На современном этапе развития производства руководство предприятий уделяет пристальное внимание калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Это обусловлено непосредственной зависимостью уровня прибыли компании от фактической величины себестоимости продукции: чем она меньше, тем выше прибыль.

Таким образом, естественным представляется тот факт, что усилия руководства направлены на снижение всех видов затрат, связанных с производством товаров и услуг.

Зачастую, особенно в экономической практике, под себестоимостью продукции понимаются затраты на производство. Насколько это верно? Некоторые специалисты употребляют термины "затраты" и "издержки" как синонимы, в то время как другие полагают, что между ними имеются принципиальные различия. В многочисленных литературных источниках даны всевозможные, иногда весьма расплывчатые, определения этих экономических категорий, отражающие обе точки зрения. Кроме того, как на практике, так и в теории вышеуказанные термины иногда заменяют словом "расходы". В рамках данной работы мы будем подразумевать, что и затраты, и издержки являются расходом определенных ресурсов в денежной или неденежной форме, однако понятие "расходы" не всегда может быть заменено одним из приведенных терминов, поскольку в определенном контексте несет уникальную смысловую нагрузку.

Дадим определение понятию "расходы".

учет затрата синтетический аналитический

Расходы - это понесенные затраты, денежный эквивалент которых был отражен в стоимости реализованной продукции (услуги) за конкретный период времени.

Перейдем непосредственно к вопросу различия или сходства экономических категорий "издержки" и "затраты".

В экономической энциклопедии [5] приведены следующие определения:

Издержки: денежное выражение ценности экономических ресурсов, затрачиваемых при совершении экономическим субъектом каких-либо действий;

Затраты: выраженные в денежной форме расходы (издержки) на что-либо или же ресурсы, "уничтожаемые" в процессе производства.

Использование в данных определениях оборота "денежное выражение ресурсов" не вызывает вопросов, в то время как сочетания "что-либо", "какие-либо действия" указывают на отсутствие конкретики. По нашему мнению, действия, о которых идет речь, не могут иметь неопределенный характер, а должны быть направлены непосредственно на получение экономической выгоды.

В отечественной практике учет затрат является составной частью единой системы бухгалтерского управленческого и финансового учета. Затраты предприятия являются классическим объектом бухгалтерского учета, бухгалтерские подходы по учету которого формировались десятилетиями и в настоящее время, казалось бы, являются устоявшимися и привычными, до сих пор остаются среди острых дискуссий у бухгалтерских методологов и практиков, а некоторые устоявшиеся теоретические подходы и практические аспекты рассматриваемой темы пересматриваются.

При этом, информация об определении сущности затрат, несмотря на наличие большого числа имеющихся учебников и ряда журнальных статей экономических изданий по бухгалтерскому учету, не является полной, подробной и новой. Что же представляют собой затраты?

Для рассмотрения сущности затрат обратимся к статье А.А. Ефремовой, где этот вопрос достаточно хорошо освещен. Затраты - это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида материальных, финансовых, трудовых и прочих ресурсов, стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности. Осуществление затрат представляет собой уменьшение одних активов с условием равного прироста других активов и обязательств на одну величину. В случае, если затраты не вовлечены в производство, не списаны или не полностью списаны в производство, то они превращаются в запасы сырья и материалов, запасы в незавершенном производстве и запасы готовой продукции. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия. [19]

Аналогичное мнению А.А. Ефремовой точки зрения придерживается Г.С. Вечканов, считающий, что затраты - это затраты, обоснованные условиями производства и направленные на создание полезных ценностей или оказание услуг путем потребления материальных, трудовых и финансовых ресурсов выраженных в деньгах. В данном определении присутствуют три важных положения:

1) Затраты определяются количественным и качественным использованием ресурсов, то есть отражают, сколько и каких ресурсов было использовано;

2) Величина использованных ресурсов представлена в денежном выражении;

3) Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями и задачами (производством продукции, функционированием отдела или другим видом деятельности). [11]

В силу того, что затраты могут быть отнесены не только в активы предприятия, но и к расходам организации, что нередко в экономической литературе является основанием, несмотря на наличие немаловажных различий, для отождествления затрат с термином "расходы", рассмотрим сущность "расходы" организации.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентирует международный стандарт финансовой отчетности 18 "Выручка" и национальный стандарт Положение по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации", дающие одинаковое определение термину "расходы" организации.

В соответствии с указанными документами расходы, как правило, представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме уменьшения активов организации или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками организации.

При этом, в Положении по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации" нет определения сущности затрат и в настоящее время нет ни одного нормативного документа, который бы давал четкое определение затрат.

Представителем экономической литературы, отождествляющим сущность затрат с термином "расходы", является Н.Д. Врублевский, который раскрывает понятие "затраты" как расходы на создание производственных запасов материально - технических ресурсов, оплату услуг (работ) поставщиков и приобретенных трудовых ресурсов. При этом, затраты включают потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, не связанные непосредственно с его хозяйственно - производственной деятельностью. [12]

Глушков И.Е. предлагал понимать под затратами "явные (фактические) выраженные в денежной форме расходы (издержки) организации на что - либо, "уничтожаемые" в целях получения определенной продукции (товаров и услуг). Затраты - это расходы, включающие стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных полуфабрикатов, амортизационные отчисления, заработную плату и отчисления на социальное страхование, административно - хозяйственные и прочие накладные расходы и убытки, относимые на "общие затраты". [13]

Но в отличие от затрат расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия, поэтому понятие "затраты" шире понятия "расходы", однако при определенных условиях они могут совпадать, что объясняется возможно тем, что значительная часть расходов одновременно являются затратами. Примером могут служить целевые расходы - накопленные затраты, направленные на исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) и становятся расходом в момент извлечения дохода от реализации. Кроме того, часть затрат может вообще не приводить к расходам. Например, в случае альтернативных затрат. [19]

Вахрушина М.А. и другие отечественные авторы, рассматривая сущность затрат, отождествляли их с понятием "издержки производства". Основное разногласие термина "затраты" по мнению их связано с термином "издержки обращения". Затраты на производство имеют отношение к процессу производства независимо от его завершенности. [9]

Издержки производства означают завершенность процесса производства и представляют собой совокупность различных видов затрат на производство продукции (работ, услуг) в целом или отдельных частей. Например, издержки - это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции. Кроме того, "издержки" включают специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака и гарантийный ремонт. А так как издержки являются более общим понятием, включающим издержки производства и обращения, в то время как затраты охватывают лишь производственную деятельность, следовательно, являются более широким понятием. [9]

В силу того, что в настоящее время некоторые теоретические и практические аспекты рассматриваемой проблемы изучены недостаточно, другие обсуждаются уже несколько лет, а среди авторов, занимающихся проблемами учета нет единой точки зрения, то особую значимость приобретает рассмотрение актуальных проблем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Проблемы учета остаются в зоне внимания законодательных органов власти, Министерства финансов Российской Федерации, саморегулируемых организаций, аккредитованных государством профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов.

Выдвигаются в центр внимания теоретиков и практиков бухгалтерского учета проблема совершенствования существующей российской системы (учета затрат) получения информации о затратах и создания новых нетрадиционных систем ее получения. Особое значение приобретают вопросы использования различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и классификации затрат, вопросы взаимосвязи или обособленности учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Это обусловлено особенностью российской системы учета затрат - не ограничение в выборе методов и способов бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Эти проблемы связаны с другой не менее важной проблемой - составление точных калькуляций. В настоящее время не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы со стопроцентной точностью. Это объясняется тем, что любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Если смотреть с этих позиций, то в зарубежной теории и практике учета в настоящее время самой точной считается калькуляция по прямым (переменным) расходам, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия. Поэтому в целях совершенствования методики учета затрат был разработан учет переменных затрат "директ-костинг", достаточно широко представленный в зарубежных трудах К. Друри, Ч.Т. Хонгрена, Р. Энтони, так и отечественных ученых М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича и С.А. Николаевой. Это связано с тем, что отклонение фактических затрат на предприятиях чаще всего бывает по переменным расходам в виде ограниченной себестоимости, то выделение указанных расходов в виде ограниченной себестоимости усиливает контроль за издержками, упрощает учет и калькуляционную работу, повышает точность экономических расчетов. [29]

Стуков С.А. считает, что несмотря на недостатки (в настоящее время появилась трудность - препятствующая ведению нормативного учета затрат - инфляция) нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, по - прежнему сохраняет свою актуальность. Обоснованием решения автора является и то, что наиболее важная сторона системы нормативного учета - оперативное выявление отклонений от норм по элементам и статьям затрат, по местам их возникновения с указанием причин и инициаторов, что создает возможность для текущего контроля за издержками и возможность для эффективного управления производством. [27]

Зонова А.В. выразила противоположную точку зрения. По ее мнению, в управленческом учете отсутствуют возможности использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости в полной мере, что происходит не только из - за не соответствия существующего в настоящее время перечня калькуляционных статей требованиям налогового учета, но и из - за того, что некоторые статьи затрат не разграничивают затраты и расходы в силу комплексного характера многих из них. По мнению А.В. Зоновой, необходимо разработать принципиально новые статьи затрат соответствующие современным условиям постановки управленческого учета для разграничения затрат и расходов. Для разграничения расходов и затрат по ее мнению, следует в План счетов включить счет "Элементы затрат и расходов организации", с помощью которого и будет устанавливаться граница между затратами и расходами предприятия. При этом, для учета элементов затрат на этом счете необходимо выделить следующие субсчета: "амортизация долгосрочных активов", "материальные затраты", "услуги сторонних организаций", "оплата труда", для учета расходов три субсчета: "отчисления на социальные нужды", "налог на добавленную стоимость" и "прочие расходы". [20]

Аналогичное С.А. Стукову мнение о значимости нормативного метода учета затрат в орудие оперативного контроля в процессе формирования производственных затрат в управленческому учете сельского хозяйства сформулировала и Н.Г. Барышникова. Так, для усиления контроля затрат в растениеводстве она обозначила необходимость, прежде всего, уменьшения временного интервала между производством и его информационным отражением и осуществления учета затрат по отклонениям от объема выполненных работ, а не от нормативов рассчитанных применительно к общему объему производственной продукции после уборки урожая. Определение отклонений в конце производственного цикла в силу выявленных объемов производства продукции после уборки объясняется малой пользой для принятия управленческих решений. [6]

Стуков С.А. выделяет и другой проблемный аспект, связанный с выбором метода учета затрат применительно к особенностям технологии, к особенностям отрасли и организации производства на предприятия - появлению управленческого учета как направления деятельности бухгалтерского учета.

В этой связи одним из непременных условий становления управленческого учета является разработка специфической для каждого предприятия методики, включающей параметры управленческого учета (направления учета, учетная политика, форматы отчетности и процедуры получения информации).

О проблеме совершенствования новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) и оптимизации составления калькуляций по центрам ответственности высказал свою точку зрения О.С. Горюнова. Так, Горюнова О.С. пишет, что развитие калькуляционных инструментов ("директ-костинг", "стандарт-кост" и другие) требует разработки нового калькуляционного формата, технологически и информационно связанного с традиционным калькулированием из финансового учета, но заметно расширяющего диапазон использования в управленческом процессе. А в качестве такого формата калькулирования себестоимости выступает схема: "выгодные - необходимые - невыгодные (субъективные) затраты". Для каждого предприятия конфигурация выгодообразующих, необходимых и невыгодных калькуляционных статей формируется индивидуально. [15]

В силу того, что одним из путей совершенствования учета затрат является установление экономически обоснованной номенклатуры калькуляционных статей, применяемые в настоящее время многими хозяйствующими субъектами не отвечают потребностям управленческой и экономической работы, то это обуславливает необходимость разработки той классификации статей затрат, которая позволила бы установить достоверную связь между затратами и определяющими их хозяйственными операциями.

Гущина И.Э. выдвигает мнение: в силу того, что калькуляционные статьи содержат в себе элементы как переменных, так и постоянных затрат, то необходимо разработать состав статей калькуляции, позволяющий организовать учет затрат по местам возникновения и центрам ответственности, привязав динамику отдельных статей к действиям управляющих конкретных подразделений, участков и отделов. Для этого необходимо выделить из ряда статей переменную и постоянную части в качестве самостоятельных статей, в результате чего у нас появится возможность формировать учет по статьям калькуляции. Таким образом, затраты, которые можно отнести на себестоимость конкретных работ, необходимо учитывать обособленно от постоянных расходов организации, что позволит в свою очередь, повысить контроль за наиболее гибкими статьями затрат и приведет к повышению эффективности производства.

Пронина Т.В. считает, что на каждом предприятии должен разрабатываться более подробный перечень состава производственных затрат, позволяющий контролировать их осуществление, определять фактическую и плановую себестоимость. Она предлагает разработать более детальную двухуровневую классификацию затрат по экономическим элементам. Объясняется это наличием на предприятии вспомогательных и обслуживающих производств, обеспечивающих функционирование основного производства, и повторным отражением затрат этих производств в себестоимости основного производства, но уже по другому экономическому элементу. Элементы первого уровня должны служить для общепринятой схемы отражения затрат и формировать информацию о затратах по экономическим элементам в целом по предприятию. Элементы второго уровня необходимы только для учета материалов, работ и услуг собственного производства и будут участвовать в расчете себестоимости по центрам ответственности. Примером может служить элемент "материальные затраты", включающий первый уровень "материалы, приобретенные у сторонних организаций" и "материалы собственного производства", сгруппировав которые, можно обеспечить однородность себестоимости конечной продукции предприятия. Это позволит исключить двойной учет, возникающий при передаче материалов, работ и услуг между подразделениями. [25]

В управленческом, впрочем как и в бухгалтерском учете, существуют также и проблемы классификации затрат, например, проблемы с разделением затрат на прямые и косвенные. Здесь специалисты по учету сталкиваются с дилеммой. С одной стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной. С другой стороны, чем больше расходов признаются косвенные, тем сложнее становятся учетные расчеты.

Примером может служить имеющаяся в управленческом учете классификация расходов по степени их управляемости менеджерами различных уровней на контролируемые и неконтролируемые, которая, необходимо отметить, на практике с одной стороны, безусловно, важна, а с другой стороны - труднореализуема.

Гущина И.Э. считает, что затраты следует группировать по их целесообразности, для обоснования контроля необходимо их деление по субъектам - лицам работающим на предприятии, что имеет большое значение для управленческого контроля на предприятиях. [16]

Но в условиях рыночной экономики целесообразнее в бухгалтерском учете задействовать принцип осторожности, определяемый поведением предприятия по отношению к возможным рискам. Затраты на производство, если их рассматривать как потребление ресурсов, рациональнее контролировать прежде всего по местам их возникновения, поэтому затраты следует группировать прежде всего по местам их возникновения, в разрезе организационно - структурных подразделений. [25]

Объектом дискуссии в настоящее время остается классификация способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Выделяют такие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции как позаказный, попередельный и котловой. В экономической литературе отражаются точки зрения, согласно которым отдельные методы выступают различными комбинациями названных методов. Так, например, позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции, позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции, позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции. [16]

Более актуальна другая задача - привести российскую систему бухгалтерского учета в соответствие с принципами Международных стандартов финансовой отчетности. Проблема сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности обсуждаемая уже около десяти лет.

Для осуществления управления затратами на предприятии, необходима экономическая информация о них. Данные о затратах можно получить не только при наличии технологических карт производства, технически обоснованных норм затрат на производство, но и разработки номенклатуры статей затрат, выбора системы синтетических и аналитических счетов, определении методов учета косвенных затрат и из других данных бухгалтерского учета.

Такое предварительное решение учета позволяют организовать документы нормативно - правового регулирования.

В силу продолжения в настоящее время в России преобразований по совершенствованию нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, нормативное регулирование бухгалтерского учета затрат представлено четырехуровневой системой регулирования, в которой каждый принятый документ определенным образом влияет на учет затрат, а каждый последующий уровень системы регулирования конкретизирует предыдущий.

Основными нормативными документами, определяющими порядок организации и ведения бухгалтерского учета затрат в организациях Российской Федерации являются Глава 25 второй части Налогового кодекса РФ, Гражданский кодекс РФ и Трудовой кодекс РФ.

В силу того, что формирование себестоимости для целей налогового учета играет определяющую роль, то статьей 252 Главы 25 "Налог на прибыль" второй части Налогового кодекса РФ определяются расходы как сумма произведенных экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов и затрат.

Глава 25 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень затрат принимаемых на уменьшение налогооблагаемой прибыли, отличающийся от перечня в бухгалтерском учете, содержит перечень затрат, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных государством нормативов и лимитов. Закрепляет она и право за налогоплательщиком в случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Следующим по значимости нормативным документом, регулирующим правила бухгалтерского учета, является Трудовой кодекс Российской Федерации (принят Государственной Думой и Федерального Собрания РФ 21 декабря 2001 года), в главе 51 которого перечислены особенности регулирования труда работников предприятия.

В соответствии со статьей 328 работники, принимаемые на работу должны пройти профессиональный отбор и профессиональную подготовку в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области соответствующего вида производства.

Гражданский кодекс РФ (первая и вторая части приняты Государственной Думой 21 октября 1994 года и 22 декабря 1995 года), в первой части которого законодательно закреплены основные предъявляемые к предприятиям требования, а именно наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица и обязательность утверждения годового отчета.

Так, согласно статье 48 первой части Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, имеющая в собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, имеющая право от своего имени приобретать и осуществлять имущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Определяет Гражданский кодекс РФ цель деятельности коммерческой организации, в соответствии со статьей 50 которого коммерческая организация преследует цель извлечения прибыли.

Вторая часть Гражданского кодекса РФ регулирует правоотношения, возникающие в процессе деятельности предприятий. Примером может служить статья 703, регулирующая отношения предприятия с подрядной организацией, осуществляющей ремонт. Статьей 703 Гражданского Кодекса РФ установлено, что подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика, если договором подряда не предусмотрено иное, работа выполняется подрядчиком из его материалов, его силами и средствами. При этом подрядчик несет ответственность за надлежащее качество предоставленных им материалов и отремонтированной техники. Договором подряда может быть предусмотрено, что необходимые для выполнения ремонта материалы будут предоставлены самим заказчиком.

Это общие нормативные документы, косвенно отражающие порядок организации бухгалтерского учета, составляют первый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Основополагающим нормативным документом из них, регулирующим бухгалтерский учет в России, является специальный Федеральный закон "О бухгалтерском учете", действующий с даты его официального опубликования - 28 ноября 1996 года и занимающий важное место в системе остальных выше названных законов.

Федеральный закон, излагая единые основные методологические основы и требования к бухгалтерскому учету для всех предприятий, раскрывает сущность бухгалтерского учета, его задачи и основные используемые в учете понятия, порядок ведения бухгалтерского учета. Основная задача бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним пользователям для управления.

В законе "О бухгалтерском учете" впервые провозглашена конфиденциальность бухгалтерской информации. Коммерческой тайной являются содержание регистров аналитического учета и внутренней бухгалтерской отчетности, информация управленческого учета.

В соответствии с Федеральным законом все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными первичными и сводными учетными документами, позволяющим накопить информацию о затратах в регистрах и на счетах бухгалтерского учета.

На основе выше перечисленных документов строятся другие нормативные документы Положения по ведению бухгалтерского учета, более детально определяющие отдельные методологические вопросы учета затрат и носящие обязательный характер к применению.

Первым из документов следует отметить Положение по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утверждено от 06 июля 1999 года № 43н). Положение регулирует широкий круг вопросов:

1) Устанавливает порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, предназначенной для раскрытия информации об имущественном положении организации по установленным формам, в том числе имеющихся на предприятии выступающих в качестве затрат отдельных активов;

2) Устанавливает правила оценки ее статей, определяет порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности. Примером служит статья 59, согласно которой готовая продукция может отражаться в балансе:

а) По фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

б) По прямым статьям затрат, что как раз и предполагает применение на практике основной идеи "директ-костинга" - разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат.

Следующим документом является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Положение утверждено от 6 октября 2008 года № 106н. Стандарт устанавливает основы формирования учетной политики организаций, призванные в последующем отражать особенности учета затрат на предприятии: предприятиям, разрешается предусмотреть различные методы оценки материалов, методы начисления амортизации по активам, базы распределения косвенных расходов, которые в последующем оказывают непосредственное влияние на учет затрат и формирование себестоимости выполненных работ.

Положение по бухгалтерскому учету "учет материально - производственных активов" (ПБУ 5/01) утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 года № 44н. Положение устанавливает методологические основы отражения в бухгалтерском учете информации о наличии и использовании сырья, топлива, запасных частей, материалов и других необходимых для выполнения работ активов, в последующем формирующих себестоимость работ. Определяет возможность выбора предприятиями одного из методов по виду запасов оценки материальных ценностей:

1) По себестоимости каждой единицы;

2) По средней себестоимости;

3) По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Другим, подробно регламентирующим формирование одной из статей затрат "Амортизация" является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное от 30 марта 2001 года № 26н. Стандарт устанавливает способы и порядок расчета амортизации, а для ее расчета вводит порядок установления срока полезного использования и порядок признания капитальных и текущих затрат на восстановление основных средств.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утверждено приказом Министерства финансов России от 06 мая 1999 года № 33н). Положение учреждает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах производства, определяет затраты, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), приведен подробный перечень статей затрат и считается, что в учете затрат квалифицированный бухгалтер в первую очередь должен использовать именно этот нормативный документ.

Но при организации управленческого учета на конкретном предприятии практики - бухгалтеры уделяют особое внимание на отраслевые методические нормативные документы третьего (методического уровня) с учетом отраслевой специфики и вида деятельности своих организаций.

Основным нормативным документов, регламентирующим учет затрат в сельскохозяйственных предприятиях, являются Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 года № 792). Методическими рекомендациями определены порядок организации бухгалтерского учета затрат на производство в сельском хозяйстве, типовая номенклатура калькуляционных статей затрат на производство и особенности методики исчисления себестоимости продукции работ (услуг).

Вторым документом третьего уровня отражающему специфику организации бухгалтерского учета затрат в сельскохозяйственных предприятиях являются и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на содержание машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Департаментом финансов и бухгалтерского учета Минсельхоза России от 2006 года. Рекомендации отражают не только порядок ведения первичного и сводного, аналитического и синтетического учета затрат машинно-тракторного парка, но и современные подходы к формированию и организации его деятельности.

Призваны конкретизировать изложенные основы в Положениях по бухгалтерскому учету разработанные к ним методические рекомендации:

1) Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 года № 60н);

2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 156н в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств";

3) Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 года № 119н);

Особое значение для организации бухгалтерского учета производственных затрат имеет План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, представляющий единый для всех предприятий перечень счетов и имеющий большое значение для выбора номенклатуры синтетических и аналитических счетов затрат и объектов калькуляции.

К Плану счетов приведена Инструкция по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, устанавливающая единые подходы к его применению. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности.

В кратком вступлении к разделу 3 Инструкции по применению Плана счетов отмечено о возможности осуществления калькуляционного учета в отдельной изолированной от финансового учета системе счетов, состав и методику использования которой устанавливаются предприятием исходя из особенности производственной деятельности, структуры, организации управления. Новая учетная методология предоставляет возможность постановки управленческого учета автономно.

Таким образом, российское законодательство допускает возможность развития управленческого учета, а отдельные его положения нормативных актов являются своеобразным фундаментом для адаптации управленческого учета к российской теории и практике. При осуществлении учета затрат, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации", Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях и Главой 25 Налогового кодекса РФ.

Основным звеном системы нормативного регулирования учета затрат являются внутренние рабочие документы хозяйствующих субъектов.

Следуя федеральному закону "О бухгалтерском учете" и е общепринятой методологии предприятия разрабатывают учетную политику, отражающей локальные подходы к формированию и представлению информации о затратах, исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности своего предприятия, компетентностью руководителей и их потребностью в той или иной управленческой информации.

Организации самостоятельно принимают решения о том, по каким элементам классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и каким образом увязать места возникновения затрат с центрами ответственности.

Составляется на предприятии рабочий План счетов бухгалтерского учета путем ввода новых и уточнения существующих субсчетов с правом использования третьего раздела Плана в целях управленческого учета затрат.

Утверждаются руководителем рабочие формы первичных, сводных документов и регистров бухгалтерского учета по организации учета затрат.

2. Экономическая характеристика предприятия ФГУП им. А.Л. Мазлумова Россельхозакадемии