Бухгалтерский учет и аудит финансовых результатов деятельности предприятия (на примере ЗАО "Одесса")

Основные задачи аудита операций учета финансовых результатов:

· Проверка правильности разграничения доходов и финансовых результатов по каждой классификационной группе;

· Установление правильности условий признания и оценки доходов и финансовых результатов от обычной деятельности;

· Проверка правильности накопления и отнесения доходов операционной, финансовой, инвестиционной и чрезвычайной деятельности на финансовые результаты;

· Проверка правильности накопления и отнесения доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на результаты основной деятельности;

· Проверка правильности ведения учета фактических расходов и последующего включения их в себестоимость продукции, в соответствии с принятым на предприятии методом учета расходов на калькуляцию;

· Подтверждение обоснованности выбранного метода калькулирования;

· Подтверждение правильности учета прямых и непрямых расходов;

· Оценка правильности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) по объектам калькулирования;

· Проверка правильности отражения общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов, расходов финансовой, инвестиционной и чрезвычайной деятельности;

· Подтверждение законности и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по учету доходов, расходов и финансовых результатов;

· Оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов и расходов;

· Проверка полноты, правильности и достоверности отражения информации о доходах, расходах и финансовых результатах в отчетности;

· Проверка правильности формирования чистой прибыли отчетного периода, её распределения и использования.

Предметом аудита финансовых результатов выступают хозяйственные процессы и операции, связанные с накоплением и списанием расходов деятельности, с определением доходов и финансовых результатов, а также отношения, возникающие в связи с этим внутри предприятия.

Исходя из цели, которую поставил себе аудитор, при исследовании операций по учету доходов, расходов и финансовых результатов формируются объекты аудита:

· Элементы учетной политики, касающиеся финансовых результатов;

· Операции по учету доходов, расходов и финансовых результатов;

· Записи в первичных документах и учетных регистрах;

· Информация о нарушениях ведения учета, недостачах, злоупотреблениях, которые нашли документальное подтверждение в актах ревизии, проверок, аудиторских заключениях, постановлениях правоохранительных органов.

Элементы учётной политики включают в себя: первичные документы по учёту расходов, список лиц, которые имеют право подписи, порядок контроля выполненных обязательств, объекты учёта расходов и объекты калькулирования, состав общепроизводственных расходов, методы учёта расходов и калькулирования, состав производственной себестоимости, состав постоянных и переменных ОПР, размер нормальной производственной мощности, порядок и база распределения ОПР, порядок оценки остатков незавершенного производства, состав административных расходов, расходов на сбыт и прочих расходов (что касается расходов предприятия). А также разграничение дохода пол каждой классификационной группе доходов от обычной деятельности, критерии оценки доходов, условия признания дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), способ изучения завершённости работ, услуг, доход от использования которых определяется по степени завершённости, условия признания дохода от операций, связанных с целевым финансированием, условия признания дохода от использования активов другими предприятиями, условия признания дохода по бартерным операциям.

Основными источниками информации для аудита являются нормативные, справочные, учётные и отчётные.

Нормативные источники представлены законами Украины, указами президента, постановлениями Кабинета Министров Украины, приказами соответствующих министерств, письмами государственной налоговой администрации.

Справочную информацию составляют учредительные документы, приказы, распоряжения руководства предприятия, которое проверяется, планы, сметы, расчёты, и др.

Источником отчётной информации являются показатели Отчёта о финансовых результатах.

К учетным источникам информации для аудита финансовых результатов деятельности предприятия относят[22]:

1. Приказ об учетной политике предприятия.

2. Первичные документы по учету доходов, расходов и финансовых результатов деятельности.

3. Соответствующие учетные регистры.

4. Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские заключения и прочая документация, обобщающая результаты контроля.

5. Отчетность.

Учётную информацию аудитор может получить из первичных документов (см.таблицу 9), регистров аналитического и бухгалтерского учёта по счетам: 44 «Нераспределённая прибыль», 70 «Доходы от реализации», 71 «Прочий операционный доход», 79 «Финансовый результат», 90 «Себестоимость реализации», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» и др.

После проверки первичных документов аудитор обязан обратить внимание на отражение операций по учету доходов, расходов и финансовых результатов в учетных регистрах, а именно, в журналах №5 и №6.

Таблица 9. Документирование операций учёта финансовых операций

№и название счёта	Документы
1	2
70 «Доход от реализации»	Акты приёмки-передачи выполненных работ и предоставленных услуг, требования-накладные, лимитно-заборные карточки, маршрутные листы, калькуляционные ведомости, счета-фактуры, договора купли-продажи, мены, дарения, товаротранспортные накладные, платежные ведомости, ПКО, выписки банка, справки (расчёты) бухгалтерии и др.
71 «Прочий операционный доход»	Счета-фактуры, договора, товаротранспортные накладные, платёжные требования, спецификации, ПКО, выписки банка, карточки учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками, решение судебных органов, инвентарные карточки, инвентаризационные и сличительные ведомости, справки бухгалтерии
72 «Доход от участия в капитале»	Расчёты (справки) бухгалтерии
73«Прочие финансовые доходы»	Расчёты (справки) бухгалтерии
74«Прочие доходы»	Расчёты бухгалтерии, акты переоценки, договора, акты приемки-передачи, акты ликвидации, акты оприходования материалов, ПКО, выписки банковские, справки бухгалтерии
75 «Чрезвычайные доходы»	Выписки банка, договора страхования со страховой организацией, которые подтверждают форс-мажорные обстоятельства (решения правительства, постановления КМУ), справки (расчёты) бухгалтерии
79 «Финансовые результаты»	Расчёты, справки бухгалтерии
80 «Материальные расходы»	Акт-требование, акт на списание топлива, энергии, накладная, лимитно-заборная карта, справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии
81 «Расходы на оплату труда»	Наряд, табель, акт выполненных работ, справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии, расчётно-платёжная ведомость
82 «Отчисления на социальные мероприятия»	Расчёт бухгалтерии, справка бухгалтерии
83 «Амортизация»	Расчёт бухгалтерии, справка бухгалтерии
84 «Прочие операционные расходы»	Акт выполненных работ, накладная, акт уценки, расчёт бухгалтерии, справка бухгалтерии, авансовый отчёт
85 «Прочие расходы»	Расчёт бухгалтерии, накладная, акт уценки, акт на списание основных средств, справка бухгалтерии
90 «Себестоимость продукции»	Расчёт бухгалтерии, справка бухгалтерии
91 «ОПР»	Авансовый отчёт, акт выполненных работ, накладная, счёт, удостоверение на командировку, расчётно-платёжная ведомость, справка бухгалтерии, акт отремонтированных объектов
92 «Административные расходы»	Авансовый отчёт, акт выполненных работ, РКО, накладная, счёт, удостоверение на командировку, расчётно-платёжная ведомость, справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии, акт отремонтированных объектов, выписка банка
93 «Расходы на сбыт»	Авансовый отчёт, акт выполненных работ, РКО, накладная, счёт, удостоверение на командировку, ПКО, справка, расчёт бухгалтерии, акт отремонтированных работ
94 «Прочие расходы операционной деятельности»	Авансовый отчёт, акт выполненных работ, РКО, накладная, счёт, удостоверение на командировку, расчётно-платёжная ведомость, справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии, акт отремонтированных объектов, акт уценки, сличительная ведомость, акт инвентаризации, инвентаризационная опись
95 «Финансовые расходы»	РКО, выписка банка, справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии
96 «Потери от участия в капитале»	Справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии
97 «Прочие расходы»	Акт на списание основных средств, выписка банка, РКО, акт уценки, сличительная ведомость, инвентаризационная ведомость, справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии
98 «Налоги на прибыль»	Расчёт бухгалтерии, справка бухгалтерии
99 «Чрезвычайные расходы»	Авансовый отчет, акт выполненных работ, РКО, накладная, счёт, удостоверение на командировку, расчётно-платёжная ведомость, справка бухгалтерии, расчёт бухгалтерии

2.2 Программа и процедуры аудита финансовых результатов

Аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия существенно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств предприятия. Аудиторская проверка финансовых результатов включает аудит доходов и аудит расходов. Аудиторская проверка финансовых результатов начинается с фактического контроля расходов деятельности. Аудит операций по учету расходов необходимо начинать с инвентаризации объектов учета. Это дает возможность выявить недостачи, излишки и прочие отклонения. Объектом инвентаризации выступает незавершенное производство (НЗП). При инвентаризации НЗП необходимо проверить:

· наличие деталей, узлов и изделий, обработка которых ещё не завершена; готовых изделий не полностью укомплектованных и не сданных на склад готовой продукции; наличие неучтенного брака, излишков или недостач деталей;

· правильность учета движения деталей и полуфабрикатов.

Стоимостная оценка НЗП осуществляется согласно требованиям П(с)БУ 9 «Запасы». После изучения фактического наличия объектов учета расходов аудитор переходит к документальной информации. Аудит операций по учету расходов деятельности рекомендуется проводить следующим образом:

1) Проверка правильности оформления первичных документов;

2) Проверка соблюдения условий признания расходов деятельности;

3) Проверка правильности формирования себестоимости продукции (работ, услуг). При проведении проверки необходимо помнить, что в соответствии с П(с)БУ 16 в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы и переменные и распределенные постоянные общепроизводственные расходы. Прежде всего необходимо исследовать правильность отнесения расходов на себестоимость.

Кроме того, при проверке материальных расходов необходимо обратить внимание на: правомерность отнесения расходов к прямым материальным; правильность оценки производственных запасов, которые включаются в себестоимость продукции, соответствие метода оценки выбранной учетной политике; наличие договоров о полной материальной ответственности; наличие фактов списания на себестоимость расходов, которые не относятся к материалам, использовавшимся в производстве; правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции; правильность оценки и списания возвратных отходов; правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли.

При проведении проверки достоверности формирования прямых расходов на оплату труда необходимо сравнить объемы фактически выполненных работ (на основании первичных документов) с нормами и расценками, сравнить расценки с тарифными ставками сдельщиков по соответствующим разрядам работ и количеству часов, которое требуется для их выполнения, проверить правильность начисления оплаты труда.

Изучение правильности формирования прочих прямых расходов, а именно: отчислений на социальные мероприятия, плату за аренду земельных и имущественных паёв, амортизация.

Основные направления проверки правильности формирования себестоимости продукции:

1) Изучить учетную политику с целью определения обоснованности выбора метода учета расходов и калькулирования, варианта сводного учета, порядка распределения ОПР

2) Определить соответствие группировки расходов по местам их возникновения

3) Оценить правильность оценки НЗП, распределения расходов между готовой продукцией и НЗП

4) Изучить ведение синтетического и аналитического учета расходов на производство

5) Провести арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета

6) Оценить правильность ведения учета расходов дополнительных производств

7) Изучить составление бухгалтерских записей по учету расходов на производство

8) Изучить соответствие записей аналитического и синтетического учета по счетам расходов записям в учетных регистрах, Главной книге и отчетности.

Изучая правильность и достоверность отражения в учете и отчетности НЗП необходимо:

· Проверить соответствие отражения в бухгалтерском учете стоимости НЗП порядку, приведенному в приказе об учетной политике;

· Проверить выборочным способом правильность оценки остатков НЗП;

· Изучить законность и правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по учету НЗП.

4) Проверка правильности накопления, распределения и списания

общепроизводственных расходов. Проверяется правомерность и обоснованность отнесения расходов к общепроизводственным, правильность и достоверность их распределения, порядок отражения в бухгалтерском учете результатов распределения. Необходимо также уделить внимание обоснованности выбора базы распределения и её соответствие той, которая закреплена приказом об учетной политике.

5) Проверка правильности накопления и списания административных расходов, расходов на сбыт и прочих операционных расходов. Исчерпывающий перечень таких расходов приведен в пп. 21, 19, 20 П(с)БУ 16 «Расходы» соответственно. Аудитор должен проверить правомерность отнесения расходов к административным, расходам на сбыт, прочим операционным расходам. Кроме того, необходимо:

· проверить наличие и полноту оформления документов, подтверждающих расходы

· сравнить указанные в учетных регистрах суммы и месяцы, к которым они относятся, с первичными документами

· исследовать санкционирование всех расходов по подписи руководителя или уполномоченного им лица

· проверить отнесение расходов к тому периоду, в котором они были реально понесены

· проверить правильность начисления арендной платы, отражение в учете расходов на ремонт

· проверить правильность отнесения на расходы начисленной заработной платы и отчисления на социальные мероприятия

· проверить обоснованность отнесения к административным расходам налогов, сборов и обязательных платежей

· проверить правильность уплаченных штрафов, пени, неустоек

· определить правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 92, 93, 94

· проверить необычные операции, проводки с нестандартной корреспонденцией счетов.

6) Проверка правильности накопления и списания финансовых расходов и потерь от участия в капитале. Проверяется правильность ведения учета расходов, связанных с начислением и выплатой процентов за пользование кредитом банка, достоверность учета расходов, связанных с привлечением ссудного капитала, наличие и правильность отражения расходов, связанных с выпуском, хранением и оборотом ценных бумаг, расходов, связанных с финансовым лизингом.

7) Проверка правильности накопления и списания прочих расходов. Аудитор проверяет достоверность показателей, касающихся формирования себестоимости реализованных инвестиций, необоротных активов, имущественных комплексов, правильность отражения расходов от неоперационных курсовых разниц, уценки необоротных активов и финансовых инвестиций.

8) Проверка правильности отражения чрезвычайных расходов. Изучается правильность оформления документов по списанию некомпенсированных потерь от чрезвычайных событий, вызванных чрезвычайными ситуациями, правильность и достоверность отнесения расходов к чрезвычайным.

В процессе изучения операций по учету доходов и финансовых результатов деятельности выясняются: учетная политика предприятия относительно формирования доходов и финансовых результатов деятельности; условия признания и оценки доходов и результатов от обычной деятельности; методика формирования чистой прибыли и её использование. Аудиторская проверка доходов и финансовых результатов проводится в такой последовательности:

1) Проверка правильности классификации, оценки и условий признания доходов и результатов деятельности

2) Проверка правильности отражения доходов и финансовых результатов от реализации продукции (товаров, работ и услуг). Аудитору необходимо выяснить: наличие Приказа об учетной политике предприятия с указанием условий признания доходов от реализации продукции; правильность определения и законность отражения фактического дохода от реализации продукции на счетах бухгалтерского учета; законность и обоснованность создания резерва сомнительных долгов; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 7 класса.

В ходе проверки должны быть подтверждены такие позиции[17]:

1) Операции по реализации надлежащим образом санкционированы;

2) На счетах бухгалтерского учета отражены все реально осуществленные договоры продажи;

3) Реализация своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

4) Стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

5) Суммы дебиторской задолженности по счетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Правильность отражения операций по реализации устанавливается в ходе выборочной проверки таких операций путем сверки данных, отраженных в учетных регистрах хозяйствующего субъекта, с первичными документами и наоборот. Проверка полноты учета реализации проводится путем выборочной проверки товарно-транспортных накладных отдела продаж со счетами фактуры и данными бухгалтерского учета. В процессе проверки классификации операций по учету доходов от реализации на основании первичных документов определяется правильность отражения корреспонденции счетов в учетных регистрах и в Главной книге. В ходе проверки отражения результатов от реализации продукции аудитору необходимо сосредоточить внимание на правильности определения и отражения результата от реализации продукции на субсчете 791 «Результат основной деятельности». Используя прием арифметической проверки документов, аудитор в Главной книге по счету 70 «Доходы от реализации» проверяет определения соответствующих показателей.

3) Проверка правильности отражения прочих операционных доходов и финансовых результатов операционной деятельности. На данном этапе аудитору необходимо установить: правильность и полноту отражения доходов от признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров; полноту получения процентов по суммам, которые учитываются на расчетных, текущих, валютных и прочих счетах предприятия; правильность и полноту полученных доходов от сумм, которые находятся на депозитных счетах; соблюдение условий кредитных договоров и полноты получения доходов по всем видам ссуд; правильность получения доходов от реализации иностранной валюты; правильность ведения синтетического и аналитического учета на счетах 71 «Прочие операционные доходы» и 94 «Прочие операционные расходы», и его отнесение на финансовые результаты в конце каждого отчетного периода, который определен Приказом об учетной политике; правильность отражения в учете прибыли и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде; правильность отражения в учете кредиторской, депонентской, дебиторской задолженности и сомнительных долгов; правильность отражения в учете бесплатно полученных активов.

4) Проверка правильности отражения финансовых доходов и результатов финансовых операций. Основные направления проверки: правильность получения и документального оформления доходов от участия в капитале других предприятий; правильность и полнота полученных дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию; правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 72 «Доход от участия в капитале» и 73 «Прочие финансовые доходы».

5) Проверка правильности отражения прочих доходов и финансовых результатов от инвестиционной деятельности. Аудитор в ходе проверки обращает внимание на: полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду, при этом следует проверить договора аренды; законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов. Проверку отражения доходов от инвестиционной деятельности проводят выборочным способом исходя из состава этих показателей и сущности показателя в сумме финансового результата от инвестиционной деятельности.

6) Проверка правильности отражения чрезвычайных доходов и результатов от этих операций. При проверке операций по учету доходов и результатов от чрезвычайных операций аудитору следует установить: правильность оформления документов по списанию некомпенсируемых потерь от чрезвычайных событий; правильность отнесения доходов, полученных в результате чрезвычайных событий; подтверждение чрезвычайных доходов соответствующими первичными документами.

7) Проверка правильности и достоверности формирования финансовых результатов деятельности и использования прибыли. Одним из важных заданий проверки учета фактической прибыли является установление соответствия записей синтетического и аналитического учета чистого дохода от реализации продукции, валовой прибыли, результата основной деятельности, результата финансовых операций, результата прочей обычной деятельности, результата чрезвычайных событий записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности. Проведение проверки операций по учету финансовых результатов предусматривает следующую последовательность работ:

· проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета финансовых результатов;

· установление правильности оформления первичных документов;

· проверка правильности признания доходов и расходов по видам деятельности и отнесение их на соответствующие счета бухгалтерского учета;

· изучение организации учета финансовых результатов по видам деятельности;

· проверка правильности распределения чистой прибыли предприятия;

· проверка правильности определения надлежащих уплате в бюджет платежей и налогов.

На основании итогов анализа учета финансовых результатов деятельности аудитор разрабатывает мероприятия относительно ускорения реализации продукции, снижения себестоимости, предотвращения непредвиденных потерь. При составлении аудиторского отчета после проверки операций по учету финансовых результатов аудитор должен указать: какие операции проверялись; какие нарушения были выявлены в процессе документального оформления реализации продукции и определения финансовых результатов деятельности; ошибки при отражении финансовых результатов деятельности в учете и отчетности; полноту выполнения договорных отношений. Выявленные аудитором отклонения заносятся в его рабочие документы, а позднее находят отражение в соответствующих обобщающих документах.

Приведем перечень возможных нарушений в учете доходов, расходов и финансовых результатов:

Таблица 10. Возможные нарушения в учете расходов

№ п/п	Возможные нарушения	Пункты Положения бухгалтерского учета, которые нарушаются
1	Расходы отражаются без связи с уменьшением актива и увеличением обязательства	п. 5
2	Недостоверная оценка суммы расходов	п. 6
3	Расходы признаются расходами определенного периода неодновременно с признанием дохода, для получения которого они были осуществлены; расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, не отражаются в составе периода, в котором они были осуществлены	п. 7
4	Признаются расходами: -платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям; -авансовая оплата запасов, работ, услуг; -погашение полученных кредитов;	п. 9
5	Неправильное отнесение расходов в состав административных расходов. Включение административных расходов в состав производственной себестоимости продукции, себестоимости реализованной продукции	п. п. 17, 18
6	Неправильное отнесение расходов в состав расходов на сбыт	п. п. 17, 19
7	Неправильное отнесение расходов в состав прочих операционных расходов	п. п. 17, 20
8	Неправильное включение расходов в состав финансовых расходов, потерь от участия в капитале, прочих расходов	п. п. 27, 28, 29
9	Чрезвычайные расходы включаются в финансовую отчетность без учета суммы, на которую уменьшается налог на прибыль от деятельности предприятия вследствие убытков от чрезвычайных событий	п. 31
10	Неполное отражение предусмотренной стандартом информации в Примечаниях к финансовой отчетности	п. 32
11	Не показаны состав и суммы потерь по каждому чрезвычайному событию	п. 32

Таблица 11. Возможные нарушения в учете доходов и финансовых результатов

№ п/п	Вопросы исследования	Возможные нарушения
1	Признание доходов в бухгалтерском учете	Доходы отражаются без связи с увеличением активов или уменьшением обязательств Недостоверная оценка доходов Признание доходами поступлений от других лиц: - суммы НДС, акцизов, других налогов и платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и внебюджетные фонды; - суммы поступлений по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента; - суммы предварительной оплаты продукции; - суммы аванса в счет оплаты продукции; - суммы задатка под залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогополучателю
2	Признание дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг)	Неправомерное признание дохода от реализации продукции в случае, если покупателю не переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар) Неправомерная корректировка признанного дохода от реализации продукции на величину связанной с ним сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности
3	Признание дохода при обмене продукцией (товарами, работами, услугами)	Неправомерное признание дохода при обмене продукцией (товарами, работами, услугами) в случае, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами), которые являются подобными и имеют одинаковую справедливую стоимость
4	Признание дохода от предоставления услуг	Отражение в бухгалтерском учете дохода от предоставления услуг, который не может быть достоверно определен без учета размера определенных расходов, которые подлежат возмещению Признание дохода и непризнание понесенных расходов расходами отчетного периода, если доход от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и нет вероятности возмещения понесенных расходов
5	Признание дохода от целевого финансирования	Неправомерное признание доходом целевого финансирования: - при котором нет подтверждения, что доход был получен, и предприятие выполнит условия такого финансирования; - капитальных инвестиций на протяжении периода, в котором не было полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов)
6	Оценка дохода	Неправомерное отражение дохода в бухгалтерском учете в сумме справедливой стоимости активов, которые не получены или не подлежат получению; Непризнание доходом суммы в виде процентов, в случае отсрочки платежа, вследствие которой возникает разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию
7	Раскрытие информации о доходах в Примечаниях к финансовой отчетности	Неполное отражение предусмотренной стандартом информации в Примечаниях к финансовой отчетности Нераскрытие учетной политики относительно признания дохода, включая способ признания степенью завершенности работ, услуг, доход от выполнения которых признается по степени их завершенности Не указано распределение дохода по каждой группе доходов Не приведен состав и сумма доходов по каждому чрезвычайному событию

1.3 2.3 Аудит валовых доходов и расходов предприятия

финансовый бухгалтерский учет аудиторский

Основной целью проверки валовых доходов и расходов является проверка правильности формирования валовых доходов и валовых расходов и достоверности их отражения в финансовой и налоговой отчетности во всех существенных аспектах.

Согласно поставленной цели в ходе проверки аудитор ставит перед собой конкретные задачи:

· Проверка правильности включения расходов и доходов в состав валовых расходов и доходов соответственно

· Оценка соответствия данных налогового учета данным бухгалтерского учета

· Проверка соблюдения предприятием налогового законодательства

· Оценка качества и результатов инвентаризации и отражения их в налоговом учете.

Программа аудита валовых доходов и валовых расходов включает следующие направления проверки[20].

Таблица 12. Перечень проверяемых вопросов

№ п/п	Проверяемые вопросы
1	Проверка правильности включения в состав валовых доходов доходов от реализации
2	Проверка правильности включения в состав валовых доходов авансов покупателей за продукцию, товары, услуги
3	Проверка правильности исключения из состава валовых доходов суммы НДС и акцизного сбора при составлении декларации о прибыли
4	Проверка правильности включения в валовые доходы доходов от прочих видов деятельности
5	Проверка правильности отражения сумм валовых доходов по операциям, связанным с выполнением долгосрочных контрактов
6	Проверка правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете экспортных и бартерных операций
7	Проверка правильности отражения прочих видов доходов, которые входят в объект налогообложения
8	Проверка правильности отражения доходов, которые подлежат исключению из валовых при налогообложении
9	Определение расходов, которые не включаются в валовые
10	Проверка правильности включения в валовые расходы расходов двойного назначения
11	Проверка правильности отражения в декларации о прибыли валовых расходов, связанных с приобретением материалов, сырья, полуфабрикатов, товаров
12	Проверка операций, связанных с дооценкой и уценкой ТМЦ и отражение их в учете
13	Проверка правильности определения прироста(убыли) балансовой стоимости отдельных видов материальных ценностей
14	Проверка правильности отражения расходов в составе валовых расходов, связанных с оплатой труда и начислением сборов на пенсионное и социальное страхование
15	Проверка достоверности данных о валовых расходах, связанных с начислением налогов, сборов и обязательных платежей
16	Проверка правильности отражения движения ОФ и НМА и амортизационных отчислений
17	Сопоставление данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности

Кроме проверки формирования валовых доходов и валовых расходов аудитору необходимо проверить информацию, касающуюся налога прибыль. Основной целью аудита налога на прибыль является установление соответствия методики определения налога на прибыль, которая используется на предприятии, действующим нормативным документам с целью определения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных аспекта. В соответствии с этой целью у аудитора при проведении проверки возникают конкретные задания.

Рис. 20 Задачи аудита

До начала проверки аудитор должен составить программу аудиторской проверки налога на прибыль[20]. (Табл. 13)

Таблица 13. Программа аудиторской проверки расчета налога на прибыль

№ п/п	Перечень проверяемых вопросов и аудиторских процедур	Приемы контроля
1	Правильность формирования налогооблагаемой прибыли	Прослеживание, сканирование, сверка документов и регистров учета
2	Правильность применения ставок налога	Прослеживание, пересчет
3	Правильность и обоснованность применения льгот	Прослеживание, сверка с нормативными документами, изучение особенностей организации
4	Полнота и своевременность перечисления налоговых платежей	Проверка платежных документов, налоговых расчетов
5	Правильность составления налоговой отчетности	Проверка налоговых расчетов, платежных документов, учетных регистров
6	Правильность оформления первичных платежно-расчетных документов и отражения в учете операций по начислению и выплате налога на прибыль	Сканирование, сверка данных учетных регистров
7	Соответствие данных аналитического учета данным синтетического учета	Сверка данных учетных регистров, платежных документов
8	Наличие сторнировочных записей по счету «Расчеты с бюджетом», проверка их обоснованности	Сканирование, сверка данных учетных регистров, налоговых расчетов, пересчет
9	Наличие бухгалтерских проводок, которые приводят к сокрытию налогооблагаемых объектов	Сканирование, прослеживание, пересчет, сверка данных расчетов
10	Соответствие сумм налога, указанных в расчетах, данным бухгалтерского (налогового) учета	Прослеживание, пересчет, сверка данных расчетов, платежных документов, учетных регистров
11	Соответствие сальдо по налогу на прибыль на конец отчетного периода в учете плательщика налога данным налогового органа	Сверка данных учетных регистров, налоговых деклараций

Аудиторская проверка налога на прибыль проходит в такой последовательности:

Рис. 21. Последовательность проверки налога на прибыль

Типовыми ошибками, выявляемыми аудиторами при проверке налога на прибыль являются:

· Неправильный расчет налогооблагаемой базы;

· Неправильное заполнение декларации по налогу на прибыль;

· Нарушение сроков платежей;

· Неправильное применение льгот;

· Ненадлежащее ведение учета

3. Особенности учета и аудита финансовых результатов на предприятии ЗАО «Одесса»

3.1 Организация учета финансовых результатов на предприятии ЗАО «Одесса»

Рассмотрим организацию бухгалтерского учёта финансовых результатов деятельности ЗАО «Одесса». Для учёта доходов и финансовых результатов предназначены счета 7 класса, для учета расходов - счета 9 класса. Классификация доходов и расходов закреплена в приказе «Об учетной политике предприятия». На основании информации, полученной по счетам доходов и расходов формируется форма №2 «Отчет о финансовых результатах».

Таблица 14. Счета 7 класса и их взаимосвязь с формой 2 «Отчёт о финансовых результатах»

Отражение в форме №2	№ и название счёта	№ и название субсчёта
Строка 010 “Доход (выручка) от реализации»	70 Доход от реализации	701 Доход от реализации готовой продукции 702 Доход от реализации товаров 703 Доход от предоставления услуг
Строка 060 “Прочие операционные доходы”	71 “Прочий операционный доход»	711 Доход от реализации иностранной валюты 712 Доход от реализации прочих оборотных активов 713 Доход от операционной аренды активов 714 Доход от операционной курсовой разницы 715 Полученные штрафы, пени, неустойки 716 Возмещение ранее списанных активов 717 Доход от списания кредиторской задолженности 718 Полученные гранты и субсидии 719 Прочие доходы от операционной деятельности
Строка 110 «Доход от участия в капитале»	72 Доход от участия в капитале	721 Доход от инвестиций в ассоциированные компании 722 Доход от совместной деятельности 723 Доход от инвестиций в дочерние предприятия
Строка 120 «Прочие финансовые доходы»	73 Прочие финансовые доходы	731 Дивиденды полученные 732 Проценты полученные 733 Прочие доходы от финансовых операций
Строка 130 «Прочие доходы»	74 Прочие доходы	741 Доход от реализации финансовых инвестиций 742 Доход от реализации необоротных активов 743 Доход от реализации имущественных комплексов 744 Доход от неоперационной курсовой разницы 745 Доход от бесплатно полученных активов 746 Прочие доходы от обычной деятельности
Строка 200 «Чрезвычайные доходы»	75 Чрезвычайные доходы	751 Возмещение убытков от чрезвычайных событий 752 Прочие чрезвычайные доходы
Строки 170(175) по всем видам, кроме чрезвычайных событий, до налогообложения ; 190(195) после налогообложения; 220(225) общие финансовые результаты после налогообложения, включая чрезвычайные события	79 Финансовые результаты	791 Результат основной деятельности 792 Результат финансовых операций 793 Результат прочей обычной деятельности 794 Результат чрезвычайных событий

Таблица 15. Счета 9 класса и их взаимосвязь с Формой 2 «Отчет о финансовых результатах

Строка отчетности	Наименование показателя расходов	При использовании 9 класса
040	Себестоимость реализованной продукции	90 Себестоимость реализации по субсчетам 901-903 91 по субсчетам по видам деятельности
070	Административные расходы	92 Административные расходы
080	Расходы на сбыт	93 Расходы на сбыт
090	Прочие операционные расходы	94 Прочие операционные расходы
140	Финансовые расходы	95 Финансовые расходы
150	Потери от участия в капитале	96 Потери от участия в капитале
160	Прочие расходы	97 Прочие расходы
205	Чрезвычайные расходы	99 Чрезвычайные расходы
180,210	Налог на прибыль	98 Налог на прибыль

На предприятии «Одесса» осуществляется операционная и финансовая деятельность. Финансовый результат определяется по каждому виду деятельности путем сопоставления доходов и расходов отчетного периода.

Основным видом деятельности ЗАО «Одесса» является производство. Рассмотрим порядок определения и учета финансовых результатов от операционной деятельности на ЗАО «Одесса». Предприятие занимается изготовлением и реализацией кондитерских изделий. Учет доходов от реализации готовой продукции ведется на 701 счете. Учет себестоимости реализованной продукции ведется на 901 счете. Пример бухгалтерских записей для отображения производства и реализации готовой продукции на предприятии:

1) отображение затрат на производство готовой продукции

Д 23 «Производство»

К 20 «Производственные запасы», К 661 «Расчеты по заработной плате»,

К 91 «Общепроизводственные расходы»

2) оприходована готовая продукция по производственной себестоимости Д 26 «Готовая продукция» К 23 «Производство»

3) списание нераспределенных ОПР на расходы отчетного периода

Д 901 «Себестоимость реализованной продукции»

К 91 «Общепроизводственные расходы»

4) отображение дохода от реализации готовой продукции

Д 361 «Расчеты с отечественными покупателями»

К 701 «Доход от реализации готовой продукции»

Эта проводка делается на основании расходной накладной, в момент отгрузки товара, одновременно на основании выписанной налоговой накладной у предприятия возникает налоговое обязательство:

Д 701 «Доход от реализации готовой продукции»

К 641 «Расчеты по налогам»

Счёт покупателю выставляется в момент отгрузки товаров или заранее при условии существования предварительного заказа со стороны покупателя. Расчёт производится на текущий счёт: Д 311 «Текущие расчеты в национальной валюте» К 361 «Расчеты с отечественными покупателями». В случае, если была предоплата используется счет 681 «Расчеты по полученным авансам»

5) списание дохода от реализации готовой продукции на финансовый результат

Д 701 «Доход от реализации готовой продукции»

К 791 «Результат операционной деятельности»

одновременно отражается списание себестоимости реализованной продукции на финансовый результат Д 791 К 901

Таким образом в 2001 году предприятием была получена выручка от реализации готовой продукции в размере 156412 тыс. грн. Налог на добавленную стоимость составляет в общей сумме 16586 тыс. грн., при этом были сделаны следующие записи:

Д 701 К 643 - 60 грн. (в случае, когда была предоплата)

Д 701 К 641 -16585,04 тыс. грн.

Себестоимость готовой продукции в 2001 году составила 101780, 2 тыс. грн и была отражена в учете записью Д 901 К 26

ЗАО «Одесса» имеет сеть магазинов с розничной торговлей. Следовательно, часть готовой продукции, которая реализуется через эти магазины становится товаром. Доход от реализации товаров учитывается на счете 702 «Доход от реализации товаров», себестоимость реализованных товаров - на 902 «Себестоимость реализованных товаров». При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Д 28 «Товары в торговле» К 26 «Готовая продукция» - списание готовой продукции на товар

Д 282 «Товары в торговле» К 285 «Торговая наценка» - отражена сумма торговой наценки

Д 301 «Касса в национальной валюте» К 702 «Доход от реализации товаров» - поступление выручки в кассу

Д 702 К 641 - на сумму налога на добавленную стоимость

Д 902 К 282 списание себестоимости реализованных товаров.

В конце отчетного периода доходы и расходы от реализации товаров списываются на 791 счет для определения финансового результата

Д 791 К 902 и Д 702 К 791.

Для учета доходов и расходов от реализации работ и услуг предназначены счета 703 «Доход от реализации работ и услуг» и 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». Назначение и строение этих счетов, аналогично счетам доходов и расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Единственным существенным различием является то, что в учёте работ и услуг не используется счёт 26 «Готовая продукция», поэтому бухгалтерские записи для отражения реализации работ и услуг имеют такой вид:

1) определён доход от предоставления услуг Д 36 К 703, Д 703 К 641

2) списание расхода от предоставления услуг Д 903 К 23

3) списание дохода и определение финансового результата

Д 703 К 791, Д 791 К 903

В этом же периоде предприятием был получен и доход от предоставления услуг по транспортировке продукции.

Д 703 К 361 («Расчёты с прочими дебиторами»)

Д 641 К 703 (Возникает налоговое обязательство)

Этот доход составил 5,9 тыс. грн., в том числе налог на добавленную стоимость -1,18 тыс. грн. (на предприятии составляется акт предоставления услуг). Себестоимость реализованных работ и услуг составила 4,1 тыс. грн.

Учёт прочих доходов и расходов от операционной деятельности осуществляется на 71, 92, 93 и 94 счётах.

Приведем пример отражения прочих операционных доходов:

1) отражается доход от реализации иностранной валюты Д 312 К 711

2) доход от реализации производственных запасов Д 377 К 712, Д 712 К 641

3) доход от операционной аренды Д 377 К 713, Д 713 К 641

4) доход от операционных курсовых разниц, определённых на отчётную дату в связи с изменениями валютного курса Д 312 (362) К 714

5) отражается сумма штрафов, пени, неустойки Д 377 К 715

6) сумму возмещения недостачи запасов

· поставщиками Д 631 К 716

· материально ответственными лицами Д 675 К 716, Д 716 К 641

7) списание операционной кредиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности Д 631 К 717

8) отражение суммы полученных грантов Д 48 К 718

9) отражена сумма прочих операционных доходов Д 311 К 719

В ЗАО «Одесса» среди выше упомянутых доходов присутствуют лишь доход от реализации прочих оборотных активов (712 счет) и прочий доход операционной деятельности (719 счет).

Доход от реализации прочих оборотных активов на предприятии «Одесса» в 2001 году составил 403, 2 тыс. грн. На эту сумму была составлена следующая бухгалтерская запись Д 377 К 712 403,2 тыс. грн., при этом возникает налоговое обязательство: Д 712 К 641 67,2 тыс. грн.

Прочие доходы от операционной деятельности составили 159,2 тыс. грн., в том числе на содержание объектов социального назначения 145 тыс. грн. К прочим доходам операционной деятельности также относят сумму, полученную в результате начисления процентов на остаток денежных средств на текущем счете предприятия. Основанием для данной записи служит информация из журнала №1.

В процессе операционной деятельности на предприятии возникают расходы, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг). На предприятии они представлены административными расходами, расходами на сбыт и прочими расходами операционной деятельности. Административные расходы на предприятии «Одесса» отражаются следующим образом:

· сумма начисленной заработной платы административному персоналу Д 92 К 661 (на основании ведомости начисления заработной платы)

· сумма отчислений на обязательное страхование Д 92 К 651, 652, 653, 654 (на основании ведомости начисления заработной платы)

· сумма амортизации помещений офиса Д 92 К 131

· сумма амортизации нематериальных активов Д 92 К 133

· расходы на оплату гонораров за профессиональные услуги Д 92 К 685, Д 641 К 685

· расходы на связь (телефон, факс, услуги мобильной связи) Д 92 К 685, Д 641 К 685

· расходы на уплату налогов, сборов и обязательных платежей, кроме тех, которые включаются в себестоимость продукции Д 92 К 641, 642

· плата за расчетно-кассовое обслуживание Д 92 К 311

· расходы на служебные командировки Д 92 К 372

Общая сумма административных расходов на ЗАО «Одесса» составила 4076,9 тыс. грн.

Расходы на сбыт на предприятии «Одесса» отражаются следующим образом:

· расходы на упаковочные материалы и ремонт тары Д 93 К 204

· начислена заработная плата работникам отдела сбыта Д 93 К 661

· отображена сумма начислений Д 93 К 65

· расходы на рекламу Д 93 К 685

· суммы оплаченных услуг сбытовым посредникам Д 93 К 685

· расходы на операционную аренду основных средств отдела сбыта, складов готовой продукции Д 93 К 685

ЗАО «Одесса» в отчетном периоде понесло расходов на сбыт в сумме 8062,6 тыс. грн.

Финансовый результат операционной деятельности определяется с учетом прочих операционных, учет которых ведется на счете 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в разрезе субсчетов.

По дебету счета 94 на предприятии отражаются такие расходы на основании первичных документов:

· Списание себестоимости производственных запасов

Д 943 К 20,22 7013 тыс. грн.

· Начисление резерва сомнительных долгов

Д 944 К 38 1120 тыс. грн.

· Списание расходов от операционной курсовой разницы

Д 945 К 362 1010 тыс. грн.

· Списание недостач и потерь от порчи ценностей

Д 947 К 28, 20, 22, 26 7 тыс. грн.

· Списание расходов на содержание объектов социально-культурного назначения Д 949 К 20, 22, 661 3920,3 тыс. грн.

Общая сумма прочих расходов операционной деятельности составила 13070,3 тыс. грн.

В конце отчетного периода все доходы и расходы операционной деятельности списываются на финансовый результат.

Результат операционной деятельности определяется на субсчете 791.

«Результат операционной деятельности» (Рис. 22).

Рис. 22. Результат операционной деятельности

По окончании отчетного периода на предприятии «Одесса» были сделаны следующие записи:

Д 701 К 791 156412,00 тыс. грн.(списание доходов от реализации продукции)

Д 702 К 791 32 тыс. грн.

Д 703 К 791 5, 9 тыс. грн.

Д 71 К 791 562, 4 тыс. грн.

Д 791 К 901 101760, 2 тыс. грн

Д 791 К 902 27, 2 тыс. грн

Д 791 К 903 4, 1 тыс. грн

Д 791 К 92 4076, 9 тыс. грн.

Д 791 К 93 8062, 6 тыс. грн.

Д 791 К 94 13070, 3 тыс. грн.

Финансовый результат от операционной деятельности - прибыль 30011 тыс. грн.

Так как в ЗАО «Одесса» кроме операционной деятельности присутствует финансовая, необходимо показать как формируется финансовый результат от финансовых операций.

Для учета доходов от финансовых операций применяется счет 72 «Доход от участия в капитале» и счет 73 «Прочие финансовые доходы»

На сумму дохода, полученного от инвестиций связанным сторонам и определенного методом участия в капитале, составляется запись:

Д 141 К 721, 722, 723

Следует обратить внимание, что по методу участия в капитале полученные дивиденды уменьшают стоимость инвестиций:

Д 373 К 141

Если результатом деятельности предприятия будет убыток, то свою долю убытков инвестор отражает на счете 96 «Потери от участия в капитале» записью: Д 96 К 141

На предприятии «Одесса» за отчетный период доходов от финансовых операций не было.

Финансовые расходы ЗАО «Одесса» представлены двумя статьями: проценты за кредит (в отчетном периоде составили 100,1 тыс. грн.) и прочие финансовые расходы - расходы, связанные с выпуском и обращением ценных бумаг (в отчетном периоде составили 412 тыс. грн.). Учет финансовых расходов ведется на счете 95 «Финансовые расходы» в разрезе субсчетов. Пример отражения в учете финансовых расходов:

2) отображение суммы полученного кредита: Д 311 К 601

3) отражены ежемесячные расходы на оплату процентов:

Д 951 К 684

4) списание расходов на оплату процентов по окончанию отчетного периода Д 792 К 951

5) начислены прочие финансовые расходы Д 952 К 685

По окончанию отчетного периода на субсчете 792 «Результат финансовых операций» определяется результат от финансовых операций.



Рис. 23. Схема определения результата финансовых операций

По окончании отчетного периода финансовый результат от финансовых операций был отражен в учете такими записями:

Д 792 К 951 100,1 тыс. грн. (списание расходов, связанных с начислением и выплатой процентов за пользование краткосрочным кредитом банка)

Д 792 К 952 412 тыс. грн. (списание прочих финансовых расходов)

Результат - дебетовое сальдо по 792 счету. Значит, финансовая деятельность предприятия за отчетный период привела к убытку в размере 512,1 тыс.

По данным бухгалтерского учета определяется результат деятельности предприятия: прибыль или убыток. В отчетном периоде предприятие получило прибыль в размере 11136 тыс. грн. - Д 79 К 441

На основании первичных документов информация о расходах отражается в журнале №5, где во 2-м и 3-м разделах накапливается дебет 9 класса счетов. В 1-м разделе журнала №5 все расходы списываются на счет 79 «Финансовые результаты». Информация о доходах и финансовых результатах накапливается в журнале №6. Так как система бухгалтерского учета на ЗАО «Одесса» частично автоматизирована, то часть учетных регистров ведется в электронном виде. На основании первичных документов, которые обрабатываются при помощи программы, составляются карточки счетов, ведомости, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости по счетам. Учетные регистры в электронном виде не всегда содержат всю необходимую информацию, поэтому отдается предпочтение журналам. Кроме того вся отчетность также составляется вручную.

Документы по налоговому учету в электронном виде не формируются. На предприятии в целях организации налогового учёта ведётся Сводная ведомость учёта валовых доходов и расходов за квартал. Ведомость составляется в произвольной форме: по статьям доходов и расходов разносятся суммы по месяцам. Замечанием по составлению ведомости является то, что в ней не предусмотрена графа, в которой бы отражались отклонения между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учете. Рекомендуем дополнить эту ведомость. Еще одним недостатком ведения учета на предприятии является то, что не применяются счет №17 «Отсроченные налоговые активы» и счет №54 «Отсроченные налоговые обязательства» для отражения временных разниц, постоянные разницы не анализируются по составу и величине. Такое положение противоречит требованиям стандартов, а также ухудшает возможности контроля правильности исчисления и отражения в учете расходов по налогу на прибыль. При этом в бухгалтерском и налоговом учете появляется риск повторного счета доходов и расходов. Для предприятия может быть рекомендована новая форма для учета разниц. Она может иметь такой вид: