Бухгалтерский учет основных фондов предприятия

Введение

Производственно-хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда и материальных условий процесса труда.

Средства труда - станки, рабочие машины, передаточные устройства, инструмент и т. п., а материальные условия процесса труда - производственные здания, транспортные средства и другие.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации по установленным нормам.

Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета и аудита основных средств.

В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств важное значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала.

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

Основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия.

Условия перехода к рыночной экономике побуждают трудовые коллективы к постоянному поиску резервов повышения эффективности использования всех материально - вещественных факторов производства, в том числе и основных средств. Выявить и практически использовать эти резервы можно с помощью тщательного экономического анализа.

Состояние и использование основных средств - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно - технического прогресса - главного фактора повышения эффективности любого производства.

Более полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей предприятия способствует улучшению всех его технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, экономии капитальных вложений.

В условиях перехода к рыночной экономике основными задачами бухгалтерского учета являются:

- правильное и своевременное отражение поступления, выбытия и перемещения основных средств;

- контроль за их наличием и сохранностью в местах эксплуатации;

- своевременное и точное исчисление износа основных средств и правильное его отражение в учете;

- определение затрат по ремонту и контроль за рациональным использованием средств, выделенных для этой цели;

- выявление неиспользуемых, лишних объектов основных средств;

- контроль за эффективностью использования основных средств.

Целью написания данной дипломной работы является формирование предложений по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств на основании проведенного исследования бухгалтерского учета, а также проведения анализа основных средств.

Для достижения поставленной цели необходимо решить комплекс задач, а именно:

- дать характеристику хозяйственно-финансовой деятельности организации;

- изучить порядок учета основных средств на исследуемом предприятии;

- выявить узкие места в работе бухгалтерии на исследуемом участке;

- дать рекомендации по улучшению учетной и аналитической работы в организации

Теоретической основой дипломной работы предприятия послужили работы ведущих экономистов, бухгалтеров по учету основных средств, официальные инструктивно-методические материалы, а также материалы собственных исследований.

Объектом исследования является предприятие ООО «Денисовское», осуществляющее переработку и реализацию животноводческой продукции.

1. Теоретические аспекты учета основных средств

1.1 Понятие, классификация и оценка основных средств

От отношения к ресурсам и их потреблению в процессе труда зависит во многом объем производимых благ, их качество, доходы и уровень жизни как самого рабочего, так и его семьи, а в конечном счете, богатство и благосостояние населения страны. Одной из определяющих причин глубокого экономического кризиса нашей республики, удорожание жизни людей является неэффективное использование ресурсов.

Ресурсами называются средства производства, запасы всевозможных благ, ценностей, которыми располагает государство, его административные центры, предприятия, общественные организации, учреждения, семья, просто индивид, как собственник.

Ресурсы подразделяются на материальные, людские, финансовые и природные. В данной работе рассмотрены первые из них.

Средства производства - это машины, станки, приборы, инструменты, здания, сооружения, транспортные средства, линии связи, хранилища, склады и другие. В экономической науке все эти виды ресурсов называются основным капиталом или основными производственными фондами.

В основу деления ресурсов на основные и оборотные положен принцип различной роли, которую они играют в производстве, и различного характера переноса своей стоимости на создаваемый продукт, услугу. Основные средства по своей социальной сущности являются объектами собственности и выступают в натуральном виде, как потребительные стоимости, полезные вещи, а также как стоимости, результаты, застывшего них труда.

Основные средства - это те ресурсы предприятия, которые задействованы в производстве на годы, на десятилетия. Их внешняя форма остается неизменной на весь срок их «жизни», а стоимость свою они переносят, присоединяют к производственному продукту частями.

Основные средства промышленных предприятий составляют основу их материально-технической базы, рост и совершенствование которых является важнейшим условием повышения качества и конкурентоспособности продукции.

Для признания активов объектами основных средств необходимо единовременное выполнение определенных условий, а именно:

- использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующее приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующее объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, переданные в пользование организации, в составе основных средств не учитываются.

Основные средства имеют очень широкую номенклатуру и могут быть сгруппированы по многим признакам.

В зависимости от принадлежности основные средства подразделяют на: собственные, принадлежащее организацией по праву собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа), находящееся в оперативном управлении и хозяйственном ведении, полученные в аренду без права выкупа.

В зависимости от целевого использования объекты основных средств подразделяются на:

- производственные - использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукцией, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукцией и др.;

- непроизводственные - не используемые при осуществлении обычных видов деятельности.

К объектам основных средств непроизводственного назначения, находящемся на балансе организацией и не подпадающим под вышеприведенное определение, можно отнести объекты по эксплуатации жилых домов, а также жилые дома, общежития, бани, прачечные, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения (детские сады, детские ясли), дома отдыха.

Объекты основных средств, как новые, так и бывшие в эксплуатации, отражаются в бухгалтерском учете при их принятии на учет по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - это стоимость, по которой объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость основных средств определяется в зависимости от способа их поступления на предприятие.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

В первоначальную стоимость основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов (доходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, а также коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Остаточная стоимость основных средств представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и накопленной на отчетную дату (или дату выбытия основных средств) амортизацией.

1.2 Учет движения основных средств

Основными источниками поступления основных средств являются:

а) приобретение основных средств за плату;

б) строительство объекта основных средств подрядным способом;

в) строительство объекта основных средств хозяйственным способом;

г) поступление основных средств в счет вклада в уставный капитал;

д) безвозмездное получение основных средств;

е) поступление основных средств в обмен на другое имущество.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Бухгалтер формирует первоначальную стоимость объектов основных средств с учетом расходов по их приобретению и созданию.

Фактическими затратами на приобретение, изготовление и сооружение основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.

Для учета операций по движению основных средств предусмотрены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

- (форма № ОС-1) - акт о приеме - передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

- (форма № ОС-1а) - акт о приеме - передаче здания (сооружения);

- (форма № ОС-1б) - акт о приеме - передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);

- (форма № ОС-2) - накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;

- (форма№ОС-3) - акт о приеме- сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизируемых объектов основных средств;

- (форма № ОС-4) - акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

- (форма № ОС-4а) - акт о списании автотранспортных средств;

- (форма №ОС-4б) - акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств);

- (форма № ОС-6)- инвентарная карточка учета объекта ОС;

- (форма №ОС-6а) - инвентарная карточка учета объектов ОС;

- (форма №ОС-14)-акт о приеме (поступлении) оборудования;

- (форма №ОС -15)-акт о приеме- передаче оборудования в монтаж;

- (форма №ОС-16)-акт о выявленных дефектах оборудования.

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств”.

В соответствии и ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект.

Инвентарным объектом может быть:

а) объект со всеми принадлежностями и приспособлениями;

б) отдельный конструктивно - обособленный предмет, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

в) обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения.

Оборудование, не требующее монтажа (транспорт, передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные механизмы, а также оборудование, предназначенное для запаса, принимается к бухгалтерскому учету на основании акта приемки - оборудования (форма ОС - 14).

При оформлении приемки основных средств, не предназначенных для запаса и не требующих монтажа, составляется акт (накладная) по форме № ОС-1 в одном экземпляре на каждый отдельный объект. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования, если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце.

Акт (накладная) после оформления с приложенной технической документацией, относящейся к объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем.

При составлении акта выполняются следующие действия:

1. Создается комиссия по вводу в эксплуатацию основного средства;

2. Комиссия производит осмотр основных средств и составляет акт.

При этом в акте указывается инвентарный номер объекта, который присваивается комиссией и впоследствии не изменяется.

Присвоение инвентарного номера каждому объекту основных средств в момент его поступления в организацию является обязательным.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей с разным сроком полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, бухгалтер вместе с материально ответственным лицом каждой части присваивает отдельный инвентарный номер.

Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания.

Инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6) применяется в следующих случаях:

- для учета отдельных объектов основных средств;

- для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и тоже производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

Инвентарная карточка ведется на каждый объект или группу объектов.

Инвентарные карточки группируются в картотеке применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям).

Заполнение инвентарных карточек производится бухгалтером на основании:

а) акта (накладной) приемки-передачи основных средств;

б) технических паспортов;

в) других документов, которыми оформляется их приобретение, сооружение, перемещение, дооборудование, реконструкция, модернизация, капитальный ремонт, списание.

В инвентарных карточках бухгалтер приводит основные данные по объекту основных средств, такие как:

- срок полезного использования;

- способ начисления амортизации;

- освобождение от начисления амортизации (если имеет место);

- индивидуальные особенности объекта.

Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии.

Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также списанные в течение отчетного месяца находятся до конца месяца обособленно от инвентарных карточек основных средств.

Для синтетического учета основных средств в соответствии с Планом счетов, применяются счета: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие доходы и расходы», а также использует забалансовые счета 001 «Арендованные основные средства», 010 «Износ основных средств», 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Аналитический учет объектов основных средств ведется в разрезе инвентарных объектов, а также материально - ответственных лиц.

Поступление основных средств бухгалтер отражается в учете при помощи активного счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, межэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включается также контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

В том случае, если поступивший объект основных средств требует монтажа, все затраты отражаются по дебету счета 07 «Оборудование к установке».

Акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма № ОС-15) применяется бухгалтерией при оформлении передачи оборудования монтажным организациям.

При составлении акта бухгалтер указывает порядковый номер, наименование организации-составителя акта, дата, различные коды, наименование монтажной организации, сведения об оборудовании, передаваемом в монтаж и ряд других.

На оборотной стороне акта вначале указывается информация, установленная при приемке оборудования, а именно: соответствует ли оборудование проектной документации или чертежу.

Далее определяют, комплектно или не комплектно оборудование поступило в монтаж (для этого привлекают представителя технической службы покупателя), указывается состав комплекта и технической документации, по которой производилась приемка.

В следующей строке делается отметка о выявленных дефектах. Если дефекты обнаружены, их подробно перечисляют и бухгалтер предприятия составляет Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16).

Затем указываются заключительные выводы о комплектности оборудования, о соответствии данных документов данным, полученным при фактическом осмотре и т.п., делается вывод о пригодности к монтажу.

Полностью заполненный акт подписывают и ставят печати организаций представители обеих сторон - покупателя и монтажной организации.

Материально-ответственное лицо, принимающее оборудование на хранение, подписывает акт, указывает должность, фамилию и инициалы, а также дату.

Бухгалтер заносит в акт корреспондирующий счет и код аналитического учета, если организация использует систему кодирования.

Первоначальной стоимостью основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

При возведении объекта хозяйственным способом все затраты, связанные с возведением объекта основных средств, отражаются бухгалтером по дебету счета 08/3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции со счетами 10, 70, 69.

При осуществлении работ подрядным способом и передаче поступившего оборудования непосредственно после его получения монтажной организации в состав приемной комиссии входит также представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается в акте, и ему передается копия акта.

Представитель отправителя, включенный в состав комиссии, должен иметь удостоверение на право участия в приемке-передаче этих основных средств.

Отправитель может уполномочить на участие в приемке организацию, находящуюся в месте получения продукции. В этом случае удостоверение представителю выдается организацией, выделившей его. В удостоверении должно быть сделана ссылка на документ, которым отправитель уполномочил данную организацию участвовать в приемке продукции. Представителю, участвующему в приемке, выдается заверенное печатью организации разовое удостоверение за подписью руководителя.

При этом в удостоверении должно быть указанно:

- дата выдачи удостоверения и его номер;

- фамилия, имя, отчество, место работы и должность лица, которому выдано удостоверение;

- наименование организации, которой выделяется представитель;

- вид средств на участие в приемке которых уполномочен представитель.

Удостоверение выдается на право участия в приемке конкретного оборудования.

После осмотра оборудования комиссия составляет акт в двух экземплярах, в котором заполняются все необходимые реквизиты, а именно данные о получателе, поставщике, полученном грузе, результаты осмотра груза и приводится заключение комиссии.

Акт подписывается всеми лицами, участвующими в приемке оборудования. Лицо, не согласное с содержанием акта, обязано подписать его с оговоркой о несогласии и изложить свое мнение.

При этом в случаях, когда при приемке груза от транспортной организации устанавливаются повреждение или порча груза, несоответствие данным, указанным в транспортных документах, получатель обязан потребовать от транспортной организации составления коммерческого акта, данные которого, в необходимом случае отмечаются в акте приемки оборудования.

Надлежащим образом оформленный акт передается в бухгалтерию.

В акте бухгалтер должен проверить:

- правильность оформления документа;

- соответствие сведений указанных в акте, документам, на основании которых он составлен.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклад в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Поступление объекта основных средств на предприятие может осуществляться по договору дарения, где одна сторона выступает в качестве дарителя и безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне имущество в собственность.

В бухгалтерском учете операции безвозмездного получения основных средств отражаются через счет 98/2 «Безвозмездные поступления». Суммы, учтенные на счете 98 по безвозмездно полученным основным средствам, списываются на счет 91/1 по мере начисления амортизации.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В настоящее время вычету подлежит только один налог - НДС. Рассмотрим общий порядок учета сумм НДС при определении первоначальной стоимости объектов основных средств (для целей налогового учета).

Объект основного средства может быть приобретен налогоплательщиком у продавца (поставщика), получен безвозмездно или в виде взноса в уставный капитал, сооружен при выполнении капитального строительства или работ по сборке как самим налогоплательщиком, так и подрядчиком, изготовлен налогоплательщиком в собственном производстве. Следует различать изготовление основного средства в собственном производстве с сооружением основного средства в результате выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Способы приобретения основных средств имеют свои особенности налогообложения - как при определении первоначальной их стоимости для целей исчисления налога на прибыль, так и при учете сумм НДС.

При приобретении основных средств у поставщика на территории Российской Федерации вычету подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками основных средств и уплаченные им либо уплаченные при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.171 НК РФ).

Если при приобретении основного средства налогоплательщик оплачивал услуги сторонним лицам, например за его доставку, то к вычету принимаются и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком перевозчикам. Первоначальная стоимость основного средства в этом случае формируется из сумм, уплаченных поставщику и исполнителям работ (услуг), связанных с приобретением основного средства.

Исключение составляют некоторые расходы по приобретению основных средств, являющихся недвижимым имуществом. К таким расходам относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Эти расходы согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) основных средств, подлежат налоговому вычету при исчислении сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет, в полном объеме после принятия на учет (ввода в эксплуатацию) данных основных средств (п.1 ст.172 НК РФ).

Вычеты налога применяются только в отношении товаров (работ, услуг), используемых в операциях, признаваемых согласно гл.21 НК РФ объектами налогообложения, за исключением перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ случаев (п.2 ст.171 НК РФ). К ним относится приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации и не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, а также в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

При приобретении основного средства в указанных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (или уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации), включаются в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства и соответственно относятся на расходы через начисление амортизации в составе прямых или косвенных расходов. При последующей реализации (облагаемой НДС) такого основного средства налоговая база для исчисления НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ).

Если основное средство приобреталось для использования в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС, налогоплательщик в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ обязан суммы НДС частично принять к вычету, а частично включить в стоимость основного средства. НК РФ установлен способ определения пропорции для такого учета сумм НДС. Она определяется исходя из стоимости подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) отгруженных товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В отношении основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал, в гл.25 НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости. Это отчасти связано с тем, что в соответствии с пп.3 п.1 ст.251 НК РФ это имущество не учитывается в составе доходов, а частично с тем, что налогоплательщик не несет никаких расходов, связанных с приобретением основного средства таким способом. В п.2 ст.256 НК РФ перечислено амортизируемое имущество, которое не подлежит амортизации. В этом перечне в том числе поименовано имущество, полученное в результате осуществления операций, не признаваемых доходом для целей обложения налогом на прибыль, за исключением имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал. Анализ норм гл.25 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что имущество, полученное в качестве взноса в уставный капитал, признается амортизируемым имуществом, так как отвечает всем его признакам, но первоначальная стоимость этого имущества равна нулю, так как отсутствуют расходы, связанные с его приобретением.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ. Согласно этой норме безвозмездно полученное имущество признается доходом, который определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст.40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета для исчисления налога на прибыль организаций у передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие основных средств может иметь место в случаях:

- продажи;

- списания в случае морального или физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- передачи по договорам мены, дарения;

- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

- иных случаях.

Списание основных средств оформляется актом на списание основных средств (форма №ОС-4). Данная форма применяется для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных, списание которых оформляется специальным актом на списание автотранспортных средств (форма ОС-4а)). При этом, к первому экземпляру акта, подлежащему передаче в бухгалтерию, прикладывается документ, подтверждающий снятие автотранспортного средства с учета.

Акт на списание основных средств составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основным для сдачи на склад реализации оставшихся в результате списания запчастей, материалов, металлолома и т.д.

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации, при выбытии указанных объектов создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.

В компетенцию комиссии, создаваемой на предприятии, входят:

а) осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

б) установление причин списания объекта основных средств (моральный и физический износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, либо для управленческих нужд и др.);

в) выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

г) возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка, исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад;

д) составление акта на списание объекта основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств: дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по рыночной текущей стоимости в качестве операционных доходов.

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

В расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, могут включаться расходы, связанные с транспортировкой, демонтажем, сносом, разборкой и т.д.

Доходы от продажи ОС должны быть учтены при налогообложении прибыли. Причем доход для целей налогообложения определяется так же, как доход в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ в выручку должны включаться все поступления, связанные с продажей имущества, НДС не учитывается. Доход от реализации ОС следует уменьшить на их остаточную стоимость, которая согласно п. 1 ст. 257 НК РФ равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Ограничение в признании в налоговом учете убытка, полученного от реализации основных средств, отражается в правилах заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. При заполнении декларации операция по реализации ОС всегда учитывается в составе доходов (в полной сумме доходов) и в составе расходов (в полной сумме признаваемых по операции расходов).

Результат от реализации в налоговом учете получается путем сопоставления дохода, полученного от реализации основных средств, с понесенными при этом расходами. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение периода, представляющего собой разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком службы ОС до его продажи в месяцах (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Согласно пункту 54 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ», материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

При выбытии основных средств в результате стихийных бедствий, чрезвычайных ситуаций все затраты и доходы в виде материалов, лома, страховых платежей и стоимость объекта основных средств относятся на счет 99 «Прибыли и убытки».

1.3 Учет амортизации основных средств

Под влиянием времени, воздействием природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются. Они утрачивают свои первоначальные свойства, физические качества и в результате уменьшается их реальная первоначальная стоимость. Физический износ происходит в результате производственного потребления основных средств путем воздействия коррозией и износа стоимости.

Моральный износ основных средств - это снижение стоимости имущества в результате появления машин и оборудования, произведенных с меньшими затратами и более современных.

Стоимостной износ компенсируется за счет накапливания средств путем включения в расходы производства и реализации амортизационных отчислений.

Амортизация - это процесс постепенного переноса стоимости основных средств по мере их морального и физического износа на производимый с их помощью продукт в целях возмещения их стоимости и накопления денежных средств для последующего полного восстановления основных фондов.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в соответствии с методиками, указанными в приказе по учетной политике предприятия. Начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта, кроме случаев консервации объекта и ремонтных и восстановительных работ сроком более 12 месяцев. Амортизацию начисляют ежемесячно по вновь принятым объектам, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления основного средства. При выбытии объекта начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Амортизация начисляется по объектам, которые являются собственностью предприятия или переданы ему на условиях финансовой аренды и числятся на балансе.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Амортизация не начисляется:

- по объекта жилищного фонда;

- по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;

- по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», амортизация признается в качестве расхода исходя из:

- величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов;

- срока полезного использования;

- принятых организацией способов начисления амортизации.

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта призвано приносить доход организации. Срок полезного использования определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Он может быть установлен технической документацией или самостоятельно организацией, исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с условиями производства или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, исходя из режима эксплуатации и естественных условий влияния среды;

- нормативно - правовых ограничений использования этого объекта.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей организации.

Правительство РФ Постановлением от 01.01.02 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» установило 10 амортизационных групп основных средств, в зависимости от срока полезного использования.

Таблица 1 - Амортизационные группы основных средств

Амортизационные группы	Срок полезного использования
1	От 1 года до 2 лет включительно (недолговечное)
2	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
3	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
4	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
5	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
6	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
7	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
8	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
9	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
10	Свыше 30 лет

Согласно п. 18 ПБУ 6/01, в бухгалтерском учете начисление амортизации основных средств производится одним из следующих способов:

а) линейный способ;

б) способ уменьшаемого остатка;

в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца службы объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции - начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. К ним могут быть отнесены здания, сооружения, многие машины и механизмы, станки и оборудование. При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования.

Применение способа уменьшаемого остатка позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующее в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, который также относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ можно применять при начислении амортизации по вычислительной технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых предприятий, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

Способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ, услуг) применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, амортизация по которым зависит от величины пробега или от количества часов полета, а также по оборудованию горнодобывающей промышленности, амортизация по которым зависит от объема добытой породы, и другим видам аналогичного оборудования. Для таких объектов основных средств определяется сумма амортизации на единицу продукции (работ, услуг).

При выборе любого из названных способов учитывается, что:

- применение новых способов возможно только к вновь поступившим основным средствам;

- применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования, т.е. если на какое - то основное средство ранее начислялась амортизация по линейному способу, то на него действие новых способов не может быть распространено.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 2. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Состав амортизируемых основных средств для целей налогообложения не совпадает с составом амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета.

При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными ст.ст.256 - 258 НК РФ.

Амортизируемыми основными средствами признается имущество, срок полезного использования которых - более 12 месяцев и первоначальная стоимость - более 10 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ).

При принятии объекта к налоговому учету необходимо установить срок его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и который определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.

Всего для целей налогообложения предусмотрено десять амортизационных групп.

При принятии объекта к учету организация должна определить, к какой амортизационной группе относится этот объект в соответствии с Классификацией основных средств. Определив амортизационную группу объекта, организация самостоятельно устанавливает конкретный срок его полезного использования (в месяцах) в рамках тех пределов сроков, которые предусмотрены для данной амортизационной группы.

Для целей налогообложения в соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующим за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

По объектам недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, амортизация в целях налогообложения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ).