Теория и практика применения системы директ-костинг

Анализ «Издержки - Объем - Прибыль» служит для ответа на важнейшие вопросы, возникающие перед финансистами предприятия на всех основных этапах его денежного оборота.

Ключевыми моментами операционного анализа служат: операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия. Операционный анализ - неотъемлемая часть управленческого учета. В отличие от внешнего финансового анализа, результаты операционного (внутреннего) анализа могут составлять коммерческую тайну предприятия. Анализ позволяет найти точку равновесия (точку безубыточности, порог рентабельности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия убытки.

Существует два способа графического определения точки безубыточности. Первый из этих способов, показанный на рис. 2.3, основан на равенстве валовой маржи и постоянных затрат при достижении порогового значения выручки от реализации.



Рисунок 2.3 - Определение точки безубыточности. Первый графический способ

Второй способ определения точки безубыточности, который показан на (рис. 2.4), базируется на равенстве выручки и суммарных затрат при достижении точки безубыточности. Результатом будет пороговое значение физического объема производства.

На рис. 2.3 и 2.4 прямая постоянных затрат представляет собой горизонтальную линию, так как она не зависит от выручки и объема выпускаемой продукции. В то же время на рис. 2.3 валовая маржа прямопропорциональна выручке от реализации, что уже упоминалось выше. Точка выручки от реализации, соответствующая пересечению валовой маржи и постоянных затрат и является порогом рентабельности. В то время сама точка пересечения (точка Е) является точкой безубыточности.



Рисунок 2.4 - Определение порога рентабельности. Второй графический способ

На рис. 2.4 переменные затраты представлены прямой, имеющей положительный наклон, так как они зависят от выпуска продукции. Суммарные затраты представляют собой сумму постоянных и переменных затрат.

Прямая выручки на рис. 2.4 строится из условия нахождения выручки в одной точке путем умножения цены реализации продукции на объем реализации соответственно для данной точки. Также учитываем, что прямая выручки проходит через начало координат. Точка пересечения выручки от реализации и суммарных затрат и будет являться точкой безубыточности. Эта точка соответствует переходу предприятия от убыточного производства к прибыльному.

Таким образом, производить ниже порогового объема реализации предприятию невыгодно. Пройдя точку безубыточности, фирма имеет дополнительную сумму валовой маржи на каждую очередную единицу товара. Естественно, наращивается и масса прибыли. Данную величину также можно определить аналитически по следующей формуле:

Q* = F / (p - v), (7)

где Q* - точка безубыточности;

F - сумма постоянных затрат;

p - цена единицы продукции;

v - переменные затраты на единицу продукции.

В то же время применение операционного анализа имеет ряд ограничений, таких как:

- предприятие должно либо производить один продукт, либо иметь ограниченный ассортимент продукции;

- размер постоянных затрат и цены на продукцию должны быть фиксированными в течение времени осуществления анализа;

- должна существовать возможность классификации затрат на переменные и постоянные по единому критерию;

- в идеальном случае объем производства должен быть равен объему продаж.

Отметим, что с помощью системы «Директ-костинг» происходит сближение целей бухгалтерского (финансового) и производственного (управленческого) учета, поскольку этот способ широко используется в экономическом анализе хозяйственной деятельности предприятий.

Система «Директ-костинг» имеет свои преимущества, а также и некоторые недостатки, которые можно представить в виде таблицы (табл. 2.5)

При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен главным образом для расчета минимальной цены единицы продукции. Если же использовать этот метод для проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке), то в случае демпинга (политики сниженных цен) возникнет вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.

Таблица 2.5 - Преимущества и недостатки системы «Директ-костинг»

Преимущества	Недостатки
-позволяет избежать сложных расчетов по распределению постоянных затрат между различными видами продукции; -позволяет установить взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью; -позволяет определить точку безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка; - дает возможность применения более гибкой системы ценообразования и установления нижней цены продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе; - позволяет списать все постоянные затраты в текущем отчетном периоде и, как следствие, уменьшает налог на прибыль в отчетном периоде за счет уменьшения величины прибыли от реализации на сумму постоянных затрат по сравнению с традиционным способом группировки и списания затрат по мере реализации продукции; - дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.	-трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах. - необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия; - наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

В российской практике указанная классификация затрат для целей проведения операционного анализа не слишком распространена.

В то время система «Директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции -- "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

Вообще, следует отметить, что общепринятого мнения о методе «Директ-костинг» пока еще не сложилось: одни ученые считают, что это - только учетный прием, один из способов учета затрат; другие рассматривают его как универсальную систему управления предприятием. «Директ-костинг», на самом деле, позволяет провести группировку затрат в соответствии с составляющими экономической деятельности предприятия и измерить влияние этих составляющих, становясь благодаря этому свойству одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятия.

В соответствии с законодательством РФ способ «Директ-костинг» может применяться в РФ с 01.01.96 г.

В то же время налоговое законодательство РФ в некоторых своих положениях пока препятствует применению метода «Директ-костинг» для принятия решений по ценам на свои товары, работы, услуги. Так, если предприятие в целях выхода на новые рынки, или в целях увеличения объемов продаж, или в иных целях устанавливает цены на уровне «усеченной себестоимости» плюс небольшой доход, т.е. при установлении цены исходит только из переменных затрат на изделие, у него могут возникнуть проблемы с налоговыми органами. Ведь в Налоговом кодекса РФ (статья 40) говорится о том, что при определении рыночной цены может использоваться затратный метод, при котором рыночная цена товаров определяется как сумма произведенных затрат и наценок. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство товаров (а вовсе не переменные затраты). Если же предприятие допускает колебания (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени, то налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения предприятием цен (Налоговый кодекс РФ, ст. 40, п. 2.4). И если по результатам такого контроля будет обнаружено, что предприятие по каким-то сделкам «занизило» цены, то налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. Получается, что налоговые органы как бы обязывают предприятие в некоторых случаях применять метод полной себестоимости для определения цен на продукцию.

Таким образом, «Директ-костинг» - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из рассмотренных выше систем зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы на конкретном предприятии.

2.3 Методы анализа себестоимости на предприятии

Анализ себестоимости продукции имеет немаловажное значение, так как при снижении себестоимости продукции, как правило, увеличивается прибыль организации.

При анализе себестоимости продукции дается общая оценка выполнения принятых заданий по снижению уровня затрат и выявляются имеющиеся резервы организации по дальнейшему снижению уровня затрат за счет повышения технического уровня производства, улучшения самого производственного процесса и процесса труда, эффективности использования оборудования, роста производительности труда, экономного расходования сырья и материалов, топлива и энергии, ликвидации или сокращения потерь и непроизводственных расходов.

Основными задачами анализа себестоимости являются:

- своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве;

- содействие выявлению имеющихся в производстве резервов.

Анализ себестоимости продукции, как правило, включает в себя следующие этапы:

- анализ сравниваемой товарной продукции;

- анализ затрат на рубль товарной продукции;

- анализ затрат на сырье и материалы в составе себестоимости продукции;

- анализ заработной платы производственных рабочих в составе себестоимости продукции;

- анализ косвенных затрат;

- анализ себестоимости изделий.

Таким образом, в целом можно выделить, что анализ разбивается на этапы, соответствующие статьям калькулирования себестоимости.

При этом для анализа себестоимости могут использоваться различные методы экономического, статистического и общего анализа. Все эти методы представлены в виде рисунка (рис. 2.5).

Итак, рассмотрим методы экономического анализа, применяемые в анализе себестоимости.

Индексный метод заключается в расчете обобщающих относительных показателей сравнения двух совокупностей, состоящих из элементов, непосредственно не поддающихся суммированию.

Метод цепных подстановок позволяет определить влияние отдельных факторов на результат путем последовательной замены их базисных значений на фактические.

Интегральный метод и метод логарифмирования предполагают использование соответствующих математических приемов для анализа себестоимости.

Факторный метод анализа позволяет установить и проанализировать связь между различными явлениями.

Эвристический метод анализа основывается на опыте и интуиции исследователя.



Рисунок 2.5 - Классификация методов анализа затрат

Метод относительных разниц также позволяет определить влияние различных факторов на анализируемую величину.

Рассмотрим статистические методы.

Метод сплошного и выборочного наблюдения предполагает исследование и обработку соответственно всей совокупности имеющихся данных и ее выборочные части.

Метод сравнения данных позволяет дать характеристику явления через другие однородные явления.

Метод сводки и группировки данных представляет собой способы обработки имеющейся информации.

Расчет абсолютных, средних и относительных величин проводится с целью оценки явления по рассчитанным значениям.

Диалектический метод предполагает изучение явлений в единстве анализа и синтеза, во взаимосвязи и развитии, в выявлении противоречий хозяйственной жизни и способов их преодоления.

Типологический метод основан на создании различных групп явлении в зависимости от их типологии.

Важным средством управления формированием затрат на производство является нормативный метод, представляющий собой совокупность способов и приемов учета и контроля ха выполнением заданий по снижению себестоимости продукции. Рассмотрим его подробнее.

Этот метод предусматривает создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной себестоимости, выявление и учет затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов, исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительного составления калькуляций нормативной себестоимости продукции.

Основой нормативного метода учета является нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных научно обоснованных трудовых, материальных и финансовых норм и нормативов, порядок и методы их формирования, обновления и использования при разработке перспективных и текущих планов, а также при организации подготовки и контроля норм и нормативов на всех уровнях планирования.

Нормы затрат разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узлов, деталей, продукции (работ) в условиях достигнутого в организации уровня технологии и организации производства и труда и служат для непосредственного отпуска материальных ресурсов на производственные нужды и расчета заработной платы.

Анализ себестоимости продукции начинается, как правило, с оценки выполнения плана по затратам на 1 рубль товарной продукции, а затем анализируется себестоимость выпущенной продукции и себестоимость единицы важнейших изделий.

Основным обобщающим показателем, характеризующим себестоимость и уровень рентабельности продукции, являются затраты на 1 рубль производимой продукции, так как именно этот показатель обеспечивает увязку плана и отчета по себестоимости продукции с прибылью, но самое главное - позволяет устанавливать динамику снижения себестоимости продукции за несколько лет.

Под предельным уровнем затрат понимается максимально допустимая величина затрат, предусмотренная исходя из планируемых номенклатуры, ассортимента и качества выпускаемой продукции, превышение которой не допускается как по абсолютной величине расходов на каждый вид продукции, так и в пропорциях (структуре), не соответствующих предусмотренным планом, при ее выпуске. Предельный уровень затрат определяется как отношение плановой себестоимости выпускаемой продукции, намеченной к выпуску в планируемом периоде, к стоимости этой продукции в отпускных ценах организации, а лимит (предельный уровень) материальных затрат - как отношение плановой величины материальных затрат, предусматриваемых в составе планируемой себестоимости, к стоимости выпускаемой продукции.

Анализ затрат на 1 рубль выпускаемой продукции имеет целью выявить и оценить резервы снижения производственных затрат и успешное выполнение установленного задания по предельному уровню затрат и лимиту материальных затрат.

Затраты на рубль товарной продукции определяется отношением полной себестоимости продукции к стоимости той же продукции в оптовых ценах.

Величина себестоимости выпускаемой продукции планируется в организациях по калькуляционным статьям затрат. При анализе себестоимости выпускаемой продукции проверяется выполнение плана по затратам в целом, выявляются причины полученной экономии или допущенного перерасхода по каждой статье произведенных расходов в целях установления резервов дальнейшего снижения себестоимости продукции.

Такими резервами могут быть:

- снижение норм расхода сырья и материалов;

- экономия, образующаяся от замены одних видов сырья, материалов, топлива другими, более прогрессивными;

- сокращение потерь от брака т отходов производства;

- более полное использование в производстве вторичных ресурсов и попутных продуктов;

- повышение производительности труда и экономное расходование заработной платы;

- улучшение качества продукции.

В организации имеются данные о плановой и фактической себестоимости выпущенной продукции, то есть объем продукции, фактически произведенной, представлен в ценах и планах факта, что помогает выявлять отклонения и раскрывать уровень изменения самих затрат независимо от имеющихся структурных сдвигов в выпуске продукции.

Аналогично происходит планирование и анализ себестоимости единицы важнейших изделий. При этом анализ себестоимости отдельных видов изделий может быть выполнен по следующей модели:

С = Р / Н + П, (8)

где С - себестоимость изделия;

Р - сумма постоянных затрат;

Н - объем продукции (ед.);

П - удельные переменные затраты.

Далее проводится факторный анализ путем последовательной замены показателей базисных значений формулы на отчетные, т.е. используется метод цепных подстановок.

Таким образом, анализ себестоимости продукции предприятия является одним из важнейших в системе экономического анализа. От динамики себестоимости продукции во многом зависят такие показатели деятельности предприятия, как прибыль и рентабельность. При этом для большей точности и результативности анализ следует проводить в соответствии с классификацией затрат и в разрезе различных групп выпускаемой продукции.

3. Совершенствованию управленческого учета на предприятии ООО «Верес»

3.1 Организация учета затрат и результатов деятельности предприятия по системе «Директ-костинг»

Данная дипломная работа выполняется на материалах общества с ограниченной ответственностью «Верес» (ООО «Верес»), зарегистрированного 19 октября 2000 года в регистрационной палате города Новосибирска с присвоением основного государственного регистрационного номера.

Организация занимается производством мебельных фасадов и мебели по индивидуальным заказам и принадлежит к мебельной подотрасли промышленности.

Учредители ООО «Верес» - физические лица (работники организации), а также юридическое лицо ОАО «Силуэт». При этом физические лица владеют 73% уставного капитала.

Предприятие имеет в своем составе первичную обработку дерева, а также цех, где происходит непосредственное производство мебели, а также подсобное хозяйство, розничные торговые точки, где в свою очередь принимаются и индивидуальные заказы.

Большое внимание на предприятии уделяется рациональному использованию всех ресурсов, автоматизации и механизации производственных процессов, расширению ассортимента и повышению качества, что позволяет данному обществу выпускать конкурентную продукцию. При желании заказчика организация предоставляет товар, выполненный с применением ручной работы.

Основными поставщиками организации являются лесозаготовительные заводы региона, другие материалы поступают от отечественных и зарубежных производителей.

У организации имеются постоянные клиенты. При этом товар ориентирован на потребителей с достатком выше среднего. Основные потребители товара - розничные покупатели.

Финансовые показатели предприятия достаточно стабильны: так, на 01.01.2006 г. среднесписочная численность работающих на предприятии составила 48 человек, средняя заработная плата на одного работающего - 9800 рублей.

По итогам 2005 года ООО «Верес» имело высокие показатели финансово-хозяйственной деятельности (табл. 3.1, 3.2, 3.3).

Таблица 3.1 - Показатели оценки финансового состояния ООО «Верес» за 2005 год, %

Показатели	Величина показателей
Рентабельность производства	7,0
Рентабельность собственного капитала	20,7
Доля собственных средств	87,8

Таблица 3.2 - Показатели ликвидности (платежеспособности) ООО «Верес» за 2005 год

Показатели	Величина показателя
Коэффициент текущей ликвидности (рекомендуемое значение 0,15 - 0,2)	0,45
Коэффициент быстрой ликвидности (оптимально К от 0,5 до 0,8)	0,07
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,09

Таблица 3.3 - Показатели деловой активности ООО «Верес» в 2005 году

Показатели	Величина показателей
Фондоотдача, руб./руб.	0,998
Оборачиваемость дебиторской задолженности, оборотов	4,53
Длительность оборота, дней	80,5
Оборачиваемость запасов, оборотов	17,0
Длительность оборота, дней	21,5
Оборачиваемость собственного капитала, оборотов	0,76

Данные табл. 3.1 свидетельствуют о достаточно неплохих показателях финансового состояния организации. В то же время баланс предприятия нельзя назвать абсолютно ликвидным (табл. 3.2), так как некоторые коэффициенты не соответствуют рекомендуемым. Показатели деловой активности достаточно высокие. В целом можно сказать, что предприятие действует достаточно стабильно, несмотря на некоторые сложности. Имеется высокий экономический потенциал.

В Прил. Г приведена организационная структура ООО «Верес». В отделе планирования работают экономисты, должностная инструкция которых приведена в Прил. Ж.

В организации есть бухгалтерия, во главе которой стоит главный бухгалтер, должностная инструкция которого приведена в Прил. Д. В отделе также работают два бухгалтера (должностная инструкция приведена в Прил. Е) и два кассира.

Разработкой учетной политики занимается главный бухгалтер (Прил. Б).

Организацией и проведением управленческого учета также является бухгалтерия.

Систему учета «Директ-костинг» предприятие ООО «Верес» организовывает в соответствии с выбранной учетной политикой (Прил. Б).

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) План счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Раньше на предприятии ООО «Верес» использовался традиционный вариант учета. Этот вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы переносятся на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака -- со счета 28 "Брак в производстве".

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В соответствии с новым Планом счетов в системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (ранее счет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не является обязательным. Он используется "по желанию" или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета -- наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи".

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В результате на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету -- фактическая производственная себестоимость, по кредиту -- нормативная (плановая) себестоимость.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счет 90 "Продажи": экономия сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи", а перерасход списывается с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Последние годы в ООО «Верес» используется другой вариант учета затрат на производство, который предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как уже отмечалось, условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 "Общепроизводственные расходы".

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов -- на счете 44 "Расходы на продажу".

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

При этом данный вариант учета затрат с применением системы «Директ-костинг» в ООО «Верес» реализован с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

Также в ООО «Верес» для управленческого учета используются счета раздела 3 плана счетов, они были рассмотрены в главе 2, а также приведены в Плане счетов организации в Прил. В данной работы.

Финансовая отчетность ООО «Верес» для целей управленческого учета также формируется в рамках системы «Директ-костинг». В Прил. А приведен Отчет о прибылях и убытках организации, сформированный в рамках данной системы.

Итак, применение метода «Директ-костинг» в учете затрат предприятия кардинально меняет отечественную систему калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата от реализации продукции.

3.2 Анализ затрат в целях управления прибылью

Внедрение системы «Директ-костинг» в ООО «Верес» предоставило предприятию широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений.

Система «Директ-костинг» позволяет организации планировать, анализировать и контролировать затраты по системе «Директ-костинг».

Так, планирование затрат в ООО «Верес» осуществляется на основе анализа «Затраты - Объем - Прибыль». Об этом анализе уже упоминалось ранее в данной работе. В рамках системы «Директ-костинг» планируются лишь условно-переменные затраты, так как условно-постоянные считаются независимыми от объема производства. Планирование производится путем нахождения точки безубыточности, которую можно найти аналитически или графически. Приведем пример расчета точки безубыточности для одного из видов продукции (корпусной мебели) ООО «Верес» по приведенной ранее формуле:

Q* = 1500 / (9,2 - 7,75) = 1034,48 ед.

Таким образом, для того, чтобы получать прибыль, организации необходимо производить минимум 1035 единиц данного вида продукции. Аналогичный расчет производится и для остальных видов продукции. Соответственно, переменные затраты зависят от планируемого объема. Так, организация рассчитывает, что планируемые переменные затраты на данную продукцию составят 7,75 тыс. руб. Соответственно, в зависимости от планируемого объема, который должен быть больше, либо равен рассчитанному значению, планируются и совокупные переменные затраты, т.е. их минимальное значение составит 7,75 1035 = 8021,25 тыс. руб.

Также система «Директ-костинг» дает организации возможность планировать объемы деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, т.е. позволяет провести анализ затрат с целью оценки результатов.

«Директ-костинг», разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы.

Итак, рассмотрим анализ затрат с целью оценки результатов на ООО «Верес» по трем видам продукции: А - корпусная мебель, Б - мягкая мебель, В - мебельные фасады (табл. 3.4).

Итак, в табл. 3.4 исходными показателями являются следующие: цена продукции, постоянные и переменные издержки, фактический объем реализации.

Выручка рассчитывается как произведение количества реализованной продукции и цены за единицу продукции.

Валовая маржа рассчитана как разность между выручкой и переменными затратами.

Прибыль предприятия находится как разность между валовой маржой и постоянными затратами.

Сила воздействия операционного рычага представляет собой отношение валовой маржи к прибыли продукции.

Порог рентабельности найден как отношение постоянных затрат к валовой марже в относительном выражении к выручке, которая также рассчитано в табл. 3.4 как доля прибыли, составляющая валовую маржу.

Запас финансовой прочности можно найти как разницу между выручкой и порогом рентабельности или как отношение выручки от реализации к силе операционного рычага.

Таблица 3.4 - Показатели порога рентабельности (точки безубыточности) и запаса финансовой прочности

Показатель	Продукция А (корпусная мебель)	Продукция Б (мягкая мебель)	Продукция В (мебельные фасады)
1	2	3	4
Цена за единицу, тыс. руб.	9,2	4	1,1
Объем реализации, шт.	1200	3000	12000
Выручка от реализации, тыс. руб.	11040,0	12000,0	13200,0
Переменные затраты, тыс. руб.	9300,0	10146,3	11069,6
Валовая маржа, тыс. руб.	1740	1853,7	2130,2
Постоянные затраты, тыс. руб.	1500	1500	1500
Прибыль, тыс. руб.	240	353,7	630,2
Сила воздействия операционного рычага	7,25	5,2	3,4
Валовая маржа в относительном выражении к выручке, %	15,8	15,4	16,1
Порог рентабельности, тыс. руб.	9493,7	9740,3	9316,8
Запас финансовой прочности, тыс. руб.	1546,3	2259,7	3883,2
Интерпретация результатов	Предприятие прошло порог рентабельности, имеет прибыль и солидный запас финансовой прочности по данному виду продукции	Предприятие прошло порог рентабельности, имеет прибыль и солидный запас финансовой прочности по данному виду продукции	Предприятие прошло порог рентабельности, имеет прибыль и солидный запас финансовой прочности по данному виду продукции

Из табл. 3.4 можно сделать ряд выводов. Так, каждый вид продукции приносит различную прибыль организации. Представим эти показатели в виде диаграммы (рис. 3.1).

Рис. 3.1 - Доля прибыли от отдельных видов продукции в ее общем объеме

Из диаграммы видно, что наибольшую прибыль приносит продукция В, несколько меньшую - продукция Б, наименьшую - продукция А.

В то же время порог рентабельности наиболее высок для продукции Б, несколько ниже для продукции А и наиболее низкий для продукции В.

Однако, запас финансовой прочности наиболее высокий для продукции В, несколько ниже для продукции Б, самый низкий для продукции А. Причем различия между уровнями порога рентабельности значительно ниже, чем разница между запасами финансовой прочности.

Что касается силы воздействия операционного рычага, то она наиболее высокая для продукции А, менее сильная для продукции Б и самая низкая для продукции В.

Таким образом, товар А, за который получили выручку в размере 11040 тыс. руб., уже достиг своего порога рентабельности и перешел его. Соответственно, товары Б и В также уже перешли свой порог рентабельности и предприятие при их производстве и реализации получает прибыль и имеет возможность полностью покрыть свои постоянные и переменные издержки.

Уже отмечалось, что товар В имеет наименьший порог рентабельности, следовательно затраты на его производство и реализацию окупаются быстрее. Соответственно, затраты на товар Б окупаются медленнее, чем на все другие рассматриваемые продукты.

Таким образом, производство товара В является наиболее привлекательным. Да и выручка, а также прибыль, получаемые от реализации данного товара выше, чем у других.

В то же время предприятию ООО «Верес» нет необходимости отказываться от производства товара А и Б, так как от них предприятие также получает прибыль и может покрыть затраты. Если же предприятие примет решение отказаться от других видов продукции, то продукту В придется принять на себя всю тяжесть постоянных затрат, т.е. 4500 тысяч рублей. А с такой суммой данный товар не справится и предприятие станет убыточным.

Таким образом, сложившаяся ситуация является достаточно оптимальной. А следовательно, управление организацией можно считать достаточно эффективным. Таким образом, данный анализ затрат позволяет планировать объем выпуска в соответствии с нахождением порога рентабельности и оценкой прибыли, а также рассматривать целесообразность выпуска той или иной продукции.

Возможно также с помощью системы «Директ-костинг» проводить анализ эффективности закупки и альтернативного использования ресурсов.

Подобный анализ характерен для ООО «Верес», так как предприятие может осуществлять как производственный, так и сборочные операции, закупая готовые элементы мебели на лесоперерабатывающих заводах. Система «директ-костинг» представляет возможность организации обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для себя же ООО «Верес» в результате проведения данного анализа решило, что выгоднее самим полностью производить свою продукцию, чем закупать ее у других поставщиков.

Важным достоинством системы «Директ-костинг» является то, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

При системе «Директ-костинг» также осуществляется оперативный контроль за постоянными расходами, так как в ООО «Верес» при контроле за себестоимостью используются стандартные затраты (т.е. «Директ-костинг» организуется в сочетании со «Стандарт-кост») или гибкие бюджеты. При применении «Стандарт-кост в системе «Директ-костинг» устанавливаются стандарты на постоянные затраты, а в основе гибких бюджетов лежит установление различного уровня постоянных затрат для разных уровней загрузки производственных мощностей. Система «Директ-костинг» позволяет принимать следующие управленческие решения: по оптимизации производственной программы по критерию максимума маржинального дохода; по вопросам ценообразован6ия на новую продукцию, которую по определённой цене продаёт конкурент; о выборе и замене оборудования; производить у себя или покупать на стороне тот или иной полуфабрикат; о целесообразности принятия дополнительного заказа и т.д.

Важнейшей частью системы контроля над затратами в рамках системы «Директ-костинг» является оценка деятельности подразделений, управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков ООО «Верес» так же, как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают, что произошло (фактические затраты), с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты). Разница между фактическими и бюджетными (плановыми) затратами называется отклонением.

Для выполнения задач контроля и регулирования затрат организация оценивает отклонения в затратах за период (табл. 3.5).

По результатам данного анализа специалисты рассматривают, какие затраты соответствуют плану, какие его превышают, а какие оказались ниже запланированных. В соответствии с результатами анализа руководство должно разработать меры по снижению затрат в последующие периоды.

Таблица 3.5 - Анализ выполнения плана затрат за месяц, тыс. руб.

Статьи затрат	План	Факт	Отклонение
Переменные затраты: - материалы - трудозатраты - коммунальные услуги - прочие Постоянные затраты: - заработная плата управленческого персонала - амортизация - коммунальные услуги - прочие	149 52 82 7 8 66 35 15 5 11	165 58 90 7 10 64 33 15 5 11	16 6 8 0 2 -2 -2 0 0 0
Итого	215	229	14

Основной принцип системы «Директ-костинг» в данном анализе - это рассмотрение затрат в разрезе переменных и постоянных. Это позволяет оценить их более детально и найти резервы повышения не только общей прибыли, но и маржинальной.

Таким образом, система «Директ-костинг» обладает большими аналитическими возможностями, позволяющими организации ООО «Верес» регулировать, оценивать и контролировать различные аспекты своей деятельности. Это одно из основных преимуществ данной системы.

3.3 Рекомендации

Итак, мы рассмотрели достоинства и недостатки системы «Директ-костинг», особенности ее внедрения и те перспективы, которые она дает организации ООО «Верес».

В результате внедрения данной системы ООО «Верес» получило возможность проводить эффективную ценовую и ассортиментную политику, проводить различные виды анализа затрат, учитывать их более простым и менее трудоемким методом. А также получать оперативную информацию в результате ведения управленческого учета.

Отказ от распределения косвенных расходов между изделиями позволяет более достоверно оценить, во что обходится организации производство продукции. Оперативно устанавливая нижний предел цены, можно использовать ценовую политику в конкурентной борьбе в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта и т.д. Данная система позволяет также выявлять изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Таким образом, можно оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и ориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

Именно на вышеперечисленные моменты организация ООО «Верес» и должна обратить свое внимание с целью активного использования преимуществ используемой системы учета.

При применении системы «Директ-костинг» упрощается планирование (нормирование), учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость.

При этом в организации появляются и некоторые трудности, на которые также следует обратить внимание.

Во-первых, это трудности распределения затрат на постоянные и переменные. Поэтому организации необходимо четко классифицировать затраты по единому принятому методу.

Во-вторых, одновременно с учетом по системе «Директ-костинг» необходимо иметь информацию о величине полных затрат, так как зачастую она необходима организации, прежде всего для определения цены продукции, так как она должна покрыть все издержки предприятия.

Также возникают некоторые трудности при формировании внешней отчетности.

Важным моментом является автоматизация управленческого учета на предприятии ООО «Верес». Это позволит более оперативно получать и анализировать информацию. Причем такая система автоматизации должна учитывать связи между управленческим и бухгалтерским учетом. Связано это прежде всего с тем, что для управленческого учета данные бухгалтерского учета зачастую могут оказаться полезными.

Автоматизировать систему управленческого учета можно при помощи уже имеющихся универсальных программных продуктов, а можно заказать индивидуальный программный продукт, разработанный специально для конкретного предприятия и учитывающий его особенности.

Несмотря на то, что второй вариант зачастую требует больших первоначальных капиталовложений, многие специалисты отмечают, что такие программы более удобны в использовании и быстрее окупаются для предприятия.

Но выбор, конечно, остается за руководством. При этом необходимо взвесить все плюсы и минусы, затраты и результаты.

В целом можно отметить, что управленческий учет по системе «Директ-костинг» на предприятии ООО «Верес» достаточно эффективно организован и дает организации большое количество преимуществ, которыми необходимо умело пользоваться.

Так, организация имеет возможность оценить минимальный объем продукции, необходимый для получения прибыли, который для рассмотренной в работе продукции корпусной мебели составил 1035 единиц. Также возможно выделить более рентабельную продукцию, на которой следует акцентировать свое внимание. В данном случае эта продукция - мебельные фасады, приносящая прибыль в размере 630,2 тыс. руб. В то же время другие виды продукции приносят меньшую прибыль, но берут на себя значительную часть постоянных расходов, которые один вид продукции, пусть даже прибыльной не потянул бы.

В то же время система «Директ-костинг» позволяет эффективно контролировать затраты, анализируя выполнение плана по ним. Так затраты в рассматриваемом периоде имели отклонение от плановых на 14 тыс. руб., что является достаточно значительной величиной, а значит требует принятия оперативных мер.

Таким образом, система «Директ-костинг» позволяет организации вести активное управление затратами, о чем говорит получаемая стабильная прибыль организации, например, по рассматриваемым товарам, организация получает прибыль в размере 1223,9 тыс. руб., что является достаточно высоким показателем и говорит об успешности фирмы.

Заключение

Итак, в данной дипломной работе были рассмотрены вопросы управленческого учета на предприятии, его организация и необходимость внедрения на предприятии. Также был изучен один из важнейших инструментов управленческого учета - система учета затрат «Директ-костинг», ее принципы, достоинства и недостатки, а также применение на конкретном предприятии.

Объектом исследования в работе выступало ООО «Верес», занимающееся производством мебельных фасадов и мебели на заказ.

В результате выполнения работы можно сделать ряд выводов.

Во-первых, управленческий учет это система планирования, анализа, учета и контроля расходов и доходов организации.

Управленческий учет не является обязательным на предприятии. Но вместе с тем в последние годы повысилась его актуальность, а потому все больше российских предприятий понимают его необходимость.

Грамотно организованный управленческий учет позволяет руководителям организации получать оперативную качественную информацию, грамотно анализировать ее и на ее основе принимать управленческие решения.

Важной составляющей управленческого анализа является система «Директ-костинг» в соответствии с которой все издержки предприятия делятся на постоянные и переменные, причем калькулирование себестоимости продукции производится на основе переменных затрат.

Данная система активно применяется на зарубежных предприятиях, а в нашей стране еще не очень распространена.

Вместе с тем, данная система дает организации ряд преимуществ, позволяя вести активную политику ценообразования и ассортимента продукции, оценивать свои реальные затраты и доходы, анализировать оптимальный выпуск продукции и целесообразность выпуска того или иного вида продукции и др. Данная система значительно упрощает ведение учета затрат и дает огромные аналитические возможности.

В ООО «Верес» данная система была введена несколько лет назад, активно и успешно используется предприятием.

Основными методами совершенствования системы «Директ-костинг» является то, что предприятие должно использовать все возможности данной системы. В данные же момент они не все полностью охвачены.

Другим направлением является автоматизация всей системы управленческого учета.

В целом же данная система на предприятии организована достаточно грамотно и эффективно.

Список использованных источников

1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 254 с.

2. Бочаров В.В. Финансовый анализ. - СПб.: Питер, 2004. - 240 с.

3. Вахрушина М. Управленческий анализ поведения затрат // Экономика и жизнь. - 2002. - № 9. - С. 27 - 30.

4. Волкова О.Н. Управленческий учет. - М.: ТК Велби, Проспект, 2005. - 472 с.

5. Воронова Е.Ю. Показазный и попроцессный методы калькулирования себестоимости: сравнительный анализ // Аудиторские ведомости. - 2001. - № 12. - С. 31 - 35.

6. Глинский Ю.М. Новые методы управленческого учета [Электронный ресурс]. Режим доступа: http: // www.gaap.ru /biblio /mngacc/foreign/003.asp.

7. Горлов В.В. Управленческий учет в строительных организациях // Аудиторские ведомости. - 2003. - № 4. - С. 21 - 25.

8. Губин В. Упрощенная система управленческого учета [Электронный ресурс]. Режим доступа: http: // www.bizeducation.ru /library/ fin/man_acc /gubin.htm.

9. Гусева Т.М., Шеина Т.Н. Бухгалтерский учет. Учебно-практическое пособие. - М.: ТК Велби, Проспект, 2004. - 504 c.

10. Директ-костинг [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.businessvoc.ru.

11. Друри К. Управленческий и производственный учет. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 735 с.

12. Дугельный А.П., Комаров В.Ф. Бюджетное управление предприятием. - М.: Дело, 2004. - 432 с.

13. Ермакова Н.А. Организация учета в системе «Директ-костинг» // Современный бухучет. - 2004. - № 6. - С. 38 - 41.

14. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Юристъ, 2003. - 563 с.

15. Каверина О.Д. Управленческий учет. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 346 с.

16. Камышанов П.И. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: Омега-Л, 2004. - 639 с.

17. Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле «три в одном». - М.: Статус-Кво, 1999. - 358 с.

18. Керимов В.Э. Маржинальный метод бухгалтерского учета // Финансовая газета. - 1999. - № 34. - С. 15 - 16.

19. Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учета по системе «Директ-костинг» // Аудит и финансовый анализ. - 2001. - № 2. - С. 54 - 70.

20. Ковалев В.В., Соколов Я.В. Основы управленческого учета. - СПб.: ЛИСТ, 2001. - 432 с.

21. Ковалева О.В. Методологические основы системы управленческого учета // Финансовые исследования. - 2001. - № 3. - С. 41 - 45.

22. Колесников С.Н. Иерархия систем управленческого учета [Электронный ресурс]. Режим доступа: http: // www.bizeducation.ru /library/fin/ man_acc/kolesnikov.htm.

23. Лебеда Т. Некоторые общие подходы к постановке управленческого учета на предприятии // Теория и практика управления. - 2003. - № 2. - С. 46 - 58.

24. Маренков Н.Л. Ценообразование / Под ред. Чапека В.Н. - М.: Национальный институт бизнеса. - Ростов н/Д: Феникс, 2005. - 288 с.

25. Налоговый кодекс РФ. Ч. 1: Федеральный закон от 31.07.98 г. - №146-ФЗ (в редакции Федерального закона от 02.02.2006. - № 19-ФЗ).