Бухгалтерский учет и аудит основных средств

Передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается в бухгалтерском учёте с применением счёта 58 «Финансовые вложения».

Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займов. На этом счете отражается фактически внесенная сумма денежных средств (или иного имущества организации) в уставный капитал другой организации. Отражение в балансе организации ее задолженности по вкладу в уставные капиталы других организаций нормативными документами не предусмотрено.

ПРИМЕР 3: В апреле 2002 г. предприятием в счет вклада в уставный капитал другой организации передан токарный станок, который был приобретен в мае 1998 г. за 43800 руб., в том числе НДС - 7300 руб. Собранием учредителей общества (с привлечением оценщика) внесенный в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств оценен в 35000 руб.

Выбытие токарного станка отражается в учете после получения бухгалтерией накладной или акта его передачи, подписанного представителями обеих организаций. Так как передача основного средства в уставный капитал не признается его реализаций, то счет-фактура выписываться не должен. Выбытие станка апреле 2001 г. в учете должно отразиться так:

Дебет 58 Кредит 91/1 - 35000 руб. - отражена передача станка в уставный капитал организации в оценке, согласованной сторонами

Дебет 01/ 2 Кредит 01/1 -36500 руб.-списана первоначальная стоимость переданного станка;

Дебет 02 Кредит 01/2-3270 руб.-списана амортизация по переданному станку;

Дебет 91/2 Кредит 01/2-33230 руб.-списана остаточная стоимость станка;

Дебет 91/9 Кредит 99 - 1770 руб. - выявлен финансовый результат - прибыль.

Согласованная оценка может оказаться ниже остаточной стоимости. Эта разница должна быть списана за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, или за счет соответствующих ее фондов.

IV. При безвозмездной передаче или дарении.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Операции по безвозмездной передаче основных средств облагаются НДС (кроме отдельно оговоренных случаев). Облагаемый оборот определяется рыночной стоимостью, но не ниже остаточной. Плательщиком является передающая сторона.

ПРИМЕР 4: ОАО «Карелагросервис» передает монитор «Viewsonic» средней школе №42 (т. к. операция признана благотворительной деятельностью, она освобождена от НДС):

Дебет 01/2 Кредит 01/1-9850 руб.-списана первоначальная стоимость;

Дебет 91/2 Кредит 01/2-7538 руб.-списание остаточной стоимости монитора;

Дебет 02/1 Кредит 91/1 - 2312 руб.-списание начисленной суммы амортизации;

Дебет 99 Кредит 91/9 -7538 руб.-убыток от безвозмездной передачи монитора.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием основных средств, признаются операционными расходами организации. Таким образом, при безвозмездной передаче основных средств расходами в бухгалтерском учете будут считаться их остаточная стоимость и другие затраты, связанные с передачей.

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, не признаются расходами, уменьшающими сумму полученных доходов.

V. Выявления недостач в результате инвентаризации, ликвидации при авариях, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуациях.

Организация может потерять свое основное средство по причине хищения, в результате аварии, другого чрезвычайного события.

ПРИМЕР 5: В марте 2002 г. у организации был похищен автомобиль ГАЗ-3121 с первоначальной стоимостью 91 000 руб. и начисленной амортизацией в сумме 64595 руб. Было подано заявление в милицию о хищении автомобиля и получено решение о возбуждении уголовного дела. В мае 2002 г. из милиции пришло сообщение о приостановлении предварительного следствия в связи с тем, что виновники хищения не найдены.

Списание похищенного основного средства в учете отразится записями:

Дебет 01/2 Кредит 01/1 - 91000 руб. - .списана первоначальная стоимость похищенного автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01/2-64595 руб.-списана амортизация по похищенному автомобилю;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 01/2 -26405 руб. остаточная стоимость похищенного автомобиля списана на счет недостач и потерь.

Согласно ст. 78 Уголовного кодекса Российской Федерации при совершении преступлений средней тяжести, к которым можно отнести угон автомобиля, срок давности составляет 6 лет. Только в марте 2008 г. угнанный автомобиль можно будет списать с учета, уменьшив прибыль как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.

Списание похищенного автомобиля в учете следует отразить так:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 94-26405 руб.

VI. По договорам мены.

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными. К договору мены применяются правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Каждая из организаций выписывает счет и счет-фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество.

В учете продавца основных средств на сумму задолженности покупателей по предъявленным расчетным документам, когда выручка от продажи формируется «по отгрузке», составляется бухгалтерская проводка Дебет 62 Кредит 91/1

Дебет 91/2 Кредит 01/2 - на стоимость переданного имущества в составе основных средств

Полученные в счет проданных основных средств другие товарно-материальные ценности или работы капитального характера приходуются в согласованной оценке:

Дебет 08,10,41 Кредит 60

Дебет 60 Кредит 62 - сумма погашения задолженности покупателем основных средств.

1.4 Учет амортизации и затрат на восстановление основных средств. Бухгалтерский и налоговый учёт амортизации основных средств

Согласно требованиям п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектом основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным Положением.

В состав группы основных средств по которым не начисляется амортизация включаются:

объекты основных средств потребительские свойства, которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования);

имущество жилищного фонда;

объекты внешнего благоустройства;

другие аналогичные объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки (маяки и пр.);

продуктивный и рабочий скот (буйволы, волы, олени), а также экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию;

книги, брошюры и пр., формирующие библиотечные фонды;

музейные ценности.

В ПБУ 6/01, предусматриваются различные способы начисления амортизации:

линейный;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод);

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.

Начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течении срока полезного использования объектов основных средств, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью, которая не может быть менее трех месяцев.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

По всем основным средствам на ОАО «Карелагросервис» применяется линейный способ начисления амортизации, коэффициенты установлены в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений.

Амортизации отражается организацией в бухгалтерском учёте следующими записями:

Дебет 20, 23,25, 26, 44 Кредит 02 «Амортизация основных средств» - отражается начисленная амортизация по основным средствам.

На ОАО «Карелагросервис» амортизация начисляется только по Дебету счетов 20,26,44.

На ОАО «Карелагросервис» бухгалтерский учёт и налоговый учёт амортизации основных средств до 2002 года совпадал. Применялся исключительно линейный способ начисления.

1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по 10-ти амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной нормы и на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1.

Основные средства, приобретенные до вступления в силу гл. 25 НК РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по ним линейным методом (п. 10 ст. 258 НК РФ). Таким образом, на основании вышеизложенного ОАО «Карелагросервис», имеющий на балансе основные средства и начислявший по ним амортизационные отчисления до 01.01.2002, после указанной даты должен произвести следующие действия:

1) определить, к какой амортизационной группе относится основное средство;

2) определить срок полезного использования данного объекта в пределах сроков, указанных для каждой амортизационной группы в п. 3 ст. 258 НК РФ;

3) вычесть из определенного срока полезного использования срок эксплуатации основного средства до 01.01.2002;

4) рассчитать норму амортизационных отчислений исходя из полученного результата.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учет объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно.

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно для целей налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, в ред. Приказа Минфина России от 18.05.02 №45н объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретение книги, брошюры и.т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Таким образом, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в регистрах налогового учета организация по состоянию на 01.01.2002 отражает единовременное списание сумм недоначисленной амортизации по указанному в вопросе объекту основных средств. Однако для целей бухгалтерского учета организация продолжает учитывать данный объект в том порядке, который применяла до 01.01.2002. Факт несоответствия данных активов критериям отнесения активов в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли в бухгалтерском учете никак не отражается.

При организации налогового учета амортизируемых объектов (основных средств) организация может использовать данные бухгалтерского учета данных активов. При этом принимается во внимание, во-первых, что в системе бухгалтерского учета формируется информация обо всех финансово-хозяйственных операциях организации, наличии и движении всех ее активов и обязательств, которые подтверждаются первичными учетными документами, составленными по форме и в порядке, установленном законодательством; во-вторых, возможности контроля полноты и правильности определения показателей, используемых для налоговых целей.

К амортизируемым основным средствам относятся основные средства, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

С 01.01.02 г. ОАО «Карелагросервис» производит исчисление амортизации основных средств для целей налогообложения. При этом учитывается следующее:

- в соответствии со ст. 322 части 2 НК РФ (в ред. От 29.05.02 №54-ФЗ) по основным средствам, введенные в эксплуатацию до 01.01.02, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости, сумма начисляется за один месяц амортизации по указанному имуществу, при применении линейного метода определяется как произведение остаточной стоимости, определяется по состоянию на 01.01.02 г. и нормы амортизации (исчисленная исходя из оставшегося срока полезного использования), устанавливается в соответствии с п. 4. ст. 259 НК.

- основные средства, фактический срок использования, которых (срок фактической амортизации) более, чем срок полезного использования, устанавливается в соответствии с требованиями ст. 258 НК, на 01.01.02 г. выделяются в отдельные амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока не менее 7 лет с даты вступления гл. 25 НК в силу.

С 2002 года предприятия могут выбрать один из двух методов (линейный или нелинейный) расчета сумм амортизации.

Методы начисления амортизации для исчисления налога на прибыль: линейный

и нелинейный - установлены п. 1 ст. 259 НК РФ. Выбранный предприятием метод применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. При этом важно отметить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10 амортизационные группы, предприятием всегда должен применяться только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Алгоритм расчета амортизации при линейном методе для целей налогообложения соответствует линейному методу, применяемому в бухгалтерском учете.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по линейному методу определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования по формуле (1):

К = (1 / n) х 100%, где (1) [60, c. 111]

К - норма амортизации к первоначальной стоимости%,

n - срок полезного использования объекта, месяцев.

ПРИМЕР 1: В январе 2002 г. ОАО «Карелагросервис» приобретен монитор стоимостью 15680 руб., который в соответствии с классификацией относится к третьей амортизационной группе (вычислительная техника). Срок полезного использования этого объекта составляет 4 года (48 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации составляет 2,08% (1 / 48 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 326,14 руб. (15680 руб. х 2,08%) или 3913,68 в год (326,14 руб. х 12).

Иначе обстоит дело при применении нелинейного метода. Этот метод по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемому в бухгалтерском учете. Сумма начисленных по нелинейному методу амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом норма амортизации определяется по формуле (2):

(2 / n) х 100%, где (2) [60, c. 111]

n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации по этому методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта не достигнет 20% его первоначальной (восстановительной) стоимости. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как базовая и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Норма амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования

ПРИМЕР 2 (условный): В январе ОАО «Карелагросервис» приобретен экскаватор одноковшовый стоимостью 75600 руб., который в соответствии с Классификацией относится к пятой амортизационной группе (Машины и оборудование). Срок полезного использования этого объекта составляет 7 с половиной года (90 мес.). Амортизация начисляется нелинейным методом.

Норма амортизации за февраль месяц составляет 2,22% (2 / 90 мес. х 100%).

Сумма амортизационных отчислений за февраль - 1678,32 руб. (75600 руб. х 2,22%).

Соответственно сумма амортизационных отчислений за март составит 1641,06 руб.

((75600-1678,32.) х 2,22%), а за апрель: 1604,62 руб. ((75600-1678,32-1641,06.) х 2,22%).

Начисление амортизации таким образом будет продолжаться до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства не составит 20% от его первоначальной стоимости, т.е. 15120 руб. (75600 руб. х 20%: 100%) по истечению 71-го месяца срока его эксплуатации.

На 72 месяце службы остаточная стоимость экскаватора будет равна 15014,96 руб.

До окончания срока использования объекта остается 19 месяцев. Соответственно, начиная с февраля 2007 г. предприятие должно ежемесячно начислять амортизацию, составит 790,26 руб. (15014,96 руб./ 19 мес.)

Налоговым Кодексом РФ предусмотрены особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении. Если предприятие приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, и принимает решение начислять амортизацию по нему линейным методом, то в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ при расчете нормы амортизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников. Иными словами, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из оставшегося срока службы основного средства.

ПРИМЕР 3 (условный): Предприятие приобретает автобус, бывший в эксплуатации 2 года и 8 месяцев (32 мес.) у предыдущего владельца, за 85 000 руб. Объект основных средств относится к пятой амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 8 лет («Средства транспортные»).

Срок полезного использования у нового собственника составляет 5 лет и 4 мес. (64 мес.) (8 лет - 2 года и 8 мес.).

Ежемесячная норма амортизации в этом случае составляет 1, 56% (1 / 64 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1326 руб. (85 000 руб. х 1, 56%).

В отношении бывших в употреблении основных средств, по которым предприятие принимает решение начислять амортизацию нелинейным методом, НК РФ не устанавливает никаких особенностей. Думается, что в этом просто нет необходимости, поскольку амортизация начисляется от остаточной стоимости и срок полезного использования при определении нормы амортизации остается неизменным независимо от того, сколько времени это имущество эксплуатировалось у каждого из владельцев.

Налоговый и бухгалтерский учёт восстановительных работ

Восстановление основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) осуществляется посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), модернизации и реконструкции объектов.

Ремонт основных средств. Для сохранения и поддержания в работоспособном состоянии основным средствам требуется систематический ремонт, цель которого - уменьшить износ основных средств, частично восстановить качества, утраченные ими в процессе эксплуатации.

Перед ремонтом объекты основных средств обследуются представителями инженерно-технического персонала. Материалы предварительного обследования и предложения об объемах и продолжительности намеченных работ передаются руководителю организации. Для всестороннего обследования объекта руководитель организации может назначить комиссию, которая составляет акт его технического обследования, содержащий выводы о характере и объеме предстоящих работ на объекте. К нему может прилагаться перечень дефектов основных конструктивных элементов или акт о выявленных дефектах оборудования (форма №ОС-16). На основе полученной технической документации составляются проект и график организации работ, а также необходимая сметно-техническая документация.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который должен формироваться по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, и системой планово-предупредительного ремонта. Указанный план разрабатывает организация, при этом учитываются технические характеристики основных средств, условия эксплуатации, в которых они находились, и другие причины. В систему планово-предупредительного ремонта входит текущий, средний и капитальный ремонт как особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. Подразделение ремонта на виды условно и связано с существовавшим ранее порядком покрытия затрат на текущий и капитальный ремонт из разных источников финансирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель - поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии. На ОАО «Карелагросервис» производится только данный вид ремонта основных средств, поэтому данный раздел главы 1 носит больше теоретический характер.

При среднем ремонте производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей. Как и капитальный, он осуществляется с периодичностью более одного года.

Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств принято считать такой вид ремонта, при котором производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. [30, c. 80]

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, которые улучшают эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Модернизация и реконструкция. Одновременно с капитальным ремонтом объектов основных средств (машин, оборудования, транспортных средств) может осуществляться их модернизация. В этом случае затраты по модернизации объекта учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений. [30, c. 82]

Под реконструкцией действующего предприятия понимается переустройство действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Если затраты на модернизацию, реконструкцию объектов основных средств после окончания работ улучшают, повышают ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то указанные затраты могут увеличивать первоначальную стоимость объекта.

Если затраты на модернизацию, проводимую одновременно с капитальным ремонтом, не приводят к улучшению (повышению) ранее принятых нормативных показателей и не увеличивают первоначальную стоимость объекта, их разрешено относить на затраты производства (расходы на продажу). Это условие должно быть оговорено в дефектной ведомости, смете на ремонт.

Затраты на реконструкцию и модернизацию на основании первичных документов о произведенных затратах и задолженности поставщикам за выполненные работы по модернизации и реконструкции являются дополнительными капитальными вложениями. Они учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием их на счет 01 «Основные средства». Затраты по модернизации и реконструкции, которые ведутся как работы капитального характера, учитываются в течение их производства на счёте 08 «Капитальные вложения». По окончании работ затраты списываются со счёта 08 в следующем порядке:

с субсчёта 08-3 «Строительство объектов основных средств» в дебет счёта 01 «Основные средства» - на увеличение первоначальной стоимости реконструируемых или модернизируемых объектов, если организацией на стадии проектирования принято решение о том, что данные работы улучшают первоначально принятые (технические) показатели функционирования объекта. Увеличение первоначальной стоимости объекта на затраты по указанным работам не отражается на счёте 87 «Добавочный капитал». При этом устанавливается (увеличивается) новый срок полезного использования объекта;

с субсчёта 08-3 «Строительство объектов основных средств» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», если данные работы не улучшают технические показатели объекта.

Отражение в бухгалтерском учете затрат на ремонт основных средств. В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных средств:

- включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;

- образование резерва расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг);

- отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов с равномерным их включением в себестоимость продукции (работ, услуг).

1) Включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг). На практике ремонтные работы организуются и проводятся подрядным и хозяйственным способами: первый способ состоит в том, что для производства ремонтных работ привлекаются специализированные ремонтные организации; второй способ предлагает осуществление ремонтных работ силами и средствами структурных подразделений организации, находящихся на отдельных балансах. На ОАО «Карелагросервис» текущий ремонт основных средств осуществляется как собственными силами, так и с привлечением специалистов со стороны.

Бухгалтерский учет затрат на ремонт зависит от того, кто выполняет указанные работы. При подрядном способе все работы осуществляет подрядная или другая сторонняя организация, с которой заключается договор подряда. Организация, пользующаяся ее услугами, должна только перечислить соответствующие суммы за выполненный объем работ. При этом предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный капитальный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Перед осуществлением ремонта объектов основных средств хозяйственным способом организации в обязательном порядке составляют смету на выполнение ремонтных работ, указав в ней перечень выполняемых работ, стоимость заменяемых деталей, затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом, в соответствии с установленными нормативами, другие расходы, связанные с ремонтом.

На основании сметы определяется состав работ, связанных с восстановлением объектов основных средств, и после их завершения принимается решение об отнесении стоимости указанных работ на себестоимость продукции (работ, услуг) или на счет учета вложений во внеоборотные активы (если осуществляется реконструкция или модернизация объектов).

При хозяйственном способе производимые затраты формируются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, расходов на оплату труда и др. Бухгалтерский учет организуется аналогично учету затрат на производство продукции (работ, услуг). В этом случае фактические затраты на ремонт целесообразно предварительно собирать на специальном счете 23 «Вспомогательные производства» или сразу списывать на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов: 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по разным платежам, налогам и взносам) и др. По завершенным работам затраты списываются на счета учета затрат на производство в зависимости от места эксплуатации и назначения объекта основных средств.

Факт окончания капитального ремонта оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма №ОС-3). Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченным проводить приемку основных средств, и представителем организации (структурного подразделения), производившей ремонт, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации.

В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения характеристики объекта, связанные с его ремонтом.

Если ремонт выполняет сторонняя организация, то акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов составляется в двух экземплярах, первый из которых остается в организации, а второй передается организации, осуществлявшей ремонт объектов основных средств.

2) Создание резерва расходов на ремонт основных средств. В соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) отчетного периода организация может создавать резерв на ремонт основных средств.

Если учетной политикой организации предусмотрено формирование резерва расходов на ремонт основных средств, то она должна подготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения ежемесячных отчислений. К таким документам могут быть отнесены дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о стоимости основных производственных средств; сметы на проведение ремонта; нормативы и данные о сроках проведения ремонта; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт.

Резерв обычно формируется путем ежемесячных отчислений в пределах годовой предполагаемой сметы затрат на ремонт. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом фактические затраты на ремонт должны учитываться на отдельном счете и относиться на конец отчетного года в уменьшение созданного резерва. В бухгалтерском учёте делаются следующие записи:

Дебет 20, 26 и др. Кредит 96 - образован резерв;

Дебет 96 Кредит 23 - списываются фактические расходы по ремонту объектов.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49, производится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты).

Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности фактические затраты превышают начисленный резерв расходов на ремонт основных средств, то сумма превышения относится на затраты производства (расходы на продажу); если объем ремонтных работ является значительным и срок их окончания приходится на другой отчетный период, остаток резерва переходит на следующий отчетный год.

По окончании ремонта излишне начисленную сумму резерва относят на финансовые результаты организации:

Дебет 20, 26 и др. Кредит 96 - сторнируются излишне начисленные суммы по резерву.

3) Отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов. Не исключены ситуации, когда ремонтные работы проводят в первой половине или даже в начале года, пока резерв еще не создан или его средств недостаточно для покрытия произведенных расходов. Могут иметь место случаи, когда производится ремонт технологического оборудования, на время которого прекращается выпуск продукции. В таких случаях допускается произведенные расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным (ежемесячным) отнесением их на затраты производства (расходы на продажу).

Для целей налогообложения порядок учета затрат на ремонт основных средств определен ст. 260 «Расходы на ремонт основных средств» НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В налоговом учете организация формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (подрядным способом).

До внесения Законом №57-ФЗ изменений в главу 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ организациям промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства, так как на затраты производства у этих организаций расходы на ремонт основных средств включались в расходы отчетного периода в размере фактических затрат (ОАО «Карелагросервис» попадает в эту категорию налогоплательщиков), а прочими организациями, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в целях налогового учета.

Прочие организации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие размер 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств четвертой - десятой амортизационных групп, а при ремонте основных средств первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

В соответствии с новой редакцией ст. 260 НК РФ, утвержденной Законом №57-ФЗ, ограничения суммы расходов по ремонту основных средств для прочих организаций сняты.

В связи с тем, что внесенные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., рекомендуется организации внести в налоговый учет расходов по ремонту основных средств изменения в свете норм новой редакции ст. 260 НК РФ.

В соответствии с главой 25 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт производятся исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

1.5 Учет лизинговых операций

Лизинговые операции в Российской Федерации совершаются в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, гл. 34 «Аренда», в частности, § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» и Федеральным законом от 29.10.1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге» (с изменениями и дополнениями).

Под лизинговой деятельностью понимают вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

По договору лизинга лизингодатель (арендодатель) обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем (арендатором) имущество у определенного им же продавца и предоставить это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Таким образом, предмет лизинга несколько отличается от предмета аренды вообще, в качестве которого может выступать любое имущество, не теряющее своих натуральных свойств в процессе его использования, в том числе и природные объекты, которые не относятся к потребляемым вещам. [30, c. 118]

Субъектами лизинговой сделки выступают стороны лизингового договора, имеющие непосредственное отношение к объекту лизинговой сделки.

1. Лизингодатель (арендодатель) - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Лизингодателями могут выступать:

- банки и их филиалы, в уставе которых предусмотрен этот вид деятельности;

- финансовые лизинговые компании, создаваемые специально для осуществления лизинговых операций. Их основной деятельностью является оплата имущества, т.е. финансовые сделки;

- специальные лизинговые компании, которые в дополнение к финансовому обеспечению сделки берут на себя весь комплекс услуг нефинансового характера (содержание и ремонт имущества, консультации по его использованию, замену изношенных частей);

- любое предприятие, для которого лизинг является непрофилирующей, но не запрещенной уставом сферой предпринимательства, если оно имеет финансовые источники для проведения лизинговых операций. Прежде всего это страховые компании.

2. Лизингополучатель (арендатор) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

3. Продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с договором купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

В зависимости от участников лизинга различают внутренний и международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Как отдельный вид финансовой аренды закон выделяет сублизинговые сделки. Пункт 1 статьи 8 закона «О финансовой аренде (лизинге)» определяет сублизинг как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга При сублизинге лицо, его осуществляющее, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное владение и в пользование лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме. Таким образом, сублизинг представляет собой одну из форм реализации прав арендатора на пользование арендованным имуществом, при которой, согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ, арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не предусмотрено иное.

Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме. В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга.

Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

По экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение.

Под общей суммой возмещения инвестиционных затрат и выплатой вознаграждения понимается общая сумма лизингового договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В состав лизинговых платежей включается: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Бухгалтерский учет у лизингодателя. [30, c. 123]

В бухгалтерском учете у лизингодателя отражаются следующие операции:

- приобретение лизингового имущества;

- передача лизингового имущества в лизинг;

- учет реализации и финансового результата деятельности;

- возврат или выкуп имущества.

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств»

Дебет 08/4 Кредит 60 - на сумму приобретенного имущества

Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС по приобретенному имуществу

При этом к фактическим затратам, помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, относят:

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств

Дебет 08/4 Кредит 60 - на сумму оказанных услуг

Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС по услугам

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств Дебет 08/4 Кредит 76

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств и иные затраты Дебет 08/4 Кредит 68

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество для сдачи в аренду»

Дебет 03 Кредит 08/4 - введено в эксплуатацию лизинговое имущество

Дебет 68 Кредит 19 - произведен зачет НДС бюджету

Бухгалтерский учет у лизингодателя при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

Расходы лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. №33н (с учетом внесенных изменений и дополнений), и учитываются на счете 20 «Основное производство» в случае, если услуги по передаче имущества в лизинг являются у лизингодателя основным видом деятельности Дебет 20 Кредит 02 10, 60, 69, 70. [30, c. 125]

Если расходы лизингодателя, в соответствии с ПБУ 10/99, являются операционными расходами, то они, в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом МФ РФ от 31.10.2002 г. №94н, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91/2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей и расчетов Д 91/2 К 02 10, 60, 69, 70.

Начисление амортизации на лизинговое имущество производится в соответствии с ПБУ 10/99 и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга линейным способом (равномерно) исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из сока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 г. №164-ФЗ стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90/1 «Выручка».

Дебет 62 Кредит 90/1 - начислены лизинговые платежи в соответствии со сроками, установленными договором

Дебет 90/3 Кредит 68 - начислен НДС по лизинговым платежам

Если доходы лизингодателя, в соответствии с ПБУ 9/99, являются операционными доходами, то они, в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91/1 «Прочие доходы».