Бухгалтерские отчеты форм №3, 4, 5 и 6: их значение и содержание, порядок составления, взаимоувязка данных с данными других бухгалтерских отчетов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Центросоюз Российской Федерации

Образовательное Учреждение

Московский университет потребительской кооперации

Ивановский филиал

Кафедра бухгалтерского учета

Курсовая работа

по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»

На тему: «Бухгалтерские отчеты форм №3, 4, 5 и 6: их значение и содержание, порядок составления, взаимоувязка данных с данными других бухгалтерских отчетов»

Студентки 3 курса заочной формы обучения

Специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Недавней Евгении Александровны

Научный руководитель к.э.н., доцент Халезова Ольга Сергеевна

Иваново 2010

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА

1.1 Принципы формирования информации в отчете об изменениях капитала

1.2 Содержание отчета об изменении капитала

2. ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

2.1 Необходимость формирования информации о движении денежных средств в бухгалтерской отчетности и ее назначение

2.2 Содержание и информационная структура отчета о движении денежных средств

3. ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ

3.1 Назначение приложения к бухгалтерскому балансу и его структура

3.2 Содержание приложения к бухгалтерскому балансу

4. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА КАК СПЕЦИФИЧЕСКАЯ ФОРМА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

4.1 Назначение пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности

4.2 Структура и содержание пояснительной записки

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

СПИСОК ИСРОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ИНФОРМАЦИИ

ПРИЛОЖЕНИЯ № 1-3

ВВЕДЕНИЕ

В результате своей деятельности любое предприятие осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете.

Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученный из данных бухгалтерского и других видов учета. Она представляет собой средство управления предприятием и одновременно метод обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования.

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки дальнейшего курса финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков.

Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия.

Содержание отчетности о деятельности предприятия, имущественном положении и степени финансовой устойчивости представляет интерес для потенциальных инвесторов, заинтересованных во вложении капитала.

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что сейчас полным ходом идет подготовка годовой отчетности - как бухгалтерской, так и налоговой.

Все организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия должны представлять ее органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять бухгалтерскую отчетность и в налоговые органы.

Состав бухгалтерской отчетности для организаций (за исключением бюджетных и общественных) определен законом о бухгалтерском учете. В неё входят бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях убытках (форма № 2), приложения к ним, пояснительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если организация в соответствии с федеральными законами РФ подлежит обязательному аудиту.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н) уточнены приложения к бухгалтерскому балансу. Ими являются отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо учитывать действующие положения по бухгалтерскому учету. В большинстве их них имеется специальный раздел «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности». В этих разделах и указывается перечень тех показателей, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Годовая бухгалтерская отчетность должна быть сформирована и представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней по окончании отчетного года. Поэтому последним днем представления отчетности за 2005 год будет 31 марта включительно.

Цель курсовой работы - исследовать основные принципы, этапы и технику составления годового бухгалтерского отчета.

Задачи курсовой работы:

1. раскрыть нормативное регулирование бухгалтерской отчетности;

2. сделать обзор литературных источников по бухгалтерской отчетности;

3. дать экономическую характеристику исследуемой организации;

4. оценить состояние бухгалтерского учета в организации и сделать предложения по его совершенствованию;

5. рассмотреть международные аспекты бухгалтерской отчетности;

6. исследовать порядок составления годового бухгалтерского отчета.

Курсовая работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованных источников информации, приложения, включающего 4 наименования.

1. ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА

1.1 Принципы формирования информации в отчете об изменениях капитала

Основной целью представления в бухгалтерской отчетности показателей капитала организации является обеспечение всех пользователей информацией о его составе и динамике, которая выражает эффективность управления организацией, а также экономических правах пользователей отчетности, связанных с деятельностью этой организации. Кроме того, показатель капитала организации служит связующим звеном между бухгалтерскими балансами предыдущего и данного отчетных периодов.

В практике бухгалтерского учета развитых западных стран аспектам формирования информации о движении капитала всегда уделялось значительное внимание. В российской же учетной практике отчетная форма, связанная с представлением показателей собственного капитала, впервые появилась в момент перехода экономики от планово-централизованных способов управления к рыночным. Хотя отдельные элементы, составляющие сейчас капитал, отражались в бухгалтерской отчетности организаций и при планово-централизованной экономике. Так, была предусмотрена отчетная форма в составе годового отчета, отражающая движение фондов экономического стимулирования (фондов специального назначения), которые являлись частью прибыли организации, зарезервированной для строго определенных целей. Однако основной целью указанной формы являлось не предоставление информации о динамике указанных фондов, а контроль за их образованием и расходованием в пределах нормативов, установленных вышестоящей организацией. Соответственно в указанной форме контрольные функции отражаемой категории существенно преобладали над раскрытием ее экономического содержания и взаимосвязи с деятельностью организации.

Действующие в настоящее время в Российской Федерации базовые правша отражения информации в отчете об изменениях капитала в целом основываются на общепринятых западным сообществом правилах. В принципах подготовки и составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) формирование информации о капитале организации обеспечивается наличием двух концепций: финансовой и физической. Согласно финансовой концепции капитала, имеющей в виду инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов. Согласно физической концепции капитала, имеющей в виду операционную способность, капитал -- это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.

Выбор компанией, работающей по принципам МСФО, соответствующей концепции капитала, должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности. В связи с этим большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. В соответствии с ней основной целью представления в бухгалтерской отчетности показателей капитала организации является обеспечение всех пользователей информацией о его динамике, которая выражает эффективность управления организацией, и экономических правах пользователей отчетности, связанных с деятельностью этой организации.

Методологической основой формирования информации о капитале организации является его отражение в учете и отчетности на основе классификационного признака деления капитала по источникам образования. В экономической литературе как минимум выделяют стартовый (уставный) капитал и прибыль, направленную на расширение деятельности организации. Так, например, Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл разделяют собственный капитал организации на две основные составляющие: авансированный капитал и реинвестированную прибыль [4, с. 276]. В свою очередь, Р. Энтони и Дж. Рис в составе собственного капитала выделяют оплаченный капитал и нераспределенную прибыль [5, с. 169].

Более детально представляют структуру собственного капитала по источникам его образования Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда. «К таким источникам могут быть отнесены:

1) суммы, внесенные акционерами;

2) превышение суммы чистой прибыли над дивидендами, выплаченными акционерам (нераспределенная прибыль);

3) безвозмездные поступления от иных (кроме акционеров) лиц» [6, с, 489]. естественно, что все указанные авторы важнейшей составной частью собственного калига организации считают нераспределенную прибыль.

Кроме указанных составляющих к собственному капиталу принято относить резервы организации. В условиях рыночных отношений проблемам создания и использования резервов уделяется повышенное внимание. Это объясняется тем, что такая экономика для субъектов предпринимательства часто сопровождается ситуациями, требующими дополнительного привлечения материальных и финансовых ресурсов для их разрешения. Поэтому методологический прием резервирования в бухгалтерском учете по мере интеграции страны в мировую экономику используется все чаще. За последние десять лет кроме резервов, характерных для советского бухгалтерского учёта, в учетную практику введены понятия резервного капитала и оценочных резервов, номенклатура которых неуклонно расширяется.

«Все резервы предусматривают события, которые будут в явном виде представлены только в будущем» [7, с. 470]. При этом все виды резервов, остатки которых могут быть представлены в отчетности, так или иначе связаны с величиной чистой прибыли организации. Их различие заключается только в назначении резерва и времени его создания. Так, резервный капитал может быть создан только при наличии определенной прибыли и представляться в отчетности в одинаковой сумме на протяжении ряда отчетных периодов. В свою очередь, создание резервов предстоящих расходов не зависит от наличия прибыли, но осуществляет резервирование и расходование сумм постоянно. Так же как и в случае с резервами предстоящих расходов, создание оценочных резервов не зависит от наличия прибыли, но по ряду резервов допускает их применение только в целях уточнения оценки объекта, связанного с созданными резервами.

Перечисленные резервы имеют самое различное назначение и порядок применения. Главным является то, что они по своей экономической природе являются зарезервированными суммами прибыли, и, следовательно, их величина имеет полное право трактоваться как собственный капитал.

Структуру собственного капитала можно представлять различными путями в зависимости от того, как трактуется нормативным регулированием экономическая природа самого капитала. При этом в отечественной экономической литературе последних лет принципам учета собственного капитала уделяется недостаточно внимания, положение связано в первую очередь с тем, что понятие и место капитала организации в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета и настоящее время отсутствует. Соответствующий термин раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в соответствии с которой капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности [8, с. 339--340]. Однако этот документ нельзя считать нормативным из-за отсутствия соответствующих признаков, которые необходимы для такой квалификации. Поэтому принципиальные вопросы методологии и методики учета и отчетности, связанные с собственным капиталом, по существу лишены правовой основы.

В Российской Федерации формирование информации в отчете об изменениях капитала осуществляется на основе классификационного признака по источникам образования капитала за отчетный период. По своей сути в отчете производится расшифровка изменений сумм показателей, имеющих отношение к формированию собственного капитала организации и представленных в бухгалтерском балансе в виде остатков на отчетную дату.

В то же время методические правила формирования информации о движении капитала могут меняться в зависимости от целей, которые ставятся перед данной отчётной формой. Отечественная практика показывает наличие двух подходов к отражению информации. Так, представление информации может осуществляться вертикальным и горизонтальным способами.

Вертикальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по вертикали отчета. В свою очередь, в горизонтальном разрезе отчета отражается динамика движения капитала в пределах оттого периода. Схематично отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации, имеет следующей вид (табл. 1).

Таблица 1 Отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации

Наименование составляющих капитала	Показатели динамики движения капитала
	Остаток на качало периода	Поступило за отчетный период	Израсходовано за отчетный период	Остаток на начало периода
Уставный капитал	20 000	-	-	20 000
Нераспределенная прибыль	80 000	25 000	10000	95 000
Итого	100 000	25 000	-	115 000

Формирование информации в отчете об изменениях капитала вертикальным способом отличается достаточной простотой.

Основные показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным синтетического учета, предназначенным для отражения движения различных видов капитала организации. Горизонтальная же структура отчета отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов.

Горизонтальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по горизонтали отчета. В свою очередь, в вертикальном разрезе отражается динамика движения капитала в пределах заданных отчётных периодов. При этом горизонтальный способ представления информации, как шло, используется тогда, когда необходимо выделение факторов, определяющих динамику движения капитала. Схематично отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации, имеет следующий вид (таблица 2).

Основные показатели капитала, представленные в горизонтальной структуре такого отчета, соответствуют счетам учета капитала. Вертикальная структура отчета, уставленная в разрезе факторов, определяющих движение капитала, соответствует показателям увеличения и уменьшения, учитываемым на этих счетах. Выделение факторов, влияющих на движение капитала, как правило, сопровождается увеличением формата отчета. Это объясняется тем, что выделенные факторы могут иметь отношение только к определенным видам капитала. Соответственно представление в отчете всей совокупности факторов по отношению ко всем видам капитала требует увеличения объема отчета в вертикальном разрезе.

Таблица 2 Отчет о движении капитала, сформированный горизонтальным способом представления информации

Показатели динамики движения капитала в разрезе факторов ее определяющих	Наименование составляющих капитала	Итого
	Уставный капитал	Нераспределенная прибыль
Остаток на начало заданного периода	20 ООО	80 ООО	100 000
Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций	-	X
Уменьшение величины капитала за счет уменьшения количества акций	-	X
Чистая прибыль	X	25 000	25 000
Дивиденды	X	(10 000)	(10 000)
Остаток на конец заданного периода	20 ООО	95 000	115 000

Информация о капитале организации активно используется при проведении экономического анализа с целью определения финансовой независимости и других аналитических показателей. При этом в экономической литературе широко декларируется мнение, что финансовая независимость организации предопределяется долей собственного капитала среди всех источников образования её имущества. Такой подход, безусловно, верен, но только отчасти. Главным в этой ситуации является качество собственного капитала, которое может быть определено путем установления соответствующих соотношений в разрезе его составляющих. В этом случае на первый план выходит порядок формирования данных в конкретной системе показателей отчета об изменении капитала, являющихся его содержанием.

1.2 Содержание отчета об изменении капитала

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливает принципы формирования информации, которая должна быть представлена и раскрыта в отчете о движении капитала организации. Однако детальная структура капитала организации и факторы его изменения этим нормативным документом не устанавливаются.

Если исходить из иерархии нормативных документов, регламентирующих организацию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, то главенствующим из них, в котором раскрывается структура капитала организации, является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н). В соответствии с ним в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. При этом резервы подразделяются на оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

Все остальные нормативные документы, в которых устанавливается структура собственного капитала, относятся к нижестоящему уровню нормативного регулирования. Так, действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций устанавливает отличную от вышеуказанной структуру капитала организации. В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают: уставный (складочный) капитал, акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенную прибыль и целевое финансирование. При этом оценочные резервы и резервы предстоящих расходов как составляющие капитала организации этим нормативным документом не квалифицируются.

Кроме того, перечень видов капитала, подлежащих отражению в бухгалтерской отчетности, определяется теми приказами Министерства финансов Российской Федерации, которыми устанавливаются типовые (рекомендуемые) формы бухгалтерской отчетности.

Исходя из анализа нормативной базы и экономического содержания рассматриваемой учетной категории, капитал в бухгалтерской отчетности должен отражаться по составляющим его элементам: уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль, резервы предстоящих расходов, оценочные резервы, целевые поступления. В свою очередь, создание полноценной информационной базы о движении капитала организации достигается путем представления в отчете об изменениях капитала не только сумм его составляющих, но и с помощью выделения основных факторов, влияющих на изменения капитала.

В соответствии с этим величина уставного капитала подлежит отражению в отчете в оценке, зарегистрированной в учредительных документах предприятия. Все изменения, вносимые в учредительные документы, связанные с изменением величины уставного капитала как в сторону повышения, так и в сторону понижения, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета и, следовательно, в отчетности предприятия. В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:

-- дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;

-- увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;

-- реорганизация предприятия.

Информация о добавочном капитале, отражаемая в отчете об изменениях капитала, отражается в разрезе составляющих, характеризующих динамику его движения. К показателям увеличения относятся: эмиссионный доход акционерного общества, полученный от размещения акций сверх номинальной стоимости; сумма дооценки внеоборотных активов; средства целевого финансирования, направленные на приобретение (создание) инвестиционного актива; курсовая разница, возникающая при формировании уставного (складочного) капитала организации. В свою очередь, факторами, влияющими на уменьшение добавочного капитала, могут быть: уменьшение стоимости основных средств в результате их переоценки только в части сформированного добавочного капитала за счет прироста стоимости основных средств; направление его сумм на увеличение уставного капитала; распределение сумм добавочного капитала между учредителями организации; направление его сумм на погашение убытка, выявленного по результатам деятельности организации за год.

Величина резервного капитала формируется путем представления в отчете об изменениях капитала сумм остатков резервного капитала и других аналогичных фондов, создаваемых организацией в соответствии с учредительными документами и законодательством Российской Федерации. Факторами динамики изменений резервного капитала является его создание и наращивание за счет нераспределенной прибыли предприятия и направление сумм резервного капитала на покрытие убытков организации за отчетный год, а также на выплату дивидендов по привилегированным акциям.

Информация о нераспределенной прибыли, отражаемая в отчете, представляется в разрезе факторов, влияющих на динамику ее изменений. К ним относятся следующие показатели:

-- финансовые результаты отчетного года;

-- размер выплаченных дивидендов;

-- сумма отчислений в резервные фонды;

-- сумма, направленная на покрытие убытков отчетного года;

-- сумма изменений, отражающая последствия реорганизации предприятия.

Величина оценочных резервов и резервов предстоящих расходов представляется в отчете об изменениях капитала в разрезе их остатков на заданную дату с выделением сумм образованных и использованных резервов в отчетном году. При этом формирование такой информации осуществляется в разрезе номенклатуры созданных резервов. Общим для указанных резервов является то, что они могут оказывать большое влияние на формирование финансовых результатов отчетного периода. Поэтому пользователь бухгалтерской отчетности должен получать всю необходимую информацию об их величине и о динамике движения.

Оценочные резервы создаются на предприятии в соответствии с положениями учетной политики и нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. Основное назначение оценочных резервов -- уточнение оценки активов организации, отражаемых в балансе. В состав оценочных резервов включаются резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и резервы по сомнительным долгам. [11, с. 10].

Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной).

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги. Данный резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости; с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резервы по сомнительным долгам создаются под дебиторскую задолженность организации, которая не погашена в предусмотренный договором срок и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резервы предстоящих расходов могут создаваться в соответствии с учетной политикой организации по закрепленным ею видам резервов. Информация о таких резервах, отражаемая в отчете об изменениях капитала, представляется в развитие соответствующего показателя бухгалтерского баланса. Целью создания резервов предстоящих расходов является равномерность включения расходов на создание резервов в затраты производства (обращения), т. е. достижение организацией стабильных финансовых результатов. Именно равномерное (ежемесячное или ежеквартальное) включение сумм, отчисляемых в резервы, позволяет добиться относительной стабильности.

Представление капитала в отчетности теснейшим образом связано с величиной чистых активов предприятия. Поэтому в отчете об изменениях капитала принято справочно отражать данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. При этом под чистыми активами понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерных обществ суммы их обязательств. В свою очередь, перечень активов и обязательств акционерных обществ, принимаемых к расчету, определяется соответствующим нормативным актом [12, с. 15].

Таким образом, перечень рассмотренных показателей, подлежащих отражению в отчете об изменениях капитала, позволяет говорить, что имеются все предпосылки для создания полноценной информационной базы о важнейшей категории рыночной экономики -- собственного капитала организации. Однако формирование информации о капитале организации, как, впрочем, и о любой другой учетной категории, зависит не только от перечня отражаемых показателей, но и способов их представления.

Раскрытие способов представления показателей, характеризующих капитал организации, проведем на базе сравнительного анализа отчета об изменении капитала, формируемого на основе приказа Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. № 4н, и такого же отчета, формируемого на основе приказа Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н. Это позволит установить тенденции развития бухгалтерской отчетности о движении капитала.

Систему показателей отчета типовой формы см. в приложении 1.

Информация о движении капитала в приведенной отчетной форме группируется в четырех самостоятельных разделах: «Изменение капитала», «Резервы».

В разделе «Изменения капитала» путем простого перечисления представлены самые различные показатели, определяемые действующим нормативным регулированием отчетности, как составляющие собственного капитала организации. Таким образом, в рассматриваемом разделе объединяются в одну составляющую уставный капитал, добавочный капитал, резервный фонд, нераспределенная прибыль и целевые финансирование и поступления.

В разделе отчета «Резервы» отражаются данные о наличии резервов, созданных организацией за счет включения их в затраты, в разрезе созданных резервов.

При этом представление составляющих капитала в этих разделах осуществляется вертикальным способом отражения информации. Их горизонтальная структура формирует данные об остатках составляющих капитала на начало и конец периода с выделением показателей его образования и расходования.

В разделе «Изменение капитала» раскрывается информация о факторах динамики капитала организации в разрезе факторов уменьшения и увеличения, представленных вертикальным способом. В горизонтальном разрезе факторы динамики отражаются на конец отчетного года по сравнению с такими же данными на начало периода. При этом такие данные представляются без внутренних оборотов, связанных с динамикой одной составляющей капитала за счет другой. В то же время все изменения капитала отражаются в этом разделе по отношению ко всей его сумме без выделения составляющих.

Рассмотренная система показателей представляется авторам весьма спорной и мало информативной для ряда групп пользователей. В первую очередь это касается порядка отражения в отчете показателей динамики изменения капитала, поскольку в нем нет информации об изменениях по важнейшим составляющим капитала и в первую очередь о нераспределенной прибыли, движение которой представляется в самом агрегированном виде. По нашему мнению, именно устранение этих недостатков привело к разработке в рамках требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» другого порядка представления в отчетности факторов, влияющих на величину капитала, который нашел свое выражение в новой типовой форме, определенной приказом № 67н. [1, с. 8].

Систему показателей такого отчета об изменениях капитала см. в приложении 1.

Отчет об изменениях капитала, формируемый на основе приказа № 67н, несомненно, усилил информативность целого ряда показателей. При этом существенно изменена структура отчета. Вся совокупность показателей представлена в двух разделах с выделением справочной информации, порядок формирования которой по существу не претерпел изменений.

В первом разделе «Изменения капитала» представлена информация об основных составляющих капитала горизонтальным способом отражения показателей. Особое внимание при этой структуре показателей уделено факторам динамики капитала и в первую очередь показателю изменения нераспределенной прибыли.

Несомненным достоинством новой отчетной формы является введение показателя «Дивиденды», позволяющего пользователю оценить уровень потребления прибыли собственниками. В самостоятельный объект наблюдения выделен результат от переоценки объектов основных средств, связанный с величиной нераспределенной прибыли. В условиях усиления динамики реорганизационных мероприятий различных организаций и предприятий, стремящихся выбрать оптимальную организационную структуру для осуществления хозяйственной деятельности, важным представляется показатель отчета, характеризующий изменения величины нераспределенной прибыли, вызванный указанным фактором.

В то же время выделение в отчете такого показателя, как изменения в учетной политике, приведшие к изменению суммы нераспределенной прибыли, представляется, вряд ли оправданным. Такой показатель в системном учете не формируется. Следовательно, всегда будут расхождения между данными текущего учета о нераспределенной прибыли, таким же показателем в бухгалтерском балансе и рассматриваемой отчетной формой. Отсутствие взаимосвязи между указанными функциями ставит под сомнение достоверность формируемой информации и затрудняет чтение указанного раздела отчета. Поэтому такая информация может носить характер справочной и не должна включаться в систему показателей отчета, формирующего искомую величину.

Кроме того, раздел «Изменения капитала» формирует информацию об этом не только за отчетный, но и за предшествующий год. Однако это вряд ли можно считать достоинством. Скорее это вынужденное обстоятельство, вызванное несопоставимостью новой формы отчета с формой, предшествующей ему. При условии использования отчета по действующей структуре в течение двух и более лет необходимость формирования информации в нем более чем за два смежных отчетных периода отпадет сама собой.

Совершенно оправданно изменена структура отчета, формирующая показатели резервов, которые в рассматриваемой форме представлены в одном разделе вместо двух в предшествующем отчете. В то же время из показателей отчета выведены данные о целевом финансировании, справочной информации о которых явно недостаточно.

Таким образом, рекомендуемая форма отчета об изменениях капитала претерпела серьезные структурные изменения, которые оказали влияние на способы представления информации. По существу данные отчета об изменениях капитала формируются комбинированным способом, т. е. первый раздел отчета имеет горизонтальную структуру показателей, а второй -- вертикальную. При этом введение в первый раздел отчета факторов изменения капитала преследовали главной целью их отражение в разрезе изменений нераспределенной прибыли -- важнейшего показателя в условиях рыночной экономики.

Такой подход к формированию информации о нераспределенной прибыли представляется совершенно оправданным, но половинчатым. Если абстрагироваться от внешних факторов воздействия в деятельности организации, таких как изменения суммы уставного капитала, в законодательном или ином порядке, целевые поступления от третьих лиц, а также изменения сумм добавочного капитала в результате переоценки объектов основных средств или эмиссионной деятельности, то наибольшую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности представляют показатели изменения нераспределенной прибыли вместе с показателями резервов, уменьшающих отражаемую в отчете прибыль. Указанные резервы представляет собой сумму как нераспределенной прибыли прошлых лет, так и прибыли отчетного периода, зарезервированной для определенных целей на дату составления отчетности. Эти показатели связаны с величиной нераспределенной прибыли непосредственным образом и должны представляться в бухгалтерской отчетности о капитале как ее составляющие. Именно совокупность таких показателей дает информацию об изменениях капитала, вызываемых текущей деятельностью организации и необходимой пользователю для оценки такой деятельности.

В связи с этим есть настоятельная необходимость в выделении показателей, характеризующих нераспределенную прибыль и резервы, связанные с ее величиной, в самостоятельную отчетную форму. В этом случае показатель нераспределенной прибыли с учетом его динамики и корректировок в виде сумм резервов служит связующим звеном между бухгалтерскими отчетами предыдущего и отчетного периодов. Кроме того, подобный подход устанавливает логическую взаимосвязь между различными показателями финансовых результатов в бухгалтерском балансе, отчетом о прибылях и убытках и рассматриваемой отчетной формой. При выполнении этого требования в бухгалтерской отчетности о нераспределенной прибыли появляется итоговый показатель, отражающий сумму реальной величины нераспределенной прибыли по ее составляющим на дату составления отчета.

В пользу такого подхода к формированию отчетности, связанной с нераспределенной прибылью, указывает и то обстоятельство, что в развитых западных странах, но осознавших значимость информации о нераспределенной прибыли в составе собственного капитала, отчет о нераспределенной прибыли рекомендуется выделять в самостоятельную отчетную форму.

2. ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

2.1 Необходимость формирования информации о движении денежных средств в бухгалтерской отчетности и ее назначение

Деятельность любой организации предполагает наличие необходимого минимума финансовых ресурсов для осуществления и развития своей деятельности. В противном случае платежеспособность и финансовая устойчивость организации ставятся внешними пользователями отчетности под сомнение. Поэтому перед управлением организации всегда стоит задача правильного выбора кредитной политики и определения эффективных направлений движения денежных потоков. «Анализ, планирование и контроль денежных потоков наряду с прогнозом результатов деятельности предприятия важны для поддержания платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия». Выполнение указанных функций возможно только при наличии обобщенной информации о движении денежных средств. Такую информацию предоставляет пользователям отчет о движении денежных средств. Эта форма характеризует деятельность организации в отчетном году, раскрывая движение денежных средств в разрезе различных направлений ее деятельности в увязке с остатками денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Отчет о движении денежных средств (см. приложение №2) является относительно новой формой отчетности. В развитых западных странах ее применение стало осуществляться с середины 70-х годов. Действующий там в настоящее время стандарт МСФО «...обязывает представлять в составе финансовой отчетности отдельный отчет о движении денежных средств и их эквивалентов, в которых заинтересованы пользователи этой отчетности, получая концентрированную информацию о том, как организация создает и использует денежные средства и их эквиваленты». В Российской Федерации указанный отчет введен нормативным регулированием бухгалтерского учета и отчетности в состав финансовой отчетности с 1996 года.

Необходимость составления отчета о движении денежных средств вызывается задачей предоставить пользователю информацию, отсутствующую в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, т. е. тех формах отчетности, которые применяются в различных целях деятельности предприятий многие десятилетия. В бухгалтерском балансе в самом агрегированном виде представляется статическая информация о денежных средствах (остатки на начало и конец периода), так как его целью является отражение финансового положения организации на определенную дату. В то же время в интервале между указанными датами могут поступать и расходоваться крупные денежные суммы.

В отчете о прибылях и убытках путем соотнесения однородных доходов и расходов выявляются финансовые результаты в их разрезе, формируя конечный финансовый результат деятельности организации. Однако получение прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, не всегда сопровождается соответствующей денежной массой. И наоборот, наличие убытков, отраженных в отчете о прибылях и убытках, может соседствовать с крупными денежными средствами на счетах организации. Тому могут быть различные причины, вытекающие как из правил формирования информации (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности), так и из условий расчетов по договорам [10, с. 210--211].

Особенно показательными проявлениями. Первой ситуации являются случаи, возникающими в результате направления организацией денежных средств, полученных от продажи, на приобретение активов, а также продажи товаров, которые в соответствии с договором оплачиваются впоследствии. В этих случаях прибыль сформирована и отражена в отчете о прибылях и убытках. Однако реального денежного воплощения она не имеет. Эквивалентом является увеличение других различных видов активов организации.

В свою очередь, наиболее показательными проявлениями второй ситуации являются случаи, возникающие в результате получения кредитов, займов и безвозмездного поступления денежных средств, а также поступлений в виде авансов и предоплаты. В данных случаях налицо наличие денежных средств, которые не связаны с формированием прибыли организации в данном отчетном периоде.

Кроме этих проявлений несоответствия сумм полученной прибыли и наличием денежных средств могут быть случаи поступления доходов и осуществления расходов в неденежной форме.

Нормальный ход хозяйственной деятельности предприятия предполагает постоянное движение денежных средств. Отток денежных средств в допустимых пределах -- нормальное явление в современном предпринимательстве, и его суммы зависят от целей и задач организации. В свою очередь, отток денежных средств в пределах выше допустимых является сигналом сбоев в нормальном функционировании предприятия. Восполнение нехватки денежных средств в обоих случаях осуществляется с помощью получения заимствований. Их получение сопровождается оплатой процентов.

Нахождение крупных сумм денежных средств на счетах организации без движения также свидетельствует как минимум о неэффективности деятельности ее управления. Деньги должны работать -- это основной постулат современного предпринимательства. Поэтому организации стремятся вкладывать свободные денежные средства в различные финансовые инструменты, обеспечивающие получение доходов. При этом стабильная, рассчитанная на долгосрочную перспективу деятельность по расширению и развитию предприятия невозможна без отвлечения денежных средств на пополнение и обновление основных средств.

Именно формирование информации о способности организации привлекать и использовать денежные средства является основной функцией отчета о движении денежных средств. В развитие этой функции отчет о движении денежных средств должен предоставлять информацию о возможностях организации выполнять свои обязательства перед кредиторами и собственниками по выплате причитающихся им доходов, а также формировать данные о причинах различий между конечным финансовым результатом и эквивалентными ему денежными средствами.

2.2 Содержание и информированная структура отчета о движении денежных средств

Упорядочение информации о движении денежных средств, представляемых в рассматриваемом отчете, осуществляется в рамках выделения направлений деятельности организации. С начала применения в Российской Федерации отчета о движении денежных средств принято выделять в качестве самостоятельных объектов учетного наблюдения текущую, инвестиционную и финансовую деятельность. При этом такие направления деятельности выделяются только в целях составления отчетности о движении денежных средств. В свою очередь, в разрезе указанных направлений деятельности выделяются основные факторы динамики денежных средств в виде показателей их поступления и использования, отражающих специфику конкретного направления деятельности.

В современных условиях сущность текущей, инвестиционной и финансовой деятельности обозначаются следующими определениями.

Текущая деятельность -- это извлечение прибыли путем производства и продажи продукции, продажи товаров, выполнения строительных работ, оказания услуг и т. п., т. е. теми видами деятельности, которые являются уставными. Поэтому текущую деятельность часто олицетворяют с основной деятельностью организации. Поступление денежных средств, связанных с текущей деятельностью, осуществляется в виде платы за проданную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы или в виде авансов в счет исполнения договоров, обусловленных основной деятельностью организации от покупателей и заказчиков. Использование денежных средств в ходе текущей деятельности связано с оплатой счетов поставщиков за товары, услуги, сырье и материалы, выплатой заработной платы, оплатой задолженности бюджету по налогам и сборам и др.

Инвестиционная деятельность -- это приобретение и продажа земельных участков, недвижимости, оборудования и т. п. Кроме того, инвестиционной деятельностью признаются научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, собственное строительство, приобретение ценных бумаг, предоставление займов.

Поступления денежных средств от инвестиционной деятельности формируются в результате продажи объектов основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и иных финансовых вложений, доходов на финансовые вложения, а также возврата ранее предоставленных другим организациям займов. Продажа внеоборотных активов и другие операции, связанные с поступлением денежных средств, могут осуществляться организациями, как при финансовых затруднениях, так и для повышения рентабельности предприятия в целом.

Использование денежных средств в результате инвестиционной деятельности происходит вследствие приобретения основных средств и нематериальных активов, приобретения финансовых инструментов других организаций, предоставления предприятием займов. Использование денежных средств по этому направлению деятельности обусловлено необходимостью расширения производства, его модернизации и перевооружения, а также наличием свободных денежных средств, которые требуют выгодного вложения.

Финансовая деятельность -- это получение займов, выпуск акций, размещение облигаций, т. е. деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации и заемных средств. Это направление деятельности возникает, как правило, в случае недостаточности денежных средств и призвано обеспечить их дополнительный приток. Сама недостаточность денежных средств может быть обусловлена негативными результатами текущей деятельности или необходимостью осуществления крупных инвестиционных проектов.

Финансовая деятельность сопровождается поступлениями, связанными с эмиссией акций, выпуском облигационных займов и выдачей векселей. Использование денежных средств в ходе финансовой деятельности организации происходит в результате погашения займов и обязательств по финансовой аренде.

Таким образом, формирование информации о движении денежных средств в разрезе рассмотренных направлений деятельности позволяет определить, какая из них является основным генератором денежных средств, по каким направлениям и в какой мере осуществляется их потребление. Именно такая информация позволяет руководству организации принимать решения по управлению потоками денежных средств, направленных на обеспечение стабильной платежеспособности предприятия.

Формированию информации в отчете о движении денежных средств за время его применения в практике учета сопутствовал социально-экономический генезис такой информации. В первую очередь это касается понимания сущности инвестиционной и финансовой деятельности в целях составления отчета о движении денежных средств, которая с течением времени претерпевала существенные изменения. Так, в соответствии с п. 106 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, под инвестиционной деятельностью понималась деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п. В свою очередь, под финансовой деятельностью в соответствии с тем же нормативным документом понималась деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Следовательно, к инвестиционной деятельности относились показатели операций с внеоборотными активами, операции с долгосрочными финансовыми вложениями и операции, связанные с обращением собственных ценных бумаг долгосрочного характера. В свою очередь, к финансовой деятельности относились операции с краткосрочными финансовыми вложениями и операции, связанные с обращением собственных ценных бумаг краткосрочного характера. Таким образом, операции, вызывающие изменение величины и состава собственного капитала, поскольку они не упоминались в определениях двух вышепоименованных видов деятельности, отражались в составе текущей деятельности.

Сравнительный анализ определений инвестиционной и финансовой деятельности в рамках приказов Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н и от 22 июля 2003 г. № 67н показывает изменение сущности определений инвестиционной и финансовой деятельности организации. Эти принципиальные изменения в определениях категорий деятельности организации вызваны в первую очередь увеличением значимости собственного капитала при оценке деятельности организации.

В мировой практике составление отчета о движении денежных средств возможно двумя способами: прямым и косвенным. При использовании прямого способа балансирование потоков денежных средств достигается путем суммирования всех поступлений и вычитания из полученной суммы всех выплат, произведенных организацией в разрезе видов деятельности.

Косвенный метод предполагает получение необходимых показателей потоков денежных средств в увязке с показателем нераспределенной прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках. В этом случае к показателю нераспределенной прибыли по определенному алгоритму прибавляются и вычитаются все показатели балансовых статей, не предполагающие движения денежных средств, а полученный остаток соответствует остатку денежных средств организации. По своей сути косвенный способ формирования информации представляет собой элемент экономического анализа, который может и должен использоваться, после того как сформирована база данных, обеспечивающая адекватную оценку движения денежных потоков в разрезе основных направлений деятельности.

В Российской Федерации при составлении отчета о движении денежных средств используется прямой способ, основывающийся на непосредственных расчетах потоков денежных средств. При этом конкретные способы формирования данных зависят от системы показателей, задаваемой рекомендуемыми Министерством финансов Российской Федерации формами отчета о движении денежных средств.

Перечень показателей, который должен быть представлен и раскрыт в отчете о движении денежных средств организации, установлен ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Практика формирования отчета о движении денежных средств в рамках требований, установленных этим нормативным актом, имеет два подхода к построению системы его показателей. Базовым признаком применяемой в Российской Федерации системы является представление по вертикали перечня показателей динамики денежных средств в разрезе факторов, отражающих структуру их поступлений и расходования. При этом требование выделения направлений деятельности организации может осуществляться как по горизонтали отчета, так и его вертикали. [2, с. 10]

В том случае если формирование информации о движении денежных средств по направлениям деятельности осуществляется по горизонтали отчета, схематично он может быть представлен в следующем виде (табл. 3).