Совершенствование бухгалтерского учета товарных операций (на примере ЗАО "Краснодарбланкиздат")

Уровень общей финансовой независимости характеризуется коэффициентом финансовой независимости, т.е. определяется удельным весом собственного капитала предприятия к общей его величине. Данный показатель отражает степень независимости организации от заемных источников. В большинстве стран принято считать финансово независимой фирму с удельным весом собственного капитала в общей его величине в размере 50% («критическая точка») и более. Значение коэффициента финансовой независимости ЗАО «Краснодарбланкиздат» выше «критической точки», что свидетельствует о благоприятной финансовой ситуации, т.е. собственникам принадлежат 87,1% в стоимости имущества. Этот вывод подтверждает и значение коэффициента финансирования, выросшего к концу года на 1,641 пункта и составляющего 6,736.

Для изучения и разработки возможных путей развития предприятия необходимо финансовое прогнозирование. Прогнозирование позволяет рассмотреть складывающиеся тенденции в проведении финансовой политики с учетом воздействия на нее внутренних и внешних условий и на основе анализа определить перспективы финансовой стратегии, обеспечивающей предприятию стабильное финансовое и рыночное положение. Разработка прогноза дает возможность ответить на жизненно важный вопрос: что ожидает предприятие в обозримом будущем -- укрепление или утрата платежеспособности (банкротство). Основанием для признания структуры баланса неудовлетворительной, а предприятие -- неплатежеспособным является наличие одной из следующих ситуаций:

-- коэффициент текущей (общей) ликвидности на конец отчетного периода имеет значение меньше 2;

-- коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение меньше 0,1.

Решение о признании структуры баланса неудовлетворительной, а предприятия -- неплатежеспособным принимается в отечественной практике с учетом наличия реальной возможности предприятия восстановить (утратить) платежеспособность в течение определенного периода времени. Поэтому в системе критериев оценки структуры баланса включены коэффициенты восстановления и утраты платежеспособности. На анализируемом предприятии ЗАО «Краснодарбланкиздат» коэффициент текущей ликвидности на конец 2004 г. имеет показатель 3,526>2 и коэффициент обеспеченности собственными средствами -- 0,455>0,1. Поэтому рассчитывается коэффициент утраты платежеспособности за период, равный 3 месяцам, по следующей формуле:

Ку = (Кт.л.факт + 3/12 (Кт.л.факт - Кт.л.норм)) : 2, (2.1)

где Кт.л.факт. -- коэффициент текущей ликвидности на конец 2004 г.; Кт.л.норм. -- нормативный показатель коэффициента текущей ликвидности.

Данный показатель, принимающий значение 1,954 (при критериальном значении >1) свидетельствует о реальной возможности у предприятия не утратить платежеспособность в течение ближайших 3 месяцев.

Учитывая многообразие финансовых процессов, множественности показателей финансовой устойчивости, различие в уровне их критических оценок, складывающуюся степень отклонения от них фактических значений коэффициентов и возникающие в связи с этим сложности в общей оценке финансовой устойчивости организаций, многие отечественные и зарубежные аналитики рекомендуют производить балльную оценку финансовой устойчивости. Сущность такой методики заключается в классификации организаций по уровню риска, т.е. любая анализируемая организация может быть отнесена к определенному классу в зависимости от «набранного» количества баллов, исходя из фактических значений показателей финансовой устойчивости (табл.2.8):

I класс (100 баллов) -- организации, чьи кредиты и обязательства подкреплены информацией, позволяющей быть уверенными в возврате кредитов и выполнении других обязательств в соответствии с договорами с хорошим запасом на возможную ошибку;

II класс (от 85,2 до 66 баллов) -- организации, демонстрирующие некоторый уровень риска по задолженности и обязательствам и обнаруживающие определенную слабость финансовых показателей и кредитоспособности;

III класс (от 63,4 до 56,5 баллов) -- это проблемные организации. Вряд ли существует угроза потери средств, по полное получение процентов, выполнение обязательств представляется сомнительным;

IV класс (от 41,6 до 28,3 баллов) -- это организации особого внимания, так как имеется риск при взаимоотношениях с ними. Организации, которые могут потерять средства и проценты даже после принятия мер к оздоровлению бизнеса;

V класс (0 баллов) -- организации высочайшего риска, практически неплатежеспособные.

Результаты обобщающей оценки финансовой устойчивости ЗАО «Краснодарбланкиздат» представлены в табл.2.9.

Таблица 2.9. Коэффициенты деловой активности ЗАО «Краснодарбланкиздат»

Показатели финансового состояния	На начало 2004 г.	На конец 2004 г.
	Фактическое значение	Количество баллов	Фактическое значение	Количество баллов
1. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,087	20	0,100	20
2. Коэффициент критической оценки	0,442	-	0,635	-
3. Коэффициент текущей ликвидности	2,411	16,5	3,256	16,5
4. Коэффициент финансовой независимости	0,835	17	0,871	17
5. Коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования	0,585	15	0,716	15
6. Коэффициент финансовой независимости в части формирования запасов и затрат	0,836	9,5	0,871	10,5
ИТОГО:	-	78	-	79

Таким образом, ЗАО «Краснодарбланкиздат» по сумме «набранных» баллов относится ко II классу уровня риска, т.е. еще не рассматривается как рискованная.

2.3 Организация бухгалтерского учета и анализ учетной политики

Ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель предприятия. В структуре ЗАО «Краснодарбланкиздат» учреждена бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. Главный бухгалтер назначается и освобождается от должности руководителем и подчиняется непосредственно руководителю предприятия. Главный бухгалтер руководит разработкой и реализацией мероприятий, направленных на соблюдение государственной и финансовой дисциплины, осуществляет (совместно с другими подразделениями и службами) экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов. Главный бухгалтер подписывает совместно с руководителем предприятия документы, служащие основанием для приемки и выдачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также расчетных, кредитных и денежных обязательств. Указанные документы без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и исполнению не принимаются.

Деятельность бухгалтерской службы ЗАО «Краснодарбланкиздат» строится на основании Положения о бухгалтерии, которое составляется руководителем и главным бухгалтером. Структура бухгалтерии и организации дела в ней обеспечивают выполнение учетных задач в минимальные сроки и с высоким качеством. К главным задачам, стоящим перед бухгалтерской службой, относятся следующие:

-- предоставлять полную и достоверную информацию руководству о финансовом состоянии предприятия, о критических ситуациях в сфере договорных отношений и материальных поставок, а также о дефиците денежных средств;

-- осуществлять и регулировать расчетные взаимоотношения с дебиторами и кредиторами, а также с сотрудниками предприятия по оплате труда и средствам, выданным под отчет;

— контролировать работу материально ответственных лиц;

— отвечать за своевременное и в полном объеме выполнение предприятием своих обязательств по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами;

-- нести ответственность за полноту и четкость операций по наличному и безналичному обороту денежных средств предприятия.

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце 80-х годов ХХ века в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В 1992 г. этот термин был впервые закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, а широкое распространение на практике получил после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия (28.07.1994 № 100). В настоящее время требования к учетной политике в области бухгалтерского учета и отчетности регламентируются Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения; стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения фактов хозяйственной жизни. В учетной политике должны быть раскрыты два основных направления (рис.2.2).

Учетная политика в ЗАО «Краснодарбланкиздат» формируется главным бухгалтером, утверждается руководителем организации и применяется всеми структурными подразделениями. Предприятием разработан рабочий План счетов, порядок организации документооборота, форма бухгалтерского учета и техника обработки учетной документации, согласно которым бухгалтерский учет в ЗАО «Краснодарбланкиздат» ведется с использованием автоматизированной программы учета «1С:Предприятие», основанной на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки документации по всем разделам учета от сбора первичных учетных данных до получения бухгалтерской отчетности.

ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ОТРАЖАЕМЫЕ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Элементы организационно- технического характера		Методологические способы ведения учета отдельных объектов

- организация бухгалтерского учета; - разработка рабочего плана счетов; - формы первичных учетных документов; - порядок организации документооборота; - внутренняя отчетность организации; - форма бухгалтерского учета и техника обработки учетной документации; - порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств; - порядок контроля за хозяйственными операциями		- по основным средствам; - по нематериальным активам; - по материально-производственным запасам; - по товарно-материальным запасам; - по финансовым вложениям; - по учету затрат на производство и незавершенному производству; - по учету выручки от реализации продукции; - другие элементы учетной политики

Рис.2.2. Элементы бухгалтерского учета, отражаемые в учетной политике предприятия

Предприятием разработана учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета (прил.6). При формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации учета ЗАО «Краснодарбланкиздат» осуществлен выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому и налоговому учету.

При начислении амортизации основных средств предприятием используются два способа:

-- для автомобильного транспорта -- пропорционально объему работ (пробегу), основанном на учете натуральных показателей производительности каждого автомобиля в каждом отчетном периоде. До 01.01.98 г. этот способ применялся в российском учете только в отношении транспортных средств. В настоящее время в России, как и на Западе, такой подход распространен и на другие сферы деятельности. Однако ЗАО «Краснодарбланкиздат», функционируя с 1993 г., неизменно использует этот метод начисления амортизации в отношении автотранспортных средств;

-- для остальных объектов основных средств предприятие использует линейный способ, предполагающий определение годовой суммы амортизационных отчислений, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизационных отчислений, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Начисление амортизации по нематериальным активам также осуществляется линейным способом. Этот метод является наиболее распространенным. Его преимущество заключается в простоте расчетов и неизменности амортизационных отчислений различных отчетных периодов.

Оценка материалов в текущем учете осуществляется по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). Отражение процесса заготовления материалов осуществляется на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Для оценки материалов, списываемых в расход, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предлагает 4 способа:

-- по себестоимости каждой единицы;

-- по средней себестоимости;

-- по себестоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО);

-- по себестоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ЛИФО).

ЗАО «Краснодарбланкиздат» избран способ оценки по средней себестоимости.

В оптовой торговле товары отражаются по стоимости их приобретения (по покупной стоимости). Для учета товаров в розничной торговле предприятием выбран метод оценки товаров по продажным (розничным ценам). Таким образом, разница между стоимостью приобретения и стоимостью по розничным ценам отражается в бухгалтерском учете отдельной статьей:

— стоимость товара в покупных ценах (в ценах поставщика без НДС) отражается по дебету счета 41 «Товары»;

— торговая надбавка отражается по дебету счета 41 «Товары» и одновременно по кредиту счета 42 «Торговая наценка».

За счет издержек обращения на предприятии в соответствии с учредительными документами создается резерв предстоящей оплаты отпусков. Других резервов (в том числе за счет прибыли) предприятие не создает. При отсутствии резерва на ремонт основных средств, затраты по ремонту, относятся на счет 44 «Расходы на продажу».

Так как предприятие является закрытым акционерным обществом, то в соответствии с законодательством за счет чистой прибыли создан резервный фонд.

Учетной политикой ЗАО «Краснодарбланкиздат» оговорен состав и порядок списания управленческих расходов. Так, управленческими расходами считаются оплата труда управленческого персонала организации, затраты на содержание и эксплуатацию офиса и служебных автомобилей, другие затраты, связанные с управлением организацией. Управленческие расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» соответствующего подразделения оптовой и розничной торговли пропорционально суммам выручки, полученной каждым подразделением.

Содержание и направление учетной политики ЗАО «Краснодарбланкиздат» призвано способствовать такой организации бухгалтерского учета, при которой этот учет максимально воздействует на финансовые результаты деятельности предприятия, повышает его ликвидность, позволяет избегать различного рода разногласий с налоговыми органами и тем самым оградить себя от финансовых санкций.

3. МЕТОДИЧЕСКОЕ И ОРГАНИЗАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ЗАО «КРАСНОДАРБЛАНКИЗДАТ»

3.1 Документальное обеспечение учета товарных операций

Документация -- одна из отличительных особенностей бухгалтерского учета, в котором все записи производятся только на основании полноценных документов. Порядок документирования хозяйственных операций в бухгалтерском учете и хранения первичных документов определен Законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 26.12.95 г.

Правила документального оформления приемки, хранения и отпуска товаров установлены Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуск товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле № 1-794/32-5 от 10.07.96 г. Правильное и своевременное документальное оформление движения товаров позволяет предупредить различные нарушения, вскрыть злоупотребления, повышает дисциплинированность материально ответственных работников.

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета и, как следствие, исчисления налогооблагаемой базы во многом определяются содержанием первичных документов, в которых фиксируется факт их совершения. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету товарных операций, денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций при продаже товаров в кредит утверждены постановлением Госкомстата России. При осуществлении товарных операций ЗАО «Краснодарбланкиздат» использует формы учетной документации, приведенные в табл.3.1.

Таблица 3.1. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций в ЗАО «Краснодарбланкиздат»

№ формы	Наименование
ТОРГ-1	Акт о приемке товаров
ТОРГ-2	Акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей
ТОРГ-3	Акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке импортных товаров
ТОРГ-4	Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика
ТОРГ-5	Оприходование тары, не указанной в счете поставщика
ТОРГ-6	Акт о завесе тары
ТОРГ-7	Журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары
ТОРГ-8	Заказ-отборочный лист
ТОРГ-9	Упаковочный ярлык
ТОРГ-10	Спецификация
ТОРГ-11	Товарный ярлык
ТОРГ-12	Товарная накладная
ТОРГ-13	Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары
ТОРГ-14	Расходно-приходная накладная для мелкорозничной торговли
ТОРГ-15	Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей
ТОРГ-16	Акт о списании товаров
ТОРГ-18	Журнал учета товаров на складе
ТОРГ-20	Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров
ТОРГ-23	Товарный журнал работника мелкорозничной торговли
ТОРГ-26	Заказ
ТОРГ-27	Журнал учета выполнения заказов покупателей
ТОРГ-28	Карточка количественно-стоимостного учета
ТОРГ-29	Товарный отчет
ТОРГ-31	Сопроводительный реестр сдачи документов

Движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой) (прил.13--15). Накладная в ЗАО «Краснодарбланкиздат» выступает как приходный, так и расходный товарный документ. Она выписывается материально ответственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при принятии товаров в торговой организации. В накладной указывается номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара, его количество (в единицах), цена и общая сумма (с учетом налога на добавленную стоимость) отпуска товара. Накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя. Количество оформляемых экземпляров в накладной зависит от условий получения товара покупателем, вида организации поставщика, места передачи товара и т.д.

Товарно-транспортную накладную по типовой межотраслевой форме №1-Т выписывают при доставке товаров автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. В зависимости от особенностей товаров к товарно-транспортной накладной могут прилагаться другие документы, следующие с грузом.

При доставке товаров железнодорожным транспортом в качестве сопроводительного документа выступает железнодорожная накладная. К железнодорожной накладной могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается отметка в накладной.

Основанием для оплаты поступившего товара является счет или счет-фактура типовой формы № 868 и № 868а, которые выписываются одновременно с отгрузкой товаров. Поскольку счет-фактура является дополнительным инструментом контроля за правильностью расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, предусмотрен порядок формирования обобщающей информации по счетам-фактурам, выставленным покупателям и заказчикам и полученных от поставщиков и подрядчиков. Обобщение информации осуществляется в книгах покупок и продаж.

Порядок и сроки приема товаров по количеству, качеству и комплектности и его документального оформления регулируются действующими техническими условиями, условиями поставки, договорами купли - продажи и инструкциями о порядке приемки товаров народного потребления по количеству, качеству и комплектности. К ним относятся:

-- инструкция Госарбитража СССР от 15.10.1990 г. «О порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов»;

-- инструкция Госарбитража при Совете Министров СССР «О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству» (постановление от 15.06.1965 г. № П-6);

— инструкция Госарбитража при Совете Министров СССР «О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству» (постановление от 25.04.1966 г. № П-7).

ЗАО «Краснодарбланкиздат» получает товар от поставщиков по договорам купли-продажи, договорам комиссии, договорам поставки долгосрочного действия, по отдельным заявкам, а также приходует продукцию, выпущенную из собственного производства.

Для приемки товаров на территории ЗАО «Краснодарбланкиздат» руководитель назначает приказом приемную комиссию либо материально ответственных лиц, ответственных за приемку товара (заведующий складом, отделом, кладовщик, продавец) (прил.16). Обязанности работников по приемке товаров и условия ответственности закрепляются в приказах руководителя, трудовых контрактах, должностных инструкциях, договорах о полной материальной ответственности в соответствии с действующим законодательством РФ.

В 2004 г. в магазине № 1 ЗАО «Краснодарбланкиздат» дважды происходила смена материально ответственного лица, оформлены приказы о назначении, однако договор о полной индивидуальной материальной ответственности с продавцом, приступившим к исполнению обязанностей в ноябре 2004 г., заключен не был.

О каждой поставке товаров на территорию ЗАО «Краснодарбланкиздат» администрация сообщает материально ответственному лицу, которое должно подготовить подъездные пути, разгрузочные площадки, складские площади под товар и необходимые документы. Расчетные документы на поступившие товары с приложенными к ним другими документами (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества) регистрируются и передаются соответствующему складу для руководства при приемке и оприходовании.

Если приемка товаров осуществляется на территории (складе, базе) поставщика, то необходимым условием является наличие у материально-ответственного лица ЗАО «Краснодарбланкиздат» доверенности, оформленной по унифицированным формам № М-2 и М-2а (прил.17--18), которая подтверждает право материально ответственного лица на получение товара. Порядок оформления доверенностей и получения по ним товаров установлен Инструкцией Минфина СССР от 14.01.67 г. № 17 «О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности». Однако предприятием не уделяется достаточного внимания порядку выдачи и оформлению доверенностей. Допускаются случаи выдачи доверенностей на получение товара нематериально ответственным лицам (например, водителю). Нередки факты выдачи частично не заполненных доверенностей, и доверенностей без образцов подписи лиц, на имя которых они выписаны. Кроме того, неиспользованные материально ответственным лицом доверенности должны быть возвращены в бухгалтерию предприятия. О возвращении неиспользованных доверенностей необходимо сделать отметку в корешке книжки доверенностей или в журнале учета выданных доверенностей (в графе «Отметки о выполнении поручений»). Возвращенные неиспользованные доверенности погашаются надписью «не использована» и хранятся до конца отчетного года у лица, ответственного за их регистрацию. По окончании года такие неиспользованные доверенности уничтожаются с составлением об этом соответствующего акта. Лицам, которые не отчитались в использовании доверенностей, по которым истек срок действия, и не вернувшие неиспользованные доверенности, новые доверенности не выдаются. Однако эти требования неоднократно нарушались как должностными лицами бухгалтерии, ответственными за ведение журнала учета выданных доверенностей, так и материально ответственными лицами, не представлявшими в установленные сроки документы в бухгалтерию. Право подписи доверенностей лицами, уполномоченными на то руководством и главным бухгалтером предприятия, не оформлено приказом.

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят: от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплектности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т.д.

При приемке товаров по количеству, качеству и комплектности проверяется соответствие товара его характеристикам. Если по результатам проверки товара установлено соответствие их количества, качества и комплектности условиям поставки, то составляется акт по форме ТОРГ-1 (прил.19), а на сопроводительных документах (накладная, счет-фактура, товарно-транспортная накладная и др.) делается отметка об актировании (дата и номер приемного акта) и накладывается штамп ЗАО «Краснодарбланкиздат». Этим подтверждается соответствие принятых товаров данным, указанным в документах. Материально ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее круглой печатью организации. Составление комиссионного акта ТОРГ-1 в ЗАО «Краснодарбланкиздат» предусмотрено графиком документооборота при каждом поступлении товара.

В случае несоответствия фактического наличия товара данным документов или отклонения по качеству приемка товаров приостанавливается. Составляется акт о приемке товаров по унифицированной форме ТОРГ-2 (прил.20), а в сопроводительных документах делается отметка об актировании. Акт составляют и подписывают члены комиссии, представители организации поставщика или грузоотправителя, эксперт. После составления акта его утверждает руководитель ЗАО «Краснодарбланкиздат», затем акт вместе со всеми сопроводительными документами передается в бухгалтерию под расписку. Акт ТОРГ-2 является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или грузоотправителю. Бухгалтерия делает расчет суммы претензии, а юрист составляет и направляет претензионное письмо поставщику, грузоотправителю или транспортной компании, перевозившей груз.

Учет первичных документов по приходу товаров материально ответственные лица ведут в «Журнале поступления товаров», который содержит название приходного документа, его дату и номер, краткую характеристику документа, дату регистрации документа, сведения о поступивших товарах.

Акты о приемке товаров и сопроводительные документы на товар, поступившие в бухгалтерию, служат основанием для бухгалтерских записей по дебету счета 41 «Товары». Эти документы являются первичными оправдательными документами и принимаются к учету в бухгалтерии, если они составлены в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. Оформленные документы на приемку товаров являются основанием для расчетов с поставщиками и их данные не могут быть пересмотрены после приемки товаров в организации (за исключением потерь товаров от естественной убыли и боя при транспортировке).

Поступающие товары приходуются по фактическому количеству и сумме в день окончания их приемки.

Товары в ЗАО Краснодарбланкиздат» продаются за наличный расчет. Отпуск товаров в розницу в ЗАО «Краснодарбланкидат» осуществляется через сеть фирменных магазинов. В соответствии с Законом «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» № 54-ФЗ от 22.05.03 г. ЗАО «Краснодарбланкиздат» производит расчеты с покупателями магазинов с использованием контрольно-кассовых машин. Каждый кассир имеет книгу кассира-операциониста, оформленную по унифицированной форме № КМ-4, прошнурованную, пронумерованную, скрепленную печатью и подписями руководителя, главного бухгалтера и налогового инспектора. Продажа товаров оформляется выдачей чека ККМ и отражением в книге кассира-операциониста.

Хранение товаров и продукции на складах ЗАО «Краснодарбланкиздат» осуществляется по наименованиям, т.е. товары одного наименования хранятся отдельно от товаров других наименований. Хранящиеся на складе продукция и товары в обязательном порядке снабжены товарным ярлыком. Форма ТОРГ-11 «Товарный ярлык» применяется для учета товарно-материальных ценностей в местах хранения товара. Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре материально ответственным лицом на каждое наименование товара с проставлением порядкового номера ярлыка и хранится вместе с товарно-материальными ценностями по месту их нахождения. Данные товарного ярлыка применяются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей.

Государственными и общеотраслевыми стандартами, иными нормативными документами, стандартами, разработанными организацией самостоятельно, установлены режимы хранения товаров: температура, влажность, освещение, сроки хранения. Если при хранении товара произошла его порча, то в первую очередь комиссия проверяет режим хранения. При нарушении указанного режима виновные лица возмещают предприятию убытки от порчи товара.

Внутреннее перемещение товаров между подразделениями ЗАО «Краснодарбланкиздат», где работают разные материально-ответственные лица, проводится на основании письменного или устного распоряжения руководителя организации (о чем обязательно делается отметка в документах) и оформляется накладной в установленном порядке. Подпись материально ответственного лица, отпустившего товар, заверяется круглой печатью ЗАО «Краснодарбланкиздат». На накладную обязательно накладывается штамп организации, что подтверждает соответствие отпущенных товаров данным, указанным в накладной. Внутреннее перемещение товаров учитывается отдельной строкой в товарном отчете.

На материально ответственных лиц в подразделениях организации (склады, магазины) возложена обязанность ведения "Журнала учета поступления товара" и "Журнала учета отпуска товара", в которых указываются дата поступления (или отпуска), наименование товара, количество единиц и сумма поступления (или отпуска), фамилии, инициалы и подпись лица, принявшего (выдавшего) товар. Отчетность о наличии и движении товаров материально ответственные лица составляют в сроки, установленные руководителем и главным бухгалтером ЗАО «Краснодарбланкиздат» (10 дней).

Первичные приходные и расходные документы являются основанием для составления товарного отчета. В адресной части товарного отчета указывается наименование организации, торговой единицы и структурного подразделения, фамилия и инициалы материально ответственного лица, лимит остатка товаров, номер отчета, период, за который составляется товарный отчет. В приходной части товарного отчета отражается в стоимостном выражении остаток товаров на дату составления предыдущего товарного отчета и поступление товаров и тары по сопроводительным документам. Каждый приходный документ (источник поступления товаров, номер и дата документа, сумма поступивших товаров) записываются отдельно, рассчитывают общую сумму оприходованных товаров за отчетный период и итог прихода с остатком на начало периода. В расходной части товарного отчета подсчитывают общую сумму расхода товаров за отчетный период. Каждый расходный документ отражается отдельной строкой (продажа товаров мелким оптом, возврат недоброкачественных товаров, переброска товаров). Основой товарного отчета является подтверждение товарного остатка. Товарные отчеты составляются материально ответственными лицами в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе со всеми оправдательными документами, подтверждающими поступление или выбытие товаров, представляется в бухгалтерию организации, а второй с распиской бухгалтера о приеме отчета остается у материально ответственного лица. Однако, материально ответственными лицами ЗАО «Краснодарбланкиздат» допускаются случаи неполного или неточного заполнения товарных отчетов: отсутствует нумерация, не указано общее количество приходных и расходных документов, и кроме того, допущено большое количество исправлений, подчисток и помарок.

Бухгалтер ЗАО «Краснодарбланкиздат» проверяет своевременность и полноту оприходования поступивших товаров, правильность их списания, а также правильность составления отчетов материально ответственными лицами. Во время проверки отчетов материально ответственных лиц бухгалтер устанавливает следующее:

-- подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на основании приложенных документов, а также соответствия даты документов периоду, за который представляется отчет;

-- соответствие в данном отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода;

-- соответствие в отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату проведения инвентаризации;

-- даты всех ли первичных документов, приложенных к отчету, свидетельствуют, что товары получены до инвентаризации, а не после инвентаризации;

-- законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск, списание товара и т.д.);

-- наличие в документах всех необходимых реквизитов, подписей материально ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя организации на внутреннее перемещение товаров;

-- полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным доверенностям, оплаченным или принятым к оплате документам;

-- правильность цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и приложенных к нему документах;

-- соответствие записей, сделанных материально ответственными лицами в карточках (книгах) складского учета с первичными приходно-расходными документами;

-- соответствие суммы по внутреннему перемещению отпущенных товаров и тары сумме, показанной в приходной части товарных отчетов других материально ответственных лиц;

-- соответствие выручки, показанной в расходной части товарного отчета, сумме, оприходованной по кассовому отчету.

Если при проверке цен, таксировки или подсчетов бухгалтер выявляет ошибки, то он самостоятельно исправляет их корректурным способом, исправления заверяет своей подписью, а об изменении остатка товаров на конец отчетного периода ставит в известность материально ответственное лицо, которое расписывается в конце отчета, удостоверяя правильность внесенных исправлений и нового остатка товаров.

Отчеты материально ответственных лиц ЗАО «Краснодарбланкиздат» с приложенными к ним документами подобраны и переплетены по их порядковым номерам. Срок хранения товарных отчетов -- три года.

3.2 Синтетический и аналитический учет товарных операций

ЗАО «Краснодарбланкиздат» ведет бухгалтерский учет по автоматизированной форме. При компьютерной обработке первичных оправдательных документов в подсистемах «Товары» и «Склад», проводки формируются автоматически. Достаточно только выбрать соответствующий документ для заполнения на компьютере. Типовые проводки, соответствующие определенному типу документов, настраиваются заранее и при вводе документа записываются в книгу хозяйственных операций. Выходными формами являются традиционные учетные регистры. На основании этих регистров программным способом формируется бухгалтерская и налоговая отчетность.

Для учета товаров, право собственности на которые перешло к ЗАО «Краснодарбланкиздат», предприятие использует балансовый счет 41 «Товары». Так как торговля не является основным видом деятельности ЗАО «Краснодарбланкиздат», то согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкции по его применению, наличие и движение товаров, приобретенных специально для продажи, предприятие отражает на счете 41-4 "Покупные изделия".

Аналитический учет ведется по видам продукции:

-- 41-41 «Бумажно-беловые товары»;

-- 41-42 «Пишущие принадлежности»;

-- 41-43 «Клей»;

-- 41-44 «Калькуляторы»;

-- 41-45 «Органайзеры»;

-- 41-46 «Папки»;

-- 41-47 «Прочие товары».

Передача товаров со склада в точки розничной торговли ЗАО «Краснодарбланкиздат» (магазин № 1 и магазин № 2) оформляется внутренними проводками по счету 41 «Товары». Например, согласно накладной на внутреннее перемещение товара № 22 от 21.02.04 г. переданы 20 пачек бумаги для ксерокса на сумму 2700 руб. в магазин № 1 и 50 упаковок клея на сумму 750 руб. в магазин № 2. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Дебет 41-21 «Товары в магазине № 1»

Кредит 41-41 «Бумажно-беловые товары» -- 2700 руб.

-- передана со склада бумага для ксерокса в магазин № 1;

Дебет 41-22 «Товары в магазине № 2

Кредит 41-42 «Бумажно-беловые товары» -- 750 руб.

-- передан со склада клей в магазин № 2.

Организации, занимающиеся розничной торговлей, могут выбирать метод оценки товарных запасов:

-- по стоимости приобретения;

-- по продажным (розничным) ценам.

При оприходовании на склад купленные товары оцениваются по покупной стоимости. При передаче их в розничные магазины учетной политикой ЗАО «Краснодарбланкиздат» закреплено применение метода по продажным ценам, поэтому разница между стоимостью приобретения и стоимостью товара по розничным ценам отражается отдельной статьей на счете 42 «Торговая наценка».

Основанием для отражения товаров в бухгалтерском учете служат сопроводительные документы поставщика (накладная, товарно-транспортная накладная, счет-фактура и т.д.) и (или) акт о приемке товара. По этим документам бухгалтер точно определяет покупную стоимость поступившего товара и, используя реестр цен с указанием торговой наценки, утвержденный руководителем предприятия, формирует продажную стоимость товаров.

Однако далеко не всегда сопроводительные документы заполнены надлежащим образом. Неверно составленные или недостающие бумаги могут быть причиной для разбирательства с налоговой инспекцией и органами внутренних дел. Наиболее часто в ЗАО «Краснодарбланкиздат» встречаются факты неправильного заполнения товарно-транспортных накладных (ТТН), а в случаях когда товар доставляется своим транспортом или транспортом поставщика без привлечения перевозчика, предприятие предпочитает оформлять только обычную накладную по форме ТОРГ-12, а для учета транспортных расходов использовать путевой лист водителя.

Поступление товаров отражается по дебету счета 41-4 «Покупные изделия» (в разрезе аналитических счетов) и кредиту счета 60-1 «Поставщики товара» (также в разрезе аналитических счетов). При передаче товаров в розничную торговую сеть к стоимости товаров добавляется величина торговой наценки:

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле»

Кредит 42 «Торговая наценка» -- отражена величина торговой наценки на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам.

Таким образом, на счете 41-2 «Товары в розничной торговле» формируется продажная (розничная) цена товаров. Деятельность ЗАО «Краснодарбланкиздат» в части розничной торговли облагается единым налогом на вмененный доход, следовательно, предприятие не является плательщиком НДС. Сумма НДС по поступившим товарам включается в стоимость этих товаров.

Например, 16 апреля 2004 г. ЗАО «Краснодарбланкиздат» на основании товарно-транспортной накладной №181 была получена партия калькуляторов от ООО «Канцторгофис» на сумму 126800 руб. Партия включает в себя 100 калькуляторов марки «CITIZEN SDC-414» по 780 руб. за штуку и 20 калькуляторов марки «CITIZEN CT-500» по 244 руб. за штуку. Торговая надбавка установлена предприятием в размере 20%. Услуги посредника ПБОЮЛ Бондаренко О.И. оплачены в сумме 1800 руб. Корреспонденция счетов, отражающая в бухгалтерском учете этот факт хозяйственной жизни, приведена в табл.3.5.

Таблица 3.5. Корреспонденция счетов по учету поступивших товаров в ЗАО «Краснодарбланкиздат»

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб
	Дебет	Кредит
1. Поступил на склад товар от ООО «Канц-торгофис»	41-44	60-13	126 800
2. Передан товар в магазин № 1	41-21	41-44	63 400
3. Передан товар в магазин № 2	41-22	41-44	63 400
4.Отражена сумма торговой наценки на поступивший товар	41-2	42	25 360
5. Отражена стоимость посреднических услуг ПБОЮЛ Бондаренко О.И.	44-12	60-2	1 800
6. Оплачены товары и услуги посредника	60	51	128 600

Стоимость поступивших калькуляторов в продажных ценах составила 152160 руб.

При реализации товаров через сеть розничных магазинов, ЗАО «Краснодарбланкиздат» руководствуется Законом «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» № 54-ФЗ от 22.05.03 г. и производит расчеты с покупателями магазинов с использованием контрольно-кассовых машин. Продажа товаров оформляется выдачей чека ККМ и отражением в книге кассира-операциониста. Возможно, в ближайшей перспективе плательщикам ЕНВД разрешат не применять кассовый аппарат при расчетах с населением. В настоящее время в Государственной Думе РФ на рассмотрении находится законопроект с поправками в Закон № 54-ФЗ, предусматривающий эту льготу. Объясняется это тем, что размер ЕНВД не зависит от суммы дохода, полученного предприятием [38. С.5].

Синтетический учет розничной продажи товаров ведется на счете 90 «Продажи», к которому предприятием открыты субсчета:

-- 90-11 «Выручка магазина № 1»;

-- 90-12 «Выручка магазина № 2».

Сумма розничного товарооборота определяется по сумме выручки за проданные товары. Выручка рассчитывается как разность между показаниями сумм контрольно-кассовых машин на конец и начало дня по каждому магазину. На основании отчета кассира ежедневно формируются проводки, отражающие объем выручки от продажи товара, кроме того, на основании товарного отчета производится списание проданного товара с материально ответственного лица:

Дебет 50 «Касса»

Кредит 90-1 «Выручка» -- отражена дневная выручка магазинов;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит 41-2 «Товары в розничной торговле» -- списан проданный товар с материально ответственного лица.

При закрытии отчетного периода (месяца) бухгалтер относит в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» расходы на продажу. Затем списывает себестоимость товара и определяет валовой доход от торговой деятельности. Себестоимость проданных товаров, которые учитываются по розничным ценам, определяется как разность между стоимостью товаров по продажным ценам и торговой надбавкой, относящейся к проданным товарам -- реализованной торговой наценкой. В ЗАО «Краснодарбланкиздат» ведется суммовой учет товаров, и для расчета реализованной торговой наценки применяется метод среднего процента. Алгоритм расчета реализованной торговой наценки приведен в табл.3.6.

Таблица 3.6. Алгоритм расчета реализованной торговой наценки

Наименование показателя	Балансовый показатель или методика расчета
1. Остаток торговых наценок на начало месяца, (ТНн)	Кредитовое сальдо счета 42 «Торговая наценка»
2. Торговая наценка на товар, поступивший в течение месяца, (ТНп)	Кредитовый оборот по счету 42 до проводок закрытия
3. Торговая наценка по товару, возвращенному поставщику, списанному в результате порчи, уценки и т.п., (ТНв)	Сторно по кредиту счета 42 «Торговая наценка»
4. Продано товаров за месяц, (ТО)	Кредитовый оборот по счету 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 50 «Касса»
5. Остаток товара на конец месяца, (Ок)	Дебетовое сальдо по счету 41-2 «Товары в розничной торговле»
6. Средний процент торговой наценки, (Сн)	(стр.1+ стр.2 - стр.3) : (стр.4 + стр.5) х 100
7. Торговая наценка, приходящаяся на остаток товара, (ТНк)	(стр.5 х стр.6) : 100
8. Торговая наценка, приходящаяся на проданный товар, (ТНр)	(стр.1 + стр.2 - стр.3) - стр.7

ЗАО «Краснодарбланкиздат» рассчитывает реализованную торговую наценку с применением данного алгоритма. Например, за февраль 2004 г. расчет производился следующим образом.

В первую очередь определяется сумма торговой наценки в остатке товара на начало месяца (нереализованная наценка) и в поступившем за месяц товаре. Этот показатель формируется на балансовом счете 42 «Торговая наценка» до списания реализованной торговой наценки. Предварительная оборотная ведомость по счету 42 «Торговая наценка» за февраль 2004 г. приведена в табл.3.7.

Таблица 3.7. Предварительная оборотная ведомость по счету 42 «Торговая наценка» за февраль 2004 г.

Счет 42 «Торговая наценка»	Сумма, руб
	Дебет	Кредит
Начальное сальдо	х	129 338,00
Обороты в корреспонденции со счетами: 41-2		138 755,00
Оборот	-	138 755,00
Конечное сальдо	х	268 093,00

Сумма торговой наценки на начало месяца и в поступившем товаре составила 268093 руб. (138755 + 129338). Полученная сумма распределяется между проданными за месяц товарами и остатком товаров на конец месяца.

Данные о движении товаров в феврале 2004 г. приведены в табл.3.8. Сумма проданного в феврале товара и остатка товаров на конец месяца составила 1689921 руб. (708174 + 981747).

Таблица 3.8. Оборотная ведомость по счету 41-2 «Товары в розничной торговле» за февраль 2004 г.

Счет 41-2 «Товары в розничной торговле»	Сумма, руб
	Дебет	Кредит
Начальное сальдо	424 008	х
Обороты в корреспонденции со счетами: 42 60-1 90-2	138 755 1 127 158	708 174
Оборот	1 265 913	708 174
Конечное сальдо	981 747	х

Используя полученные данные, рассчитывается средний процент торговой наценки:

268093 : 1689921 х 100 = 15,864%.

Далее определяется сумма торговой наценки на остаток товара на конец отчетного месяца:

981747 х 15,864% = 155744,34.

Сумма реализованной торговой наценки за февраль 2004 г., рассчитанная методом среднего процента, составила 112348,66 руб. (268093-155744,34).

Закрывая отчетный период, бухгалтер делает проводку:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит 42 «Торговая наценка» -- -112348,66 руб.

-- «сторно» списана реализованная торговая наценка.

Предварительная оборотная ведомость по счету 42 «Торговая наценка» корректируется на сумму последней проводки и принимает вид (табл.3.9):

Таблица 3.9. Оборотная ведомость по счету 42 «Торговая наценка»

за февраль 2004 г.

Счет 42 «Торговая наценка»	Сумма, руб
	Дебет	Кредит
Начальное сальдо	х	129 338,00
Обороты в корреспонденции со счетами: 41-2 90-2		138 755,00 -112 348.66
Оборот		26 406,34
Конечное сальдо	х	155 744,34

Обобщая вышеизложенное, расчет реализованной торговой наценки ЗАО «Краснодарбланкиздат» за февраль 2004 г. сведен в табл. 3.10.

Таблица 3.10. Расчет реализованной торговой наценки ЗАО «Краснодарбланкиздат» за февраль 2004 г.

Показатели	Расчет	Сумма, руб
1. Средний процент торговой наценки, (Сн), %	((ТНн + ТНп -ТНв) : (ТО + Ок)) х 100	15,864
2. Реализованная торговая наценка, (ТНр) руб.	(ТНн + ТНп - ТНв) - ТНк	112 348,66
3. Торговая наценка на остаток товаров на конец отчетного периода, (ТНк), руб.	(Ок + Сн) : 100	155 744,34

Поставщиками ЗАО «Краснодарбланкиздат» являются как юридические лица, так и предприниматели без образования юридического лица. С некоторыми из них предприятие сотрудничает длительное время. Как постоянному клиенту, поставщики предоставляют ему различного рода скидки. Так, ООО «Канцторгофис» в конце месяца делает скидку на купленные в течение этого периода товары. В результате получается, что стоимость товара, уже оприходованного ЗАО «Краснодарбланкиздат» по накладным, больше уплаченной суммы ровно на величину скидки. В бухгалтерском учете предприятие отражает это как уменьшение стоимости купленных товаров. При этом стоимость купленных товаров исправляется в документах корректурным способом. Таким образом, предприятием допускается грубейшая ошибка: скидка получена в конце месяца, то есть товар уже оприходован, а изменять стоимость товарно-материальных ценностей после их принятия к учету, запрещает п.12 ПБУ 5/01, который гласит: «Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации».

3.3 Издержки обращения

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов классифицируют предприятия, в которых торговля не является основным видом деятельности, как неторговые. Так как ЗАО «Краснодарбланкиздат» осуществляет помимо торговой еще и промышленную деятельность, и, следовательно, является неторговым предприятием, то, руководствуясь п.223 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются на счете 44-1 «Коммерческие расходы по товарам». Расходы отражаются в разрезе аналитических счетов:

-- 44-11 «Транспортные расходы»;

-- 44-12 «Услуги посредников»;

-- 44-13 «Уход за помещениями и прилегающей территорией»;

-- 44-14 «Расходы на рекламу» и др.

На статью «Транспортные расходы» предприятие относит:

-- транспортные услуги сторонних организаций про перевозке товаров;

-- плата услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из транспортных средств;

-- плата за экспедиционные операции и др.

Расходы по уходу за помещениями и прилегающей территорией включают в себя:

-- расходы на вывоз мусора;

-- расходы на уборку прилегающей территории (двор, улица, тротуар);

-- расходы на содержание в чистоте помещений;

-- стоимость предметов и средств ухода за помещениями.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных предприятием расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся. Независимо от срока их возникновения и срока оплаты. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового счета 97 «Расходы будущих периодов». В составе расходов будущих периодов учитывают:

-- затраты по неравномерно производимому ремонту (так как предприятие не формирует резерва на ремонт основных средств);

-- арендные платежи, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц;

-- расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования;

-- другие подобные затраты.

В течение отчетного периода по дебету счета накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров: транспортные расходы, посреднические услуги и др. Кроме того, в состав расходов на продажу включаются проценты, уплачиваемые предприятием за предоставленные ему коммерческие кредиты. Согласно действующей методологии это является неправомерным