Аудит доходов, расходов и формирования прибыли ОАО "Сбербанк"

Полученная банком прибыль распределяется по следующим основным направлениям:

- уплата налогов в бюджет;

- выплата дивидендов акционерам (участникам);

- капитализация прибыли (пополнение уставного и резервного фондов, фондов специального назначения, фондов накопления и других фондов).

Ставка налога на прибыль с 1 января 2002 г. составляет 24 %. Доля прибыли, направляемая на выплату дивидендов, может сильно колебаться в различных банках. Как правило, эта доля значительно выше у банков, созданных в форме акционерного общества открытого типа.

Поскольку перед российскими банками в последние годы очень остро стоит проблема наращивания собственных средств, большинство банков стараются основную часть прибыли направить на капитализацию. Часть прибыли, направленная в фонды банка, может расходоваться на социальное и экономическое развитие, на приобретение основных фондов, на потребительские и благотворительные цели. Неизрасходованная часть прибыли является дополнительным источником кредитных ресурсов банка.

Порядок образования фондов и использования прибыли на иные цели регулируются учредительными документами кредитной организации и нормативными документам ЦБ РФ.

Прибыли или убытки отражаются на указанных счетах нарастающим итогом в течение отчетного года. После сдачи годового бухгалтерского баланса кредитными организациями остаток счета 70301 «Прибыль отчетного года» переносится на счет 70302 «Прибыль предшествующих лет», а остаток счета 70401 «Убытки отчетного года» - на счет 704О2 «Убытки предшествующих лет». После утверждения годового отчета учредителями кредитной организации счет «Прибыль предшествующих лет» закрывается отнесением в дебет суммы остатка, числящегося на счете, в корреспонденции со счетом 70502 «Использование прибыли предшествующих лет».

Использование в течение года прибыли, фактически полученной в отчетном году, отражается на счете 70501. На этом счете учитываются начисленные в течение года авансовые платежи по установленным законодательством налогам из прибыли и платежи по перерасчетам по этим налогам из фактической прибыли, дивиденды акционерам (участникам) от участия в уставном капитале акционерного банка, отчисления в резервный фонд, фонды специального назначения и другие фонды, а также другие направления использования прибыли. Убыток, как результат финансовой деятельности кредитной организации, погашается за счет источников, определяемых на собрании учредителей кредитной организации.

Информация о полученной банком прибыли или убытке содержится в тех же формах отчетности, что и информация о доходах и расходах. Сведения о распределении прибыли имеются в приложении к финансовой отчетности № 18 «Данные об использовании прибыли и фондов, создаваемых из прибыли» (форме № 126).

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Размер полученной банком прибыли или убытка концентрированно отражает в себе результаты всех его активных и пассивных операций. Размер прибыли зависит главным образом от объема полученных доходов и суммы произведенных расходов.

Доходы - это денежные поступления от производственной и непроизводственной деятельности. Источниками доходов банка являются совершение банковских операций и оказание банковских услуг клиентам, а также побочная деятельность банка.

Источники доходов разделяют на стабильные и нестабильные. Относительно стабильным источником доходов является оказание различных услуг клиентам. Нестабильными являются, как правило, доходы от операций на финансовых рынках, а также доходы от побочной деятельности банка и случайные доходы.

Совокупность всех доходов банка в отчетном периоде называется валовым доходом, В составе валового дохода обычно отражаются доходы от операций на финансовых рынках; прочие операционные доходы; 2) доходы от побочной деятельности банка и 3) прочие доходы. Наибольшую долю в составе доходов банков составляют, как правило, операционные доходы, а в их составе - процентные доходы. В последнее время за рубежом и в России возрастает роль комиссионных доходов. Для повышения объема и стабильности потока доходов банки диверсифицируют свою деятельность, получая доходы от оказания небанковских услуг клиентам. Прочие доходы носят случайный характер и составляют незначительную долю в структуре доходов.

Расход - это использование (затраты) денежных средств на производственную (банковскую) и непроизводственную (небанковскую) деятельность.

Группировка расходов банка осуществляется аналогично группировке доходов, для того чтобы можно было оценить финансовый результат и уровень прибыльности по каждому из направлений деятельности банка. Выделяют операционные расходы, расходы на обеспечение деятельности банка и прочие расходы. Наибольшую долю (около 70%) обычно составляют процентные расходы. У средних и малых банков, имеющих небольшие масштабы кредитной деятельности, половину и более всех расходов могут составлять расходы по обеспечению функционирования деятельности банка. Чем ниже доля этих расходов, тем обычно выше прибыльность банка. Прочие расходы являются нежелательным элементом расходов, их возникновение чаще всего связано с ошибками или преднамеренными нарушениями сотрудниками банка договоров и законодательства, просчетами в кредитной политике банка, недостатками в управлении кредитной организацией.

Разница между суммой валового дохода и суммой затрат, относимых в соответствии с действующим законодательством на расходы банка, называется балансовой, или валовой, прибылью. Если эта разница имеет отрицательное значение, ее называют убытком.

Прибыль банка подразделяется на операционную, прибыль от побочной деятельности и прочую. Наибольшую долю в составе прибыли составляет прибыль, а в ней - процентная прибыль.

Конечным финансовым результатом является чистая прибыль коммерческого банка, представляющая собой остаток доходов банка после покрытия всех расходов, в том числе непредвиденных, формирования резервов, уплаты налогов из прибыли.

Полученная банком прибыль распределяется по следующим основным направлениям: уплата налогов в бюджет; выплата дивидендов акционерам (участникам); капитализация прибыли (пополнение уставного и резервного фондов, фондов специального назначения, фондов накопления и других фондов).

В последние годы большинство российских банков основную часть прибыли, остающейся в их распоряжении, направляют на капитализацию.

Конечный финансовый результат деятельности кредитной организации определяется по итогам квартала и года. Ежеквартально в последний рабочий день квартала происходит закрытие счетов доходов и расходов. Балансовая прибыль определяется как разница между фактическими доходами и расходами.

Банк обладает полной хозяйственной самостоятельностью в вопросах распределения чистой прибыли.

Порядок образования фондов и использования прибыли на иные цели регулируется учредительными документами кредитной организации и нормативными документами Банка России. [25, c. 245]

Балансовая и чистая прибыль Банка определяются в порядке, предусмотренном действующим законодательством. Из балансовой прибыли уплачиваются соответствующие налоги, другие обязательные платежи, а также производятся расходы, осуществляемые по действующему законодательству до налогообложения. Чистая прибыль Банка (после уплаты налогов) остается в распоряжении Банка и в установленном порядке перечисляется в резервы, направляется на формирование фондов Банка, распределяется между акционерами в виде дивидендов или на другие цели в соответствии с действующим законодательством.

Распределение прибыли Банка осуществляется на основании Устава кредитной организации и положения о порядке распределения прибыли и формирования фондов Банка, утверждаемого общим собранием акционеров.[16, c. 140]

Часть чистой прибыли, подлежащей распределению среди акционеров в виде дивидендов, распределяется пропорционально количеству акций, которыми владеет акционер.

Банк вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено действующим законодательством. Решения о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда, дате и форме его выплаты принимаются Общим собранием акционеров по рекомендации Совета директоров. При этом размер годового дивиденда не может быть больше рекомендованного Советом директоров Банка. Дивиденды выплачиваются денежными средствами.

Общее собрание акционеров вправе принять решение о невыплате дивидендов по акциям определенных категорий (типов), а также о выплате дивидендов в неполном размере по привилегированным акциям с определенным размером дивиденда, конвертируемым и кумулятивным.

Банк не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям: до полной оплаты всего уставного капитала банка; до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены у акционеров в случаях, предусмотренных действующим законодательством; если на день принятия такого решения банк отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у банка в результате выплаты дивидендов; если на день принятия такого решения стоимость чистых активов банка меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной Уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше в результате принятия такого решения; в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Банк не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивиденда по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен Уставом Банка. Банк не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен Уставом, если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа.

Дивиденды не выплачиваются по акциям, которые не размещены и по акциям, которые находятся на балансе банка.

Банк определяет размер дивидендов без учета налогов. Дивиденды выплачиваются акционерам за вычетом соответствующего налога. По невыплаченным или неполученным дивидендам проценты не начисляются.

Банк формирует резервный фонд в соответствии с действующим законодательством. Размер резервного фонда банка составляет не менее 5 процентов от размера уставного капитала Банка. Резервный фонд Банка формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им указанного размера.

Резервный фонд банка предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций банка и выкупа акций банка в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Банк имеет право формировать иные фонды в соответствии с действующим законодательством. Отчисления в резервный фонд и другие фонды банка производятся ежеквартально на основании решений Совета директоров в соответствии с Положением о порядке распределения прибыли и формирования фондов банка либо по итогам года по решению общего собрания.

2. ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Цель аудита доходов, расходов и прибыли, а также виды аудиторских процедур, их нормативная и информационная база позволяют выделить основные элементы рассматриваемого направления аудита:

- проверка содержания документа об учетной политике банка, а также внутрибанковских положений о кредитовании, межбанковских, вексельных и других операциях банка в части, касающейся его доходов и расходов; оценка качества;

- внутрибанковского контроля за доходами и расходами банка для определения размера выборки аудита;

- анализ правомерности отражения операций на счетах доходов и расходов;

- оценка соответствия данных синтетического и аналитического учета доходов и расходов;

- проверка достоверности аналитического учета доходов и расходов;

- проверка оформления доходных и расходных операций;

- анализ стабильности доходов банка.

Общие принципы организации учета финансовых результатов деятельности банка:

1. Доходы и расходы банка отражаются в учете по кассовому методу, т.е. после фактического поступления доходов и совершения расходов.

2. Доходы, облагаемые налогом на добавленную стоимость, отражаются в учете по счету доходов без суммы полученного налога. К числу таких видов доходов относятся доходы, полученные банком:

- от приобретения права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

- от доверительного управления денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами;

- от осуществления операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- от предоставления в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

- от лизинговых операций;

- от инкассации;

- от оказания консультационных и информационных услуг.

Доходы, не облагаемые налогом на добавленную стоимость, отражаются в учете по счету доходов в полной сумме. Не облагаются налогом на добавленную стоимость банковские операции, к числу которых относятся:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- выдача банковских гарантий;

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Произведенные расходы отражаются в учете банка по счету расходов без суммы уплаченного налога на добавленную стоимость. [19, c. 140]

Типовая классификация доходов, предусмотренная нормативными документами по составлению публикуемой отчетности банков, разграничивает следующие основные виды доходов:

1. Проценты полученные и аналогичные доходы от:

1.1. Размещения средств в банках в виде кредитов, депозитов и на счетах в других банках;

1.2. Ссуд, предоставленных другим клиентам;

1.3. Средств, переданных в лизинг;

1.4. Ценных бумаг с фиксированным доходом;

1.5. Других источников.

2. Комиссионные доходы.

3. Прочие операционные доходы:

3.1. Доходы от операций с иностранной валютой и с другими валютными ценностями, включая курсовые разницы;

3.2. Доходы от операций по купле-продаже драгоценных металлов, ценных бумаг и другого имущества, положительные результаты переоценки драгоценных металлов, ценных бумаг и другого имущества;

3.3. Доходы, полученные в форме дивидендов;

3.4. Другие текущие доходы.

4. Непредвиденные доходы [23, c. 151]

Банк ежегодно утверждает Положение об учетной политике, основанное на правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях на территории РФ. Учетная политика представляет собой совокупность способов организации бухгалтерского учета в банке. Применительно к рассматриваемому направлению аудита она должна отражать методы группировки доходов банка, порядок проведения учетных операций, формирующих доходы, расходы и прибыль, систематизацию данных учета последних для правильного исчисления налогооблагаемой базы, работу с документацией.[12, c. 114]

Документ об учетной политике должен регламентировать периодичность и способ начисления процентов по ссудным и депозитным операциям, метод отражения в учете начисленных процентов, порядок отнесения процентов на счета просроченных процентных платежей, списания последних с баланса, принципы формирования комиссионного дохода с учетом действующего порядка налогообложения, периодичность закрытия доходных и расходных счетов для формирования финансового результата, формы первичных документов, связанных с начислением процентов и оформляющих доходные и расходные операции, порядок учета финансового результата деятельности филиалов. Документ об учетной политике может конкретизироваться в различных нормативных внутрибанковсхих нормативных документах (положениях и инструкциях), связанных с работой банка на отдельных сегментах рынка: кредитном, межбанковском, весельном и т.д.

Аудитор должен оценить:

- структуру документа об учетной политике;

- соответствие этого документа правилам бухгалтерского учета доходных и расходных операций, плану счетов;

- целесообразность и правомерность избранных вариантов формирования процентного дохода и финансового результата, разрешенных Правилами бухгалтерского учета и другими нормативными документами ЦБ РФ;

- соответствие внутренних нормативных документов утвержденной учетной политике, своевременность обновления этих документов;

- наличие и содержание внутреннего приказа, утверждающего учетную политику;

- степень реализации утвержденной учетной политики в части формирования доходов, расходов и финансового результата в практике работы банка (например, в содержании кредитных договоров, в договорах на расчетно-кассовое обслуживание, депозитных договорах).

Внутренний контроль кредитной организации играет важную роль в обеспечении достоверности финансового результата деятельности банка. Качество внутреннего контроля на этом участке работы определяется следующим:

- организацией мониторинга доходных и расходных операций, а также финансового результата;

- адекватностью мониторинга характеру и объему доходных и расходных операций;

- степенью выявления недостатков и ошибок в операциях банка, от которых зависит финансовый результат;

- своевременностью ликвидации этих ошибок;

- взаимодействием внутреннего аудита с внешним, а также органами регулирования и надзора;

- квалификацией работников службы внутреннего контроля;

- координацией действий служб внутреннего контроля с работой функциональных подразделений банка и аналитическими службами;

- работой службы внутреннего контроля по выявлению фактов в деятельности клиентов, отрицательно влияющих на финансовый результат банка;

- степенью независимости службы внутреннего контроля по принятию решений, связанных с формированием финансового результата;

- наличием доступа работников внутреннего контроля к документации и информации.

От качества внутреннего контроля в банке и других кредитных организациях, возможности использования их материалов зависит решение аудитора о характере выборки при проверке доходов, расходов и финансового результата.

Под правомерностью отражения операций на доходных и расходных счетах понимается соответствие содержания операций назначению счетов, законность отнесения расходов на себестоимость операций. Назначение счетов определяется «Положением о правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях на территории РФ», включая план счетов и рекомендованную схему аналитического учета. [12, c. 115]

Например, счет 70101 «Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам» предназначается для учета процентного дохода по двум видам кредитных операций - ссудным и депозитным. На нем концентрируются текущие процентные платежи, поступающие от заемщиков за срочные и просроченные ссуды, погашенные просроченные проценты, проценты, полученные за размещенные средства на счетах до востребования и срочных депозитах в других кредитных организациях. На счете 70102 учитываются процентные доходы от вложения ресурсов банка в долговые обязательства РФ, субъектов РФ, местных органов власти, банков резидентов и нерезидентов, процентные и дисконтные доходы по векселям, дивиденды от вложений в акции, полученная комиссия за операции с ценными бумагами, доходы от переоценки ценных бумаг.

Назначение счета 70201 «Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты» - учет текущих процентных платежей банка за срочные и просроченные ссуды, полученные от ЦБ РФ и кредитных организаций, а также погашения просроченных процентных платежей по этим ссудам; счета 70203 «Проценты, уплаченные физическими лицами по депозитам» - учет процентов, уплаченных по вкладам граждан РФ и физических лиц-нерезидентов. [27,c. 120]

Назначение каждого доходного счета второго порядка конкретизировано в схеме аналитического учета, которая рекомендована ЦБ РФ (табл. 3).

Таблица 3 - Назначение доходных счетов второго порядка

Оценка стабильности доходов кредитной организации необходима для того, чтобы аудитор сделал правильный вывод о возможности функционирования банка в ближайшие 12 месяцев. В табл. 4 приведена группировка доходов банка по степени стабильности.