Теория и практика применения системы директ-костинг

При описании сущности системы «Директ-костинг» необходимо подчеркнуть, что основной ее содержательной характеристикой является разделение производственных затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. Поэтому рассмотрим более подробно основу данной классификации затрат.

Для предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, часто имеют место экономические ситуации, связанные с колебаниями загрузки производственных мощностей, что влечет за собой изменение объема производства и продаж, а это, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость продукции, и, следовательно, на финансовые результаты.

Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные в реальных условиях - достаточно кропотливая и трудоемкая работа. Здесь можно выделить три группы вопросов:

- поведение затрат в зависимости от изменения объема производства;

- относительность (условность) классификации затрат на постоянные - переменные;

- методы деления затрат на постоянные - переменные.

К постоянным затратам в производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или изменением объема производства (например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, процент на заемный капитал и другие) [31, с. 98].

Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих и другие). В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Это явление, характеризующее различное поведение затрат и связь их с общими затратами, можно представить в виде следующего уравнения:

З = Зпост + Зпер, (1)

где З - затраты;

Зпост - затраты постоянные;

Зпер - затраты переменные.

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа - полупеременных (полупостоянных). Поведение такого рода затрат может быть описано формулой (2):

Y = aо + aX, (2)

где aо - коэффициент, характеризующий долю постоянных (не зависящих от объема или загрузки затрат;

a - коэффициент, представляющий величину переменных (изменяющихся с изменением объема или загрузки) затрат в расчете на единицу объема производства;

Y - величина совокупных затрат;

Х - объем производства.

Немецкий ученый К. Меллерович для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие

коэффициента реагирования затрат (Крз), который определяется по формуле (3):

Крз = % изменения затрат / % изменения объема (3)

Данный коэффициент принимает различные значения в зависимости от вида затрат. Так, для постоянных затрат Крз=0; для пропорциональных затрат Крз=1; для прогрессивных - Крз>1; для дегрессивных - Крз изменяется в пределах от 0 до 1.

Помимо поведения затрат в зависимости от изменения объема производства, важным аспектом теории классификации затрат на постоянные и переменные является условность такого их подразделения.

Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменении объема производства (затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, транспортные расходы и другие). Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определяет решения об увеличении или снижении объема производства, такие затраты называются решающими.

Затраты других видов (заработная плата администрации предприятия, охраны, плата за арендованные основные средства и другие) не зависят от объема производства. Они просто являются условием функционирования предприятия. Их принято называть затратами, не определяющими решения.

Однако сделать вывод о том, что все переменные затраты влияют на решения об объемах производства, а все постоянные не влияют, нельзя. Существуют затраты, которые в определенной ситуации могут быть постоянными, а в другой - переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоянными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов.

В длительном периоде времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений, например договоры на лизинг, договоры о найме, законодательные сроки подачи заявления об увольнении, арендные договоры и так далее.

Поэтому бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В теории классификации затрат на постоянные - переменные управленческого (производственного) учета утверждается, что характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения.

Даже если предприятие не работает, оно все равно должно выплачивать проценты на заемный капитал; эти проценты представляют собой постоянные затраты, так как их величина не зависит от степени загрузки или объема производства. Эти же проценты становятся переменными, когда меняется ситуация для принятия решения, например предполагается продать предприятие.

Другая причина возникновения постоянных расходов - недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки, а скачкообразно. Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными на определенном интервале.

Такие затраты называют скачкообразными или постоянными для данного интервала. Чем меньше становятся интервалы загрузки, тем ближе затраты по своему характеру к переменным.

Постоянные затраты, возникающие из-за неделимости производственных факторов, состоят из "холостых", т.е. не используемых в производственном процессе, и полезных затрат.

Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные особенно остро встает, когда производство оснащено специальными станками-автоматами. При снижении объемов производства все равно уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется амортизация, которые только частично являются полезными, а частично - "холостыми" затратами в следствии неделимости производственного фактора - станка.

Таким образом, постоянные затраты, возникающие из-за неделимости производственных факторов состоят из "холостых", не используемых в производственном процессе, и полезных затрат.

Итак, важным положением теории классификации затрат является условность этой классификации. Не существует таких затрат, которые по существу можно отнести к постоянным или переменным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решений.

Можно выделить два направления практического развития классификации затрат: деление затрат на постоянные - переменные в случае необходимости и совершенствование методов и способов такого деления.

Существуют два подхода к изучению поведения затрат: микроэкономический и бухгалтерский.

Исследования поведения затрат с позиций микроэкономического анализа носят в основном теоретический характер, и в силу сложности и малой практической применимости они не получили широкого распространения.

Бухгалтерский подход во многом прагматический. Согласно этому подходу затраты упрощенно делятся, как правило, на две группы: переменные и постоянные. Но даже при использовании данного подхода нельзя игнорировать факт существования смешанного типа большого числа видов затрат, которые носят полупеременный характер. Поэтому в рамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого (производственного) учета применяется ряд методов разделения затрат на постоянную и переменную части. Например, таких, как метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие.

Что касается метода наименьших квадратов, то он чувствителен к значительным отклонениям от средних, поэтому иногда более грубые методы могут давать более точные результаты.

Данные методы относятся к категории наиболее простых и доступных методов. А их надежность можно обеспечить, проводя предварительный качественный анализ данных.

Итак, завершая рассмотрение идеи деления расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, можно отметить следующее:

1. система управленческого учета «Директ-костинг» возникла на базе классификации затрат на постоянные и переменные по отношению к объему производства. Данная классификация имела бы только теоретическое значение, пока не сложились объективные экономические предпосылки для реализации преимуществ этой классификации, такие как: рост конкуренции между обособленными товаропроизводителями, борьба за рынки сбыта и поиск новых сегментов рынка, реклама, исследование рынка и, как следствие, усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя в условиях развитого рынка;

2. сложные рыночные процессы, с одной стороны, воздействуют на колебания объемов производства и реализации продукции, увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, значительно влияют на поведение себестоимости изделий, а значит, и на прибыль. По мере нарастания этих тенденций увеличиваются вероятность и потребность товаропроизводителей в использовании информации о затратах на производство изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде показателей себестоимости в части переменных затрат и маржинального дохода дает «Директ-костинг».

Таким образом, система «Директ-костинг» является достаточно новой для наших предприятий. В то же время она открывает новые границы управленческого учета в целом и в частности анализа и классификации затрат предприятия, на которых в большой степени и основана деятельность любого предприятия.

Итак, управленческий учет позволяет формировать информацию о расходах, доходах и результатах деятельности предприятия для целей управления в аналитический разрезах. При этом руководство организации само решает каким образом организовать на своем предприятии систему управленческого учета и какими правилами руководствоваться при этом. Таким образом, управленческий учет не регулируется нормативными и законодательными документами.

В целом управленческий учет - это система учета, планирования, контроля и анализа расходов и результатов деятельности организации в необходимых предприятию аналитических разрезах, оперативного принятия управленческих решений в целях улучшения и рационализации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочном и долгосрочном периоде.

Управленческий учет тесно связан с другими науками и активно использует их методы анализа.

Вести или не вести управленческий учет организация решает самостоятельно. В то же время в последние годы организации все чаще приходят к выводу о необходимости его ведения. Основными причинами такого решения является отсутствие возможности оперативного получения информации, а также когда получаемые данные не отражают реальной ситуации на предприятии.

В то же время внедрение системы управленческого учета достаточно сложный процесс, включающий четыре основных момента: формирование финансовой структуры, создание информационной базы, разработка Плана счетов управленческого учета и системы управленческой отчетности.

Важной составляющей управленческого учета является классификация затрат, к которой имеются различные подходы. В последние годы во многих странах распространена система учета затрат «Директ-костинг», предполагающая деление затрат на переменные и постоянные затраты. При этом предполагается калькулирование себестоимости продукции только по переменным затратам.

Данная система достаточно нова для российских предприятий, но в то же время достаточно интересна и имеет большое количество достоинств.

2. Методические основы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

2.1 Характеристика различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг

Калькулирование есть процесс исчисления себестоимости продуктов (единицы продукта, части продукта, группы продуктов) разной степени готовности.

Менеджеров любого предприятия интересует информация о продажных ценах, затратах на производство, спросе, конкурентоспособности, рентабельности продукции, а для этого необходим правильный выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Он позволяет получить информацию о затратах, которая наилучшим образом может быть использована для принятия решений.

Необходимость исчисления себестоимости связана с двумя группами причин.

Первую группу причин можно назвать формальной. Термин "формальный" означает в данном случае наличие у предприятия формальных обязанностей по предоставлению информации внешним пользователям. Проявляется это в первую очередь в отношении традиционной внешней финансовой (бухгалтерской) отчетности о результатах финансовой деятельности и имущественном состоянии предприятия, которую оно должно в обязательном порядке представлять в соответствующие органы (в соответствии с требованиями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Очевидно, что для формирования такой отчетности необходимы данные о себестоимости незавершенного производства и готовых продуктов, как реализованных, так и нереализованных, представляемые как в отчете о прибылях и убытках (величина себестоимости проданной (реализованной) продукции), так и в балансе (стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и т.д.).

Вторая группа причин связана с внутренними целями управления предприятием. Достоверные калькуляционные расчеты необходимы для:

- планирования деятельности предприятия в целом и отдельных центров ответственности, поскольку формирование планов производственной себестоимости является неотъемлемой частью процедуры планирования;

- контроля выполнения планов предприятием в целом и отдельных центров ответственности;

- принятия управленческих решений, поскольку на основе данных о себестоимости может формироваться, например, ассортиментная и ценовая политика.

Общие принципы калькулирования себестоимости продукции следующие.

1) балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостном выражении (на основе балансового уравнения). То есть для исчисления себестоимости товарной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве (НЗП), на брак, побочную продукцию и отходы;

2) полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичной группировке.

Данный принцип означает, например, что при наличии возвратных отходов следует сначала выделить их в виде отдельной статьи и уже потом относить на уменьшение затрат, собранных по статье "Основные материалы".

3) оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на их производство;

4) определение затрат на незавершенное производство в соответствии с характером формирования себестоимости и стабильности запасов незавершенного производства;

5) согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктов с организацией учета затрат на производство (в первую очередь - согласованность объектов калькулирования и объектов учета затрат);

6) сравнимость показателей плановых и отчетных калькуляций. Применение (преемственность) единых методов калькулирования;

7) наибольшая точность калькулирования достигается при применении принципа "причинности", то есть в себестоимость продукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный продукт;

8) при включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно "справедливая" калькуляция получается при использовании принципа пропорциональности. Данный принцип означает, что распределяемые косвенные затраты и выбранная для их распределения база распределения должны находиться в пропорциональной зависимости;

9) калькулирование себестоимости с учетом целевого назначения калькуляции.

Данный принцип предполагает возможность наличия нескольких показателей себестоимости в зависимости от задач калькулирования. Например, для сравнения рентабельности видов продукции может использоваться показатель себестоимости, исчисленный на основе нормативных прямых затрат. Для обоснования цен реализации при выполнении государственного заказа - показатель себестоимости, исчисленный на основе фактических полных затрат.

Процесс калькулирования предполагает:

1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценку затрат на незавершенное производство;

2) исчисление затрат на забракованную продукцию;

3) оценку отходов производства и побочной продукции;

4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат;

5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования;

6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции.

Разработка алгоритма калькулирования, таким образом, включает в себя методическую проработку представленных пунктов с учетом адекватной оценки особенностей хозяйственной деятельности предприятия.

Выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц является достаточно важным моментом.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

- особенностями применяемого технологического процесса производства;

- характером продукции;

- особенностями организационной структуры предприятия;

- целями калькулирования.

С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам).

Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.

В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.

Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.

Если объект калькулирования - это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования.

Различные единицы калькулирования представим в табл. 2.1.

Таблица 2.1 - Виды калькуляционных единиц

Калькуляционная единица	Пример
Натуральные количественные	шт., тонны, Квт, часы, метры, и тд.
Условно-натуральные	10 условных единиц мебели, 10 условных кубических метров древесины
Условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте	древесина определенного качества и типа
Стоимостные единицы	рубли
Единицы работы персонала или средства труда	нормо-час, машино-день, тонно-километр и т.д.

Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.

Условно - натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.

В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).

Единицы работы используются в производствах, цель которых - не изготовление продукции, а оказание услуг.

Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненных калькуляционных единиц.

По времени составления калькуляции можно подразделить на две группы: предварительные и последующие.

Предварительные калькуляции составляются до изготовления продукта. К ним относят:

- проектную калькуляцию. Применяется для обоснования экономической эффективности инновационных проектов: строительства, реконструкции, разработки новых продуктов, технологий и т.д.;

- нормативную калькуляцию. Расчет себестоимости продуктов ведется на основе норм, действующих на определенную дату (текущих норм). Применяется для краткосрочного планирования;

- плановую калькуляцию. Составляется на основе плановых норм - средних норм для определенного промежутка времени или будущих норм. Применяется для среднесрочного планирования;

- сметную калькуляцию. Является разновидностью нормативной (плановой) калькуляции. Составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке.

Последующие калькуляции составляются после изготовления продукта. Принято различать:

- отчетную калькуляцию - расчет фактической себестоимости произведенных продуктов;

- хозрасчетную калькуляцию - разновидность отчетной калькуляции, отражает фактические величины потребления производственных ресурсов в оценке, предусмотренной плановым заданием (по учетным ценам). Может содержать данные о полученных и предъявленных суммах хозрасчетных претензий.

Существует огромное количество методов калькулирования себестоимости. Ознакомимся с ними подробнее.

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования представляют собой, как правило, разновидности названных методов.

Принято считать, что:

- попередельный метод применяется в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, лакокрасочной, пищевой, стекольной, металлургической, цементной промышленности и др., то есть в производствах, где применяется химико-физическая технология производства;

Перечисленные производства характеризуются, как правило, массовым выпуском продукции, которая проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами;

- областью применения позаказного метода является строительная и издательская деятельность, мебельное производство, машиностроение во всех его вариантах, проектные исследовательские работы и т.д.

Данные производства в основном носят серийный и единичный характер. Именно к такому производству и принадлежит рассматриваемая организация «Верес».

Кроме того, при попередельном методе учета в качестве объектов учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ.

Таким образом, в основу деления методов калькулирования на попередельный и позаказный заложены следующие критерии:

- вид используемой технологии (химико-физическая и механическая обработка);

- тип производства по степени массовости (массовое, серийное, единичное);

- тип объекта учета и калькулирования (вид или группа продукции, заказ).

Однако, по моему мнению, сформулированные критерии не настолько существенны, чтобы обеспечить однозначную классификацию методов калькулирования.

Например, в металлургическом производстве (которое формально относится к производствам с химико-физической технологией) на первых этапах технологического процесса может быть использована химико-физическая технология обработки, а на заключительных этапах - механическая технология обработки. С другой стороны, на машиностроительном предприятии (которое формально относится к производствам с механической технологией обработки) производимые детали могут, например, подвергаться гальванической обработке, то есть будет использоваться химико-физическая технология. Поэтому "технологический" критерий неоднозначен.

В то же время в современных рыночных условиях, когда завоевание симпатий потребителей является важнейшим условием успешной деятельности предприятия, производство становится все более клиентоориентированным. Выражается это в том числе и в переходе от массового и крупносерийного производства к мелкосерийному (партионному) и единичному. Поэтому можно говорить о том, что массового производства (как области, использующей попередельный метод) скоро практически не будет.

Кроме того, как принято говорить, попередельный метод применяют там, где производимые продукты проходят последовательную обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. Но на машиностроительном предприятии, где формально должно применяться позаказное калькулирование, обрабатываемая в процессе производства деталь также проходит последовательную обработку по нескольким стадиям (операциям, переходам).

В отношении позаказного метода существует формулировка, что он применим на предприятиях, где затраты на основные материалы и затраты на обработку легко идентифицировать с конкретными продуктами (группами продуктов). Если попытаться развить заложенную в данную формулировку логику, то получится, что позаказный метод применяется только при наличии прямых затрат. А значит, при калькулировании с использованием попередельного метода прямых затрат вообще нет. Но это обстоятельство также неверно.

Также достаточно трудно провести четкую грань между видом или группой продукции и заказом.

Поэтому представленные критерии разделения методов калькулирования на позаказный и попередельный нельзя признать однозначными и бесспорными. Данное обстоятельство признается многими авторами. В частности, в книге Хорнгрена и Фостера "Бухгалтерский учет: управленческий аспект" говорится о том, что "на практике нет строгого разграничения между позаказным и попередельным методами. Более того, можно встретить много гибридных методов".

Попередельный метод применятся в случае простого, то есть не делимого на отдельные составляющие, продукта, который в процессе производства проходит нескольких последовательных технологических этапов (переделов).

Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, то есть включающих в себя два и более продукта. Иными словами, при позаказном методе проводится операция суммирования, когда себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимостей входящих в него простых (или даже сложных) продуктов.

В общем виде схема попередельного метода представлена на рис. 2.1.

На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода:

- простой (одноступенчатый) попередельный метод;

- метод многоступенчатого попередельного калькулирования;

- метод эквивалентных коэффициентов;

- метод исключения и метод распределения (для условий комплексного производства).

Простой (одноступенчатый) попередельный метод применяется, в следующих случаях:

- на предприятиях (производствах, подразделениях) выпускается один вид продукта;

- отсутствуют или являются стабильными межоперационные запасы и запасы готовой продукции.

----------¬

-----------T-------->¦Передел 1¦ ----------¬

¦ Основные ¦ ------->L----T----+ - - - - - >¦ ¦

¦материалы ¦ ¦ \ / ¦ ¦

+----------+ ¦ ----------¬ ¦ Готовая ¦

¦Затраты на¦ +------>¦Передел 2+ - - - - - >¦продукция¦

¦обработку +-+ L----T----- ¦ ¦

L----------- ¦ \ / ¦ ¦

¦ ----------¬ ¦ ¦

L------>¦Передел n+----------->L----------

L----------

Рисунок 2.1 - Схема попередельного метода

Себестоимость единицы продукта в данном случае определяется делением совокупных затрат отчетного периода на количество произведенной продукции:

Сед. = Сзо / Q, (4)

где Сед. - себестоимость единицы продукта;

Сзо - совокупные затраты отчетного периода;

Q - количество произведенной продукции.

Достоинством данного метода является очевидная простота. Недостаток - ограниченная область применения.

Областью применения метода многоступенчатого попередельного калькулирования является производство продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции.

Область применения метода эквивалентных коэффициентов: предприятия, производящие продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении.

Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.

Метод исключения и метод распределения используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплексного производства.

Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.

При методе исключения один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.

Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации). Таким образом, формула расчета себестоимости выглядит следующим образом:

Сед.г. = (Зкп - Спп) / Qгп, (5)

где Сед.г. - себестоимость единицы главного продукта;

Зкп - затраты комплексного производства;

Спп - стоимость побочных продуктов);

Qгп - количество главного продукта.

При методе распределения продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести следующим образом на основе:

1. Натуральных показателей. Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других.

2. Стоимостных показателей. Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов.

Формула расчета себестоимости продуктов на основе стоимостных показателей выглядит следующим образом:

Сепi = (Зкп Спi / Стi) / Qпi, (6)

где Сепi - себестоимость единицы продукта i;

Зкп - затраты комплексного производства;

Спi - рыночная себестоимость продукта i;

Стi - сумма стоимостей всех полученных продуктов;

Qпi - количество продуктов i.

Также выделяют бесполуфабрикатный вариант попередельного метода и полуфабрикатный вариант.

Бесполуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда реализуется полностью готовый, то есть прошедший все технологические переделы, продукт.

Полуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические переделы.

Рассмотрим позаказный метод.

Как было отмечено выше областью применения позаказного метода являются случаи сложных продуктов (заказов), когда наблюдается эффект суммирования, то есть в заказ (как сложный продукт) входят два и более простых продукта.

В общем виде схема данного метода представлена на рис. 2.2.

Для иллюстрации позаказного метода рассмотрим пример.

Пусть в качестве заказа выступает сборочная единица, состоящая из трех видов комплектующих - деталей 1, 2, 3. Чтобы заказ состоялся, кроме комплектующих деталей необходимы две технологические операции - сборка и испытания.

Себестоимость заказов будет складываться из:

- себестоимости входящих в заказ деталей;

- затрат на осуществление двух технологических операций;

- начисленных на данный заказ косвенных общепроизводственных затрат;

- прямых коммерческих затрат, связанных со сбытом данного заказа.

----------¬

-----------T-------->¦Продукт 1¦ ----------¬ ----------¬

¦ Основные ¦ L---------+--->¦ ¦ ¦ ¦

¦материалы ¦ ----------¬ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ +-------->¦Продукт 2+--->¦ Сборка +---->¦ Заказ ¦

¦Затраты на¦ L---------- ¦ ¦ ¦ ¦

¦обработку ¦ ----------¬ ¦ ¦ ¦ ¦

L----T-----+-------->¦Продукт 3+--->L---------- L----------

¦ L---------- / \

L------------------------------------

Рисунок 2.2 - Схема позаказного метода

Примем, что согласно применяемой на предприятии учетной политике, косвенные общехозяйственные затраты не относятся на себестоимость продуктов.

Тогда в схематичном виде себестоимость заказа будет выглядеть следующим образом (табл. 2.2).

Таким образом, учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные расходы, а также распределение накладных расходов, производимое на требуемом уровне детализации, но этот процесс всегда будет ограничиваться конкретным заказом.

Преимущества показазного метода калькулирования и учета в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам. Метод предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета отклонений между оценочными и фактическими данными, а также делает достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.

К недостаткам позаказного метода следует отнести то, что он обычно требует достаточно большого уровня детализации и, следовательно, большей счетной работы, в то время как стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться низкой прибылью. Сопоставление между различными заказами может оказаться бесполезным, если оно делается в период между выполнением заказов и для меняющегося количества продукции, производимой по различным заказам. Использование нормативных затрат может частично снизить влияние этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен лишь при дополнительном анализе первичных данных.

Таблица 2.2 - Калькулирование себестоимости заказа (на условном предприятии)

Калькуляционная ведомость заказа
Затраты на комплектующие
Составные части	Себестоимость единицы	Количество единиц	Всего
Деталь 1 Деталь 2 Деталь 3	234 112 3303	4 1 2	936 112 6606
Всего	3649	7	7654
Затраты на обработку
Операция	Статья затрат	Величина затрат	Всего
Операция 1 Операция 2	Оплата труда Оплата труда Энергоресурсы	600 600 1,04	1800 600 104
Всего		-	1504
Накладные расходы
Статья	Величина затрат
Косвенные общепроизводственные затраты Коммерческие затраты	850 620
Всего	1470

Учет затрат в соответствии с Планом счетов ведется с использованием следующих счетов:

1) 20 «Основное производство»;

2) 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

3) 23 «Вспомогательные производства»;

4) 25 «Общепроизводственные расходы»;

5) 26 «Общехозяйственные расходы»;

6) 28 «Брак в производстве»;

7) 29 «Обслуживание производства и хозяйства»;

8) 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)»;

9) 41 «Товары»;

10) 42 «Торговая наценка»;

11) 44 «Расходы на продажу»;

12) 45 «Товары отгруженные»;

13) 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

В целях управленческого учета в разделе 3 Плана счетов предприятие ООО «Верес» открывает следующие счета:

1) 30 «Материальные затраты»;

2) 31 «Затраты на оплату труда»;

3) 32 «Отчисления на социальные нужды»;

4) 33 «Амортизация»;

5) 34 «Прочие затраты»;

6) 37 «Отражение общих затрат».

Типовые проводки с использованием данных счетов приведен в табл. 2.3.

При этом на счете 30 ведут субсчета по видам и направлениям материальных затрат. На счете 31 ведут субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда. На счете 32 ведут субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

Учет затрат первоначально ведется в первичных учетных документах, затем заносится в обобщающие формы бухгалтерской и статистической отчетности.

Таблица 2.3 - Схема учетных записей с использованием счетов 30 - 37 Плана счетов

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Отражена стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненными сторонними организациями работ промышленного характера, других расходов	30	10, 16, 60
2. Отражены: - суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала; - различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 59 «Расчеты по социальному страхованию»; - начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.	31 31 31	70 70 96
3. Отражены суммы, начисленные: - по единому социальному налогу; - по страховым взносам в ФСС России и др.	32 32	68 69
4. Отражены расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации	33	02, 04 или 05
5. Отражены расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам	34	60, 76, 71, 79 и др.
6. Произведено ежемесячное закрытие счетов 30 - 34 и списание затрат по данным счетам	37	30, 31, 32, 33, 34
7. Отражено распределение общих затрат по калькуляционным счетам на основе группировки по данным первичного учета	20, 23, 25, 26, 29, 44	37

Учет затрат первоначально ведется в первичных учетных документах, затем заносится в обобщающие формы бухгалтерской и статистической отчетности.

В составе информации об учетной политики организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих расходов и управленческих расходов, то есть вариант их распределения между незавершенным производством и готовой продукцией, или вариант ежемесячного списания на счет учета продаж. Основной формой бухгалтерской финансовой отчетности, в которой отражаются затраты организации, является Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Также затраты находят отражение в бухгалтерском балансе предприятия (Форма № 1), в «Приложении к бухгалтерскому балансу» (Форма № 5, отражаются расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат), в разделе «II. Резервы» Отчета о движении капитала (отражаются расходы, равные величине отчислений в связи с образованием резервов в соответствии с правилами бухгалтерского учета).

Таким образом, учет затрат и калькулирование себестоимости является крайне важным для любого предприятия, так как позволяет осуществлять планирование и контроль затрат, прибыли и многих других показателей деятельности организации. При этом крайне важно выбрать для своего предприятия подходящий метод калькулирования, учитывая при этом особенности своей деятельности, отраслевую специфику и ряд других факторов.

2.2 Система учета полных затрат и система учета переменных затрат

Рассматривая тему данной работы «Система «Директ-костинг» как инструмент учета, планирования и контроля затрат в коммерческой организации», необходимо разделить затраты на постоянные и переменные, причем при этом методе калькулирование себестоимости ведется по переменным затратам, в то же время существуют методы учета, предполагающие учет полных затрат.

Система учета полных затрат представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Данная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость, т.е. на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом, в то время как общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем большее количество затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.

В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, вычислить рентабельность отдельных видов продукции. Система применяется также в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)», т.е. при так называемом затратном методе формировании цены.

Данная система использует счета 20-29 Плана счетов бухгалтерского учета. При этом на счетах с 20-29 учитываются затраты по видам, а затем они собираются на счете 20 для формирования полной себестоимости. Некоторые проводки в рамках данной системы учета приведены в табл. 2.4.

Таблица 2.4 - Проводки по учету полных затрат

№ п/п	Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Списание суммы стоимости материалов, отпущенных на нужды основного производства	20	10
2	Числящая задолженность организации по оплате труда работников, непосредственно связанных производством продукции	20	70
3	Сумма отчислений на социальное страхование и обеспечение с сумм оплаты труда работников, непосредственно занятых производством продукции	20	69
4	Отражение задолженности организации перед поставщиками и подрядчиками за потребленные топливо, сырье, расходуемые на технологические и производственные нужды	20	60
5	Включение в соответствующей доле в затраты на производство продукции фактических затрат вспомогательных производств, связанных с выполнением ими подсобных работ для цехов основного производства	20	23
6	Списание учтенной в отчетном периоде суммы общепроизводственных затрат в состав затрат на производство продукции	20	25
7	Включение в соответствующей доле в затраты на производство продукции общехозяйственных затрат согласно учетной политике организации	20	26

Данная система имеет ряд преимуществ и недостатков.

К преимуществам системы относятся:

- возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

- применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

- возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

- широта сферы применения;

- возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Усложнение организационной структуры предприятий, создание крупных предприятий с развитой региональной структурой, что ярко прослеживается в нашей стране в последние годы в связи с постепенной стабилизацией в экономике, значительно меняют структуру затрат в сторону увеличения доли косвенных затрат, что является причиной неоднозначного отнесения затрат к одной группе, усложняет механизм распределения косвенных затрат по объектам затрат и выбор экономически обоснованных коэффициентов распределения.

К основным недостаткам системы можно отнести следующие:

- субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен;

- неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

- невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями, т.е. можно сопоставлять полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но невозможно провести качественный анализ структуры себестоимости, а именно, оценить влияние организационной структуры предприятия, доли постоянных затрат на величину себестоимости.

Данная система наиболее эффективно применяется на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продукции. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять данную систему в комбинации с другими системами учета.

Рассмотрим подробнее систему учета переменных затрат, т.е. систему «Директ-костинг».

Как уже отмечалось ранее, система учета затрат «Директ-костинг» представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат, т.е. разность межу выручкой и переменными затратами на производство продукции.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель -- модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге "Учение об альтернативах в учете" на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

Следует иметь в виду, что появление «Директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые -- переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода -- завышенными.

Классификация затрат на переменные и постоянные - главный принцип операционного анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж.

Операционный анализ, называемый также анализом «Издержки - Объем - Прибыль», отслеживает зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства (сбыта).