Бухгалтерские отчеты форм №3, 4, 5 и 6: их значение и содержание, порядок составления, взаимоувязка данных с данными других бухгалтерских отчетов

Таблица 3 Отчет о движении денежных средств, формирование информации которого по направлениям деятельности осуществляется по горизонтали отчет

Достоинством такой структуры показателей отчета является наличие общих итогов движения денежных средств и его компактность, облегчающая чтение отчета, достатком приведенной структуры показателей является отсутствие итогов, характеризующих движение денежных потоков в разрезе направлений деятельности. Для их определения требуются дополнительные расчеты.

Система показателей, формируемая при таком подходе к отражению информации, нашла свое выражение в рекомендованной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. № 4н форме отчетности.

В том случае если формирование информации о движении денежных средств по направлениям деятельности осуществляется по вертикали отчета, то схематично он может быть представлен в следующем виде (табл. 4).

Таблица 4 Отчет о движении денежных средств, формирование информации которого по направлениям деятельности осуществляется по вертикали отчета

Представление в отчете такой структуры показателей характеризуется увеличением формата отчета, но появляется возможность отражать итоги движения денежных средств по направлениям деятельности. Путем суммирования итогов по каждому направлению выявляется общий показатель прироста или уменьшения всей денежной массы организации.

Система показателей, формируемая при таком подходе к отражению информации, нашла свое выражение в рекомендованной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н форме отчетности.

Независимо от применяемой структуры показателей отчета о движении денежных средств их числовые значения формируется на основе данных, прямо вытекающих из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств. При этом такие данные отражаются в отчете нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации.

В случае наличия у предприятия денежных средств в иностранной валюте составляются вспомогательные расчеты по каждому виду иностранной валюты. При этом, как правило, такой расчет производится в типовой форме отчета о движении денежных средств. После этого данные каждого вспомогательного расчета пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей сводного отчета о движении денежных средств, который и представляется пользователям. Для оценки влияния иностранной валюты на величину денежных средств в отчете об их движении может быть предусмотрен специальный показатель, характеризующий это влияние.

В практике хозяйственной деятельности организаций всегда наличествуют операции по движению денежных средств, принадлежность которых к одному из направлений деятельности в момент их возникновения трудно установить. К таким операциям относятся операции по продаже (покупке) валюты, расчетам с бюджетом по налогам и сборам и ряд других. В этом случае принято показатели динамики таких операций включать в состав аналогичных показателей, характеризующих текущую деятельность.

В зависимости от целей, которые ставятся перед рассматриваемой отчетной формой, в ней справочным порядком могут быть приведены данные о движении денежных средств по наличному расчету с выделением информации о расчетах с юридическими лицами отдельно от таких же расчетов с физическими лицами, а также в других разрезах, необходимых пользователям.

Рассмотренные аспекты формирования информации в отчете о движении денежных средств показывают, что его содержание обеспечивает все необходимые данные для проведения последующего анализа и финансового планирования. При этом усиление информативных функций данной отчетной формы возможно с помощью дополнительных способов раскрытия содержания, которые вырабатываются в зависимости от интересов пользователей отчетности.

Так, например, в ходе управления предприятием возникает необходимость в информации о движении денежных средств тогда, когда организация квалифицирует несколько видов деятельности как ее предмет. В этом случае в денежном потоке от обычной деятельности целесообразно выделять потоки по каждому предмету деятельности. В свою очередь, для характеристики инвестиционной деятельности организации важно определить направления вложений во внеоборотные активы и формировать денежные потоки по этим направлениям. Такие же подходы следует применять в случае необходимости получения информации о движении денежных потоков от финансовой деятельности организации.

Таким образом, «разукрупнение денежных потоков внутри каждого направление деятельности позволит формировать информацию для оценки эффективности тог или иного вида деятельности и вложений, источников их обеспечения и послужи базой для анализа управленческих решений».

3. ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ

3.1 Назначение приложения к бухгалтерскому балансу и его структура

Приложение к бухгалтерскому балансу призвано обеспечивать пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые представляют собой расшифровку основных статей бухгалтерского баланса. Таким образом, само название этой отчетной формы определяет ее жесткую взаимосвязь с раскрываемыми статьями бухгалтерского баланса на основе их сопоставимости. Получаемые таким способом данные необходимы пользователям для реальной оценки имущественного и финансового положения организации.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» установлен перечень показателей, который должен быть представлен и раскрыт в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках. Однако этот перечень совершенно разнородных показателей может относиться как к приложению к бухгалтерскому балансу, так и к пояснительной записке. Определение показателей, подлежащих раскрытию в приложении к бухгалтерскому балансу, следует осуществлять на основе перечней показателей, приводимых в рекомендуемых формах, которые устанавливаются соответствующими приказами Министерства финансов Российской Федерации. В настоящее время таким приказом является приказ Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н.

В соответствии с ним вертикальная структура приложения к бухгалтерскому балансу представляет собой следующие показатели:

* наличия на начало и конец отчетного периода и движения в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

* наличия на начало и конец отчетного периода и движения в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

* наличия на начало и конец отчетного периода и движения в течение отчетного периода доходных вложений в материальные ценности;

* наличия на начало и конец отчетного периода, а также осуществления и списания в течение отчетного периода отдельных видов расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

* наличия на начало и конец отчетного периода, а также осуществления и списания в течение отчетного периода отдельных видов расходов на освоение природных ресурсов;

* наличия на начало и конец отчетного периода финансовых вложений;

* наличия на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности;

* наличия расходов по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат за отчетный и предшествующий отчетный периоды;

* наличия на начало и конец отчетного периода выданных и полученных обеспечений обязательств организации;

* наличия государственной помощи за отчетный и предшествующий отчетный периоды.

Каждый из перечисленных объектов учета представлен в виде самостоятельной таблицы, горизонтальная структура которой определяется теми показателями, которые подлежат раскрытию (смотри приложение 3).

Так же как и в случаях с рассмотренными выше отчетными формами, в образце приложения к бухгалтерскому балансу произошло изменение систем показателей по сравнению с такой же отчетной формой, сформированной в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. № 4н. При этом в период действия этого нормативного акта организациям предоставлялось право принимать решение о составлении приложения к бухгалтерскому балансу и пояснительной записки одновременно или составлять только пояснительную записку, в которую включаются показатели приложения к бухгалтерскому балансу, предусмотренные нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Такой подход к составлению рассматриваемой отчетной формы зависел от степени существенности показателей, представляемых в приложении к бухгалтерскому балансу.

Сравнительный анализ обеих отчетных форм, проводимый нами с целью установления тенденций в развитии бухгалтерской отчетности, показал наличие значительных изменений, касающихся, прежде всего группировки соответствующих показателей.

Так, в форме приложения, сформированного в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н, нематериальные активы, основные средства и доходные вложения в материальные ценности выделены в самостоятельные разделы. В предшествующей отчетной форме они объединялись в одном разделе «Амортизируемое имущество». При этом амортизация каждого из амортизируемых активов отражается в составе показателей соответствующего раздела. Ранее в рассматриваемой форме отчетности амортизация активов выделялась в отдельную справку. Изменилась и вертикальная структура формирования указанных показателей. Кроме того, информация о стоимости амортизируемых активов раскрывается не только в разрезе остатков на начало и конец отчетного периода, но и в части поступления и выбытия за отчетный период. В свою очередь, их амортизация отражается в соответствующих разделах только в части ее накопления по состоянию на начало и конец отчетного периода.

Существенным представляется исключение разделения основных средств на производственные и непроизводственные, что было характерной особенностью российского бухгалтерского учета и определялось особенностями формирования налогооблагаемой прибыли до вступления в законную силу гл. 25 Налогового кодекса.

Также исключены из рассматриваемой отчетной формы, ранее существовавшие разделы «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» и «Социальные показатели». Исключение первого из двух указанных разделов из состава приложений к бухгалтерскому балансу связано с тем, что его данные в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» не входят в число показателей, подлежащих обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Исключение же второго из указанных разделов определяется тем, что часть его показателей представляет интерес только для государственных контрольных органов, которые получают эту же информацию из налоговой отчетности.

Значительному изменению подвергся раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность», в котором принципиально изменились состав показателей и способы их детализации. Этим же обстоятельством вызвано появление нового раздела «Обеспечения», в котором формируется информация о показателях, ранее отражаемых в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность». Кроме этого изменения состава дебиторской и кредиторской задолженности, подлежащей отражению в отчетности, привели к необходимости исключения ранее существовавшего раздела «Движение заемных средств», так как его показатели, хотя и в значительно сокращенном виде, вошли в состав раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность».

Принципиально новой информацией, подлежащей отражению в отчетности, являются данные, представляемые в трех новых разделах: «Расходы на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», «Расходы на освоение природных ресурсов» и «Государственная помощь». Необходимость отражения такой информации связана с развитием нормативного регулирования бухгалтерского учета, стремящегося определить правила и процедуры учета хозяйственных операций либо возникших в условиях рыночной экономики, либо изменивших свою сущность.

Этим же обстоятельством вызвано расширение состава показателей и их перегруппировка в разделе «Финансовые вложения».

Таким образом, основными факторами, влияющими на изменение систем показа татей отчетности, по-прежнему является необходимость учитывать мощнейшее налоговое воздействие на принципы формирования учетной информации, а также развитие рыночных отношений, порождающих все большее количество объектов учет; и соответственно выражающихся в появлении новых нормативных актов.

3.2 Содержание приложения к бухгалтерскому балансу

бухгалтерский финансовый отчетность

В первом разделе «Нематериальные активы» по вертикали приводятся данные о движении (поступлении и выбытии по всем источникам) и об остатках нематериальных активов на начало и конец периода по первоначальной стоимости. Горизонтальная структура показателей первого раздела «Нематериальные активы» представ лена в приложении к бухгалтерскому балансу в разрезе отдельных видов нематериальных активов, перечень которых определен ПБУ 14/2000 «Учет нематериальны: активов», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н. При этом информация об амортизации нематериальны: активов, которая должна представляться в разрезе вышеуказанного их перечня по горизонтали, выделена в самостоятельную таблицу, вертикаль которой формирует ин формацию об амортизации на начало и конец отчетного периода.

Таким образом, приведенная система показателей, характеризующих нематериальные активы, нацелена не только на раскрытие их состава, но предоставляет ин формацию об элементах, формирующих нетто-оценку нематериальных активов.

Во втором разделе «Основные средства» приводятся данные о движении (поступлении и выбытии по всем источникам) и остатках основных средств на начало и конец периода по первоначальной (восстановительной) стоимости. Горизонтальна: структура показателей раздела приводится в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ).

Так же как и в первом разделе, информация об амортизации основных средств выделена в самостоятельную таблицу. Соответственно такая система показателей, так же как и в случае с нематериальными активами, нацелена не только на раскрыта состава объектов основных средств, но и предоставляет информацию об элемента? формирующих их нетто-оценку. При этом следует отметить, что группировка показателей, приводимых по номенклатуре собственно основных средств и их амортизации существенно различается. Так, в частности, первоначальная стоимость объектов основных средств представляется в разрезе следующих групп: «Здания», «Сооружения и передаточные устройства», «Машины и оборудование», «Транспортные средства» В то же время информация о накопленных суммах амортизации представляется таблице, уточняющей основную, в разрезе других классификационных групп: «Здания и сооружения», «Машины, оборудование, транспортные средства». Такой подход, резко снижает информационную ценность отчетности об основных средствах, так как для установления остаточной стоимости основных средств в разрезе основных классификационных групп требуются дополнительные данные из текущего учета.

Кроме этого формирование информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности в современных условиях потребовало введения в систему показателе! характеризующих этот объект учета, дополнительных данных, раннее не включаемы в систему. Так, развитие арендных отношений потребовало включения в отчетности наряду с используемым показателем, представляющим информацию о стоимости переданных в аренду основных средств, показателя, характеризующего их получение на таких же условиях. При его формировании следует учитывать, что арендуемое имущество может отражаться в учете арендатора в зависимости от конкретных условии заключенного договора аренды как в составе основных средств по счету «Основных средства», так и на забалансовых счетах. Кроме этого в соответствии с требованием п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в систему показателей, характеризующих основные средства, введен показатель «Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации». Согласно требованиям вышеуказанного нормативного документа в состав рассматриваемого раздела включен показатель «Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации».

В рассматриваемом разделе указываются данные о результатах переоценки, а также формируется информация о стоимости объектов, переведенных на консервацию.

В третьем разделе приложения к бухгалтерскому балансу «Доходные вложения в материальные ценности» характеризуется имущество для передачи в лизинг и предоставление по договору проката. Поскольку данные о движении такого имущества приводятся по первоначальной стоимости, информация об амортизации доходных вложений в материальные ценности указывается в этом разделе отдельной строкой.

Четвертый раздел «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» формирует информацию о принципиально новой категории для российской учетной практики. Такая информация раскрывается в соответствии с требованиями ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

В основной части рассматриваемого раздела раскрывается информация о стоимости объектов, числящихся в бухгалтерском учете на счете 04 «Нематериальные активы» на специально выделенных субсчетах. В данном случае это субсчета «Расходы на НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке» и «Расходы на НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства».

В составе раздела справочным порядком приводится информация о сумме расходов по незаконченным НИОКР, а также о сумме расходов на НИОКР, не давших положительных результатов и отнесенных на внереализационные расходы. Такая информация в текущем учете формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР». При этом сумма расходов по незаконченным НИОКР раскрывается по состоянию на начало и конец отчетного года и представляет собой сальдо к указанному субсчету. В свою очередь, сумма не давших положительных результатов расходов на НИОКР отражается за отчетный период и аналогичный период предыдущего года и представляет собой годовой оборот по кредиту счета 08, субсчет «Выполнение НИОКР» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пятый раздел «Расходы на освоение природных ресурсов». Порядок текущего учета указанных расходов в настоящее время четко не регламентирован. Поэтому организации, у которых возникают подобные расходы, в целях составления отчетности должны предусмотреть возможность их обособления в текущем учете в разрезе их номенклатуры. При этом в разделе также приводится справочная информация о сумме расходов по участкам недр с незаконченным поиском, оценкой, разведкой, изысканиями и прочими аналогичными работами, а также о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.

В шестом разделе «Финансовые вложения» представляется информация о стоимости финансовых вложений на начало и конец отчетного периода в разрезе их деления на долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. Порядок формирования этих показателей регламентируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Основной проблемой формирования стоимости финансовых вложений в разрезе их деления на долгосрочные и краткосрочные является порядок их отнесения к соответствующей группе. При этом такое разделение является достаточно условным и субъективным, а подобная классификация применяется в основном в целях составления бухгалтерского баланса для отнесения стоимости таких вложений в состав либо внеоборотных активов, либо оборотных активов.

Одним из критериев такого разделения является установленный период погашения финансовых вложений, который применяется, как правило, для классификации депозитных вкладов и предоставленных займов. Другим критерием является определение предприятием периода владения финансовыми вложениями. Это в основном касается приобретения предприятием акций других организаций или его вкладам в уставный капитал. При этом намерения организации в отношении произведенных финансовых вложений могут меняться от одной отчетной даты к другой. Соответственно меняются их экономическая сущность и порядок отражения в отчетности, что потребует дополнительного раскрытия в пояснительной записке.

Финансовые вложения в зависимости от их отнесения к долгосрочным или краткосрочным могут оказывать влияние на анализ финансового состояния организации, особенно в части определения расчетных оценочных показателей, сформированных на основе отчетных данных. В связи с этим при отнесении финансовых вложений к соответствующей классификационной группе необходимо соблюдать требование приоритета содержания над формой, в соответствии с которым отражение в учете факторов хозяйственной деятельности следует осуществлять исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Соответственно облигации (векселя), условия, размещения которых предусматривают их погашение более чем через 12 месяцев после отчетной даты, или акции следует относить к долгосрочным финансовым вложениям. В то же время если указанные финансовые вложения приобретены с целью их перепродажи, то их следует относить в состав краткосрочных финансовых вложений.

Другим проблемным вопросом является порядок отражения в рассматриваемой отчетной форме вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций в виде акций, а также вложений в ценные бумаги других организаций. Естественно, что указанные показатели в разделе «Финансовые вложения» представлены в виде различных его составляющих.

Однако в практике составления отчетности могут возникать случаи, когда приобретение акций могут трактоваться одновременно как вложения в ценные бумаги других организаций, так и вклад в уставный (складочный) капитал другой организации. В современном нормативном регулировании бухгалтерской отчетности эта проблеме не решена, хотя ее устранение достигается достаточно просто путем введения в неё дополнительных строк, четко идентифицирующих указанные вложения.

До момента разрешения указанной проблемы предприятие при отражении в отчетности рассматриваемых финансовых вложений может руководствоваться собственными интересами. Если организация является активным участником фондового рынка, то наращивание стоимости вложений в ценные бумаги будет предпочтительным в глазах других участников этого же рынка. В противном случае организацию демонстрирует расширение своего участия в деятельности других организаций.

Существенной особенностью рассматриваемого раздела приложения к бухгалтерскому балансу является необходимость группировки одних и тех же показателей в двух разрезах. Так, в соответствии с действующими правилами финансовые вложения под разделяются на вложения, отражаемые только по первоначальной стоимости, и вложения, имеющие текущую рыночную стоимость. К первым относятся те финансовые вложения, стоимость которых зафиксирована в различных договорах, заключенных организацией, например, в учредительном договоре, в договоре займа или договоре об уступке права требования. Ко вторым финансовым вложениям относятся те, рыночная стоимость которых котируется на фондовом рынке. Например, акции и облигации.

В соответствии с этим финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в приложении к бухгалтерскому балансу на конец отчетного года с учетом корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально по ее решению, закрепленному в учетной политике. При этом разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом 58, а информация об изменении стоимости отражается справочным порядком по соответствующей строке рассматриваемого раздела приложения к бухгалтерскому балансу. [9, с. 239--240].

В свою очередь, финансовые вложения, не имеющие текущей рыночной стоимости, отражаются в соответствующей части рассматриваемой формы по первоначальной стоимости.

Также справочным порядком в разделе «Финансовые вложения» формируется информация о разнице между первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг и их номиналом, отнесенной на финансовый результат отчетного периода.

В седьмом разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» указанные виды отражаются с подразделением на долгосрочную и краткосрочную. Основным критерием такого подразделения является ожидаемый период погашения (менее или более 12 месяцев после отчетной даты). При этом при формировании указанных показателей следует руководствоваться конкретными сроками, установленными в договорах с соответствующими контрагентами.

В соответствии с действующими правилами просроченная дебиторская задолженность по-прежнему числится в составе краткосрочной, а ее величина для соблюдения требования осмотрительности в бухгалтерском балансе может корректироваться специально создаваемым резервом по сомнительным долгам. Долгосрочная задолженность может быть переведена в состав краткосрочной, если до момента ее погашения согласно договору на отчетную дату осталось менее 12 месяцев. Также возможна и обратная ситуация, связанная с переводом краткосрочной задолженности в долгосрочную. Обоснованием такой процедуры является заключенное соглашение с контрагентом о переносе сроков платежа. Все случаи изменения ожидаемых сроков погашения, отражаемых в отчетности видов задолженности, требуют дополнительного раскрытия в пояснительной записке.

Краткосрочная кредиторская задолженность в рассматриваемом разделе представляется в разрезе показателей, традиционных для российской бухгалтерской отчетности, ранее отражаемых в соответствующем разделе бухгалтерского баланса.

В восьмом разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» отражают информацию о расходах организации по элементам расходов, определенных нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации». На основании этого положения расходы в соответствии с их экономическим содержанием группируются по следующим элементам:

* материальные затраты;

* затраты на оплату труда;

* отчисления на социальные нужды;

* амортизация;

* прочие затраты.

В перечень расходов, учитываемых в элементе «Материальные затраты» в денежной оценке, включается стоимость приобретенных сырья, материалов, топлива, энергии, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых организацией непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для обеспечения нормального технологического процесса, для упаковки продукции, для целей управления. При этом во внимание должна быть принята выявленная в отчетном периоде разница между суммой расхода организации по приобретению материально-производственных запасов и стоимостью той их части, которая была использована в целях деятельности (с учетом остатков указанных ценностей на начало и конец отчетного периода).

Кроме того, в перечень расходов, учитываемых в элементе «Материальные затраты» в денежной оценке относится стоимость природного сырья, включая платежи пользование природными ресурсами, стоимость работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными организациями, а также стоимость услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или отдельными гражданами, не являющимися работниками организации.

В элементе «Затраты на оплату труда» учитываются затраты на оплату труда работников организации, физических лиц, связанных с их участием в производстве продукции и ее продаже, выполнении работ, оказании услуг, в управлении, с выполнением других работ и служебных обязанностей, а также другие выплаты работникам, предусмотренные действующим законодательством и коллективными договорами, локальными нормативными актами организации и обусловленные выполнением работниками своих обязанностей.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» учитываются суммы налога (обязательных отчислений по установленным законодательством Российской Федерации нормам) в связи с обязательным социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием. В указанном элементе учитываю: взносы организаций по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также соответствующие отчислен (платежи) по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения.

В элементе «Амортизация» учитываются суммы погашения стоимости амортизируемых в установленном порядке объектов имущества, используемых или предназначенных для использования в процессе производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для обслуживания этих процессов, управления ими и управления организацией в целом.

В элементе «Прочие затраты» учитываются иные затраты, формирующие затрата на производство и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг, управление, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам.

При этом данные в рассматриваемом разделе приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. В соответствии с действующими правилами к внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий продукции или осуществлением работ и услуг внутри организации для собственных нужд. Кроме того, в состав внутрихозяйственного оборота включаются затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными юридическими и физическими лицами; расходы, связанные со списанием активов, и иные расходы, относимые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Между тем порядок формирования такой информации в рассматриваемой отчетной форме уже длительное время остается под вопросом. Если исходить из смысловой нагрузки названия рассматриваемого раздела, то речь должна идти об отражении расходов в разрезе их элементов, имеющих отношение только к тем предметам деятельности, которые организацией квалифицируются как обычные. В то же время широко распространено мнение, нашедшее подтверждение в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, пусть и отмененных, что речь идет обо все расходах организации. В любом случае формирование подобной информации необходимо для ряда пользователей в целях раскрытия структуры расходов, отражаемых в отчете о прибылях и убытках.

Девятый раздел «Обеспечения» формирует информацию о показателях различных обеспечений организации по состоянию на начало и конец отчетного периода Выделение этого раздела в самостоятельный объект учетного наблюдения связан со стремительным увеличением хозяйственных операций, требующих для одной из сторон определенных гарантий. Группировка показателей в нем носит зеркальный характер и строится в разрезе обеспечений полученных и выданных. При этом особое внимание в разделе концентрируется на информации о векселях и имуществе, используемых в качестве обеспечения (залога).

В современных правовых условиях, регулирующих вексельное право, полученным обеспечением может считаться вексель, полученный организацией в обеспечение дебиторской задолженности непосредственно от покупателя за проданные ему товары, продукцию, работы, услуги. Аналогом выданного обеспечения служит вексель организации, который она выдала в подтверждение своей задолженности поставщику за приобретенные у него товары, продукцию, работы, услуги.

Залог как способ обеспечения возникающих обязательств является по существу самым эффективным в современных условиях функционирования организаций. При этом пользователям бухгалтерской отчетности всегда будет полезна информация как об имуществе, находящемся в залоге (данные залогодержателя), так и об имуществе, переданном в залог (данные залогодателя), что и подлежит отражению в этом разделе.

В десятом разделе «Государственная помощь» формируется информация о полученных бюджетных средствах за отчетный период в сравнении с аналогичным периодом предыдущего года, а также данные о бюджетных кредитах в разрезе динамики их получения и погашения в отчетном периоде при наличии остатков на его начало и конец. Отражению в этом разделе подлежат только компенсации, субсидии, субвенции и другие возмещения, которые организация получила безвозмездно. В этом случае формирование такой информации осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Все остальные поступления из бюджета, например денежные средства, полученные в счет оплат работ, выполненных для бюджетных учреждений, надо учитывать по правилам ПБУ 9/99 «Доходы организации», и, следовательно, информация о них в рассматриваемом разделе не отражается.

4. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА КАК СПЕЦИФИЧЕСКАЯ ФОРМА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ)ОТЧЕТНОСТИ

4.1 Назначение пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности

Пояснительная записка к бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее -- пояснительная записка) составляется с целью обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные формы отчетности, но которые им необходимы для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Главным отличием этой отчетной формы от рассмотренных ранее форм является то, что при ее заполнении используются самые различные данные, в том числе и не находящие отражения в системном бухгалтерском учете. Именно наличие в этой отчетной форме показателей, формируемых вне системы бухгалтерского учета, позволяет говорить о ее специфичности.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом в ней отражается та информация, которая не вошла с состав показателей, определенных в образце приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Кроме того, формирование информации в пояснительной записке не ограничивается только этими показателями. Практически каждое положение по бухгалтерскому учету из ныне действующих приводит из регламентируемой им сферы учета перечень показателей, часть из которых должна быть как минимум раскрыта в пояснительной записке. Этот перечень, как правило, приводится в завершении каждого положения по бухгалтерскому учету и именуется «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности».

В связи с наличием значительного количества положений по бухгалтерскому учету и их неуклонным увеличением разброс норм, связанных с необходимостью формирования соответствующей информации в пояснительной записке, представляет собой значительную величину. Для установления объектов, подлежащих отражению в рассматриваемой отчетной форме, авторами проведен анализ действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В результате проведенного анализа установлено, что теоретически пояснительная записка может представлять собой отчетную форму, содержащую громадное количество самых разнообразных показателей.

В то же время информация, представляемая в отчетности, не должна быть избыточной, иначе это усложняет восприятие отчетных данных и затрудняет их использование при принятии соответствующих решений. Поэтому необходима оценка существенности показателей, отражаемых в пояснительной записке.

Показатель считается существенным, если отсутствие его детализации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности. При оценке существенности следует учитывать характер показателя, связанные с ним конкретные обстоятельства, а также его абсолютную и относительную величину. Хотя в настоящее время нет нормы, закрепленной нормативным регулированием, в Российской Федерации принято исходить из того, что если величина указанных показателей превышает 5 процентов от соответствующей группы статей или итоговой строки баланса, отчета о прибылях и убытках, то возникает необходимость их раскрытия в пояснительной записке.

В соответствии с этим существенной считается информация о показателях статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае, если их величина превышает указанный выше порог.

Также в пояснительной записке приводится краткая характеристика финансово-хозяйственной деятельности, а также раскрываются факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации. Как правило, в пояснительной записке отражаются принятые управлением предприятия решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, рекомендуется в этой специфической форме отчетности представлять информацию о рынках сбыта продукции, деловой репутации организации, степени выполнения ее плановых показателей и об эффективности использования средств.

Очевидно, что такая информация выходит далеко за рамки бухгалтерского учета. При этом ясно, что далеко не все организации готовы формировать такие показатели в пояснительной записке. Причинами этого может являться элементарная неподготовленность бухгалтерского аппарата к таким подходам в отчетности, а также понимание менеджментом конкретного предприятия того факта, что представленные в ней данные вряд ли могут дать какие-либо конкретные результаты. Однако функционирование любой коммерческой организации в рыночной среде предъявляет повышенные требования к прозрачности бухгалтерской отчетности. Поэтому процесс формирования годовой отчетности организации теоретически должен предусматривать выработку ее менеджментом соответствующих подходов к содержанию пояснительной записки, так как именно эта отчетная форма и является важнейшим резервом повышения информативности во всей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

4.2 Структура и содержание пояснительной записки

Нормативным регулированием бухгалтерского учета не предусмотрена четкая структуризация формируемой в пояснительной записке информации. Принято считать, что данные в ней представляются в произвольной форме. Однако отечественная практика выработала определенные подходы к порядку подачи информации, отражаемой в пояснительной записке. В соответствии с такими подходами эта форма отчетности, как правило, содержит несколько самостоятельных разделов, позволяющих систематизировать всю информацию в разрезе показателей, подлежащих обязательному раскрытию. Так, например, разделы пояснительной записки могут последовательно соответствовать формам бухгалтерской отчетности, информация которых требует дополнительного раскрытия. При этом раскрытие информации в этой отчетной форме, как правило, начинается с раздела, в котором отражаются основные сведения об организации и ее собственниках.

К таким сведениям относятся: наименование организации (полное и сокращенное), ее организационно-правовая форма, юридический адрес, сведения об учредителях, размер указанного в учредительных документах уставного (складочного) капитала, среднегодовая численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату, состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).

В следующем разделе пояснительной записки принято раскрывать основные положения учетной политики. Если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (Имущественной обособленности, неприрывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), то эти допущения могут не упоминаться. В случае применения иных допущений они должны раскрываться вместе с причинами их применения.

В обязательном порядке указываются принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. В случаях изменения учетной политики в течение отчетного года в рассматриваемом разделе пояснительной записки указывается причина, повлекшая за собой указанные изменения. При этом здесь же дается оценка последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год) и приводится ссылка на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 13) организация имеет право отказаться от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности. В этой ситуации в данном разделе в обязательном порядке приводится обоснование каждого факта неприменения правил бухгалтерского учета и количественная оценка изменений в отчетности, произошедших по этой причине. При этом приводятся доказательства повышения информативности и достоверности отчетной информации, полученной при отступлении от правил. Кроме того, такая информация должна подкрепляться не только оценкой соответствующих показателей, сформированных по примененным организацией правилам, но и их оценкой по действующим правилам бухгалтерского учета. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В следующем разделе пояснительной записки, как правило, отражаются данные о факторах влияния на динамику развития организации. К ним принято относить информацию, характеризующую деятельность организации в разрезе тех предметов деятельности, которые квалифицируются организацией как обычные. Кроме этого здесь же раскрывается дополнительная информация о направлениях деятельности, т. е. в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Также в этом разделе рассматриваемой отчетной формы могут отражаться основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовое состояние организации.

При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.

В случае необходимости в пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченная дебиторская и кредиторская задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Также в этом разделе отражаются решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. По существу раскрытие информации о решениях по распределению прибыли являются одними из важнейших сведений во всей системе данных пояснительной записки. Однако уже более пяти лет существует несогласованность в сроках представления и утверждения бухгалтерской отчетности на законодательном уровне. Дело в том, что утверждение бухгалтерской отчетности организаций в форме акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью -- это исключительная прерогатива их общих собраний. В то же время проведение таких собраний акционеров или участников общества по действующему законодательству может осуществиться в сроки более поздние, чем крайние сроки, установленные для представления 1Тчетности Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

В современных условиях крупные организации в форме акционерных обществ силу определенных причин предпочитают использовать для подготовки собраний акционеров максимально разрешенные действующим законодательством сроки утверждения отчетности. Таким образом, на практике зачастую складывается ситуация, тогда в срок, установленный для представления годовой бухгалтерской отчетности, она еще не утверждена в действующем порядке.

В этой ситуации возможен только один вариант решения. При представлении бухгалтерской отчетности в соответствующие адреса в сопроводительном письме следует указывать, что сформированная отчетность является предварительной, так как по известным причинам не прошла процедуру утверждения. В отношении же отражения в пояснительной записке решений о распределении прибыли следует указать те параметры, которые выносятся в качестве предложений по этому вопросу на общее собрание акционеров общества.

В том случае, если параметры распределения прибыли, представленные в качестве предложений, не прошли процедуру утверждения общим собранием организации, бухгалтерской отчетности необходимо отразить реально утвержденные показатели, раскрытие принятых решений по этому поводу указать в пояснительной записке, переработанный в соответствии с этим комплект всех форм отчетности целесообразно представить во все адреса, куда ранее была направлена предварительная отчетность. В противном случае достаточно простого уведомления, оформленного соответствующим образом.

Также в рассматриваемом разделе пояснительной записки раскрывается различная дополнительная информация, например о природоохранных мероприятиях. В этом случае приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды. Раскрывается влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году. Дается характеристика финансовых последствий для будущих периодов, а также приводятся данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Таким образом, в данном разделе пояснительной записки формируется информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации и финансовых результатах деятельности

В следующем раздел пояснительной записки принято отражать информацию, раскрывающую основные показатели бухгалтерского баланса. В частности, к такой информации относятся данные, сопутствующие нематериальным активам, основным средствам и материально-производственным запасам.

При раскрытии информации, сопутствующей нематериальным активам, приводятся данные о способах оценки нематериальных активов, приобретенных за неденежные средства. Кроме того, пользователям отчетности целесообразно представить данные о подходах к определению организацией сроков полезного использования по отдельным группам нематериальных активов и способах начисления амортизации по ним. Из этих же целей в данном разделе указывается применяемый в организации способ отражения в бухгалтерском учете амортизации по нематериальным активам.

В свою очередь, при формировании информации, сопутствующей основным средствам, раскрываются данные о поступлении и выбытии основных средств по основным группам в течение отчетного года. При этом необходимо указать способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Кроме того, отдельные группы пользователей заинтересованы в получении информации об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов. Такой же интерес вызывает информация о принятых организацией сроках полезного использования по основным группам объектов основных средств и о способах начисления амортизации по ним.