Организация бухгалтерского учета на предприятии оптовой торговли

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила купли-продажи. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Таким образом, отгрузка товаров оптовыми организациями производится в соответствии с заключенными договорами.

В оптовой торговле покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки или безналичным перечислением денежных средств на расчетный счет поставщика, если порядок расчетов не определен.

Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Доставка товаров до покупателя может осуществляться путем отгрузки транспортом, определенным в договоре. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику. Так же договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем из мест хранения поставщика.

Покупатель в оптовой торговле, в свою очередь, обязан обеспечить принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Покупатель, так же обязан осмотреть поставленные товары, проверив количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках незамедлительно письменно уведомить поставщика. В случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и иных сопроводительных документах (ст. 513 "Принятие товаров покупателем" ГК РФ).

Покупатель, при получении товаров ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику следующие требования:

- соразмерно уменьшить покупную цену;

- безвозмездно устранить недостатки товара в разумный срок;

- возместить своих расходы на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (например, обнаружения неустранимых недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В бухгалтерском учете реализации товаров в оптовой торговле нужно различать понятия:

- момент исполнения обязанности продавца передать товар (ст. 458, 224 ГК РФ);

- момент перехода риска случайной гибели товара (ст. 459 ГК РФ):

- момент возникновения (перехода) права собственности (ст. 223 ГК РФ);

- момент отражения реализации товаров для налогообложения и дата реализации товаров (работ, услуг).

Моментом исполнения обязанности оптовой организации передать товар покупателю считается момент вручения товара покупателю или сдача перевозчику для отправки покупателю. Товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

Моментом перехода риска случайной гибели и случайного повреждения товара к покупателю является момент, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Моментом возникновения права собственности у покупателя является момент передачи ему товара.

Рассмотрим факторы, определяющие отражение в бухгалтерском учете реализации как кульминационного момента деятельности торговой организации. Большое значение имеет определение момента, когда реализация как состоявшийся процесс должна быть отражена в синтетическом учете торговой организации. Соответственно в этот момент должны быть начислены все налоги, которые полагаются по действующему законодательству и уплачиваются в определенные сроки. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товара признается передача права собственности на него покупателю.

Как следует из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, торговая организация может использовать один из вариантов, не меняя выбранный подход в течение финансового года, что фиксируется в приказе об учетной политике организации.

Первый вариант - определение момента реализации по поступлению средств на расчетный счет в банк или в кассу торговой организации.

При втором варианте под моментом реализации понимается момент отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов к оплате.

Осуществляя реализацию товаров покупателям, торговая организация получает доходы, которые в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) признаются выручкой от продажи товаров.

Правила формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации устанавливаются ПБУ 9/99. В соответствии с нормами данного бухгалтерского стандарта все организации в целях бухгалтерского учета признают выручку от реализации по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявлению покупателю расчетных документов к оплате.

Причем в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки (право на выручку вытекает из конкретного договора, заключенного между продавцом и покупателем);

- сумма выручки может быть определена;

- у организации есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод (то есть, либо организация получила в оплату актив, либо уверена в том, что его получит).

- право собственности на товар перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены (или будут произведены) организацией торговли в связи с этой операцией могут быть определены.

Если у торговой организации выполняются все вышеперечисленные условия, то денежные средства (или иные активы), полученные организацией торговли в оплату признаются выручкой.

Если хотя бы одно из условий не выполнено, то денежные средства или иные активы, полученные организацией торговли в оплату, признаются кредиторской задолженностью.

Как правило, это положение закрепляется в учетной политике предприятия.

По общему правилу выручка в бухгалтерском учете отражается в момент перехода права собственности на реализуемые товары от продавца к покупателю, то есть в момент отгрузки. Это означает, что, отгрузив товары покупателю, бухгалтер в учете отразит выручку от реализации товаров, несмотря на то, что оплата от покупателя еще не поступила (отражается дебиторская задолженность покупателя).

Выручка отражается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества (когда договором предусматривается оплата не денежными средствами) и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем.

Отражение выручки в бухгалтерском учете производится при помощи следующей бухгалтерской записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

Отразив в учете данную запись, бухгалтер торговой организации должен в бухгалтерском учете отразить начисление налога на добавленную стоимость. Причем, какие используются при этом проводки, зависит от момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».

Затем по итогам месяца, организация торговли списывает стоимость реализованных товаров с кредита счета 41 «Товары» в дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Что касается экспортных операций, то иностранные поставщики и покупатели обычно определяют момент реализации «по отгрузке». Однако может быть использован и вариант с определением момента реализации по поступлению средств в кассу или на расчетный (валютный) счет торговой организации.

При оптовых продажах возможны как поступления наличных в кассу (до предельной суммы по одному платежу, ограниченной соответствующим Указом Президента РФ), так и перечисления средств безналичным путем на расчетный счет. Покупатели могут осуществлять расчеты за реализованные товары с торговой организацией посредством авансов, через открытие аккредитива, оформление вексельных расчетов, товарообменных операций.

Возможна предварительная и последующая оплата товара покупателем. В свою очередь последующая оплата может быть произведена единовременно, с использованием товарного кредита, с оплатой в рассрочку.

Иностранный покупатель оплачивает экспортные товары наличным путем (инкассо или через открытый счет), авансовыми платежами, с предоставлением коммерческого кредита. Формы оплаты импортных товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, зависят от условий договора между покупателем и торговой организацией и вида торговли.

При узком ассортиментном наборе продаваемых товаров и изменении покупных цен на каждое наименование товара до одного раза в месяц проблема определения покупной цены реализованных товаров не встает. В таком случае оборот по покупным ценам на реализованные товары определяется как произведение количества проданных товаров по их наименованиям на величины покупных цен, иначе говоря, по фактической покупной цене. В международной учетной практике данный метод называется методом сплошной идентификации. В условиях инфляции цены на один и тот же товар, получаемый от одного и того же поставщика, часто меняются (в основном в сторону увеличения). Тогда покупные цены на реализованные товары определяются по средней цене.

Для установления покупной цены на реализованные товары по методу средней цены используются данные:

а) об остатке товаров на начало периода, за который определяется средняя цена на реализованные товары;

б) о поступлении товаров за рассматриваемый период (например, за один месяц);

в) об отгруженных покупателю товарах за рассматриваемый период;

г) о покупных ценах на остаток товаров на начало периода и на поступившие за период товары.

Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателя за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. В этом случае оплатой товаров будет признаваться погашение покупателем выданного им векселя либо передача его по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Торговая организация самостоятельно выбирает метод определения выручки от реализации: «по отгрузке» (метод начисления) или «по оплате» (кассовый метод). Этот выбор фиксируется в налоговой политике организации. От выбранного метода зависит порядок начисления НДС, некоторых местных налогов. Для налогового учета дата отгрузки совпадает с датой перехода права собственности на товар.

Бухгалтерский учет реализации товаров осуществляется на сопоставляющем операционно-результатном счете 90 «Продажи», который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности торговой организации, и определения финансового результата по ним.

Списание стоимости товаров при их выбытии производится одним из следующих способов:

а) по себестоимости каждой единицы.

Применяются два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Упрощенный вариант допускается, когда невозможно непосредственно отнести транспортно-заготовительные и другие расходы, связанные с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

Метод списания товаров по себестоимости каждой единицы, как правило, применяется организацией в случае, если товары подлежат особому учету (драгоценные камни, драгоценные металлы, радиоактивные вещества и тому подобное.) В оптовой торговле данный метод используется очень редко, в основном применяется производственными организациями, если у них на балансе находятся материально-производственные запасы, которые не могут обычным способом заменять друг друга или подлежат особому учету.

б) по средней себестоимости. При списании товаров, оцениваемых организацией торговли по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе товаров как частное от деления общей себестоимости группы товаров на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости товаров и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарам в этом месяце.

в) по себестоимости первых по времени приобретения ценностей (способ ФИФО).

Данный метод основан на допущении, что товары отпускаются покупателям в течение отчетного периода в последовательности их приобретения, то есть товары первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе оптовой организации на конец отчетного периода, производится по себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости продаж учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Существует два возможных варианта применения способа списания по средней себестоимости и по ФИФО:

- вариант взвешенной оценки, при котором определяется среднемесячная фактическая себестоимость. В расчете участвуют количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц;

- вариант скользящей оценки, при котором фактическая себестоимость товара исчисляется в момент его отпуска. В расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Просто так применять вариант скользящей оценки нельзя. Свой выбор необходимо экономически обосновать и обеспечить соответствующими средствами вычислительной техники.

Сравнив все методы оценки стоимости товаров, организация торговли выбирает самостоятельно, тот метод, который считает для себя наиболее приемлемым. При этом важно последовательно применять выбранный и закрепленный в приказе об учетной политике, метод.

Если же организация торговли ведет учет товаров по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16, то со счета 41 «Товары» товар списывается на реализацию по учетной цене, а затем с помощью специального расчета списывается сумма отклонений, приходящаяся на реализованный товар.

Необходимо отметить, что в настоящее время механизм списания отклонений законодательно не урегулирован. Ранее применялся метод списания отклонений пропорционально стоимости реализованных товаров. Думается, что данная методика наиболее приемлема, так как накопленные суммы отклонений относятся ко всем товарам (в том числе, и на складе), находящимся в данный момент в организации торговли, поэтому отнесение сразу всей суммы отклонений на затратный счет вряд ли соответствуют фактическому положению дел. Однако, повторяем, сегодня этот момент не предусмотрен бухгалтерскими нормативными документами, следовательно, применяемый метод должен быть достаточно подробно расписан и закреплен в учетной политике организации.

Процент отклонений рассчитывается независимо от того, какие отклонения числятся на счете 16 на конец отчетного периода: дебетовые или кредитовые.

Если на конец отчетного периода на счете 16 образовалось дебетовое сальдо, то сумма отклонений, относимых на затраты, списывается следующим образом:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Данная проводка, отраженная в учете свидетельствует о том, что за отчетный период в торговой организации произошло превышение фактической себестоимости товаров над их учетными ценами (перерасход).

Если на конец отчетного периода сальдо по счету 16 было кредитовым, то в учете списание отклонений будет отражено:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - сторно, что говорит об экономии.

Используемый метод списания необходимо закрепить в учетной политике .

При реализации товаров налогоплательщик уменьшает доходы на стоимость приобретения реализованных товаров, определенную в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

б) по средней стоимости;

в) по стоимости единицы товара.

Для удобства можно выбрать один и тот же способ оценки товаров в бухгалтерском и в налоговом учете. Напомним, в бухгалтерском учете с 1 января 2008 года метод ЛИФО не применяется.

Аналитический учет отгруженных и проданных товаров ведут на счетах 45 «Товары отгруженные» (если он применяется) и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте). На этом счете учитываются также товары, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо - сдаточными актами и др.) по отгрузке товаров или передаче их для продажи на комиссионных началах.

Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).

По счету 45 «Товары отгруженные» учет ведут с указанием:

- покупной и продажной стоимости;

- суммы тары;

- налога на добавленную стоимость и т.д.;

- по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров.

Счет 45 "Товары отгруженные" может, в отдельных случаях, и дополнять счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Это относится к варианту, когда, согласно договору поставки, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю только после оплаты товаров. В подобном случае действует следующая схема записей:

Дебет 45 Кредит 41 - отгружены товары покупателям, право собственности до их оплаты остается за продавцом;

Дебет 51 Кредит 62- получена выручка за проданные товары;

Дебет 62 Кредит 90.1 - признается выручка за проданные товары;

Дебет 90.2 Кредит 45 - списываются отгруженные товары.

Однако в этом случае счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" выполняет чисто формальную роль и бухгалтер вполне может обойтись без него.

Учет продаж ведется на балансовом счете 90 "Продажи", к которому открываются субсчета первого уровня:

1 - выручка от продаж;

2 - себестоимость продаж;

3 - НДС;

4 - акцизы;

5 - налог с продаж;

6 - экспортные пошлины;

9 - прибыль (убыток) от продаж.

Каждая организация использует те субсчета, которые ей необходимы. Также указанный список можно дополнить другими субсчетами.

В целом же структура счета соответствует структуре выручки от продаж, которая должна покрыть расходы организации на оплату товара поставщику, расходы на продажу, налоги, которые следует уплатить в бюджет в связи с продажей товара, а также обеспечить получение прибыли.

Далее следует разделить продажи по видам деятельности: оптовая торговля, розничная торговля, комиссионная торговля. Для этого можно открыть субсчета второго уровня либо вести учет в аналитической картотеке.

Следующий уровень - это ставка НДС. Данная информация нужна для определения налоговой базы по НДС. Она используется при составлении налоговой декларации.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету можно вести по валютам, регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией .

Запись по субсчетам 90/1, 2, 3 производится накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 3 и кредитового оборота по субсчету 90/1 определяется финансовый результат (прибыль/ убыток) за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90/9 на счет 99 «Прибыль и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме 90/9), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9.

1.3 Инвентаризация товарных запасов

Учет хранения товаров осуществляется материально ответственными лицами, с которыми заключен договор о материальной ответственности за хранимые ценности. Это могут быть заведующий складом, заведующий секцией склада, кладовщик.

Материальная ответственность наступает с момента оприходования поступившего товара на склад на основании приходных товаросопроводительных документов и продолжается до документально оформленного выбытия, передачи товаров по расходным товарным документам в другие службы торговой организации или сторонним организациям.

Материально ответственные лица ведут учет поступления товаров, их движения внутри склада и выбытия за пределы склада обязательно в натуральном исчислении, используя данные товарных приходных и расходных документов. Возможно и одновременное ведение стоимостного учета.

Материально-ответственные лица должны составлять отчетность о движении и наличии товара.

Срок представления товарных отчетов (форма ТОРГ-29) устанавливается руководителем и главным бухгалтером торговой организации в зависимости от размера предприятий и условий работы (объемов поставок, товарооборота и пр.): ежедневно, еженедельно и т.п.

Основанием для составления товарного отчета являются первичные приходные и расходные документы.

Товарный отчет и сопроводительные документы в двух экземплярах передаются в бухгалтерию. Бухгалтер, получив товарный отчет, проверяет его и напротив каждой суммы проставляет бухгалтерские проводки. Эти проводки затем разносятся в ведомости и журналы-ордера. При компьютерном способе учета бухгалтерские проводки записываются в баланс в процессе обработки первичных документов.

В начале каждого месяца бухгалтер торговой организации с материально-ответственным лицом производят сверку по товарным остаткам. Сверка производится таким образом: выводится товарный остаток в суммовом выражении на последнюю дату отчетного месяца и сверяется с данными последнего товарного отчета. Остаток по товарному отчету в суммовом выражении должен совпадать с остатком по счету 41 «Товары». Дебетовый оборот этого счета должен быть равен сумме поступившего товара за аналогичный период по данным приходной части товарного отчета, а кредитового оборота -- сумме расходной части товарного отчета.

Товарные отчеты с приложенными к ним документами подбираются по их порядковым номерам и переплетаются. Срок хранения товарных отчетов -- 5 лет. Ответственность за сохранность документов возлагается на главного бухгалтера организации. Отчеты материально-ответственных лиц и приложенные к ним документы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию товаров.

Организация учета товаров на складе определяется прежде всего объемом хранимых товаров, их ассортиментом и выбранным способом хранения. Если склад небольшой и ассортимент хранящихся товаров ограничен, то допускается ведение складского учета в товарных отчетах.

При поступлении товаров от поставщика на склад торговой организации могут быть выявлены излишки и недостачи, которые оформляются формами № ТОРГ.-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей» и № ТОРГ.-3 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров». Уведомление о вызове представителя отправителя должно быть направлено ему не позднее 24 часов после обнаружения недостачи.

С позиции бухгалтерской службы контроль за хранением товаров означает периодическую проверку наличия товаров и их соответствия данным, указанным в товарных документах. Как правило, наличие товаров на складе и расхождения между данными товарных документов и количественными и качественными характеристиками имеющихся товаров определяют в ходе инвентаризации товарных запасов.

В процессе инвентаризации могут быть обнаружены излишки одних товаров и недостачи других. Взаимный зачет недостач излишками товаров допускается только с разрешения руководителя торговой организации. Руководитель разрешает взаимный зачет недостач излишками, только если они образовались по одному и тому же наименованию товаров, у одного и того же материально ответственного лица, за один и тот же инвентаризационный период, по одной и той же группе товаров при условии сходства по внешнему виду (или по упаковке, если товары продаются без распаковывания).

По каждому случаю выявленных излишков или недостач товаров материально ответственные лица обязаны представить письменное объяснение.

В бухгалтерском учете результаты инвентаризации отражаются при наличии незакрытых недостач или излишков в том месяце, в котором была завершена инвентаризация.

Товарные потери, отражаемые по итогам инвентаризации, возникают по разным причинам. Во-первых, они могут быть вызваны объективно действующими факторами, например естественная убыль товаров обусловлена физико-химическими свойствами товаров и тары. Во-вторых, к потерям могут привести и форс-мажорные обстоятельства, возникающие не по вине торговой организации, например гибель товаров вследствие порчи магистрального водопровода и затопления товарного склада. В-третьих, потери товаров возможны по вине работников торговой организации. Это порча товаров, хищения вследствие бесхозяйственности или злого умысла.

По потерям, относящимся к первому виду, устанавливают нормативы, которые рассчитывает бухгалтерская служба торговой организации. Эти нормативы показывают по итогам инвентаризации отдельно в целях четкого отражения недостач товаров по иным причинам. Нормируемые потери отражают в учете на сумму фактической недостачи (верхним пределом является нормативная величина потерь).

Естественная убыль нормируется по хранящимся товарам, физико-химические свойства которых приводят к изменению их количества в течение срока хранения. Товары могут усохнуть, набрать влагу из окружающей среды, может произойти их утечка, распыл.

Нормы естественной убыли устанавливают в процентах от стоимости или от массы товара по каждому наименованию в зависимости от климатической зоны, условий перевозки, хранения и реализации, сроков хранения и реализации. Нормы естественной убыли не используют по товарам, передача, прием или отпуск которых организованы без взвешивания (единичным счетом или по массе, указанной на таре) и которые списаны актами о бое, ломе или порче либо относятся к штучным товарам.

Законодательно утвержден перечень норм, которыми следует пользоваться при расчете потерь для их отнесения на себестоимость.

Большое значение для правильного определения норм естественной убыли имеет срок хранения товаров на складе. Если товары хранятся по партионному способу, то этот срок представляет собой разность между датами поступления и отпуска товаров со склада, определяемыми по партионным картам товаров. При сравнении товаров по сортовому способу необходимо рассчитывать средний срок их хранения.

Средний срок хранения товара определяется как частное от деления среднего суточного остатка товара за период между инвентаризациями на однодневный оборот товара за этот же период. Средний суточный остаток товара равен результату от деления суммы остатков товара за каждый день хранения на число дней межинвентаризационного периода. Однодневный оборот товара представляет собой частное от деления оборота данного товара за межинвентаризационный период на число дней в указанном периоде.

В процессе хранения и реализации товаров они могут быть переоценены (уценены, дооценены). Необходимость переоценки возникает в связи с изменением спроса на рынке на отдельные товары и их группы, частичной потерей качества, устареванием моделей и фасонов. При учете товаров по покупным ценам результаты переоценки не отражают в бухгалтерской отчетности за исключением ситуации, когда цены на товары в течение года снижены. В этом случае товары должны быть отражены в балансе по цене их возможной реализации (если она ниже цены приобретения). При организации учета товаров по продажным ценам результаты переоценки показывают в бухгалтерской отчетности.

Товары переоценивают по распоряжению руководителя торговой организации. При использовании стоимостной схемы учета обязательно проведение инвентаризации. Итоги переоценки отражают в инвентаризационной описи с указанием наименования товара, артикула, сорта, количества, старой и новой цены, стоимости партии товара в старых и новых ценах, суммы уценки или дооценки.

Контроль за выбытием товаров со склада осуществляется в зависимости от вида выбытия. Товары выбывают со склада торговой организации:

а) оптовым покупателям по накладным для передачи на сторону;

б) на другой склад данной торговой организации по накладным на внутреннее перемещение товаров;

в) в розничную торговлю в данной торговой организации по накладным на внутреннее перемещение товаров.

Оборот склада по выбытию того или иного товара определяют путем сопоставления документов по приходу товара на склад, выбытию со склада и остатку на начало и конец межинвентаризационного периода.

Инвентаризация - это способ проверки соответствия фактического наличия средств в натуре данным бухгалтерского учета. Инвентаризацию необходимо проводить с целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерского учета и сохранности собственности организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлены случаи проведения обязательной инвентаризации. Однако организации вправе проводить инициативные инвентаризации.

Проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Для торговых организаций раздел учетной политики , который устанавливает порядок проведения инвентаризаций, является одним из наиболее важных. Например, списать естественную убыль, образующуюся при хранении и транспортировке, можно только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета. Многие предприятия списывают естественную убыль без инвентаризации, а это недопустимо.

Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике.

Это приложение включает в себя:

- график проведения плановых и внеплановых инвентаризаций (в том числе обязательных) в отчетном году;

- даты проведения плановых инвентаризаций;

- перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

Инвентаризация может назначаться на любую дату, определенную руководителем организации. Если речь идет о товаре, то целесообразно проводить инвентаризацию в первых числах следующего месяца, чтобы иметь сальдо по бухгалтерским счетам за отчетный месяц.

Особенностью торговых организаций является то, что перечень товаров, отраженных в учете, широк. Однако одни товары могут фактически лежать на складе организации, другие - находиться в пути, третьи - быть переданы на ответственное хранение или на комиссию и т. д. По каждой из перечисленных категорий товаров составляется отдельный акт, в котором отражаются фактическое количество остатков товаров на складах и их наличие по документам (для товаров в пути, товаров, отгруженных с особым переходом права собственности или переданных на комиссию, и пр.). Перечень форм первичной документации, используемых для оформления инвентаризации, установлен постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88. При этом, например, для описи товаров, переданных комиссионеру для реализации, отдельная форма не предусмотрена. Следовательно, организации необходимо разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике. В форме нужно указать наименование, количество и стоимость товара, дату его передачи и место хранения, реквизиты документов, подтверждающих передачу товара, лицо, которому передан товар, и пр.

Таким образом, в учетной политике необходимо закрепить порядок проведения инвентаризаций (как инициативных, так и обязательных), их количество в году, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, этапы проведения инвентаризаций, даты проведения плановых инвентаризаций, случаи проведения инициативных инвентаризаций. При необходимости разработать формы первичных документов для оформления результатов инвентаризации и оформить в качестве приложения к учетной политике .

Различают:

а) Плановую инвентаризацию, которая проводится в заранее установленные сроки, утверждаемые руководителем торговой компании (к плановой относится инвентаризация перед составлением годовой отчетности).

Для проведения плановой инвентаризации складов создается комиссия (не менее трех человек). Проводится ежемесячно, каждое первое число отчетного месяца. Инвентаризация проводится в сроки, установленные приказом. Инвентаризация складов подразделений может быть начата только в присутствии руководителя подразделения или лица его замещающего.

Проверка фактического количества товара производится при обязательном участии материально-ответственных лиц. Наименования инвентаризуемых ценностей, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. Комиссия проверяет фактическое наличие товаров на складе путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания.

Для проведения инвентаризации необходимо:

- наличие расходных документов, актов или отчетов о движении товаров на складе за отчетный месяц;

- наличие инвентаризационных описей по каждому складу;

- наличие рабочей силы для перевешивания и перемещения товаров, технически исправным весами, мерной тарой и т.п.

б) Внеплановую инвентаризацию, которая проводится внезапно для материально-ответственного лица, вне графика. Как правило, она используется для дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества торговой фирмы.Внеплановые инвентаризации могут проводиться как по решению руководителя организации, так и по требованию следственных и контрольных органов.

Инвентаризация может быть как полной, так и частичной (выборочной). Организация самостоятельно решает вопросы проведения полной или частичной (выборочной) инвентаризации и отражает это в приказе по учетной политике исходя из требований действующего законодательства.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации, а частичная (выборочная) - один или несколько видов имущества и обязательств, например, только денежные средства, сырье и материалы, товары и тому подобное.

Выборочная инвентаризация наличия товарно-материальных ценностей может проводиться в случаях обнаружения нарушения порядка и сроков проведения инвентаризации, а также установления фактов списания материальных ценностей по незаконным операциям или неправильно оформленным документам.

В период между инвентаризациями в организациях рекомендуется систематически проводить выборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местах их хранения и переработки. Основной задачей выборочных инвентаризаций в межинвентаризационный период является:

- осуществление контроля сохранности товарно-материальных ценностей;

- выполнения правил их хранения;

- соблюдения материально-ответственным лицом установленного порядка ведения первичного складского учета.

Внеплановой выборочной инвентаризации подвергаются, как правило, наиболее дорогостоящие материально-производственные запасы, по которым имеются сверхнормативные запасы или продолжительное время не было движения.

Выборочные инвентаризации рекомендуется также проводить при поступлении сигналов о фактах нарушения правил приемки, отпуска, отгрузки и реализации товаров.

Организация самостоятельно должна решить, в какие сроки будет производиться инвентаризация соответствующих активов и пассивов баланса, а также других объектов, числящихся на забалансовых счетах.

Порядок проведения инвентаризаций организации составляют таким образом, чтобы проверка наличия ценностей не влияла на её нормальную работу.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, организации в обязательном порядке обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в полном объеме. Такая ежегодная инвентаризация должна проводиться организацией не ранее 1 октября отчетного года.

Инвентаризация может проводиться натуральным или документальным методом. В первом случае фактическое наличие объектов инвентаризации устанавливается путем подсчета, обмера, взвешивания и т. д., во втором - проверяются документы, подтверждающие наличие объектов инвентаризации.

В фирме с небольшим товарооборотом пересчетом занимаются, как правило, сотрудники, каждый день записывая остатки в специальный журнал, на основе которого составляется инвентаризационная опись. Но на крупном предприятии ежедневно осуществлять такой контроль невозможно, так как это требует немало времени и трудозатрат.

При большом объеме работ приказом руководителя создается инвентаризационная комиссия. Для одновременной инвентаризации большого объема имущества создаются рабочие комиссии, состав которых утверждается в приказе на проведение инвентаризации. В состав такой комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии и другие специалисты (например, внутренние или внешние аудиторы).

Присутствие материально ответственного лица при инвентаризации обязательно.

Инвентаризационные описи составляются не менее чем в двух экземплярах. Один составляет член комиссии, другой - материально ответственное лицо.

На товары, находящиеся на складе, в пути и отгруженные товары составляются разные инвентаризационные описи. Кроме этого, товары, находящиеся на ответственном хранении, и товары, принятые на комиссию, также отражаются в отдельных описях.

Товары следует заносить в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товаров проводится в порядке расположения ценностей внутри помещения. Если товары, находящиеся на ответственности одного материально ответственного лица, находятся в разных помещениях, то инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение следует опломбировать. Затем комиссия переходит в следующее помещение.

Если инвентаризация проводится в течение двух и более дней, то на пересчитанные товары по месту их хранения заполняется инвентаризационный ярлык. Ярлык заполняет ответственное лицо инвентаризационной комиссии в одном экземпляре. Ярлык хранится вместе с пересчитанным товаром.

Фактическое наличие товарно-материальных ценностей комиссия проверяет в присутствии заведующего складом (кладовой, отделом и др.) и других материально ответственных лиц.

Если во время инвентаризации на склад поступают товары, то материально ответственные лица принимают их в присутствии членов инвентаризационной комиссии и отражают их в товарном отчете после проведения инвентаризации.

Указанные товары заносят в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описи следует указать:

- дату поступления товара;

- наименование поставщика;

- дату и номер приходного документа;

- наименование товара;

- количество, цену и сумму поступившего товара.

На приходном документе на поступивший товар председатель (член) комиссии делает запись «После инвентаризации», ставит дату описи и свою подпись.

Отпуск товаров во время проведения инвентаризации не допускается, кроме исключительных случаев при условиях:

- длительного проведения инвентаризации;

- наличия письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера.

В указанных случаях отпуск товара производится только в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Отпущенные товары заносят в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». В этой описи надо указать:

- дату отпуска товара;

- наименование покупателя;

- дату и номер расходного документа;

- наименование товара;

- количество, цену и сумму отпущенного товара.

На расходном документе на отпущенный товар председатель (член) комиссии делает запись «После инвентаризации», ставит дату описи и свою подпись.

Отпуск товара отражается материально ответственным лицом в товарном отчете, составленном после инвентаризации.

В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные ведомостей отвесов сличаются и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Товары заносятся в опись N ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). Количество товаров указывают в описи в единицах измерения, принятых в учете.

Инвентаризационную опись можно заполнять как от руки, так и с использованием средств вычислительной и другой организационной техники. Заполнение описи вручную производится либо чернилами, либо шариковой ручкой, причем четко и ясно, помарки и подчистки в описи не допускаются.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товаров и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти товары показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных. Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственного лица.

В описи не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Инвентаризационная опись N ИНВ-3 подписывается всеми членами комиссии и материально ответственным лицом. В конце описи проверяемое материально ответственное лицо дает расписку, подтверждающую проверку комиссией товаров в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи товаров на ответственное хранение.

Если инвентаризация товаров производится в связи со сменой материально ответственного лица, то лицо, принявшее товары, расписывается в описи в их получении, а сдавшее - в том, что они сданы.

На товары, находящиеся на ответственном хранении, составляется отдельная ведомость. В случае если инвентаризация товаров проводится в течение нескольких дней, то складские помещения, где хранятся товары, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) инвентаризационная опись должна храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Если материально ответственное лицо после инвентаризации обнаружило ошибку в описи, то об этом следует поставить в известность председателя инвентаризационной комиссии, причем сделать это необходимо до открытия помещения, где хранятся товары.

Инвентаризационная комиссия должна проверить данные факты и в случае их подтверждения произвести исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

Если по результатам инвентаризации обнаружены расхождения между фактическим наличием товарно-материальных ценностей и остатками, которые числятся в бухгалтерском учете, то составляется сличительная ведомость. Сличительная ведомость составляется бухгалтерской службой организации.

После окончания проверки опись (N ИНВ-3) передается в бухгалтерскую службу торговой организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями. В случае выявления расхождений составляется сличительная ведомость формы N ИНВ-19, утвержденная Постановлением N 88.

Фактически в форме N ИНВ-19 отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров с данными инвентаризационной описи N ИНВ-3. Обратите внимание, что в п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации сказано, что суммы излишков и недостач товаров в сличительной ведомости N ИНВ-19 указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете организации.

Вместе с тем, в п. 29 Методических указаний по учету МПЗ сказано, что выявленные при инвентаризации излишки товаров должны приниматься на учет по рыночным ценам с одновременным отнесением их стоимости на финансовые результаты торговой организации. Так как эти Методические указания приняты в более поздние сроки, чем Методические указания по инвентаризации, организация торговли при выявлении излишков товаров должна руководствоваться более поздним нормативным документом Минфина России.

Сличительные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием компьютерной техники. В конце года результаты всех проведенных инвентаризаций товаров обобщаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, унифицированная форма N ИНВ-26 которой утверждена Постановлением N 26.

Выявленные расхождения по товарам вносятся в проект акта инвентаризации, подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным отклонениям товаров получить от материально ответственных лиц подробные объяснения, а также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостающих товаров.

Предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации товаров отклонений представляются на рассмотрение руководителю торговой организации. Источник покрытия инвентаризационных разниц в соответствии с п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации определяется руководителем организации торговли и закрепляется приказом по организации.

Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации.

Инвентаризационная комиссия устанавливает:

а) имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности;

б) анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности путем перевода долга, бартерных операций и тому подобное;

в) составляется специальная опись для объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ), а также предложений источников списания этих объектов;

г) инвентаризационная комиссия выявляет причины недостач и излишков;

д) по фактам образования излишков или недостач комиссия должна получить подробные объяснения от материально-ответственных лиц.

Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей.

Кроме того, в протоколе приводятся сведения о товарных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц.

На заседании инвентаризационной комиссии утверждается заключительный акт инвентаризации.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными документами.

Результаты проведенной инвентаризации товаров отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а результаты годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Выявленные по результатам инвентаризации отклонения товаров отражаются в учете торговой фирмы в соответствии с действующими нормами бухгалтерского законодательства.

Напомним, что п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ предусмотрен следующий порядок отражения инвентаризационных разниц:

- излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц.

Таким образом, выявленные излишки основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества в соответствии с бухгалтерским законодательством подлежат постановке на бухгалтерский учет и зачислению на финансовые результаты.