Організація обліку виробничих запасів

Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються, а також державних підприємств та організацій, яке передається в оренду, затверджень постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 1993 року №158 (далі Положення №158);

Лист Держкомстату України від 30.01.2003 р. або №03-04-05/18 про відповідне застосування Постанови Держкомстату СРСР від 28.12.1989 р. №241 „Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій”.

Крім того, на виконання п.13 Інструкції №69 Міністерством аграрної політики України готуються методичні рекомендації з Інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків і незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств.

Порядок проведення інвентаризації та відображення в обліку виявлених при цьому розбіжностей регулюється Інструкцією №69. Проведення інвентаризації є обов'язковим:

1) при передаванні майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства в акціонерне товариство, а також в інших випадках, передбачених чинним законодавством;

2) перед складанням річної бухгалтерської звітності крім майна, цінностей, коштів і зобов'язань, інвентаризація яких проводиться не раніше 1 жовтня звітного року;

3) при зміні матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передавання справ);

4) при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів);

5) за приписом судово-слідчих органів;

6) у разі техногенних аварій, пожеж чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ);

7) у разі ліквідації підприємства;

8) при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності у разі зміни керівника колективу (бригади), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів, а також за вимогою хоча б одного члена колективу (бригади).

У сукупності об'єктів інвентаризації, на нашу думку, особливе місце слід відвести інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ). Пояснюється це специфікою сільськогосподарського виробництва, де такі цінності займають значне місце.

Згідно з П(с)БО9 „Запаси”, до них відносяться:

- сировина, основні та допоміжні матеріали, інші матеріальні цінності, призначені для ведення господарської діяльності;

- незавершене виробництво;

- готова продукція, яка виготовлена на підприємстві;

- цінності, придбані підприємством для подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети;

- молодняк тварин і тварини на вирощуванні та відгодівлі; продукція сільського господарства.

При проведенні раптових інвентаризацій товарно-матеріальних цінностей готуються до неї в присутності інвентаризаційної комісії.

Інвентаризацію проводять на підставі наказу керівника про створення на підприємстві діючої інвентаризаційної комісії.

Підготовча частина передбачає розробку плану проведення інвентаризації. Відповідальність за організацію інвентаризації покладено на керівника підприємства. При недотриманні вимог чинного законодавства щодо проведення інвентаризації, до керівника і посадових осіб господарства можуть застосовуватися адміністративні штрафи. Несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризації матеріальних цінностей, невжиття заходів щодо стягнення збитків від нестач, крадіжок, розтрат і безгосподарності з винних осіб стягують від 8 до 15 ноподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тому саме керівник призначає інвентаризаційну комісію у складі керівників виробничих підрозділів та головного бухгалтера. Таке рішення оформлюють у вигляді наказу (розпорядженя).

Робочі інвентаризаційної комісії на підприємстві здійснюють:

- інвентаризацію майна, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, незавершеного виробництва в місцях зберігання і на виробництві;

- разом з бухгалтерією підприємства беруть участь у визначенні результатів інвентаризації і розробляють пропозиції щодо заліку нестач і надлишків по пересортиці, а також списання нестач межах норм природного убутку;

- вносять пропозиції з питань упорядкування прийняття, збереження і відпуску товарно-матеріальних цінностей, поліпшення обліку і контролю за їх збереженням, а також реалізації непотрібних підприємству матеріальних цінностей і майна;

- несуть відповідальність за своєчасність і додержання порядку інвентаризацій відповідно до наказу керівника підприємства, за повноту і точність внесення в інвентаризаційні описи (дод. ) даних про фактичні залишки майна матеріальних цінностей, коштів і документів, цінних паперів і заборгованості в розрахунках;

- оформлюють протокол із вказівкою в ньому стану складського господарства, результатів інвентаризації і висновки щодо них, пропозицій про залік нестач і надлишків по пересортиці, списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і втрат від псування цінностей із вказівкою здійснених заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.

Відповідно до листа Мінфіну України від 21.10.2003 р. №31-04200-30-23/154 проводити інвентаризацію в неповному складі інвентаризаційної комісії забороняється.

До початку інвентаризації на підприємстві необхідно:

- вивести залишки цінностей на день інвентаризації;

- матеріально відповідальній особі всі видаткові та прибуткові документи про цінності здати в бухгалтерію, всі цінності що надійшли - оприбуткувати, а ті, що вибули - списати;

- опломбувати місця збереження, що мають окремі входи й виходи.

Матеріально відповідальні особи дають комісії розписку (дод. ), в якій підтверджують, що всі прибуткові та видаткові документи здані в бухгалтерію, а всі матеріальні цінності оприбутковані й знаходяться в приміщенні складу.

При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей потрібно чітко виконувати всі встановлені нормативами та передбачені планом інвентаризації процедури, відображати цінності в описах по номенклатурі і в одиницях виміру, які прийняті в обліку виявляти застарілі пошкодження, та матеріали, які мало знаходяться в обороті. Помилки при інвентаризації можуть призвести до виявлення нереальних нестачі, чи лишків і списання їх на фінансові результати, що заведе нанівець усю кропітку роботу комісії.

Перевірка включає власне етап здійснення інвентаризації. Якщо зважити на те, що основу будь-якої інвентаризації становить натуральна й документальна перевірка, то при інвентаризації цінностей використовують натуральну перевірку залишків запасів і документальну для списаних на виробництво.

Комісія в присутності завідуючого складом інших матеріально відповідальних осіб, перевіряє фактичну наявність ТМЦ шляхом їх обов'язкового перерахунку, перемірювання та перезважування. При цьому необхідно звернути увагу на якість вимірювальних приладів - метр повинен бути правильної довжини, ваги мають бути клеймовані.

Згідно з Інструкцією №69, щоб запобігти повторному пред'явленню інвентаризаційній комісії одних і тих же цінностей, вхід у приміщення, де була вже проведена перевірка цінностей, опломбовують. Після цього комісія переходить у наступне приміщення.

Порядок проведення інвентаризації на складах залежить від виду продукції і сировини. Зокрема, перевірку наявності картоплі, овочів і плодів, які зберігаються в овочесховищах та буртах насипом, можна роботи за даними факту закладки їх у бурти. В цих документах повинні бути вказані об'єм бурта, який зайнятий продукцією, дата його закладки, кількість та якісні показники сировини. Визначивши об'єм сховища, розраховують кількість продукції на основі діючих нормативів переводу об'єму окремих видів овочів у вагові одиниці. Наприклад 1 м³ картоплі, який зберігається насипом, рівний у середньому 650 кг; 1 м3 капусти 400 кг; 1 м3 столових буряків - 600 кг; 1 м3 моркви - 560 кг. Проте не слід забувати, що визначення маси овочів і картоплі за їх об'ємом має контрольний характер. Тому одержані таким чином дані можуть бути використані для визначення нестач чи лишків, а також для списання природних втрат.

Крім буртів, є й інші сховища матеріальних цінностей, зокрема корми зберігаються в скиртах, силосних ямах та ін. При їх інвентаризації виникають певні труднощі, пов'язані з тим, що неможливо повно і точно відобразити наявність цих цінностей. При цьому теж користуються нормативами при вимірі кількості цінностей.

При інвентаризації рідкого палива в резервуарах проводять у два етапи: на першому визначають паливо в кубометрах, а на другому етапі - переводять кількість палива в одиницях об'єму в одиниці маси (кілограми).

Кількість бензину в бочках і каністрах визначають розрахунковим способом (за формулами) або за допомогою доливання до повної місткості.

Аналітична частина передбачає заповнення відповідних документів за результатами проведеної перевірки. Відомо, що ТМЦ (корми, насіння, добрива, матеріали, готова продукція, інші запаси) відображають в інвентаризаційних описах окремо по кожному найменуванню із зазначенням виду, групи, кількості, артикула, сорту та інше.

При проведенні інвентаризації ТМЦ неможливо зовсім припинити приймання і видачу у виробництво сировини, матеріалів, кормів, хоч як би завчасно до неї не готувалися. В сільському господарстві це пов'язано з технологічними процесами, оскільки худоба не може залишаться без кормів стільки часу, скільки проводитиметься інвентаризація, відпуск іншої продукції теж повинен здійснюватися постійно. Тому слід передбачити дії членів інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальних осіб при прийманні й видачі матеріальних цінностей під час проведення інвентаризації з тим, щоб запобігти перекрученню даних інвентаризації та не припиняти виробничий процес. Ця умова завдає зайвого клопоту інвентаризаційній комісії.

У таких випадках необхідно:

· на прибуткових документах та товарно-матеріальні цінності, що надійшли на об'єкт і прийняті під час його інвентаризації матеріально відповідальною особою, у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови робиться відмітка „після інвентаризації” з посиланням на дату опису, де записані ці цінності;

· на видаткових документах, за якими відпускаються цінності з дозволу керівника підприємства і головного бухгалтера, у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, робиться відмітка і їх заносять до окремного опису під назвою „Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, що відпущені під час інвентаризації”.

При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що перебувають у дорозі або відвантажені покупцям, перевіряється обґрунтованість сум, відображених на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені щодо товарно-матеріальних цінностей у дорозі рахунками постачальників, а щодо товарів, відвантажених покупцям - розрахунково відвантажувальними документами, дорученнями на їх одержання. На такі цінності складають окремий інвентаризаційний опис.

На підсумковому етапі за наслідками проведеної інвентаризації виявляють розбіжності фактичної наявності ТМЦ з даними бухгалтерського обліку. Для цього складають порівняльні відомості із зазначенням цінностей, по яких встановлені відхилення від даних аналітичного обліку. Розбіжності регулюються наступним чином:

- основні засоби, матеріальні цінності, цінні папери, кошти та інше майно, що виявились у надлишку, підлягають оприбуткуванню й урахуванню відповідно до результатів фінансового-господарської діяльності з наступним встановлення причини виникнення надлишку і винних осіб;

- убуток цінностей у межах затверджених норм списується за рішенням керівника господарства на витрати виробництва. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише в разі виявлення фактичних нестач та після заліку нестач цінностей надлишками з пересортиці;

- понаднормові витрати матеріальних цінностей, а також втрати від псування матеріальних цінностей відносять на винних осіб згідно з згаданим Порядком №116.;

- понаднормові втрати і нестачі матеріальних цінностей включаючи готову продукцію, у випадках, коли винуватців не встановлено або у стягненні з винних осіб відмовлено судом. Зараховують на збитки.

Згідно з Порядком №116 зі змінами, внесеними Постановами Кабінету Міністрів України №1009 від 27.08.1996 року, №34 від 20.01.1997 року, №1402 від 15.12.1997 року, розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається за балансовою вартістю цих цінностей (з врахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50% від балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням щомісячних індексів інфляції, відповідного розміру ПДВ та акцизного збору за формулою:

,

де Рз - розмір збитків;

Бв - балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей;

А - амортизаційні відрахування;

Іінф - загальний індекс інфляції, розрахований на підставі щомісячних індексів інфляції Держкомстатом;

ПДВ - розмір податку на додану вартість;

Азб - акцизний збір.

Вартість продукції, що виробляється господарством для внутрішньовиробничих потреб, а також вартість продукції, виробництво якої не закінчено, визначають виходячи із собівартості її виробництва з нарахуванням середньої по господарству норми прибутку на цю продукцію із застосування коефіцієнта 2.

Втрати від падежу молодняку та дорослої худоби на відгодівлі, птиці, звірів, кролів, а також бджолосімей, що сталися з вини працівників, підлягають відшкодуванню із застосуванням коефіцієнта 1,5.

Регулювання інвентаризаційних різниць передбачає також взаємозаліки надлишків і нестач матеріальних цінностей. Взаємний залишок надлишків і нестач внаслідок перисортиці може бути допущений тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворилися за один і той же період, що перевіряється, та і однієї тієї ж матеріально-відповідальної особи.

У випадку заліку нестач надлишками з пересортиці, коли вартість цінностей, що виявились в надлишку, не покриває нестач, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб. Якщо винні особи пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі матеріальних цінностей понад норми природного убутку і відносяться на результати фінансово-господарської діяльності.

Із сум, стягнутих відповідно до Порядку №116, здійснюється відшкодування збитків господарству. Залишок коштів перераховується до бюджету.

За наслідками проведеної інвентаризації складається протокол із зазначенням у ньому стану складського господарства, результатів інвентаризації і висновків щодо них, пропозицій про залік нестач та надлишків при пересортиці, списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і витрат від псування цінностей та можливих заходів щодо запобігання нестачам і втратам у подальшому. Протокол інвентаризаційної комісії повинен бути розглянутий і затверджений керівником підприємства у 5-денний термін.

У бухгалтерському обліку кожен факт нестач або втрат у господарстві відображають по дебету рахунка 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей” та кредиту рахунків активів (20,21,22 тощо).

Згідно з методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, нестача в межах природного убутку відносять на рахунок 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей”. понаднормові втрати від псування матеріальних цінностей, відносять на винних осіб згідно з вище згаданим Порядком №116, відображуючи на рахунку 375 „Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”.

Якщо встановлено винну особу, то в регістрах бухгалтерського обліку роблять такі записи: на суму виявлених нестач дебетують рахунок 375 „Розрахунки за відшкодування завданих збитків” і кредитують рахунок 716 „Відшкодування раніше списаних активів”.

Списання коштів з рахунка 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей” проводяться тільки після прийнятого керівником рішення: віднесення сум нестач на матеріально відповідальну особу чи на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.

Затверджені результати інвентаризації відображають у бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року. Відомості про результати проведеної інвентаризації наводять у примітках до річної фінансової звітності. Отже, можна зробити висновок, що процес інвентаризації є надто важливим і проводити його формально не можна, оскільки саме інвентаризація сприяє виявленню недоліків у діяльності підприємства та точнішому визначенню фінансових результатів.

Інвентаризація виробничих запасів в СТОВ „Мрія” в 2004 році не проводилася, тому розглянемо кореспонденцію рахунків по відображенню результатів інвентаризації на умовному прикладі в табл. 3.9.

Табл. 3.9. Відображення на рахунках результатів інвентаризації

№ п/п	Зміст запису	Дебет	Кредит	Сума
1.	Оприбутковано виявлені лишки запасів	20	719	1000
2.	Списано нестачу запасів за їх балансовою вартістю (якщо винна особа не встановлена, то виявлену суму нестачі відносять також в Дт за балансового рахунку 072)	947	20	1500
3.	Сума, що підлягає відшкодуванню винними особами	375	716	3600
4.	Відображено суму ПДВ	716	641	300
5.	Відображено суму, що підлягає сплаті до бюджету	716	642	1800
6.	Отримано суму відшкодування втрат готівкою	30	375	3600
7.	Перераховано до бюджету різницю між сумою відшкодування і балансовою вартістю запасів, яких не вистачає	641,642	311	2100
8.	Списано на фінансовий результат нестачу запасів	791	947	1500
9.	Дохід від відшкодування нанесених збитків	716	791	1500

3.7 Аудит виробничих запасів

Основою господарської діяльності підприємств є матеріальні цінності: виробничі запаси, готова продукція, тара, малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) (рахунки класу 2 „Запаси”). Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”.

Основними завданнями аудиту товарно-матеріальних цінностей є перевірка:

1) наявності та порядку зберігання товарно-матеріальних цінностей;

2) правильного і своєчасного відображення в обліку всіх операцій руху товарно-матеріальних цінностей;

3) додержання підприємством встановлених норм списання;

4) відповідності аналітичних показників обліку товарно-матеріальних цінностей синтетичним;

5) правильності відображення в обліку руху МШП;

6) переоцінки та уцінки проведення індексації товарно-матеріальних цінностей;

7) додержання підприємством вимог проведення інвентаризації ТМЦ.

Об'єктами аудиту є: приймання цінностей за кількістю і якістю, норми витрачання, МШП, товари і тара; первинні документи, регістри обліку, звітність.

Аудит матеріальних цінностей доцільно починати з інвентаризації, які проводять силами і коштами підприємства - замовника під наглядом аудиторів. Перед початком інвентаризації матеріально відповідальна особа складає звіт (виробничий, матеріальний, товарний, товарно-грошовий) і дає відповідну розписку (текст розписки наведено на титульній стороні інвентаризаційного опису). Один примірник звіту матеріального відповідальна особа здає в бухгалтерію підприємства, другий - аудитору.

Інвентаризаційна комісія приступає до перевірки наявності матеріальних цінностей. Аудитор стежить за правильністю проведення інвентаризації та сам записує результати. Оформлені інвентаризаційні описи він передає в бухгалтерію для складання порівнювальної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівнювальну відомість записують тільки ті матеріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових даних, решту записують одним рядком на загальну суму.

Аудитор перевіряє правильність складання порівнювальної відомості й відповідність записів, внесених у неї бухгалтерією, даним бухгалтерського обліку.

Інвентаризація матеріальних цінностей проводиться відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. №69.

Після інвентаризації аудитори переходять до перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей. джерелами перевірки є регістри синтетичного і аналітичного обліку щодо наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально відповідальних осіб з прикладеними до них документами, регістри синтетичного і аналітичного обліку розрахунків із постачальниками тощо.

Перевіркою повноти оприбуткування і правильності оцінки куплених матеріальних цінностей аудитори з'ясовують, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним інших облікових регістрів (журналів-ордерів). Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розбіжності є результатом неповного оприбуткування цінностей. особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за доставлені матеріальні цінності, за кредитом - їх надходження (оприбуткування) Протягом місяця, як правило, дебетових залишків на цьому рахунку не повинно бути, за винятком вартості оплачених матеріалів, що залишилися на кінець місяця в дорозі або не були вивезені зі складів постачальників. За такими операціями на рахунку 63 „Розрахунки з постачальниками і підрядниками” може утворитися дебетове сальдо.

Ці суми аудитор перевіряє кожну окремо. За документами, прикладеними до виписок банку, встановлюють дату оплати розрахункових документів постачальників і назву цінностей. За матеріальними звітами наступного місяця перевіряють повноту їх оприбуткування. Якщо матеріальні цінності не оприбутковані, з'ясовують нормативний термін перебування їх у дорозі та яку роботу проведено підприємством щодо їх розшуку.

За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, виставлених акредитивами, векселями встановлюють повноту оприбуткування цінностей і з'ясовують, чи не минули строки поставки матеріалів, виясняють причини затримки надходження їх.

Основними документами для оприбуткування матеріальних цінностей є супровідні документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, специфікації, пакувальні ярлики, посвідчення якості, приймальні квитанції тощо. Під час перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, накладні) звіряються із супровідними документами постачальників.

Аудитору слід перевірити правильність складання актів розбіжності кількості та якості матеріальних цінностей, що надійшли і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транспортної організації (залізниці). Практика показує, що такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних (підроблених) актів із метою приховування нестач або пересортиць матеріальних цінностей.

Для виявлення фактів зміни назв або споживчих якостей цінностей (ґатунку, марки, розміру, вологості тощо), штучного завищення ваги брутто, тари застосовують експертну оцінку документів.

Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей вивчають правильність їх оцінки, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. №246. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Правильна оцінка матеріальних цінностей залежить від організації і постановки їх аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки з'ясовують, чи ведеться облік на рахунку 20 „Виробничі запаси” у розрізі субрахунків і за кожним найменуванням, номенклатурним номером.

Під час дослідження документів застосовують логічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку. Перевіривши правильність оприбуткування, аудитор приступає до аналізу списання матеріальних цінностей.

Насамперед треба встановити відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 „Виробничі запаси”, для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відомості обліку матеріальних цінностей, товарів і тари. Таке зіставлення здійснюють а кожним складом, зокрема, на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, звіряють із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 „Виробничі запаси” в Головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей.

Для перевірки здійснених операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво використовують нагромаджу вальні відомості щодо витрачання матеріалів зі складів, що виписуються на підставі видаткових документів. Відділи матеріально-технічного постачання на підставі встановлених норм витрачання матеріалів на випуск відповідного виду виробів розробляють ліміти відпуску матеріалів у виробництво і відпускання їх здійснюється в межах лімітів.

У таких випадках аудитор повинен особливо ретельно аналізувати документи на списання матеріалів і їх нормування. Найбільшого поширення набули лімітно-забірні (лімітні) картки з відривними місячними талонами, акти-вимоги на заміну матеріалів або на допоміжний їх випуск, комплектуючі відомості, розкрійні карти, забірні листи тощо. Якщо ліміти не встановлені, то відпуск матеріалів у виробництво здійснюється відповідно до затверджених рецептур, калькуляцій.

Аудиторська процедура перевірки видаткових документів не може обмежуватися тільки зіставленням відпущених цінностей з установленими лімітами і зустрічною перевіркою документів, що знаходяться на складах і в цехах. Одночасно доцільно здійснити аналіз даних складського обліку після відпуску матеріальних цінностей, за допомогою чого можна виявити розмір завищених списаних матеріалів у виробництво за рахунок обрахування, обважування, зниження ґатунку при відпуску матеріалів у цехи, що сприяє утворенню не облікованих залишків матеріалів на складах із наступним їх вилученням.

Перевірка обґрунтованості встановлених норм витрачення матеріалів може бути проведена за допомогою контрольного запуску сировини і допоміжних матеріалів у виробництво (експерименту), процедуру якого комісія оформляє спеціальним актом.

Під час перевірки операцій з матеріальними цінностями аудитор може натрапити на такі аномальні явища (відхилення від норм), як:

- завищення або заниження норм витрачання матеріалів;

- недоліки в обліку;

- неправильний залік пересорниці матеріальних цінностей;

- неповне оприбуткування матеріалів, що надійшли;

- безпідставні претензії до постачальників;

- відсутність оперативного контролю за виконанням договорів на постачання і відпуск матеріальних цінностей;

- відсутність договорів про повну матеріальну відповідальність матеріально відповідальних осіб;

- недотримання правил зберігання товарно-матеріальних цінностей і охорони;

- дописки товарно-матеріальних цінностей в описи;

- зниження залишку товарів в описах;

- завищення цін на товари;

- крадіжка, підробка документів, привласнення.

Для виявлення вищевказаних аномалій застосовують такі прийоми і способи аудиторських процедур:

- інвентаризацію;

- контрольне порівняння фактичних залишків товарів із даними останньої інвентаризації;

- контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;

- контрольний обмір;

- зіставлення (порівняння) документальних даних;

- зустрічну перевірку квитанцій, накладних на купівлю матеріальних цінностей;

- переоцінку й уцінку товарів;

- контроль за використанням доручень на одержання товарів;

- вибіркові перевірки;

- перевірки правильності розрахунків природного убутку товарно-матеріальних цінностей тощо.

Послідовність аудиту матеріальних цінностей така:

- інвентаризація матеріальних цінностей;

- аудит прибуткових і видаткових документів;

- звіти матеріально-відповідальних осіб;

- регістри аналітичного обліку;

- головна книга;

- фінансова звітність.

В результаті дослідження, нами було встановлено, що в СТОВ „Мрія” не проводяться аудиторські перевірки. Це є упущенням керівника підприємства в системі заходів покращення облікового процесу.

4. Шляхи удосконалення обліку виробничих запасів

4.1 Основні напрямки удосконалення обліку в Україні

Впровадження нових принципів господарювання на основі ринкових відносин, розвиток ділової ініціативи і підприємництва потребують докорінно перебудови управлінських функцій сільськогосподарської галузі, у тому числі облікових.

Для підприємств галузі, як і для всіх юридичних осіб, передбачається застосування фінансового обліку і складання фінансової звітності. Фінансовий облік ґрунтується на обслуговуванні інформаційної функції фінансів і виступає як один із проявів державного регулювання облікового забезпечення інтересів різних користувачів. Загальними правилами, висвітленими у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку, передбачено, що фінансовий облік не залежить від особливостей галузі, в якій він застосовується, і є універсальним механізмом збору інформації для складання фінансової звітності.

Відстеженню особливостей фінансового обліку вчені Ф.Ф.Бутинець, С.Б.Бородкін, С.Ф.Голов, Б.І.Валуєв, В.Б.Моссаковський, П.Т.Саблук, Г.Г.Кірейцев, В.Г.Лінник, Є.В.Мних, В.П.Ярмоленко, П.Я.Хомин, В.В.Сопко та інші присвятили чимало праць. На цьому шляху вже є певні досягнення. Зокрема, визнано, що такий облік сприяє наближенню України до ринкової економіки, достатньо ефективно обслуговує сучасну інтелектуальну економіку, основним потенціалом якої вважаються технології або продуктивність капіталу. Завдяки його застосуванню з 2000 року значно розширився діапазон облікових об'єктів, особливо шляхом залучення різного роду фінансових інструментів. Проте ставлення до нього виражається, у підходах від таких, де вважають, що „фінансовий цілком змінює бухгалтерський облік”, до висновків про те, що „найгрубішою помилкою реформи є декларування фінансового обліку, який нікому не потрібний”.

Вітчизняними дослідниками визначається той факт, що стан обліку в сільському господарстві залишається незадовільним. Наукою та практикою пореформеного періоду визначено ряд причини невідповідності обліку реаліями економічного життя:

- нерозвиненість ринкових відносин, особливо для аграрного сектора економіки;

- відсутність координованого керівництва розвитком обліку;

- суперечливе облікове законодавство, відсутність його наукових теоретичних розробок, ігнорування традиційного досвіду ведення обліку в сільському господарстві;

- відсутність або недостатній рівень загальної теорії бухгалтерського обліку, оперування обліковими категоріями без належного висвітлення їх економічної суті;

- механічне перенесення зарубіжних економічних та облікових моделей, які переважно обслуговують приватні невеликі господарства;

- невизначеність реальних користувачів інформації фінансового обліку сільськогосподарських підприємств;

- порушення традиційної цілісності системи сільськогосподарського обліку і поширення в дослідженнях та у навчальній літературі емпіричної електрики безсистемного розкладу на довільні складові тощо.

Тому виходячи з конкретного змісту діяльності сільськогосподарських підприємств і загальної національної системи фінансового обліку, необхідно дослідити сутність і значення фінансового обліку для галузі; дати критичні оцінку сучасного стану фінансового обліку; розробити напрями його вдосконалення.

Слід відзначити, що особливістю фінансового обліку є надання фінансової інформації про об'єкт інвестування для потенційних інвесторів, насамперед зарубіжних. Основною звітною формою фінансового обліку є „Звіт про фінансові результати”. Методика його складання така, що висвітлюється, насамперед, імовірнісна вартість підприємства, призначеного на продаж. Для традиційного обліку основною була звітна форма „Баланс”, яка розкривала одержання прибутку від виробничої діяльності, тобто давала змогу аналізувати ефективність виробництва.

З огляду на це, в методології фінансового обліку насамперед потребує вирішення питання про основу формування фінансів на загальнодержавному рівні, в якій пропорції при цьому знаходитимуться акціонерний і банківський капітали. А фінансова система у своєму інформаційному забезпеченні повинна виходити з реального рівня структури капіталу.

Безумовно, важливими нововведенням фінансового обліку є тлумачення природи прибутку, розмежування у звітності видів доходів і використання методу нарахування. Але чи актуально це для сільського господарства? Адже нині в економічній теорії відбувся перехід від трудової теорії до теорії ресурсної вартості як джерела прибутку. Для галузі це передбачає врахування в складі аграрного капіталу всіх частин ресурсної вартості - землі, основних та оборотних засобів і праці, в тому числі й управлінської. Тому важливими є поділ доходів не тільки за видами операційної, фінансової та інвестиційної діяльності, а й за ресурсною ознакою. Звичайно, визначення результатів за такими ознаками може здійснюватися у сфері управлінського обліку, але в такому випадку результат буде придатний тільки для підприємства, в силу індивідуальності методики обчислення.

Від того, як в інформаційному середовищі, яким є фінансовий обліку на рівні держави, формується відповіді на ці питання, а також від доступності для вітчизняних сільськогосподарських підприємств міжнародних фінансових ринків і повинен залежати розвиток концепцій фінансового обліку.

У Законі про бухгалтерський облік визначення фінансового обліку характеризує найбільш загальні риси - він ведеться для „надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства”. В новому Проекті передбачено уточнення визначення - „процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про господарську діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень”. А від правильності визначення й обгрутованості понять залежить економічна модель бухгалтерського обліку.

Багаторічними дослідженнями колективу вчених ННЦ „Інститут аграрної економіки” визнано, що „послаблення уваги до планово-економічної роботи спричинило зниження економічної обґрунтованості рішень, погіршення управління, неповне використання потенціалу, низьку ефективність господарювання”. Таке ведення фінансового обліку і, як наслідок, - зниження рівня інформаційного внутрішнього забезпечення свідчить, що його можливості далеко відстоять від реальних галузевих потреб.

Для успішного розвитку аграрної реформи необхідно розв'язувати проблеми, які виникають у ході її проведення. Нерозвиненість ринкових відносин для аграрного сектора економіки відчувається особливо гостро. Чи можна вважати перехідним наш ринок, якщо рівень виробництва скоротився до критичної межі, підприємства перейшли на натуральні внутрішні відносини, роками не виплачується заробітна плата, використовуються основні засоби вдвічі й більше подовжених строків експлуатації, звузилися канали збуту продукції тощо.

Відомо, що облік через специфічні методи відображає дію економічних законів і одночасно сам є інструментом їх визначення. Тому для відстеження дії цих законів і комплексного інформаційного забезпечення аграрного виробництва фінансовий облік повинен мати галузеві особливості, про які поки що навіть не йде мова. І справа не тільки у прийнятті міжнародного стандарту „Сільське господарство” для обліку біологічних активів, сільськогосподарської продукції на час збирання врожаю, державних грантів, якщо вони пов'язані із сільськогосподарською діяльністю, а в особливостях обліку для вітчизняних сільськогосподарських підприємств, багато з яких не можуть досягти межі простого відтворення через фінансову скруту. Тобто, вважаємо, що офіційний облік, який не передбачає врахування галузевих ознак, не може надати можливості визначити реальний стан справ.

Незважаючи на прийняття ряду важливих нормативних актів з бухгалтерського обліку та його реформування, спостерігається непослідовність дій і відсутність дієвої стратегії держави щодо розвитку сільського господарства. Це, в свою чергу, не дає змогу створити ефективну, адекватну вітчизняному ринковому механізму облікову систему. Обираючи критерії фінансового обліку „навздогін” країнам з розвинутою економікою, особливо з інвестиційними і фінансовими ринками, де фінансова інформація має реальну цінність, Україна не зможе подолати власної відсталості. Необхідно розробляти свою стратегію пріоритетів, у якій фінансова інформація відповідатиме як міжнародним критеріям, що вже досягнуто, так і внутрішнім потребам, що ще треба досягти. В цьому плані нам видається важливим створення єдиної інформаційної бази для галузі саме на основі фінансового обліку. За основу можна взяти досвід Франції, Німеччини, де у дворівневому плані рахунків розкрита виробнича ознака діяльності, а вже на її підставі виводять загальні економічні характеристики.

Стосовно визначення на законодавчому рівні облікових особливостей галузі сільського господарства, то на нашу думку, це має відбуватися за такими напрямами: розробка державної політики галузевого бухгалтерського обліку; розробка й узгодження галузевих методик з ведення обліку з державними програмами регулювання розвитку галузі; орієнтування звітності на галузеві особливості та забезпечення потреб господарського, податкового, трудового та іншого законодавства; узагальнення передового досвіду ведення бухгалтерського обліку з метою забезпечення всіх користувачів, насамперед сільськогосподарського підприємства, необхідною інформацією і скорочення трудомісткості ведення обліку.

Виділення в обліку управлінського, для якого Законом про бухгалтерський облік передбачено, що кожне підприємство самостійно розробляє його форму та методи, ще більше загострює нестабільну ситуацію з інформаційним забезпеченням галузі. Певна річ, деяка інформація про діяльність підприємства повинна залишатися закритою для сторонніх користувачів, але навіть у таких умовах підходи до її формування повинні мати базову галузеву ознаку.

Нам видається очевидним, що для вітчизняних умов економічну роботу слід будувати не на індивідуальних, а на типових проектних рішеннях. Набагато зручніше адаптувати таке рішення до конкретних умов і особливостей, ніж власними силами розробляти індивідуальне, тим більше, що наша практика десятиріччями йшла саме цим шляхом і до реформи була визнана зарубіжними експертами однією з найкращих у світі. Крім того, панівним є визначання мети кожного підприємства тільки як одержання прибутку. Тому в обліку не знаходять відображення багато соціальних неприбуткових характеристик, не розкривається ієрархія цілей підприємства.

Враховуючи зазначені вище проблеми, фінансовий облік як функція управління для сільського господарства, крім загальної основи, повинен мати й галузеву, визначену на державному рівні. Якщо загальна основа включає принципи і концепції, то в галузевій треба передбачити розкриття методологічних функцій, організаційної структури, методів, інструментів і методично бази. Тобто в сільському господарстві фінансовий облік повинен бути спрямований не тільки на вивчення, врахування попиту і вимог ринку, а й прийняття управлінських рішень і обґрунтування орієнтації виробництва для забезпечення одержання оптимального прибутку та розв'язання соціальних проблем на рівні підприємства, ефективне управління галуззю та забезпечення продовольчої безпеки - на рівні держави.

Розвиток методології фінансового обліку для АПК стосується проблем економічного виміру з урахуванням структури його виробництва. При цьому основні принципи фінансового обліку доповняться порівняльним характером і функціями інформації у взаємозв'язку з економічною структурою виробництва.

Тоді фінансовий облік стане одним із факторів удосконалення господарського механізму.

Фінансовий галузевий облік повинен набути рис системи, щоб мати здатність давати оцінку господарських ситуацій за достовірними задокументованими інформаційними даними, а не вибірковими статистичними результатами спостереження про собівартість, продуктивність, ефективність, рентабельність продукції і галузей. Якщо облік не пояснює господарських явищ, то його економічна суть залишається нерозкритою. І наближення фінансового обліку до потреб галузі має бути розробленим насамперед на теоретичному рівні, а далі закріплене в нормативних документах. Системоутворюючими факторами для галузевого фінансового обліку слід передбачити „функції ключових категорій: ефективність-оптимальність, потреби-інтереси, які й формують головні стимули”. Отже, проблеми галузевого фінансового обліку є актуальними і вимагають подальшої розробки.

4.2 Удосконалення первинного обліку виробничих запасів

Удосконалення методів господарювання визначає нові вимоги до обліку, який призваний забезпечувати підприємства агропромислового комплексу інформацією, що необхідна для здійснення їх виробничо-фінансової діяльності.

За останні роки сталося багато змін в плані рахунків бухгалтерського обліку, змінилися облікові регістри і бухгалтерська звітність. Проте, бухгалтерський облік і зараз не може забезпечити своєчасне відображення всіх господарських операцій по зменшенню трудових і грошово-матеріальних витрат на його ведення. Облік потребує зменшення та уніфікації первинної документації. Велика кількість даних первинного обліку і форм первинних документів створює значні труднощі при веденні роботи на першій стадії облікового процесу.

Точність первинного обліку дуже важлива, тому що на підставі його даних ведеться синтетичний облік, складається звітність. Удосконалення первинних документів повинно сприяти зменшенню затрат праці на їх складання і обробку. Удосконалення організації первинного обліку на підприємствах агропромислового комплексу нерозривно пов'язане зі створенням уніфікованих форм документів, забезпеченням спів ставності їх даних та ув'язки реквізитів.

Систематизація первинних документів з врахуванням рівнів і функцій управління також є одним із принципів їх уніфікації.

Особливу увагу слід приділити питанням упорядкування документації по обліку товарно-матеріальних цінностей, так як вони знаходяться в постійному русі, а витрати на них в собівартості продукції досягають більше 60%. Нема необхідності створювати окремі спеціальні форми на кожну господарську операцію, тому, що це збільшує їх кількість. Рух сільськогосподарської продукції, палива та мастильних матеріалів відображаються в слідуючи документах:

- відомість руху молока (ф. №114);

- відомість руху зерна та іншої продукції (ф. №80);

- звіт про рух палива і мастильних матеріалів (ф. №120).

Реквізити цих документів мають багато спільного. Тому на підставі них можна розробити уніфікований документ - відомість руху продукції і матеріалів. Вона складається з двох частин - лівої і правої. В них відповідно відображається надходження і вибуття. Рух обліковується кожного дня з виведенням залишків на кінець дня та наростаючих підсумків за визначену кількість днів.

Приймання грубих і соковитих кормів в сільськогосподарських підприємствах зараз ведеться на основі даних слідуючих первинних документів:

- акту приймання грубих і соковитих кормів (ф. 91);

- акту на оприбуткування пасовищних кормів (ф 93);

- акту на оприбуткування пасовищних кормів (ф. 93а).

Склад даних, що містяться в цих первинних документах багато в чому схожий. Тому доцільно розробити єдиний документ - Акт приймання (оприбуткування) грубих, соковитих (пасовищних) кормів. В ньому передбачені всі реквізити, які раніше відображалися в документах, що змінюються. Крім того, він містить інформацію про якість кормів по обліковим групам тварин.

Для обліку витрати кормів в господарстві застосовують слідуючи документи:

- відомість витрати кормів (ф.94);

- обліковий лист руху тварин і витрачання кормів (ф.97а).

Замість вказаних документів можна застосовувати єдиний документ - Відомість витрати кормів. В ній будуть відображатися витрачання кормів по групам і видам тварин і птиці. Як в фізичному вимірнику, так і в кормових одиницях, загальний ліміт їх на одну голову тварин, залишок кормів на кінець місяця, середньомісячне поголів'я тварин по видам.

На даний час використання товарно-матеріальних цінностей (насіння, посадкового матеріалу, добрив) оформляється відповідними актами. По кожному виду цінностей є свій акт. Зміст вказаних документів має багато спільного, так як в ній відображаються дані про однорідні та взаємозв'язані операції. В зв'язку з цим їх доцільно об'єднати в один документ - Акт витрат товарно-матеріальних цінностей.

Витрачання матеріальних цінностей на виробництво оформляється лімітно-забірною карткою (ф. 117 і 117а). Ці форми відрізняються тим, що в формі 117а у видатковій частині фіксується як кількість відпускаємих цінностей, так і їх вартість, а також ліміт відпуску матеріальних цінностей в грошовому виразі. Обидві ці форми потрібні для відображення відпуску товарно-матеріальних цінностей, але їх також можна дещо удосконалити і привести у відповідність з вимогами уніфікованої системи документів.

4.3 Організація обліку виробничих запасів при автоматизованій формі обліку

Великий обсяг економічної інформації, який постійно збільшується, потребує подальшого вдосконалення облікової і контрольно-аналітичної роботи. В умовах ручної обробки знижується якість інформації, продовжуються строки її опрацювання, а зростання затрат праці приводить до різкого збільшення кількості управлінського персоналу.

На сучасному етапі удосконаленню управління і поліпшенню якості економічної інформації сприяє використання засобів обчислювальної техніки для обліку, аналізу господарської діяльності і планування виробництва. У країні проходить масове переобладнання бази обчислювальної техніки на основі ІМ. - поєднаних комп'ютерів на процесорах 386, 486 і 586 (Pentium)з організацією на достатньою цікаві, але далеко не єдині програмні системи MS Windows.

Основна тенденція сьогодні - це раціональне застосування персональних ЕОМ для автоматизації бухгалтерського обліку. Розробкою і створенням систем автоматизації бухгалтерського обліку на основі ПЕОМ займається велика кількість спеціалізованих фірм. Аналіз програмних засобів, що використовуються, дозволяє класифікувати їх за основними функціями:

- програми, що реалізують функції фінансового (систематичного) обліку і формування фінансової звітності;

- програми, що реалізують функції фінансового і управлінського обліку для малих підприємств;

- програми, що реалізують функції окремих розділів обліку і переважно облік основних засобів, облік матеріальних цінностей, облік розрахунків з оплати праці та інші для великих і середніх підприємств.

Перші дві групи програм призначені для малих підприємств з невеликим обсягом робіт з ведення бухгалтерського обліку. Серед цієї групи програм найбільш розповсюджені такі пакети прикладних програм: „Фінанси без проблем” (Хакерт-дизайн, Маріуполь), „ Міні-бухгалтерія” (фірма „ІС” Москва), „Бухгалтерія малого підприємства” (Фірма „Фар” Москва) та ін. Названі програми дають можливість складати оборотно-шаховий баланс, оборотні відомості по рахунках, баланс і додаток до нього.

Серед пакетів другої групи найбільш раціональною вважається програма „Бухгалтерія без проблем” (Аудиторська фірма АСВП, Москва), яка включає два модулі „Управлінський облік” і „Зведений аналітичний і синтетичний облік і складання звітності”.

Найбільш змістовним серед пакетів третьої групи є комплекс „Abacus Professional”, який працює у суттєвому і локальному режимах і охоплює усі ланки і рахунки бухгалтерського обліку.

Більшість названих бухгалтерських програм побудовано за типовою схемою: організується один, або декілька журналів господарських операцій, в які заносяться Дані первинного обліку. На підставі накопиченої в Журналі інформації комп'ютер в автоматичному режимі формує всі необхідні звіти.

А ведення журналу господарських операцій витрачається значна частина робочого часу. Тому якість бухгалтерської програми суттєвим чином залежить від таких чинників, як зручність і швидкість введення інформації в комп'ютері можливість маніпуляції раніше введеною інформацією.

Наведений перелік пакетів бухгалтерських програм, на жаль, не враховує особливості підприємницької діяльності в сільському господарстві. Цю проблему в значній мірі вирішено Харківським національним аграрним університетом, де створено пакет прикладних програм для автоматизованої обробки облікової інформації на базі ПЕОМ з врахуванням потреб сільськогосподарських підприємств в умовах їх реформування і вимог Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, Національних стандартів бухгалтерського обліку, нового Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Основу машинно-орієнтованих форм бухгалтерського обліку складає інформація первинних документів. Подвійний запис, що є основним способом відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, зберігається і в умовах обробки бухгалтерської інформації за допомогою ПЕОМ.

Машинні носії інформації сприяють автоматизації процесів її обробки, суміщенню синтетичного і аналітичного обліку, накопиченню інформації, необхідної для розробки показників місячної, квартальної і річної звітності підприємств.

При машинних формах обліку технологічний процес обробки даних в бухгалтерії зводиться до кодування документів і зв'язаних з цим логічних дій, а всі інші дії виконує комп'ютер.

Весь процес обробки облікової інформації можна умовно розділити на шість етапів:

- створення і ведення робочого кодифікатора;

- підготовка вхідної інформації на первинних документах;

- первинна (обчислювальна) обробка вхідної інформації;

- створення і введення нормативно-довідкової і оперативної інформації;

- отримання вихідної інформації (машинограм);

- використання машинограм при складанні бухгалтерського балансу, звітності, для аналізу і контролю господарської діяльності підприємства.

На першому етапі обробки облікової інформації необхідно розробити номенклатуру, яка підлягає кодуванню, і вибрати систему кодування.

Коди - це сукупність умовно позначених всіх елементів систематизованої облікової номенклатури. Вони повинні бути єдиним для усіх структурних підрозділів і мати мінімальну кількість цифрових знаків. У розвиток коду застосовуються шифри, які означають собою конкретний елемент облікової номенклатури.