Бухгалтерский учет финансовых вложений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Проведение экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы.

Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.

Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход.

Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет финансовых вложений.

Целью данной работы является рассмотрение в теоретических и практических ситуациях учет финансовых вложений и инструментов. Для достижения данной цели сформируем задачи:

1. Определить экономическое содержание понятия «финансовые вложения» и обозначить их роль в экономике и системе бухгалтерского учета;

2. Рассмотреть правовые основы регулирования учета финансовых вложений;

3. Показать документальное оформление операций по учету финансовых вложений;

4. Провести сравнительный анализ основных требований по учету финансовых вложений в МСФО и РСБУ;

5. Дать экономическую характеристику объекта исследования;

6. Установить порядок принятия к учету финансовых вложений в зависимости от их экономического содержания;

7. Выявить условия обесценения финансовых вложений и отразить порядок их выбытия;

8. Исследовать правила раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.

Объектом исследования в данной работе является ООО «Аудит-Стандарт». Подробнее об его организационно-правовой форме, структуре управления и схеме ведения бухгалтерского учета подробно рассказывается в главе 2.1 настоящей работы.

Глава 1. Теоретические аспекты учета финансовых вложений и инструментов

1.1 Экономическое содержание понятий «финансовые вложения» и «финансовые инструменты»

Прежде, чем приступить к рассмотрению правового регулирования, бухгалтерского учета и аудита финансовых вложений и инструментов, необходимо дать определения соответствующих понятий, классифицировать финансовые вложения и инструменты и раскрыть экономическую сущность данных понятий.

Финансовые вложения - это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право, при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью [17].

Как правило, для финансовых вложений используются временно свободные денежные средства либо имущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или на предприятии.

Финансовые вложения являются частью инвестиций организаций, операции с ними занимают исключительное место в их инвестиционной деятельности. Капитальные и финансовые вложения взаимно дополняют друг друга и формируют общую величину инвестиций организации. Задачи, которые ставятся инвесторами при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости от вида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода, вложение капиталов, чтобы избежать либо снизить последствия инфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности (как сторонних - конкуренции, потери рынков сбыта, роста цен на потребляемые материалы и энергоносители и т.д., так и внутренних - увеличения себестоимости продукции (работ, услуг), затоваривания продукции и т.д.).

Финансовый инструмент (по данным п.5 МСФО 32) - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство, или долевой инструмент, - у другой.

Таблица 1.1. Финансовые активы и финансовые обязательства.

Финансовый актив - это любой актив, являющийся:	денежными средствами
	договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании
	договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях
	долевым инструментом другой компании
Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору:	предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой копании
	обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях

Финансовые инструменты классифицируются на четыре класса:

1. Акции, паи, доли - характеризуют участие в капитале акционерных обществ или товариществ.

2. Долговые инструменты - отражают отношения должника и кредитора, зафиксированные юридическим свидетельством долга в какой-либо форме. Долговые обязательства являются объектами купли-продажи. К долговым инструментам относятся и ценные бумаги с фиксированной процентной ставкой (например, привилегированные акции).

3. Производные инструменты - это финансовые инструменты, стоимость которых определяется стоимостью некоторых активов, называемых базовыми, или лежащими в основе инструмента. Наиболее важными производными инструментами являются:

? фьючерсы - стандартизированные контракты, которые требуют отсроченной поставки активов по фиксированной цене или определенного денежного расчета, торговля которыми осуществляется на специализированных фьючерсных рынках с участием клиринговых организаций;

? форварды - внебиржевые срочные сделки, основанные в первую очередь на колебаниях валютных курсов, заключаемые на условиях, взаимно согласованных между сторонами;

? опционы - право покупки или продажи базового актива по определенной цене в определенный период;

? свопы - соглашения между сторонами, требующие от одной стороны платить другой стороне по фиксированной цене за определенное количество базового актива в обмен на обязательство другой стороны платить первой по «плавающей» цене.

4. Гибридные инструменты - финансовые инструменты, опирающиеся на свойства более чем одной перечисленной выше категории. Например, опционные составляющие долговых инструментов; составляющие, связанные с акционерным капиталом.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В пункте 3 ПБУ 19/02 перечислены основные объекты учета, относящиеся к финансовым вложениям. Данными объектами являются:

? государственные и муниципальные ценные бумаги;

? ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигация, векселя);

? вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

? предоставленные другим организациям займы;

? депозитные вклады в кредитных организациях;

? дебиторская задолженность, приобретенная на основании права уступки права требования;

? вклады организации-товарища по договору простого товарищества;

? прочие аналогичные объекты.

Дадим определения некоторых видов ценных бумаг [26].

Акция - ценная бумага, удостоверяющая вклад ее владельца в уставный капитал акционерного общества. Акция дает право владельцу участвовать в управлении акционерным обществом, распределении прибыли в ходе текущей деятельности, а также имущества при ликвидации акционерного общества.

Облигация представляет собой обязательство вернуть вложенную денежную сумму через установленный срок с уплатой или без уплаты процентов.

Депозитный сертификат - свободно обращающееся свидетельство о депозитном вкладе в банк с обязательством банка выплатить вклад и проценты по нему через установленный срок.

Вексель - письменное денежное обязательство должника вернуть долг.

К финансовым вложениям организации согласно ПБУ 19/02 не относятся:

? собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

?векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

? вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода;

? драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

? активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, порядок учета которых регламентируется ПБУ 6/01, ПБУ 05/2008 и ПБУ 14/2000 соответственно, и для которых Планом счетов предусмотрены отдельные счета (01, 10, 41, 04 и т.д.).

По срокам отвлечения средств финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным относятся финансовые вложения, срок возврата которых превышает один год. Это затраты на приобретение акций других организаций, которые не котируются на бирже; вклады в уставные капиталы иных организаций; предоставленные организациями займы при условии, что срок возврата превышает один год. К краткосрочным относятся вложения в акции других организаций, котирующихся на бирже; вклады на депозитные счета банков, в сберегательные сертификаты и другие финансовые активы, обладающие высокой ликвидностью.

1.2 Правовое регулирование операций с финансовыми вложениями

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

2-й уровень: стандарты (положения по бухгалтерскому учету и отчетности;

3-й уровень: методологические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.

В своей работе, я рассмотрю основные действующие нормативные документы, на которые должен опираться бухгалтер работающий с финансовыми вложениями.

Вопросы учета финансовых вложений регулируются следующими законодательными и нормативными актами [20]:

1. Гражданским кодексом РФ. (Часть первая от 30.11.1994 №51-ФЗ; Часть вторая от 26.11.1996 №14-ФЗ);

2. Налоговым кодексом РФ. Часть вторая от 05.08.2000 №117-ФЗ (с изм. и доп., вступившими в силу с 05.01.2008);

3. Федеральным законом от 11.03.1997 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

4. Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.11.2006);

5. Федеральным законом от 22.04.1996 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в ред. от 06.12.2007);

6. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н (в ред. от 26.03.2007);

7. Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н (в ред. от 27.11.2006);

8. Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 №105н (в ред. от 18.09.2006);

9. Методикой расчета собственных средств профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденной приказом ФСФР России от 29.09.2005 №05-43/пз-н;

10. Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 №49;

11. Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами";

12. Приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

13. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н (с изм. и доп., внесенными приказом Минфина от 07.05.2003 №38н).

Рассмотрим некоторые из них. Прежде всего это Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129 ФЗ. Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. Закон о бухгалтерском учете состоит из трех разделов и 19 статей.

В первом разделе -«Основные положения» - дано определение сущности бухгалтерского учета, названы его объекты, указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете.

В разделе указан также свод законодательных актов Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения и др. законодательные акты.

Во втором разделе - «Основные правила ведения бухгалтерского учета» - изложены требования к ведению бухгалтерского учета, к документированию хозяйственных операций, ведению регистров, оценки имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

В третьем разделе - «Основные правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности» - изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.

Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

В нем определяются счета бухгалтерского учета, которыми пользуются при приобретении ценных бумаг, создании резервов, счета, на которых отражается прибыль (убыток) от операций с ценными бумагами и необходимость ведения книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все хранящиеся в организации ценные бумаги. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе"

Этим законом установлены правила выпуска и погашения переводных и простых векселей, начисление и выплата процентов и пени, определено, что переводной и простой вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе), и определенны действия при неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта.

В Законе не установлены какие-либо ограничения векселеспособности коммерческих организаций: они могут принимать, а также выписывать векселя на любую сумму.

Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (с изменениями и дополнениями)

Настоящим Федеральным законом регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Устанавливает формы (и их образцы) промежуточной и годовой отчетности включаемых в Бухгалтерский баланс, и утверждает указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изменениями и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г. и пр.) и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями и доп. от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа 2001 г. и пр.).

Это основной законодательный акт регулирующий вопросы связанные с налогообложением, совершенствующий механизм правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики, устанавливающий все более четкие условия взимания налогов и иных обязательных платежей.

Также при работе с финансовыми вложениями бухгалтеру необходимо обратить пристальное внимание на следующие нормативные документы:

- Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса РФ. Утверждены приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 г. №БГ-3-303/447;

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н

Принятие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете дало право активным инвесторам независимо от наличия лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг в качестве обычной деятельности признавать операции с ценными бумагами и соответственно применять порядок учета общехозяйственных расходов, относящихся к этой деятельности.

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации - юридического лица ( за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). ПБУ 19/02 используется также при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В п.2 ПБУ 19/02 сформулированы условия, единовременное выполнение которых необходимо для признания активов финансовыми вложениями, а именно[11]:

? наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающие из этого права;

? переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособность должника, ликвидности и т.д.);

? способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи/погашения финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости ит.д.).

Для учета финансовых вложений Планом счетов предусмотрен счет 58 «финансовые вложения». К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

? 58-1 «Паи и акции»;

? 58-2 «Долговые ценные бумаги»;

? 58-3 «Предоставленные займы»;

? 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Счет 58 «Финансовые вложения» - активный. По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту - о выбывших активах. Сальдо показывает стоимость финансовых активов на конец отчетного периода [ 26].

Таблица 1.2 Структура счета 58 «Финансовые вложения»

Дебет	Кредит
Сальдо - величина долгосрочных (краткосрочных) финансовых вложений на начало периода.
Поступление долгосрочных (краткосрочных) финансовых вложений (приобретение ценных бумаг, вложение в уставный капитал других предприятий, займы другим предприятиям, предоставление вклада по договору простого товарищества).	Выбытие долгосрочных (краткосрочных) финансовых вложений (продажа или погашение ценных бумаг, возврат вкладов в уставный капитал других предприятий, возврат займов другими предприятиями, возврат имущества при прекращении договора простого товарищества.
Сальдо -величина долгосрочных (краткосрочных) активов на конец периода.

Аналитический учет финансовых вложений в соответствии с п. 6 ПБУ 19/02 должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которых осуществлены эти вложения. Также аналитический учет финансовых вложений может формировать дополнительную информацию в разрезе групп (видов) финансовых вложений. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

Следует отметить, что нормативная база по данному вопросу постоянно претерпевает изменения, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу старые нормативные документы, вступают в силу новые законы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтера входит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.

1.3 Документальное оформление операций с финансовыми вложениями

Надлежащее документрирование - средство подтверждения существования у организации права на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающие из этого права. Такими документами могут быть: гражданско-правовые договоры купли-продажи ценных бумаг, простого товарищества, (совместной деятельности), уступки права требования, займа банковского вклада и т.д.; учредительные договоры по созданию хозяйственных обществ, выписки из реестров, решения судов о переоформлении прав и т.д. [19]. До момента, пока организация не получила документы, подтверждающие права на соответствующие активы, они не могут быть отражены как финансовые вложения, а уплаченные суммы будут учитываться как дебиторская задолженность.

Основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются следующие:

§ договор [приложения 1,2] ;

§ акт приема-передачи [приложение 3];

§ сертификат эмиссионной ценной бумаги;

§ выписка со счета депо [приложение 4];

§ выписка из реестра акционеров [приложение 5] и другие.

Договор заключается в случаях и с учетом требований, установленных российским законодательством, и прежде всего, в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например, купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства и другое.

Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения [24].

Сертификат эмиссионной ценной бумаги может иметь место при операциях с документарными ценными бумагами, т.е. такими, которые существуют в виде документа.

При документарной форме эмиссионных ценных бумаг сертификат и решение о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги должен содержать следующие обязательные реквизиты [24]:

§ полное наименование эмитента и его юридический адрес;

§ вид ценных бумаг;

§ государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;

§ порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;

§ обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;

§ указание количества эмиссионных ценных бумаг, удостоверенных этим сертификатом;

§ указание общего количества выпущенных эмиссионных ценных бумаг с данным государственным регистрационным номером;

§ указание на то, выпущены ли эмиссионные ценные бумаги в документарной форме с обязательным централизованным хранением или в документарной форме без обязательного централизованного хранения;

§ указание на то, являются ли эмиссионные ценные бумаги именными или на предъявителя;

§ печать эмитента;

§ подписи руководителей эмитента и подпись лица, выдавшего сертификат;

§ другие реквизиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации для конкретного вида ценных бумаг.

Обязательным реквизитом сертификата именной эмиссионной ценной бумаги является имя (наименование) ее владельца.

В документарной форме могут существовать следующие ценные бумаги: акции и облигации предприятий, векселя, государственные облигации (ОГСЗ, ОВВЗ) и другие.

Оформление векселей имеет свои особенности.

Простой вексель должен содержать[6]:

§ наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

§ простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

§ указание срока платежа;

§ указание места, в котором должен быть совершен платеж;

§ наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

§ указание даты и места составления векселя;

§ подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Переводный (переводной) вексель должен содержать [6]:

§ наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

§ простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

§ наименование того, кто должен платить (плательщика);

§ указание срока платежа;

§ указание места, в котором должен быть совершен платеж;

§ наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

§ указание даты и места составления векселя;

§ подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Часть обращающихся на рынке ценных бумаг существует в так называемой бездокументарной форме, т.е. владельцы таких бумаг не могут их получить "на руки" в виде документа. Информация о переходе права собственности на подобные бумаги поступает предприятию в виде выписок из реестра или выписок со счета депо, поскольку права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Выписка со счета депо содержит: реквизиты счета депо и депозитария, сведения о ценной бумаге (количество, характеристики), наименование владельца, дату перехода права собственности, сведения о документе, на основании которого произошла смена владельцев [23].

Выписка из реестра предоставляется на конкретную дату по требованию держателя бумаг и содержит информацию о реестродержателе, владельце, количестве ценных бумаг, характеристики ценных бумаг. Выписка заверяется подписью должностного лица и заверяется печатью реестродержателя [23].

В бездокументарной форме могут существовать эмиссионные ценные бумаги предприятий (акции, облигации) и государства (ГКО, ОФЗ).

1.4 Сравнительный анализ основных требований к учету финансовых вложений в МСФО и РСБУ

В настоящее время идет процесс глобализации экономики. Появилась потребность в прозрачной информации обо всех участниках рынка. Это возможно на основе одинаковых правил составления финансовой отчетности для всех организаций. В результате соглашений профессиональных ассоциаций бухгалтеров был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Эта организация разрабатывает стандарты бухгалтерского учета.

МСФО - это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учета, разработанных КМСФО и носящих рекомендательный характер [24].

МСФО служат для того, чтобы пользователям из различных стран была понятна отчетность, составленная в других странах, если она составлена с соблюдением принципов и норм МСФО.

В каждой стране существуют свои правила и нормы бухгалтерского учета и регламент составления отчетности. Эти правила носят уже не рекомендательный, а законодательный, т.е. обязательный, характер. Нормы бухгалтерского учета в конкретных странах могут строиться как на основе МСФО, так и входить в противоречие с этими стандартами.

Необходимость использования МСФО в России обуславливается следующим:

? у российских предприятий появляется возможность приобщения к международным рынкам капитала;

? финансовая отчетность, сформированная на основе МСФО, более информативна;

? использование МСФО позволяет сократить время и средства на разработку собственных национальных стандартов.

В Российской Федерации основные нормы и правила бухгалтерского учета отражены в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Настоящие положения относятся ко второму уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и являются системой национальных стандартов бухгалтерского учета. ПБУ постоянно совершенствуются и изменяются, появляются новые стандарты. Идет процесс сближения с МСФО. В ПБУ и МСФО есть много общего, т.к. ПБУ пытаются сблизить с МСФО, но есть и отличия, вызванные особенностями национальной экономики, процессом ее трансформации в рыночную экономику.

Рассмотрим в сравнении основные критерии МСФО и РСБУ, их различия и проблемы сближения.

1. Разработанность темы и регулирующие документы.

В МСФО финансовые инструменты - самая дискутируемая и противоречивая тема из всего спектра вопросов, рассматриваемых МСФО. Основные правила были формализованы лишь в последние 10 лет. Много конфликтных вопросов с национальными стандартами разных стран. Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов по объему.

Основные регулирующие документы:

· МСФО (IAS) 32 - Представление;

· МСФО (IAS) 39 - Признание и оценка;

· МСФО (IFRS) 2 - Выплаты, основанные на акциях;

· МСФО (IFRS) 7 - Раскрытия;

· КИМФО (IFRIC 2) - Доли участия в кооперативах и т.п.;

· КИМФО (IFRIC 5) - Права на доли, связанные с фондами экологического возмещения;

КИМФО (IFRIC 9) - Переоценка встроенных производных финансовых инструментов.

В российской практике основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах. Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/08»).

Более актуальным является другой раздел ПВБУ №34н - «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73-78), который является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.

В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция по применению плана счетов»), в частности, описание 50_х, 60_х и 70_х счетов.

Большое значение имеет сложившаяся практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств.

Плохая разработанность темы в российской нормативной базе по бухгалтерскому учету открывает широкие возможности для принятия новых правил, которые не встретят на своем пути препятствий в действующем российском законодательстве. Это дает возможность разрабатывать российский аналог МСФО, не сильно отклоняясь от прямого перевода английского оригинального текста.

Однако, с другой стороны, глубоко укоренившийся в российской практике учета приоритет формы над содержанием является серьезным препятствием для практического применения аналога МСФО без каких-либо дополнительных пояснений. В качестве решения проблемы возможно создание методических рекомендаций по применению ПБУ, где на примерах будут проиллюстрированы наиболее сложные положения ПБУ, применение которых требует профессионального суждения.

2. Терминология.

В МСФО существует огромное количество специальных терминов, перевод которых на русский язык очень разнится, а адекватные русские аналоги отсутствуют.

В российских правилах бухгалтерского учета терминология фактически ограничивается понятиями «финансовые вложения», «средства в расчетах» и «дебиторская и кредиторская задолженность».

По причине неразработанности темы в российской учетной практике внедрение национального аналога МСФО неизбежно столкнется с терминологическими проблемами. В российском учете отсутствует даже понятие «финансовый инструмент», не говоря уже о более частных понятиях. Все вводимые положением термины должны быть четко определены. По возможности, в тексте ПБУ необходимо избегать терминов, имеющих альтернативное токование в других отраслях права.

3. Основные понятия.

В МСФО используются понятия финансовый инструмент, финансовый актив, финансовое обязательство, долевой инструмент. Для каждого понятия есть определения. Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

В РСБУ используются понятия финансовые вложения, средства в расчетах, дебиторская и кредиторская задолженность. Понятие финансовый инструмент не используется. Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02 используется более узкая категория - финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Понятие финансового обязательства отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве. Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам. Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.

В МСФО финансовый инструмент определяется как договор, результатом которого является финансовый актив или обязательство, введение аналогично определяемого термина может привести к коллизии с гражданским законодательством. Возможно расширить (заменить) термин договор, дав ему самостоятельное определение. Для воспроизводства норм, регулирующих отличия финансовых обязательств от капитала можно использовать понятия статей собственного капитала. В любом случае от понятия финансовые вложения в их нынешней трактовке РПБУ необходимо отказаться, так как выделение этого понятия не несет в себе полезности для пользователя отчетности.

4. Классификация.

В МСФО активы и обязательства делятся на финансовые и нефинансовые, в ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств.

Критерии разделения финансовых активов на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РСБУ, и привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.

В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

· оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

· удерживаемые до погашения;

· займы и дебиторская задолженность;

· имеющиеся для продажи.

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка

В РФ активы и обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. В частности, никаких различий (за исключением раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила. Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила.

В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

· по которым определяется текущая рыночная стоимость;

· по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов.

В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций нет. На практике используется историческая оценка, причем - номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

По большинству вопросов балансовой классификации допустимо воспроизвести оригинальные формулировки содержания текстов МСФО с некоторыми корректировками. В основном это вряд ли столкнется с проблемами при практическом применении. Введение новых классификационных категорий в целях оценки может столкнуться с проблемами их идентификации. Например, понятие ссуды в российском гражданском праве имеет совершенно иной смысл, чем это же понятие в имеющихся переводах МСФО. Однако за счет введения адекватной терминологии данная проблема преодолима. В России отсутствует практика выработки профессиональных суждений на основе намерений руководства, а в МСФО намерения являются ключевым критерием оценочной классификации финансовых инструментов. Для решения этой проблемы необходимо появление обширной бухгалтерской практики. Также сложности возникнут при использовании реальных оценок, а не номинальных величин соответствующих показателей. Решение этих проблем также возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

5. Признание финансового инструмента.

В МСФО организация должна признавать финансовый инструмент в своем балансе только в том случае, если она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Исключением из этого порядка являются договоры классической купли-продажи нефинансовых активов.

В российских стандартах бухгалтерского учета для признания финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

· переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Специальных правил признания для других финансовых активов и всех финансовых обязательств нет, если не считать описания дебетовых и кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

Для признания финансовых активов и обязательств (в том числе финансовых вложений) в российской практике учета необходим факт начала исполнения договора.

На практике имеющиеся критерии признания в ПБУ 19/02 используются не столько для признания актива, сколько для его балансовой классификации. В этой связи необходимо при установке критериев признания обращать внимание на то, чтобы из формулировок норм было однозначно понятно, что в случае невыполнение критериев актив не признается вообще. В противном случае по сложившейся практике бухгалтер будет относить объекты с невыполненными критериями на другой счет (например, счет 76) и отражать их в составе прочих активов. Кроме того, уже сейчас в ПБУ есть противоречие между критерием перехода экономических рисков и наличием надлежаще оформленных документов. На практике оно всегда однозначно решается в пользу документальной подтвержденности, а переход рисков игнорируется. Поэтому особенную трудность практического внедрения норм МСФО представляет собой отказ от обязательного критерия наличия надлежаще оформленных документов.

6. Первоначальная оценка финансовых вложений.

В Международных стандартах финансовой отчетности при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация обязана оценивать его по справедливой стоимости. Если финансовый актив или финансовое обязательство не оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, также включаются в первоначальную стоимость финансового инструмента.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Отсутствуют специальные правила в отношении определения первоначальной оценки иных видов финансовых активов, а также правила по оценке финансовых обязательств.

Правила МСФО принципиально расходятся с российской практикой, в которой не встречается первоначального признания каких-либо объектов по рыночной /справедливой стоимости (за исключением случаев безвозмездного получения активов, например, ценных бумаг). Кроме того, отдельной проблемой является адекватное определение справедливой стоимости. В МСФО ничего не говорится о возникающей разнице между справедливой стоимостью и фактическими затратами на приобретение, что станет первым же вопросом у применяющих стандарт. Кроме того сама возможность определения справедливой (рыночной) стоимости в МСФО рассматривается иначе, чем в российской практике. В МСФО есть противоречия между определением справедливой стоимости через гипотетическую сделку и практическими эквивалентами, которые допускаются на практике при ее расчете. Решение этих проблем возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

7. Последующая оценка финансовых вложений.

В целях последующих оценок финансового актива после первоначальной оценки МСФО (IAS) 39 предусмотрена классификация финансовых активов по следующим четырем категориям:

· оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

· удерживаемые до погашения;

· займы и дебиторская задолженность;

· имеющиеся для продажи.

После первоначального признания организация должна оценивать финансовые активы, в том числе являющиеся активами производные инструменты, по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, произведенных при продаже и прочих выбытиях активов, за исключением следующих финансовых активов:

· займов и дебиторской задолженности, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;

· удерживаемых до погашения инвестиций, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента; и

· инвестиций в долевые инструменты, по которым нет котируемых рыночных цен на активном рынке, и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

В российской практике для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

· финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и

· финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Основная проблема сближения МСФО и РСБУ заключается в определении справедливой стоимости, в том числе путем использования различных эквивалентов в соответствии с расчетными методиками оценки. Решение этих проблем возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

8. Обесценение и безнадежная задолженность.

В МСФО обесценение финансового актива происходит в том случае, если балансовая стоимость больше его оценочной возмещаемой суммы Обесценение финансового актива происходит в том случае, если балансовая стоимость больше его оценочной возмещаемой суммы. Убыток от обесценения признается только при наличии объективных признаков обесценения в результате прошлого события, которое имело место после первоначального признания. Убыток от обесценения признается либо путем уменьшения балансовой стоимости финансового актива либо путем создания резерва на отдельном субсчете. В России дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации. Сфера резервирования ограничена дебиторской задолженностью, возникшей по расчетам с покупателями и заказчиками.

Более подробного освещения требует допустимость использования компанией политики резервирования сомнительных долгов на основании процентного соотношения, определенного по данным статистики компании за предыдущие годы, так как в российской практике распространено применение в целях финансовой отчетности налоговых правил главы 25 НК РФ. Методика резервирования более подробно может быть описана в Методических рекомендациях по применению ПБУ.

Глава 2. Бухгалтерский учет финансовых вложений в ООО «Аудит-Стандарт»

2.1 Экономическая характеристика ООО «Аудит-Стандарт»

финансовый вложение инструмент бухгалтерский

Рассмотрим учет финансовых вложений на примере ООО «Аудит-Стандарт».

Общество с ограниченной ответственностью «Аудит-Стандарт» учреждено на основании Решения Учредителей протоколом №1 от 18.06.2005.

ООО «Аудит-Стандарт» осуществляет свою деятельность в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ, в том числе требованиями Гражданского кодекса РФ, Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». В соответствии с ГК РФ Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов [1].

ООО «Аудит-Стандарт» считается созданным как юридическое лицо с момента его государственной регистрации. ООО «Аудит-Стандарт» имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. ООО «Аудит-Стандарт» руководствуется в своей деятельности действующим законодательством РФ, а также Уставом.

Целью создания ООО «Аудит-Стандарт» является осуществление хозяйственной, то есть направленной на получение прибыли, деятельности. Для реализации своих целей ООО «Аудит-Стандарт» осуществляет следующие виды деятельности: