Бухгалтерский учет финансовых вложений

? аудиторская деятельность;

? вспомогательная деятельность в сфере финансового посредничества;

? консультирование по вопросам финансового посредничества;

? деятельность в области права, бухгалтерского учета и аудита; консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управлении предприятием.

Общество осуществляет аудиторскую деятельность на основании лицензии и действующего законодательства РФ, в том числе Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

В соответствии с ним аудиторская деятельность - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей закона «Об аудиторской деятельности» под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом №129-ФЗ «о бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами [7].

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:

? независимость;

? честность;

? объективность;

? профессиональная компетентность и добросовестность;

?профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности [9].

ООО «Аудит-Стандарт» обязано хранить следующие документы:

? Устав, Учредительный договор, а также внесенные в Устав и Учредительный договор и зарегистрированные в установленном порядке изменения и дополнения;

? протокол собраний учредителей общества, содержащий решение о создании общества, а также иные решения, связанные с созданием общества;

? документ, подтверждающий государственную регистрацию общества;

? документы, подтверждающие права общества на имущество, находящееся на его балансе;

? внутренние документы общества;

? протоколы общих собраний участников;

? заключения аудитора, государственных и муниципальных органов финансового контроля;

? иные документы, предусмотренные федеральными законами и иными правовыми актами РФ, Уставом, а также внутренними документами общества, решениями собрания и генерального директора общества.

Общество хранит обозначенные выше документы по месту нахождения генерального директора общества.

Финансовый год общества устанавливается с 01 января по 31 декабря.

Руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества - генеральным директором. Генеральный директор общества подотчетен общему собранию. Генеральный директор общества:

? без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки;

? выдает доверенности на право представительства от имени общества;

? издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

? утверждает договорные тарифы на услуги и продукцию общества;

? определяет организационную структуру общества.

Рассмотри организационную структуру ООО «Аудит-Стандарт».

Организационная структура управления ООО «Аудит-Стандарт» представлена линейной схемой.

Рис. 2.1. Структура ООО «Аудит-Стандарт».

ООО «Аудит-Сдандарт» является организацией малого бизнеса, поэтому из-за небольшой численности сотрудников представленная структура является довольно условной. Если кто-то из сотрудников по каким-либо причинам не сможет выйти на работу, его обязанности может исполнить любой другой сотрудник (кроме ассистента аудитора и курьера), так как все сотрудники организации имеют достаточную для этого квалификацию.

У данной структуры есть определенные преимущества. Например, достаточно простое построение структуры, согласованность действий всех сотрудников организации, оперативность в принятии решений, централизация власти в руках генерального директора. При этом в ООО «Аудит-Стандарт» сохраняется достаточно высокая гибкость организации, так как из-за небольшого количества сотрудников каждый из них (кроме ассистента аудитора и курьера) может исполнять обязанности любого другого сотрудника.

Полномочия в ООО «Аудит-Стандарт» делегируются по схеме, которую можно условно назвать «матрёшка», то есть генеральный директор в лице Иванова П. Н. может передать часть полномочий главному бухгалтеру Сидоровой И.В. или старшему аудитору Ефимовой В.С., но сохраняет за собой право вмешиваться в их выполнение в любой момент. Также структура управления ООО «Аудит-Стандарт» характеризуется узким масштабом управляемости ввиду небольшого числа сотрудников и децентрализацией власти. Децентрализация власти позволяет ускорить процесс принятия управленческих решений. Управленческие решения принимаются главным бухгалтером Сидоровой И.В. и старшим аудитором Ефимовой В.С. непосредственно в момент возникновения тех или иных проблем или по согласованию с генеральным директором Ивановым П.Н.

В то же время у структуры управления ООО «Аудит-Стандарт» есть ряд недостатков.

Во-первых, малое число сотрудников организации. Это обстоятельство не позволяет организации заключать большое количество контрактов на проведение аудиторских услуг и получать большие прибыли.

Во-вторых, в управлении организацией практически не используются инновационные технологии и методы, что не способствует высокой конкурентоспособности организации. А малое количество сотрудников и нежелание руководства расширять штат не позволяет осуществить приток «свежих мозгов» и внедрить новые технологии и способы работы.

На мой взгляд, стоит внести ряд предложений в работу ООО «Аудит-Стандарт». Например, расширить состав сотрудников, что позволит заключать большее количество договоров и, соответственно, получать большие доходы и прибыли. Также за счет расширения штата стоит создать специальное подразделение по управлению организацией и тем самым разгрузить генерального директора, и предоставить задачи управления специалистам-менеджерам (в данный момент отдельная структура менеджмента в организации отсутствует). Также в интересах компании и для повышения ее конкурентоспособности следует привлечь к работе молодых квалифицированных специалистов, которые могут внести в процесс предоставления аудиторских услуг некоторые инновации. Не было бы лишним создание структуры маркетинга в составе организации. Эта структура могла бы заниматься вопросами рекламы и маркетинговых исследований организаций-конкурентов.

Все предложенные варианты, конечно, являются достаточно рискованными, но при грамотном и профессиональном управлении их можно реализовать с наименьшим потерями и наибольшими выгодами для организации.

Приведем некоторые положения Учетной политики ООО «Аудит-Стандарт»:

? бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях и копейках, т.е. в валюте РФ;

? амортизация по основным средствам начисляется линейным способом;

? бухгалтерский учет затрат ведется с подразделением на прямые (собираемые на счете 20 «Основное производство» на отдельных субсчетах) и косвенные (затраты общехозяйственного назначения, которые отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы»). В конце отчетного периода косвенные затраты списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи»;

? сроки и направление списания расходов будущих периодов определяется в соответствии с действующим законодательством исходя из конкретной хозяйственной ситуации и утверждается приказом или распоряжением генерального директора;

? резервы по сомнительным долгам для целей отражения в бухгалтерском учете не создается;

? инвентаризация проводится в обязательном порядке в случаях, установленных действующими нормативными документами. Кроме того, инвентаризация кассы проводится не реже раза в квартал.

Также в соответствии с Учетной политикой в обязанности главного бухгалтера входит:

? обеспечение ведения бухгалтерского учета в полном соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, и другими действующими нормативными актами в области методологии бухгалтерского учета;

? обеспечение своевременного и полного предоставления необходимой отчетности заинтересованным пользователям в соответствии с действующим законодательством;

? обеспечение возможности оперативного учета изменений действующего законодательства при ведении бухгалтерского и налогового учета;

? при формировании затрат на производство услуг руководствоваться главой 25 Налогового кодекса РФ;

? для организации бухгалтерского и налогового учета определять сроки составления документов, правила внесения исправлений, порядок восстановления и дооформления документов, правила хранения бухгалтерских документов, используемые сокращения.

Приведем характеристику деятельности ООО «Аудит-Стандарт» на примере формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» [Приложение 6]. Данные приведены за первое полугодие 2007 и 2008 годов.

Таблица 2.Характеристика деятельности ООО «Аудит-Стандарт».

Наименование	Показатель	Отклонения, тыс. руб. (+/-)	Темп роста, %	Темп прироста, %
	2007	2008
Выручка (нетто) от реализации услуг	150	180	30	120	20
Себестоимость услуг	(60)	(72)	12	120	20
Валовая прибыль	90	108	18	120	20
Управленческие расходы	(50)	(50)	0	0	0
Прибыль от реализации услуг	40	58	18	145	45
Прочие расходы	(3)	(2)	-1	66	- 34
Прибыль до налогообложения	37	56	19	151	51

Как мы можем видеть, в 2008 году по сравнению с 2007 годом увеличились выручка от реализации услуг, себестоимость услуг, валовая прибыль, прибыль от реализации услуг, прибыль до налогообложения и чистая прибыль. Без изменений остались управленческие расходы и уменьшилась сумма прочих расходов. Стоит отметить, что произошло равномерное увеличение выручки, себестоимости услуг и валовой прибыли на 20%. Несмотря на увеличение себестоимости услуг на 20% произошел рост валовой прибыли на 20%, т.к. выручка от реализации услуг также увеличилась в 2008 году на 20%. Также в 2008 году увеличился размер прибыли от реализации услуг на 45%. Такой рост можно объяснить тем, что при увеличении выручки от реализации и валовой прибыли, а также равномерном увеличении себестоимости услуг, не увеличилась сумма управленческих расходов. Таким образом, в абсолютном выражении произошло увеличение прибыли от реализации аудиторских услуг. Также стоит заметит снижение прочих расходов на 34%. В 2008 году в связи с финансовым кризисом ООО «Аудит-Стандарт» сократило расходы на рекламу и охранные услуги.

Таким образом, при увеличении объема реализации услуг несмотря на рост себестоимости услуг, в 2008 году произошло увеличение объема валовой прибыли в абсолютном выражении и в процентном соотношении по сравнению с 2007 годом. За счет того, что сумма управленческих расходов осталась прежней, увеличился объем прибыли от реализации услуг. Сокращение объема прочих расходов привело также к увеличению размера прибыли до налогообложения в абсолютном выражении на 19 тыс. руб. или на 51%. Таким образом, можно сделать вывод о том, что 2008 год оказался удачным для работы ООО «Аудит-Стандарт».

2.2 Поступление финансовых вложений

Для учета финансовых вложений в ООО «Аудит-Стандарт» используется счет 58 «Финансовые вложения». К нему открыты следующие субсчета:

? 58-1 «Паи и акции»;

? 58-2 «Долговые ценные бумаги»;

? 58-3 «Предоставленные займы»;

? 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Но группировка информации в рамках предусмотренных субсчетов не полностью характеризует финансовые вложения. Для более подробного и точного отражения операций по учет финансовых вложений можно предложить следующую группировку:

? 58-1 «Паи в уставных капиталах»;

? 58-2 «Акции, удерживаемые на неопределенный срок»;

? 58-3 «Акции, предназначенные для торговли и продажи»;

? 58-4 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения»;

? 58-5 «Долговые ценные бумаги для торговли и продажи»;

? 58-6 «Прочие финансовые инструменты»;

? 58-7 «Предоставленные займы»;

? 58-8 «Вложения в совместную деятельность»;

? 58-9 «Вложения в операции финансового лизинга».

Такая группировка соответствует рекомендациям МСФО по учету финансовых вложений. Для раскрытия информации о финансовых вложения в бухгалтерской отчетности при данной группировке лучше воспользоваться рекомендациями, содержащимися в МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансовые вложения, осуществляемые организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. То есть при осуществлении финансовых вложений должны составляться проводки:

Д-т 58 К-т 50, 51, 52, 10, 41, 43, 01 и т. д.

Однако такой подход несколько противоречит допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности или методу начислений, в соответствии с которым организация при получении какого-либо имущества должна отражать свою задолженность перед поставщиком данного имущества, а затем -- погашение данной задолженности.

Поэтому, на мой взгляд, было бы более корректно составлять две проводки: сначала отражать получение финансовых вложений в корреспонденции со счетом расчетов, а затем -- погашение данной задолженности. В качестве примера приведем следующую ситуацию:

ООО «Аудит-Стандарт» приобрело у ЗАО «Х» выпускаемые им облигации со сроком погашения 5 лет и номиналом 2000 руб. в количестве 70 штук по цене 1500 руб. за единицу. Оплата произведена наличными деньгами.

Бухгалтер ООО «Аудит-Стандарт» составил в учете следующие проводки:

Д-т 58-2 Кт- 76

-- 105000 руб. (70 шт. х 1500 руб.) -- приобретены облигации ЗАО «Х» (отражена задолженность по оплате облигаций);

Д-т 76 К-т 50

-- 105000 руб. -- оплачены облигации ЗАО «Х» (погашена задолженность по оплате облигаций).

В соответствии с требованиями п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от того, каким способом данное вложение перешло в собственность организации. Рассмотрим эти способы.

1. Приобретение за плату.

Если финансовые вложения приобретают за плату, то их первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на ее приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В частности, фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

? суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

? суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

?вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

? иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Например, при покупке акций осуществляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т 60 К-т 51 - с расчетного счета организации произведена оплата ценных бумаг продавцу;

Д-т 58 К-т 60 - приняты к учету ценные бумаги.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Такие затраты можно не включать в первоначальную стоимость финансовых вложений, формируемую на счете 58, а относить на дебет счета 91. При этом критерия «несущественности» в ПБУ 19/02 нет. Это означает, что организация должна самостоятельно сделать выбор, куда относить расходы по приобретению ценных бумаг: в их стоимость (на счет 58) или в состав операционных расходов (на счет 91). При этом следует установить для себя критерий существенности величины затрат, при котором расходы следует включать в стоимость финансовых вложений (например -- относить затраты на счет 91, если они не превышают 5 процентов от суммы, уплачиваемой продавцу данной ценной бумаги).

2. Финансовое вложение получено от учредителя в качестве вклада в уставный капитал или в качестве вклада по договору простого товарищества.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В бухгалтерском учете операции по учету финансовых вложений, внесенных в качестве вклада в уставный капитал отражаются проводками:

Д-т 58 К-т 76 - отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений;

Д-т 76 К-т 51 - произведена оплата вклада в уставный капитал денежными средствами;

Д-т 58 К-т 01, 04, 07, 10, 41, 43 - отражена передача активов в уставный капитал.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, также признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. В бухгалтерском учете операции, связанные с исполнением договора простого товарищества отражаются проводками:

Д-т 58.4 К-т 76 - признана задолженность по вкладам в простое товарищество;

Д-т 76 К-т 50, 51, 52 - отражен взнос в денежной форме в счет вклада в простое товарищество;

Д-т 76 К-т 01, 04, 10, 43 - отражена стоимость имущества, передаваемого в счет вклада в простое товарищество;

Д-т 58.4 К-т 91; Д-т 91 К-т 58.4 - отражена разница между оценкой вклада в простое товарищество и стоимостью переданного имущества.

Следовательно, при оприходовании ценных бумаг или иных финансовых вложений, полученных от учредителя или товарища, ни номинальная, ни рыночная стоимость бумаг не имеют значения при их оценке.

3. Финансовое вложение получено безвозмездно.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается рыночная цена ценных бумаг, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью считается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

4. Финансовое вложение получено в обмен на иное имущество, кроме денежных средств.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

5. Прочие принципы оценки финансовых вложений.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

ПБУ 19/02 предусмотрено, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;

финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

От того, к какой группе относится то или иное финансовое вложение, зависит порядок его оценки, отражения в бухгалтерской отчетности и учета операций с ним.

1.Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 19/01 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Отметим, что согласно письму Минфина России от 15 мая 2003 года № 16-00-14/162 для целей применения ПБУ 19/02 при определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений может быть использована не только информация о рыночной цене финансовых вложений российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Данные зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа, также могут применяться в этих случаях.

Корректировку оценки таких ценных бумаг организация может производить ежемесячно или ежеквартально (это необходимо отразить в учетной политике).

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов). Некоммерческие организации относят эту разницу на увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Таким образом, коммерческая организация (даже если она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) обязана ежемесячно или ежеквартально списывать разницу между текущей рыночной стоимостью ценных бумаг на отчетную дату и их предыдущей стоимостью, проводкой Д-т 58 К-т 91 в случае, если стоимость повысилась.

При понижении стоимости бумаг применяется обратная проводка Д-т 91 К-т 58.

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

2. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При этом пункт 22 ПБУ 19/02 разрешает по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Оно может иметь место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочих случаях.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Рассмотрим подробнее различные виды операций по учету финансовых вложений.

1. Учет финансовых вложений в ценные бумаги.

Бухгалтерский учет ценных бумаг организуется в соответствии с видом ценной бумаги и содержанием производимой с ней операции. В соответствии с этим рассмотрим следующие виды операций с ценными бумагами:

? учет операций по капитальным (долевым) ценным бумагам;

? учет операций по долговым финансовым активам;

? учет операций по вексельному обращению.

В составе операций по капитальным ценным бумагам рассмотрим операции с акциями других компаний [25]. Акционерное общество может продавать покупать акции других предприятий на вторичном рынке. Купленные акции оцениваются по первоначальной стоимости, в данном случае в сумме фактических затрат на их приобретение. Для их учета ведется субсчет 58.1 «Паи и акции». Перепродажа чужих акций может производиться по цене, меньшей или большей цены покупки. В первом случае акционер несет убытки, что отражается записями:

Д-т 51 К-т 58 - отражена стоимость перепродажи ценной бумаги;

Д-т 91 К-т 58 - отражен убыток от перепродажи ценной бумаги.

Если продажная цена больше покупной, сделка отражается записями:

Д-т 51 К-т 58 - отражена стоимость выручки от перепродажи;

Д-т 51 К-т 91 - отражена сумма прибыли от продажи ценных бумаг.

Приобретенные акции могут передаваться в залог при получении кредита или займа. Подобные операции получили в настоящее время широкое распространение. Нередко акции - единственный вид имущества, под залог которого физические и юридические лица могут получить кредит.

Теперь рассмотрим операции по учету долговых финансовых активов. Наибольший удельный вес и значимость среди долговых финансовых активов занимают облигации.

Облигация - долговое обязательство эмитента, выпустившего ценную бумагу, уплатить владельцу облигации в оговоренный срок номинальную стоимость бумаги и ежегодно (до погашения) выплачивать фиксированный процент.

Приобретение облигаций на вторичном рынке представляет собой форму финансовых вложений. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности для учета облигаций, приобретаемых на вторичном рынке, предназначен балансовый счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». Облигация может быть приобретена с дисконтом (когда покупная цена ниже номинальной на сумму дисконта) или с премией (когда покупная цена выше номинальной на сумму премии). Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью из затратами на приобретение облигаций.

С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:

? по форме дохода - процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные;

? по субъекту (кому должен возвращаться заем и выплачиваться доход) - именные и на предъявителя.

Сумма начисленного дохода по облигации в бухгалтерском учете фиксируется записью:

Д-т 76 К-т 91 - отражена сумма начисленного дохода по облигации.

К моменту погашения облигаций на счете 58 «Финансовые вложения» будет сформирована оценка их номинальной стоимости.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т 58 К-т 76 - оприходована облигация;

Д-т 76 К-т 91-1 - начислен купонный доход за период;

Д-т 91-2 К-т 58 - списана часть разницы между купонной и покупной стоимостью облигации.

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются следующие записи:

Д-т 58 К-т 76 - оприходована облигация;

Д-т 76 К-т 91-1 - начислен купонный доход за период;

Д-т 58 К-т 76 - доначислена часть стоимости облигации.

Погашение облигации отражается так:

Д-т 91-2 К-т 58 - на сумму учетной или номинальной стоимости;

Д-т 51 К-т 91-1 - на сумму номинала, полученную на счет.

К долговым ценным бумагам относятся производные финансовые инструменты, называемые также деривативами. В практике бухгалтерского учета производных ценных бумаг обычно руководствуются общими правилами учета ценных бумаг. Рассмотрим некоторые виды деривативов.

Фьючерс - срочная сделка на биржах, представляющая собой куплю-продажу товаров, валюты и др. по фиксируемым в момент заключения сделки ценам с использованием операций через определенный промежуток времени [18].

Производной ценной бумагой является депозитный сертификат. Депозит представляет собой вклад денежных средств или ценных бумаг в банк на хранение. Депозиты являются источником образования ссудного банковского капитала, используемого на выдачу кредитов, проведение посреднических операций, осуществление инвестиций и т.п.

Депозитный сертификат выписывается банком на вкладчика - юридическое лицо, в отличие от сберегательного сертификата, выдаваемого физическому лицу. Отражение в учете операций, связанных с приобретением и реализацией сертификатов, производится аналогично операциям с облигациями. В случае покупки депозитного сертификата у вкладчика учет ведется на счете 58. Депозитные сертификаты, приобретаемые у банка, учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках». Для учета денежных средств, находящихся на депозитном счете, к счету 55 «Специальные счета в банках» открывается отдельный субсчет 3 «Депозитные счета».

Перечисление денежных средств на депозит отражается по дебету субсчета «Депозитные счета»:

Д-т 55-3 К-т 51, 52 - перечислены денежные средства с расчетного (валютного) счета на депозит.

При возврате средств с депозита делается обратная проводка:

Д-т 51, 52 К-т 55-3 - зачислены на расчетный (валютный) счет средства с депозитного счета.

Проценты, полученные от банка за пользование денежными средствами организации, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 76 К-т 91-1 - начислены проценты по депозитному вкладу.

При фактическом получении процентов по депозиту делается запись:

Д-т 51, 52 К-т 76 - получены проценты за размещение средств на депозите на расчетный (валютный) счет.

Опцион - один из видов срочного контракта. По сути своей это право на совершение каких-либо операций с ценными бумагами в определенный момент времени, а также право отказа от совершения той или иной операции. Опцион представляет собой двусторонний договор о передаче права (для покупателя) и обязательства (для продавца) купить или продать определенный актив по установленной цене в заранее согласованную дату или в течение согласованного периода времени.

Приведем в таблице порядок отражения на счетах бухгалтерского учета наиболее типичных хозяйственных операций с производными ценными бумагами.

Таблица 2.2. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций с производными ценными бумагами.

Содержание операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
1. Отражена в учете стоимость опциона (фьючерса)	50, 51, 52	98
2. Реализованы ценные бумаги по проданному опциону или фьючерсу:
А) продажная цена ценных бумаг	51, 52	91
Б) их учетная стоимость	91-2	58
В) сумма опциона (фьючерса)	98	91-1
3. Продан опцион (фьючерс) как ценная бумага	50, 51, 52	91-1
4. Фирмой куплен у банка депозитный сертификат	55-3	51, 52
5. Приобретен депозитный сертификат у другой фирмы	58	51, 52
6. Перепроданы фирмой депозитные сертификаты:
А) по цене покупки	51, 52	55-3, 58
Б) на сумму положительной курсовой разницы	55-3, 58	98
В) на сумму отрицательной курсовой разницы	97	55-3, 58
7. По истечении срока восстановлены суммы, ранее депонированные банком при выдаче депозитного сертификата	51, 52	55-3

Теперь рассмотрим учет операций по вексельному обращению.

Вексель - письменное долговое обязательство, соответствующим образом оформленное и выдаваемое заемщиком (векселедателем) кредитору (векселедержателю), по которому кредитор получает полное и бесспорное право взыскания с заемщика суммы денежных средств, указанной в векселе, в сроки, оговоренные вексельным обязательством.

Векселя учитываются на счете 58, если:

? организацией предоставлен денежный заем, а заемщиком выдан вексель с обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы;

? при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту;

? в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель «третьего лица» или акцептованный плательщиком переводной вексель.

Бухгалтерский учет по вексельным операциям производится раздельно у векселедателя (покупателя) и векселедержателя (продавца). Для целей бухгалтерского учета операции с векселями подразделяются на две группы:

? операции, обусловленные договором коммерческого кредита;

? операции по учету финансовых вложений.

Рассмотри подробно операции второй группы. При операциях второй группы вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, его учет осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет 3 «Предоставленные займы»).

Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в учете записями:

Д-т 62 К-т 90-1 - отгружена продукция (выполнены работ, оказаны услуги);

Д-т 58-3 К-т 62 - получен от покупателя (заказчика) финансовый вексель или товарный вексель третьего лица.

2. Учет вложений в уставные капиталы других организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций представляют сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта. Организации, в уставные капиталы которых осуществляются финансовые вложения, имеют различные организационно-правовые формы юридического лица. Это хозяйственные общества или товарищества, производственные кооперативы, унитарные предприятия. И у каждого свой вид уставного капитала: хозяйственное общество имеет уставный капитал, хозяйственные товарищества - складочный капитал, производственный кооператив - неделимый (паевой) фонд, унитарное предприятие - уставный фонд [19].

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций могут быть в виде денежных средств, имущества, имущественных прав и организационных расходов. Такие финансовые вложения принимаются в сумме фактических затрат для инвестора. Информация о финансовых вложениях в уставные капиталы других организаций формируется на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «паи и акции». Одним из условий отражения финансовых вложений в уставные капиталы других организаций на счете 58 является полная оплата задолженности инвестором.

Внесение вклада в уставный капитал хозяйственного общества отражается в учете следующим образом:

Д-т 76 К-т 51 - перечислены средства в оплату вклада в уставный капитал;

Д-т 58 К-т 76 - оприходован вклад в уставный капитал.

Рассмотрим особенности учета вложений в уставные капиталы различных видов инвестиционных ресурсов.

Учет денежных вкладов. Денежные вложения в уставные капиталы могут осуществляться в российской и иностранной валютах. Если вклады осуществляются в иностранной валюте, то их оценка производится в рублях, но по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия финансовых вложений. Пересчет курсовых разниц не производится. Инвестирование российских рублей производится без ограничений, а иностранной валюты - в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ. Финансовые вложения в иностранной валюте в уставные капиталы организаций-резидентов осуществляется без ограничений.

Приведем основные бухгалтерские записи по учету денежных вложений в уставной капитал.

Таблица 2.3. Учет денежных вложений в уставный капитал.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Внесены в уставный капитал денежные средства (приобретены акции): - в порядке полной оплаты; - в порядке частичной оплаты без получения необходимых прав	58-1 76	50, 51, 52, 55 50, 51, 52, 55
Приняты в состав финансовых вложений полностью оплаченные инвестиции	58-1	76

Учет имущественных вкладов. Имущественные вклады представляют собой вложения в уставные капиталы следующих активов: основных средств, материально-производственных запасов и других активов, имеющих денежную оценку. Имущественные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения участниками их денежной оценки. Если имущество вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то такая оценка производится независимым оценщиком [18].

Основные проводки по учету имущественных вкладов приведены в таблице 2.4.

Таблица 2.4. Учет имущественных вложений в уставный капитал.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Внесено в уставный капитал имущество (приобретены акции): - в порядке полной оплаты; - в порядке частичной оплаты без получения необходимых прав.	58-1 76	90-1, 91-1 90-1, 91-1
Начислена задолженность бюджету по акцизам	90-4, 91-2	68
Списана амортизация, относящаяся к внесенным основным средствам	02	01
Списана остаточная стоимость внесенного имущества	90-2, 91-2	01, 10, 41, 43 и т.д.
Отражены текущие расходы, обусловленные инвестициями: - расходы от обычных видов деятельности; - прочие расходы	90-2 91-2	20 51, 60 и т.д.
Отражен финансовый результат от инвестиций	90-9, 91-9 (99)	99 (90-9, 91-9)
С расчетного счета уплачена задолженность бюджету по акцизам	68	51
Приняты в состав финансовых вложений полностью оплаченные инвестиции	58-1	76

Учет вкладов в виде имущественных прав. При учете вкладов инвестиционными ресурсами являются исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, права пользования имуществом, права требования денежных сумм или иного имущества, а также другие права, имеющие денежную оценку. При таком способе инвестирования возможно участие в уставном капитале не только собственника, но и пользователя вещи. Примером тому могут служить осуществляемые арендатором вложения прав пользования арендованным имуществом.

Основные проводки по учету вкладов в виде имущественных прав приведены в таблице 2.5.

Таблица 2.5. Учет вкладов в уставные капиталы в виде имущественных прав.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Внесено в уставный капитал имущество (приобретены акции): - в порядке полной оплаты; - в порядке частичной оплаты без получения необходимых прав	58-1 76	90-1, 91-1 90-1, 91-1
Списана амортизация, относящаяся к внесенным правам	05	04
Отражены текущие расходы, обусловленные инвестициями: - расходы от обычных видов деятельности; - прочие расходы	90-2 91-2	20 51, 60 и др.
Отражен финансовый результат от инвестиций	90-9, 91-9 (99)	99 (90-9, 91-9)
Приняты в состав финансовых вложений полностью оплаченные инвестиции	58-1	76
С расчетного счета уплачена компенсация в связи с досрочным прекращением внесенного права имуществом	91-2	51

Учет вкладов в виде организационных расходов. В процессе создания организации у ее учредителей неизбежно возникают различные организационные расходы: затраты по оплате госпошлины, бланков акциз, консультационных услуг и т.д. Они могут быть капитализированы и признаны вкладом в уставный капитал, если это предусмотрено учредительными документами. Организационные расходы, не признаваемые инвестициями, учитываются как прочие.

В таблице 2.6 приведена корреспонденция счетов по учету вкладов в виде организационных расходов.

Таблица 2.6. Учет вкладов в уставные капиталы в виде организационных расходов.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Оплачены организационные расходы	76	50, 51
Приняты в состав финансовых вложений организационные расходы	58	76
Включены в состав прочих расходов затраты, не признаваемые инвестициями	91-2	76

Использование счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» определяется не только характером передаваемых ценностей, но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации инвестора.

3. Финансовые вложения в займы другим предприятиям.

Заем - добровольная передача во временное пользование денежных средств, материальных ценностей с уплатой процентов. Отношения займа образуются между заемщиком - получателем займа, гарантирующим возвращение временно заимствованной стоимости, и заимодавцем - лицом, предоставляющим кому-нибудь заем (кредит).

Проценты принимаются к учету по мере их начисления. Проценты по договору займа могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме.

Заем может выдаваться любыми вещами, определенными родовыми признаками. При этом отражение в учете данной операции может происходить с использованием счетов реализации и без них в зависимости от того, начисляются ли проценты по договору, т.е. является ли договор возмездным. Возврат имущества по процентному договору займа необходимо рассматривать как реализацию данного имущества от заемщика заимодавцу.

Для учетов займов, представленных заимодавцем по договору займа, используется счет 58 «Финансовые вложения». Заемщик ведет учет на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Бухгалтерские записи зависят от того, в какой форме предоставляется заем: в денежной или имущественной.

Предоставление денежного займа оформляется в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т 58 К-т 51 - предоставлен заем на основе договора займа и платежного поручения на перечисление денежных средств.

Если в договоре нет условия о размере процентов, то он определяется ставкой банковского процента в месте жительства или месте нахождения заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или ее соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Данная операция оформляется следующим образом:

Д-т 76 К-т 91 - начислены проценты к получению по договору займа;

Д-т 51 К-т 76 - получены проценты по договору займа.

При наступлении срока возврата денежного займа делаются проводки:

Д-т 76 К-т 58 - отражена задолженность заемщика по возврату займа;

Д-т 51 К-т 76 - возвращены заемные средства.

Организации могут предоставлять займы физическим лицам, не работающим в организации, и своим сотрудникам. Займы своим сотрудникам могут предоставляться на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и т.д. займы работникам организации не относятся к финансовым вложениям и учетные операции с ними ведутся на счете 73 «Расчеты с персоналом организации» (субсчет 1 «По предоставленным займам») в корреспонденции со счетами расчетов ( 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 91 «Прочие доходы и расходы»).

Взаимоотношения между организацией и физическим лицом регулируются договором займа. При этом договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа, поскольку заимодавцем является юридическое лицо.

По договору займа организация-заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов в размерах и порядке, определенных договором. Сумма начисленных процентов полученных отражается согласно Инструкции по применению плана счетов следующей записью:

Д-т 58 К-т 91 - отражена сумма процентов по договору займа.

Погашается сумма начисленных процентов за использование заемных средств:

Д-т 51 К-т 58- на расчетный счет поступила оплата начисленных процентов по договору займа.

В отличие от денежного займа договор имущественного займа предполагает отсутствие процента, если в нем прямо не предусмотрено это.

При предоставлении имущественного займа в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 58 К-т 90 (91) - предоставлен имущественный заем;

Д-т 90 (91) К-т 01, 04, 10, 41, 43, 58-1, 58-2 - списана стоимость имущества, предоставленного в заем.

В случае предоставления займа основными средствами предварительно делаются записи:

Д-т 01-выбытие К-т 01- списана первоначальная стоимость основных средств;

Д-т 02 К-т 01-выбытие - списана амортизация основных средств

В случае предоставления займа нематериальными активами предварительно делается проводка:

Д-т 05 К-т 04 - списана амортизация нематериальных активов.

Если сумма займа и балансовая стоимость предоставленных в заем вещей не совпадают, в бухгалтерском учете заимодавца образуется финансовый результат:

Д-т 91 (99) К-т 99 (91) - определен финансовый результат от операции по предоставлению имущественного займа.

При предоставлении имущественного займа объектом НДС является сумма процентов, подлежащих выплате заемщиком, так как заем сам по себе есть ни что иное, как финансовая услуга, цена которой - сумма процентов, выплачиваемая за пользование займом. Беспроцентный заем - аналогичная услуга на безвозмездной основе. Проценты по имущественному займу, прямо предусмотренные в договоре займа, облагаются у заимодавца НДС по ставке 15,25% [26].

При этом датой оказания услуг будет считаться день передачи имущества:

Д-т 76 К-т 91-1 - начислены проценты к получению по договору займа;

Д-т 91-2 К-т 68 - начислен НДС с суммы процентов.

Возврат предоставленных в заем вещей отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т 76 К-т 58 - отражена задолженность заемщика по возврату займа;

Д-т 01, 04, 10, 41, 43, 58-1, 58-2 К-т 76 - возвращено имущество, предоставленное в заем.

4. Вклады по договору простого товарищества.

Одной из форм финансовых вложений организаций являются вклады по договору простого товарищества - вид совместной деятельности без образования юридического лица, на основе договора между товарищами (участниками).

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации [ГК РФ].

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен особый порядок отражения передачи имущества по договору простого товарищества. Предоставление вклада отражается записью:

Д-т 58 К-т 51, 01, 10, 41, 43 - передано имущество по договору простого товарищества.

При возврате вклада осуществляется обратная проводка:

Д-т 51, 01, 10, 41, 43 К-т 58 - возвращен вклад по договору простого товарищества.

При передаче имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации прочими доходами (расходами) может быть признана только разница между согласованной учредителями оценкой вклада и балансовой стоимостью передаваемого имущества. Возникающая разница должна быть отражена либо в составе прочих расходов, либо в составе прочих расходов организации.

Учет операций по договору простого товарищества ведется отдельно в организациях-товарищах и на отдельном балансе в учете организации-товарища, ведущей общие дела.

Корреспонденция счетов по учету операций по договору простого товарищества имеет следующий вид.

1. В учете организации-товарища:

А) внесение вкладов организациями-товарищами:

? денежными средствами:

Д-т 58 К-т 50, 51, - отражена стоимость вклада, внесенного денежными средствами;

? материально-производственными запасами:

Д-т 58 К-т 10 - отражена стоимость вклада в оценке, предусмотренной договором;

Д-т 10 К-т 91-1 - учтена сумма превышения стоимости вклада над балансовой оценкой актива;

Д-т 91-2 К-т 10 - отражена сумма превышения балансовой оценки актива над стоимостью вклада;

? основными средствами:

Д-т 58 К-т 01-выбытие - отражена стоимость вклада в оценке, предусмотренной договором;

Д-т 02 К-т 01-выбытие - учтена начисленная амортизация при списании актива с баланса;

Д-т 01-выбытие К-т 01 - отражена первоначальная стоимость актива;

Д-т 01-выбытие К-т 91-1 - отражена сумма превышения стоимости вклада над балансовой оценкой актива;

Д-т 91-2 К-т 01-выбытие - учтена сумма превышения балансовой оценки актива над стоимостью вклада.

Аналогично учитываются операции по внесению вкладов по договору простого товарищества другими активами организации-товарища;

Б) распределение результатов выполнения договора:

Д-т 76-3 К-т 91-1 - учтены причитающиеся к получению доходы;

Д-т 51 К-т 76-3 - получены на расчетный счет средства в сумме причитающихся доходов;

Д-т 91-2 К-т 76-3 - отражение причитающегося к возмещению убытка;

Д-т 76-3 К-т 51 - перечисление средств на погашение убытка.

В) возврат вкладов при прекращении договора: