Теория и практика применения системы директ-костинг

Аннотация

В данной дипломной работе на основе обобщения теории и практики применения системы «Директ-костинг» в управленческом учете в коммерческой организации ООО «Верес» даются рекомендации по формированию системы «Директ-костинг» в условиях современной России.

Работа изложена на 115 страницах и содержит 11 таблиц, 14 рисунков и 8 формул.

Оглавление

Введение

1. Особенности организации управленческого учета на предприятии

1.1 Сущность управленческого учета

1.2 Этапы организации управленческого учета на предприятии

1.3 Классификации затрат в условиях организации системы «Директ-костинг»

2. Методические основы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

2.1 Характеристика различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг

2.2 Система учета полных затрат и система учета переменных затрат

2.3 Методы анализа себестоимости на предприятии

3. Совершенствованию управленческого учета на предприятии ООО «Верес»

3.1 Организация учета затрат и результатов деятельности предприятия по системе «Директ-костинг»

3.2 Анализ затрат в целях управления прибылью

3.3 Рекомендации

Заключение

Список использованных источников

Приложение А. Отчет о прибылях и убытках ООО «Верес»

Приложение Б. Приказ об учетной политике

Приложение В. План счетов управленческого учета ООО «Верес»

Приложение Г. Организационная структура ООО «Верес»

Приложение Д. Должностная инструкция главного бухгалтера

Приложение Е. Должностная инструкция бухгалтера

Приложение Ж. Должностная инструкция экономиста

Введение

Серьезные изменения, происходящие в нашей стране в последнее десятилетие, требуют пересмотра многих принципов, и прежде всего принципов управления экономическими субъектами. Задачи управления требуют новых видов информации, которую генерирует учетно-финансовая подсистема каждой организации. От того, насколько действенна эта система, насколько квалифицированно построен информационный обмен, зависит качество аналитической обработки исходных данных, а следовательно, качество принятых на их основе конкретных управленческих решений, успешность функционирования экономического субъекта в целом, а в конечном итоге - степень достижения целей, поставленных перед его собственниками.

Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В первые годы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора свершившихся фактов хозяйственной деятельности.

Развитие и укрепление централизованного планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно государственные интересы.

В последнее же десятилетие, когда произошел отказ от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и как следствие -- техпромфинплана предприятия.

Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана. Кроме того, все виды анализа, применяемые в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и практикам.

В тот период не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого учета -- управление по центрам ответственности. Наряду с этим отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учета, во многом похожего на систему учета стандарт-кост, применяемую в управленческом учете.

Однако все предпринимаемые меры не способствовали созданию целостной системы управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее время. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтера-менеджера. Он все чаще становится активным субъектом управленческой деятельности организации.

Управленческий учет -- новая комплексная отрасль экономических знаний. В этом его большое преимущество, так как именно на стыках наук, при использовании разных научных методов происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям.

Система «Директ-костинг» является одной из подсистем управленческого учета, в основе которой лежит метод «Директ-кост».

Как известно, сущность метода «Директ-кост» заключается в исчислении неполной стоимости объектов учета: исторически - на базе прямых затрат, в классическом варианте - как системы переменных затрат.

«Директ-костинг» (метод прямого счета) - метод учета издержек производства, основу которого составляет их деление на постоянные и переменные. При применении метода «Директ-кост» появляется возможность проводить эффективную ценовую и ассортиментную политику, управлять прибылью предприятия. Отказ от распределения косвенных расходов между изделиями позволяет более достоверно оценить, во что обходится предприятию производство продукции.

Таким образом, внедрение системы «Директ-костинг» является достаточно актуальным для современных предприятий и дает новые возможности.

Целью данной дипломной работы является изучение системы «Директ-костинг» как инструмента учета, планирования и контроля затрат в коммерческой организации.

В соответствии с поставленной целью решается ряд задач:

1) рассмотрение особенностей организации управленческого учета на предприятии;

2) изучение методических основ учета затрат и калькуляции себестоимости продукции;

3) разработка рекомендаций по совершенствованию управленческого учета на конкретном предприятии.

В качестве предмета проводимого исследования выбран метод учета затрат и калькулирования себестоимости «Директ-костинг».

Объектом данной работы является предприятие ООО «Верес», основным видом деятельности которого является производство мебельных фасадов и мебели по индивидуальным заказам.

Методической основой послужили научно-практические публикации в области управленческого учета и калькулирования себестоимости, законодательные, нормативные и методические материалы. В процессе исследования применялись общие методы исследования: наблюдение, формализация, абстрагирование, монографический метод и др.

1. Особенности организации управленческого учета на предприятии

1.1 Сущность управленческого учета

В условиях, когда в России закончился затянувшийся на несколько лет период спада производства, и многие промышленные предприятия вступили в период восстановления и развития производства, они по-прежнему испытывают недостаток прибыли как основного источника развития. Большинство руководителей и специалистов осознали, что только грамотное отношение к затратам на всех этапах производственного процесса позволит выправить положение. К этому решению подталкивает и систематический рост цен и тарифов на все виды ресурсов.

При этом одной из важнейших задач управленческого учета является учет, планирование и контроль затрат и расчет себестоимости продукции различными методами, например, методом «Директ-костинг».

Однако, в современных условиях с развитием технологий, постоянными изменениями в законодательной и правовой базах, усложнением организационной структуры предприятий необходимо проанализировать сущность управленческого учета, этапы организации управленческого учета, а также основы классификации затрат в условиях системы «Директ-костинг».

В отечественной бухгалтерской теории и практике понятие управленческого учета появилось сравнительно недавно, на Западе это понятие используется более полувека.

В настоящее время учет на Западе традиционно подразделяется на две подсистемы - финансовый и управленческий учет. Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской задолженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т.д. Потребителями информации финансового учета являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

Различия между финансовым и управленческим учетом нагляднее всего представить в виде таблицы. Так, например, Николаева С.А. предлагает следующие параметры сравнения (табл. 1.1) [24, c. 53].

Таблица 1.1 - Сравнение финансового и управленческого учета

Классификационные признаки	Финансовый учет	Управленческий учет
Главные потребители	Главным образом внешние пользователи	Менеджеры предприятия
Цели ведения учета	Составление финансовой отчетности для внешних пользователей	Обеспечение процессов управления внутри предприятия
Свобода выбора методов ведения учета	Ограничена общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета	Никаких ограничений, кроме стоимости, сопоставляемой с доходами от принятия более эффективных управленческих решений
Учетная система	Двойная запись	Любая полезная система
Временной аспект	Нацеленность в прошлое	Нацеленность на будущее
Временной интервал	Обычно год или квартал	Любой
Измерители	Денежные	Любые
Набор показателей	Определен точно. Относительные показатели используются незначительно	Набор до конца не определен
Степень открытости информации	Не представляет коммерческой тайны. Является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами	Является коммерческой тайной, не полежит публикации и носит конфиденциальный характер
Основные требования к информации	В большей степени точность	В большей степени скорость предоставления
Правила ведения учета	Основан на общепринятых принципах ведения бухгалтерского учета	Учетные принципы формируются организацией самостоятельно исходя из целей и задач внутрифирменного управления
Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учета	Учетная политика для целей ведения финансового учета	Учетная политика для целей ведения управленческого учета
Принцип группировки расходов	По экономическим элементам	По статьям калькуляции
Основной объект учета и отчетности	Организация как юридическое лицо	Структурные подразделения организации
Периодичность представления отчетности	Устанавливается законодательными нормативными актами	По мере необходимости, в соответствии с принципами целесообразности и экономичности
Связь с другими дисциплинами	Основан главным образом на собственном методе	Тесно связан с другими дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.

Рассмотрим различные подходы к определению управленческого учета.

Определение управленческого учета - вопрос дискуссионный. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть "процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов" [18, c. 25].

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер дают следующее определение. Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами [36, c. 8].

Из приведенных выше формулировок можно сделать вывод, что управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Не существует какого-либо идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области. Мнения авторов разнятся от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, в связке "управленческий учет" одни авторы "ставят ударение" на слове "учет", другие - на слове "управленческий".

На мой взгляд, понятие управленческий учет можно рассматривать в широком смысле как систему управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели.

Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Возможно, это и правильно, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Так, сложившаяся западная практика управленческого учета свидетельствует о невмешательстве государства в эту сферу. Однако определение управленческого учета как отдельного направления, имеющего теоретическую и практическую значимость, требующего изучения соответствующими специалистами, очень важно. Существенным шагом в этом направлении можно рассматривать появление термина "управленческий учет" в официальной Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, а также в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результаты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как "центры ответственности" и система внутренней отчетности.

Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия: отделов, цехов, участков, рабочих мест. Объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности [39].

Предметом управленческого учета является производственная, коммерческо-сбытовая и инвестиционная (в части капитальных затрат) деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления.

Главная цель управленческого учета - помочь руководителям в принятии эффективных управленческих решений, которая реализуется в его задачах, среди которых [25, c. 34]:

1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

6) формирование информационной базы для принятия решений;

7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций. Все функции можно разделить на две группы на основании того, форму или содержание информационных потоков определяет данная функция. Эти функции можно изобразить в виде рисунка (рис. 1.1).



Рисунок 1.1 - Функции управленческого учета

Среди функций, обеспечивающих организацию информационных потоков, можно выделить следующие [4, c. 14]:

- разработка и/или внедрение систем обмена информацией между различными сегментами организации и представления информации (подготовка разного рода внутренних управленческих отчетов);

- анализ информации;

- планирование деятельности.

Функции, определяющие содержание информационных потоков - это:

- координация деятельности подразделений, сегментов организации или отдельных сотрудников;

- мотивация персонала;

- контроль за выполнением планов.

Необходимо обозначить, что методы, используемые в управленческом учете, весьма разнообразны, поскольку он объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, экономики предприятия, статистики, математики и т.д.

Так, в управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее, они должны отвечать определенным принципам.

К принципам, применимым в управленческом учете, можно отнести: непрерывность деятельности организации; использование единых для планирования и учета единиц измерения; оценку результатов деятельности подразделений организации; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления; полноту и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающую производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой. Совокупность перечисленных принципов должна обеспечить действенность системы управленческого учета, но никоим образом не должна унифицировать учетный процесс [39].

Рассматривая роль управленческого учета в деятельности предприятия, следует отметить, что исторически он часто имел второстепенное значение относительно финансового учета, а во многих организациях он и теперь все еще немногим более чем побочный продукт процесса составления финансовой отчетности. Однако рост масштабов бизнеса, изменения в технологиях, а также повышение образовательного уровня менеджеров за последние десятилетия активизировали развитие управленческого учета, привели к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. В будущем можно ожидать еще большего возрастания этой роли.

Рассмотрим место управленческого учета в системе управления предприятием.

Система управления предприятием, как и любая другая система, может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъект управления вырабатывает управляющее воздействие в виде команд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления воспринимает управляющее воздействие и действует в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял управляющее воздействие и отреагировал на него, субъект управления узнает с помощью обратной связи. Можно изобразить систему управления в виде схемы (рис. 1.2).

Субъектами управления предприятия выступают руководители, менеджеры всех уровней иерархии, наделенные определенными полномочиями по принятию решений. Объекты управления - различные ресурсы компании. Основными объектами управления в системе управленческого учета являются доходы и расходы, а также центры ответственности предприятия.

Управляющее

Субъект управления воздействие Объект управления

Обратная связь

Рисунок 1.2 - Общая схема управления

Таким образом, место управленческого учета проявляется на стадии подготовки и принятия управленческих решений, а следовательно, управленческий учет задействован во всех функциях управления.

Как правило, к функциям специалиста по управленческому учету относят следующие обязанности (рис. 1.3).

Эти функции показывают, какую важную роль играет специалист по управленческому учету в принятии управленческих решений. На рассматриваемом предприятии для постановки управленческого учета создана рабочая группа из менеджеров среднего звена, руководитель которой обладает значительным авторитетом внутри организации, при этом ему предоставляются широкие полномочия в части получения необходимой информации от подразделений.

Поскольку специалист по управленческому учету имеет широкий спектр обязанностей и специальные права, при назначении на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета.

Итак, управленческий учет представляет собой систему внутреннего учета предприятия, включающую в себя планирование, контроль, анализ доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах.

Обязанности

специалиста по управленческому

учету

Координация целей и планов Содействие руководству

подразделений и предприятия в достижении поставленных

в целом целей

Организация работы по Бесперебойное осуществление

созданию и ведению системы процессов планирования и

управленческого учета контроля экономических

результатов предприятия

Обеспечение прозрачности Создание методической и

в отношении затрат и инструментальной базы

результатов по предприятию по управлению

в целом, а также по отдельным рентабельностью и

подразделениям и продуктам ликвидностью предприятия

Разработка материалов для Консультирование

принятия управленческих руководителей по

решений и представление вопросам выбора наиболее

их руководству предприятия эффективных вариантов

действий, помощь в

управлении затратами

и результатами

Рисунок 1.3 - Обязанности специалиста по управленческому учету

Данный учет позволяет оперативно принимать управленческие решениями руководителями высших ступеней власти в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. При этом управленческий учет тесно связан с другими науками, как на теории, так и на практике. Эта взаимосвязь проявляется как в функциях, так и в методах управленческого анализа.

В то же время управленческий учет достаточно сильно отличается от финансового учета по различным критериям сравнения. Управленческий учет не является обязательным для ведения на каждом предприятии и не имеет четко установленной формы.

Таким образом, каждое предприятия имеет возможность само принимать решение о том, насколько целесообразно ведение управленческого учета на данном предприятии, а также то, каким образом организовать его проведение.

1.2 Этапы организации управленческого учета на предприятии

Рассматривая этапы организации управленческого учета на предприятии, в первую очередь необходимо сказать о тех предпосылках, на основании которых руководство предприятия принимает решение о формировании (или реорганизации) системы управленческого учета.

Главным и неоспоримым аргументом в пользу необходимости управленческого учета является экономическая среда. Процесс формирования рыночной экономики в России, пусть даже несколько затянувшийся и не совсем гладкий, тем не менее уже привел к ощутимым результатам, а именно к совершенно иным условиям деятельности предприятий: появилась юридическая и экономическая самостоятельность, проявляющаяся в относительной свободе принятия решений при формировании производственной программы, выборе поставщиков, потребителей, посредников и других партнеров по бизнесу, ценообразовании, распределении продукции, ресурсов, доходов и т.д. Руководителям приходится принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам деятельности предприятия и нести риск и ответственность за оправданность каждого из них.

К необходимости внедрения управленческого учета в современной России руководители предприятий приходят, как правило, по двум основным причинам. Первая -- нет возможности оперативного получения информации. Вторая -- получаемые данные не отражают реальных финансово-хозяйственных операций на предприятии.

Как правило, необходимость в управленческом учете "назревает", когда на предприятии формируется некоторый уровень управленческой культуры, а руководство предприятия начинает реально осознавать недостатки существующей системы управления, среди которых [2, с. 28]:

- отсутствие механизма планирования (бюджетирования) деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;

- отсутствие "прозрачной" системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и в других разрезах;

- несовершенство (с точки зрения решения управленческих задач) системы внутренней отчетности;

- отсутствие процедур проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т.д.;

- недостаточный уровень ответственности и мотивации персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом;

- отсутствие четкого механизма управления подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования).

Большинство руководителей уже осознали необходимость в оперативной и достоверной информации о деятельности собственной компании. Не стало исключением и предприятие ООО «Верес». При этом без участия главного бухгалтера и подведомственной ему службы никак не обойтись. Основная же сложность в том, что установленных и даже общепринятых правил ведения управленческого учета пока нет; как его организовать, решают собственники и администрация фирмы.

После принятия решения о целесообразности формирования системы управленческого учета в организации требуется определить организационные аспекты этого процесса. Представим эти аспекты в виде следующей схемы (рис. 1.4).

Формирование финансовой Создание

структуры организации информационной базы

Организационные аспекты

Разработка Плана счетов Разработка системы

управленческого учета управленческой отчетности

Рисунок 1.4 - Организационные аспекты системы управленческого учета

Рассмотрим каждый аспект подробнее.

На начальном этапе работы по формированию финансовой структуры организации необходимо детально изучить организационную структуру, которая представляет собой совокупность правил распределения прав, обязанностей и ответственности по принятию решений между управленческими звеньями.

Организационная структура ООО «Верес» представлена на рис. 1.5. Бухгалтерия входит в финансовый отдел.

Финансовая структура организации обычно формируется на основе организационной. В общем виде данный процесс заключается в выделении в составе организации центров финансовой ответственности (обычно ими являются структурные подразделения (или их группы), хотя на практике не исключены и другие варианты, например, рабочие бизнес-группы, созданные на время работы над конкретным проектом, руководитель которых отвечает за весь процесс деятельности по данному проекту).

Как правило, под центром финансовой ответственности (ЦФО) понимают структурное подразделение, осуществляющее деятельность в соответствии с утвержденными функциями, возглавляемое менеджером, который отвечает за результаты его работы [19, с. 42].

Рисунок 1.5 - Организационная структура ООО «Верес»

При организации учета по ЦФО нужно четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра. При этом следует иметь в виду, что степень детализации планирования (бюджетирования) и учета издержек на уровне ЦФО должна быть достаточной для анализа и принятия управленческих решений, но не избыточной. В структуру менеджеров ЦФО в ООО «Верес» входят менеджеры отдела планирования, производства и сбыта, а также финансового отдела.

Ответственность за деятельность ЦФО несет его руководитель, у которого, с одной стороны, появляется больше ответственности за результат деятельности своего ЦФО, а с другой стороны, больше свободы, поскольку он наделен полномочиями самостоятельно принимать решения на своем уровне без согласия с высшим руководством. Таким образом, формирование финансовой структуры организации влечет за собой и децентрализацию управления.

Выделяют четыре основных вида ЦФО (рис. 1.6).

Рисунок 1.6 - Виды центров финансовой ответственности

Центр прибыли - подразделение, зарабатывающее прибыль. Руководство этого ЦФО отвечает за доходы и затраты и, следовательно, за результат деятельности данного подразделения. Руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, издержки. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. На ООО «Верес» центр прибыли сосредоточен в отделе планирования.

Центр инвестиций - это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача такого центра - обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость, увеличение акционерной стоимости предприятия. Этот центр на ООО «Верес» также находится в отделе планирования.

Центр затрат (или издержек) - затратное подразделение, обслуживающее другие ЦФО. Руководитель этого ЦФО может контролировать только затраты (или издержки). Эти центры финансируются за счет центров прибыли. Часто выделяют центры нормативных (например, производственные цеха) и управленческих (например, аппарат управления) издержек. Этот центр в ООО «Верес» сосредоточен как в отделе производства продукции, так и в отделе планирования.

Центр доходов - центры продаж включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, а результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения. Этим центром на ООО «Верес» является отдел сбыта.

Руководство центра продаж подотчетно только за получение доходов, т.е. имеет возможность контролировать и оказывать воздействие на цены и объем деятельности (например, отдел сбыта, если он действительно контролирует цены и объемы).

При разработке финансовой структуры организации следует учитывать не только ее преимущества, но и недостатки. Так, при децентрализации управления может произойти дублирование функций, возникнуть вероятность принятия менеджером подразделения некомпетентных решений ввиду невнимания к деятельности других подразделений, все это отрицательно скажется на финансовом результате.

Информация, используемая в системе финансового учета, не всегда может удовлетворять требованиям, предъявляемым руководством и использоваться в оперативном управлении организацией. Это в первую очередь связано с тем, что основная бухгалтерская отчетность составляется всего четыре раза в год, т.е. такое же количество раз финансовая бухгалтерия формирует основные сведения о финансовом состоянии организации и рассчитывает главные показатели ее деятельности. Даже если предположить, что ряд отчетов организация представляет ежемесячно, такого количества, частоты и качества представляемой информации обычно недостаточно для принятия эффективных управленческих решений. Кроме того, недостаток финансовой бухгалтерской информации, с позиции руководства организации, заключается в несоответствии содержания подобной информации целям и задачам управления в силу отсутствия специально разработанной системы аналитического учета. Существует еще один существенный недостаток данных бухгалтерского учета с точки зрения решения задач управления: бухгалтерский учет предоставляет фактическую информацию, в то время как для управления требуется не только фактическая, но и плановая (бюджетная) информация.

В целях управленческого учета, наряду с бухгалтерскими, как правило, используются любые другие данные, необходимые руководителям для принятия решений. Эти данные могут быть получены как из внутренних (отчеты о результатах работы структурных подразделений за определенный период, о личных достижениях работников), так и из внешних (пресса, социологические опросы и т.п.) источников организации.

Для унификации сбора первичной информации, используемой в системе управленческого учета, применяются специальные, разработанные в рамках каждой конкретной организации коды-шифры, которые определяют и описывают различные объекты учета, например:

- виды производимой продукции (работ и услуг);

- основные и вспомогательные бизнес-процессы;

- центры финансовой ответственности;

- виды издержек и доходов (по ЦФО);

- статьи калькуляции себестоимости;

- виды активов;

- виды обязательств и т.д.

На ООО «Верес» примерам бизнес-процессов могут служить: управление денежными средствами, выдача денежных средств под отчет, управление товарными запасами и т.п.

Сбор первичной информации предполагает разработку специальных форм первичных учетных документов, применяемых в системе управленческого учета. Наряду с этим можно определить процесс использования первичной учетной документации для нужд управления. Также целесообразно определить регламент внесения информации в систему управленческого учета.

Для сбора и регистрации первичной информации в этой системе используется управленческий план счетов. При этом вариантов управленческого плана счетов может быть достаточно много.

Одним из основных документов, регламентирующих ведение управленческого учета и порядок формирования плана счетов управленческого учета, является управленческая учетная политика организации. Этот документ должен содержать не только описание общих принципов и логики формирования системы управленческого учета, но и детальное изложение принципов и порядка ведения управленческого учета организации.

При разработке плана счетов системы управленческого учета (управленческий план счетов) следует иметь в виду, что его формирование предполагает несколько иные принципы процедур отражения и обобщения данных в первичном учете, чем это есть в действующей системе бухгалтерского учета.

На ООО «Верес» реализуется вариант с двумя системами счетов, поэтому в управленческом учете счета 20 - 29 используются для учета расходов по статьям, а счета 30 - 39 - для организации учета расходов по элементам (Прил. В). При этом используется классификация расходов, приведенная в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых счетов: 30 - 34 и др.

Инструкция к новому Плану счетов не регламентирует методологию применения счетов 30 - 39. Взаимосвязь счетов 20 - 29 и 30 - 39, а также методика их использования определяется организацией самостоятельно на основе соответствующих рекомендаций Минфина России.

В системе управленческого учета процедуры первичного сбора данных обусловлены принадлежностью ресурсов к определенным экономическим элементам и предполагают уточнение классификации издержек по их видам и калькуляционным статьям. При этом требуют глубокой проработки вопросы организации учета издержек по местам их возникновения и центрам финансовой ответственности, применения методов учета издержек и калькулирования себестоимости, а также ряд других проблем организации и методологии управленческого учета.

В зависимости от общего уровня развития организации систему управленческого учета можно классифицировать по следующим признакам.

Так, в зависимости от целевой установки системы управленческого учета различают полные и достаточные системы, т.е. системы с ограниченным по сравнению с полным набором целей. Полные системы управленческого учета распространяются на производственную и коммерческую деятельность организаций в целом и их отдельные структурные подразделения в процессе всего цикла управления. Достаточные системы распространяются на индивидуальные объекты управленческого учета или их совокупность.

По уровню аналитичности системы управленческого учета классифицируются как учетные, так и проблемные. Учетные системы, как правило, сводятся к систематическому, регулярному учету производственных издержек и минимальному анализу элементов, входящих в эту систему. Учетные системы определяются регламентацией по составу издержек, способам регистрации, идентификации и группировки, представления в отчетности. Основными элементами учетной системы являются:

1) измерение и оценка издержек по приобретению и использованию производственных ресурсов;

2) группировка издержек по статьям расхода и элементам, по центрам финансовой ответственности и при необходимости по другим параметрам;

3) контроль процессов снабжения, производства, реализации в натуральных измерителях;

4) внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих пользователей по срокам, содержанию и частоте представления.

Все эти элементы закрепляются в учетной политике предприятия для управленческого учета.

Проблемные системы управленческого учета, помимо выполнения непосредственно учетных функций, формируют информацию об экономической, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции; об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов.

Задачи проблемного учета решаются с помощью методов программирования, бюджетирования, системного экономического анализа, контроля и регулирования.

Система проблемного учета позволяет получать информацию, используемую в процессе бюджетирования; для определения доходности производства и реализации продукции; для оценки деятельности структурных подразделений и организации в целом; для моделирования вариантов стратегий организации в области производства и сбыта, импорта и экспорта, ассортимента продукции и т.д., с целью принятия управленческих решений на ближайшую и дальнюю перспективу.

По степени взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом различают два вида систем управленческого учета (рис. 1.7).

Рисунок 1.7 - Виды систем управленческого учета

Интегрированная система предполагает использование единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленной с применением специализированных бухгалтерских счетов. Таким образом, допускается возможность существования однокругового и двухкругового вариантов организации учета в рамках интегрированной системы. При однокруговом варианте система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. При двухкруговом варианте системы каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов (в рамках финансового (бухгалтерского) плана счетов) или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Связь между финансовой и управленческой бухгалтерией можно организовать с помощью так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов, которые обеспечивают численное согласование данных учета. Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по организации в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности. Отражающие счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Данные счета-экраны используются и в ООО «Верес».

Двухуровневый вариант системы позволяет сохранить единство финансового и управленческого учетов, обеспечивая при этом индивидуальный учет по каждому подразделению, что повышает степень ответственности.

Автономная система предполагает изолированное ведение бухгалтерского и управленческого учетов. При варианте автономии каждая система учета (финансового и управленческого) является замкнутой. В этом случае план счетов системы управленческого разрабатывается без какой-либо привязи к счетам (с названиями и номерами счетов) для учета деятельности организации. Для учета могут использоваться разработанные специально для системы управленческого учета сводные и аналитические документы, специальные регистры. Формирование учетной политики для целей управленческого учета в условиях выбора автономной системы наиболее актуально. В этом документе должны содержаться основные принципы, понятия, категории, используемые для формирования и в процессе функционирования системы управленческого учета. Наряду с этим приведены план счетов, формы учетной документации, определен порядок и сроки составления отчетных документов и т.д.

Целью формирования системы управленческого учета является составление в необходимые сроки и в требуемых объемах управленческой отчетности, поэтому при разработке системы управленческого учета следует особое внимание обратить на порядок составления и предоставления управленческой отчетности. На предприятии ООО «Верес» управленческая отчетность предоставляется в виде таблицы руководителя, в которой агрегируется вся информация.

Таблица позволяет оперативно анализировать: состояние денежных средств компании (на счетах, в движении, ожидаемых от контрагентов); отношения с контрагентами (компаниями, налоговыми и фискальными организациями, сотрудниками); стоимость товарных остатков (имеющихся, в пути, ожидаемых от контрагентов); сумму постоянных затрат за период (фактическую и плановую); планируемые доходы и затраты по сделкам (как прямые, так и косвенные) и планируемое движение товаров и денежных средств в зависимости от этапа реализации сделки; итоговый баланс на текущий момент и с учетом планов на период.

Каждый параметр можно рассмотреть как в агрегированной форме (в виде суммы), так и разложить его на составляющие (контрагенты, номенклатура и т. д.).

В самом общем виде в системе управленческой отчетности должны предусматриваться следующие элементы:

1) обработка первичной информации. С целью представления собранных и зарегистрированных в удобном для пользователя виде и во избежание «загрузки» менеджеров, принимающих решения, излишней информацией, требуется определить виды отчетности для менеджеров разных уровней управления. Для этого первичная информация может агрегироваться, детализироваться или специальным образом структурироваться;

2) составление управленческой отчетности. Данный элемент предполагает определение степени детализации и частоты представления информации, требуемой менеджерам разных уровней управления и соответственно разработки необходимых видов отчетности;

3) определение регламента процедуры представления отчетности. Для этого рекомендуется составить список ответственных менеджеров с определением полномочий в рамках их функций и разработать порядок представления каждому из менеджеров требуемого комплекта отчетных форм с указанием периодичности данного процесса.

В результате организация формирует систему документооборота управленческого учета, которая соответствует внутрифирменным стандартам деятельности.

Все элементы системы управленческой отчетности должны быть закреплены в учетной политике организации для целей управленческого учета.

Важнейшими требованиями к системе управленческого учета являются своевременность, единообразие, точность и регулярность получения информации руководством организации. Эти требования могут быть реализованы при соблюдении ряда простых принципов построения системы управленческой отчетности:

1) система должна быть ориентирована на первое лицо;

2) система должна строиться «сверху вниз». Руководители каждого уровня должны проанализировать состав и периодичность необходимым им для выполнения своей работы данных;

3) исполнители должны иметь возможность фиксирования и передачи «наверх» установленных их руководством данных;

4) данные должны фиксироваться там, где порождаются;

5) информация должна становиться доступной всем заинтересованным потребителям сразу же после ее фиксирования.

Очевидно, что эти требования наиболее полно могут быть реализованы с помощью автоматизированной системы, которая позволяет промоделировать различные особенности управленческой отчетности организации и, тем самым, ускорить процесс внедрения системы и избежать многих дорогостоящих ошибок.

Таким образом, внедрение системы управленческого учета на предприятии это достаточно сложный процесс, который включает в себя четыре основных аспекта, таких как: формирование финансовой структуры организации, создание информационной базы, разработка Плана счетов управленческого учета и системы управленческой отчетности. Это очень дорогостоящий процесс, который объединяет усилия различных подразделений предприятия.

1.3 Классификации затрат в условиях организации системы «Директ-костинг»

Важное место в системе управленческого учета занимает система классификации затрат.

Затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и отражаемые в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход.

Расходы представляют собой часть затрат, понесенных предприятием для получения дохода, т.е. они уменьшают сумму полученного дохода в результате деятельности предприятия. Фактически расходы являются себестоимостью производственной продукции, работ, услуг и в российской практике называются «расходами по основным видам деятельности».

В настоящее время в управленческом учете используется несколько разных классификаций затрат, которыми может воспользоваться предприятие (рис. 1.8).

Дополнительными классификациями затрат являются системы, направленные на более полное определение себестоимости и получения прибыли [21, с. 48]:

- производственные и непроизводственные (периодичные или единовременные);

- входящие и истекшие;

- альтернативные и дифференциальные;

- возвратные и невозвратные;

- икрементные и вмененные;

- планируемые и непланируемые.

Основой для каждой классификаций служит информация об оценке использования производственных ресурсов, о затратах для принятия управленческих решений и сведения о затратах для контроля и регулирования.

Классификацию затрат представим в виде рисунка (рис. 1.8)

Классификация затрат

Прямые и косвенные Постоянные и переменные

В зависимости от В зависимости от объемов

технологических процессов производства

и по способу отнесения на

себестоимость отдельных

видов продукции

Рисунок 1.8 - Классификация затрат

Прямыми затратами признаются те, которые можно непосредственно отнести на единицу продукции (работ, услуг), то есть затраты, которые обусловлены технологическими особенностями производства продукции (работ, услуг). К ним относятся материалы, используемые при выполнении отдельного вида продукции, заработная плата непосредственных исполнителей или производственных рабочих, отчисления на заработную плату по единому социальному налогу [22, с. 68].

Все остальные затраты, относимые к прямым, определяются конкретными особенностями производства. Это могут быть командировочные расходы, транспортные расходы, стоимость услуг, оказываемых сторонними организациями, резерв на гарантийный ремонт и т.п.

Косвенные расходы не могут быть непосредственно отнесены на отдельные виды продукции (работ, услуг), так как они связаны одновременно с несколькими видами продукции: с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж. Внутри одного подразделения могут возникнуть как прямые, так и косвенные расходы. Косвенные расходы распределяются между отдельными видами продукции (работ, услуг) косвенным путем, согласно выбранной предприятием базе распределения.

Близкой к рассмотренной классификации является классификация затрат на основные и накладные, в основе деления которых лежит такой критерий, как экономическая роль в процессе производства.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства (сырьем и основными материалами, вспомогательными материалами), и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Если основные затраты связаны непосредственно с производством, то есть являются прямыми, то накладные расходы связаны с обслуживанием производства, управлением предприятием, то есть соответствуют понятию косвенных расходов [17, с. 59].

Особый интерес в данной работе представляет учетная система «Директ-костинг». Это наименование дано в 1936 году американцем Д. Харрисом и буквально означает «учет прямых затрат». В Германии подобная модель называется системой учета сумм покрытия.

Система «Директ-костинг» означает калькулирование себестоимости продукции только по переменным издержкам, т.е. расчет неполной (усеченной) себестоимости (без постоянных расходов) [32, с. 65].

Система «Директ-костинг» кардинально меняет привычные российским специалистам и управленцам методологию (принципы) и технологию (методику) исчисления прибыли.