Доход от списания кредиторской задолженности»

718 «Полученные гранты и субсидии»

719 «Прочие доходы от операционной деятельности»

По кредиту счёта 71 отражается сумма признанного дохода, а по дебету - суммы непрямых налогов в составе этих доходов и списание чистого дохода на счёт 791 «Результат основной деятельности».

В процессе операционной деятельности на предприятии возникают расходы, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции. В соответствии с П(С)БУ 16 к таким расходам относятся:

· административные расходы - общепроизводственные расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия;

· расходы на сбыт - расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг);

· прочие операционные расходы.

Административные расходы включают[23]:

- общие корпоративные расходы (организационные расходы, расходы на проведение годовых собраний, представительские расходы);

- расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и прочего общехозяйственного персонала;

- расходы на содержание основных средств, прочих материальных необоротных активов общехозяйственного использования (операционная аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, охрана);

- расходы на профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества);

- расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс, факс);

- амортизация нематериальных активов общехозяйственного использования;

- расходы на урегулирование споров в судебных органах;

- налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи (кроме платежей, которые включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг);

- плата за расчетно-кассовое обслуживание и прочие услуги банка;

- прочие расходы общехозяйственного назначения.

Учет административных расходов ведется на счете 92 «Административные расходы», по дебету которого отражается сумма признанных расходов, а по кредиту - её списание на счет 79.

Аналитический учет административных расходов осуществляется в разрезе номенклатуры статей, установленной предприятием.

Основанием для записей по дебету счета 92 является: ведомости начисления заработной платы административно-управленческому персоналу, платежей, начислений на заработную плату, расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов, счета за эксплуатацию легковых автомобилей, счета арендодателей на арендную плату за помещение офиса.

Отдельную группу операционных расходов составляют расходы, связанные со сбытом готовой продукции и товаров.

К расходам на сбыт относят[23]:

· расходы упаковочных материалов (для затаривания готовой продукции на складах готовой продукции);

· расходы на ремонт тары;

· оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам, работникам отдела сбыта и других подразделений, которые обеспечивают сбыт;

· расходы на рекламу и исследование рынка;

· расходы на командировки работникам, занятых сбытом;

· расходы на содержание основных средств, прочих материальных необоротных активов, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг(операционная аренда, страхование, амортизация, ремонт, отопление, освещение, охрана);