Бухгалтерский учет основных фондов предприятия

б) зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим.

Во время ремонта эксплуатация объекта прекращается, т.е. может производиться разборка и последующая сборка объекта основных средств либо его отдельных частей, но это не является основанием для прекращения начисления амортизационных отчислений по объектам, сданным в ремонт.

Работы по ремонту могут выполняться как силами самого предприятия (хозяйственным способом), так и силами сторонних исполнителей (подрядным способом).

При подрядном способе ремонта обязательно заключение договора подряда, в котором оговариваются:

- перечень основных средств, подлежащих ремонту;

- срок выполнения работ и их стоимость;

- порядок сдачи-приемки работ;

- порядок оплаты выполненных работ;

- штрафные санкции за некачественно и недобросовестно выполненные работы и т.п.

Порядок учета расходов на ремонт является одним из элементов учетной политики.

Организация самостоятельно выбирает этот порядок и отражает свой выбор в соответствующих внутрифирменных документах.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета допускает следующие способы учета расходов на ремонт, которые в соответствии с пунктом 67 Методических указаний по учету основных средств.

Резерв расходов на ремонт основных средств формируется путем ежемесячных отчислений в пределах годовой предполагаемой плановой сметы затрат на все виды ремонта.

Если на субсчете "Ремонтный фонд" счета 96 образуется дебетовое сальдо, его показывают в активе баланса как расходы будущих периодов. Перерасход (дебетовое сальдо) ремонтного фонда может быть сигналом о недостаточности отчислений в него. Если это так, то необходимо пересмотреть и увеличить нормативы ежемесячных отчислений в ремонтный фонд.

Затраты включаются в издержки текущего отчетного периода.

Если объемы ремонта сравнительно невелики, то сумма расходов на ремонт списывают на затраты организации.

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен НДС по затратам на ремонт основных средств, выполненным силами сторонних организаций.

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» - ежемесячное, равномерное включение расходов на ремонт в состав затрат производства, причем срок отнесения расходов будущих периодов определяется учетной политикой на предприятии.

При проведении ремонтных работ могут быть получены возвратные материалы, полученные при демонтаже или частичной разборке ремонтируемых объектов и в последующем использованных на какие-либо цели, но не для ремонта того же самого объекта.

Кт 20 «Основное производство», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» (в зависимости от принятой учетной политике предприятия) - приняты к учету материалы от разборки ремонтируемых объектов основных средств.

При этом ремонтный фонд создается в случае выполнения особо крупных, сложных и длительных ремонтов, затраты накапливаются в составе счета 97, в случае разового характера дорогостоящих ремонтов, а в остальных случаях затраты резервируются.

Необходимо учитывать, что в соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств затраты на технический осмотр и уход, а также затраты по содержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Ремонты основных средств в ООО «Денисовское» осуществляется только хозяйственным способом, т.е. силами самой организации.

Ремонт автотранспортных средств в ООО «Денисовское» осуществляется следующим способом: инженер согласно рапорта получает в кассе денежные средства на приобретение запасных частей или материалов, в течение трех дней он отчитываются по авансовому отчету. К нему прилагаются счета-фактуры за приобретенные запасные части или материалы. В ООО «Денисовское» учет по счету 10/5 «Запасные части» ведется в разрезе каждого материально-ответственного лица. На основании этих документов материалы приходуются на счет 10.5 «Запасные части». В конце месяца подотчетное лицо составляет материальный отчет, где прилагается ремонтный лист на списание запасных частей, или акт на списание материалов.

Аналитические данные налогового учета ООО «Денисовское» по учету расходов на ремонт включают, в том числе, следующие показатели:

1) совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества по состоянию на конец отчетного (налогового) периода;

2) сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных организацией за отчетный (налоговый) период. При этом сумма расходов на ремонт за отчетный (налоговый) период основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, и сумма расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, группируются и учитываются раздельно.

При этом предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества, указанного в п.1 ст.324 Кодекса, на норму затрат, установленную пп.2 п.1 ст.260 Кодекса.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то в состав прочих затрат ООО «Денисовское» текущего отчетного (налогового) периода включается сумма фактических затрат на ремонт основных средств.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную сумму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат ООО «Денисовское» включается в состав прочих расходов в пределах суммы нормативных расходов.

При этом разница между фактической суммой расходов и предельной суммой расходов группируется по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп.

В случае если на основании имеющихся первичных документов ООО «Денисовское» может определить, к какой конкретной группе основных средств относятся произведенные расходы на ремонт, в аналитических данных налогового учета расходы учитываются в соответствующей группе расходов на ремонт в соответствии с данными первичных документов.

В случае если сумму произведенных расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов, относящихся к основным средствам, включенным в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Аналитический учет распределенных расходов на ремонт ООО «Денисовское» организует таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Амортизация в бухгалтерском учете ООО «Денисовское» после проведения модернизации начисляется следующим образом. Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

3. Совершенствование бухгалтерского учета основных средств ООО «Денисовское»

Сложившаяся в последнее время практика взаимоотношений государства и бизнеса показывает, что применять схемы по оптимизации налогообложения пока еще можно, но очень осторожно. Тем не менее, есть и совершенно законные способы минимизировать налоги. ООО «Денисовское» предлагается рассмотреть две схемы минимизации налога на имущество.

1) разделить основное средство на несколько объектов;

Суть схемы состоит в том, что разные части основного средства можно учесть как отдельные объекты и быстрее списать на затраты. Как следствие, фирма экономит не только на налоге на имущество, но и на налоге на прибыль. Однако применить этот способ можно только в том случае, если фирма покупает несколько основных средств, представляющих собой единый комплекс.

При приобретении объектов основных средств, представляющих собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов (например, системный блок и монитор), организация вправе установить для каждого объекта комплекса конкретный срок полезного использования. В соответствии с п.20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» он определяется исходя из ожидаемой производительности или мощности, физического износа и других ограничений использования объекта. Если в результате несколько частей единого комплекса будут иметь разный срок полезного использования, то каждую такую часть следует учитывать в качестве самостоятельного инвентарного объекта (п.6 ПБУ 6/01).

Для того чтобы воспользоваться этой схемой, ООО «Денисовское» должно установить различные сроки полезного использования составных частей имущества. Сделать это позволяет п.6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В нем есть такая оговорка: «..в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Отметим, что аналогично можно поступить и в налоговом учете.

Использовать это можно двумя способами.

Первый - если одна (или несколько) из составных частей объекта стоит менее 10000 руб., а в целом стоимость комплекса превышает 10000 руб. Установив для каждой такой части разные сроки полезного использования, бухгалтер будет учитывать их как отдельные основные средства. А потому те из них, которые стоят не более 10000 руб., можно не амортизировать, а единовременно включить в затраты. Рассмотрим это на примере 3.1.

Пример 3.1. В феврале 2004 г. ООО «Денисовское» приобрело одновременно системный блок, монитор и принтер. Стоимость покупки без учета НДС составила 25500 руб., в том числе:

- системный блок - 9000 руб.;

- монитор - 8500 руб.;

- принтер - 8000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования электронно-вычислительной техники - свыше трех лет и до пяти лет включительно. Руководитель фирмы своим приказом установил для купленного имущества такие сроки полезного использования:

- системный блок - 37 месяцев;

- монитор - 39 месяцев;

- принтер - 38 месяцев.

Так как все устройства имеют разные сроки полезного использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и принтер будут поставлены на учет как самостоятельные объекты основных средств. И поскольку стоимость каждого из них меньше 10000 руб., затраты на их покупку можно включить в затраты сразу после ввода в эксплуатацию. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Второй способ применяется в случаях, когда отдельные элементы дорогостоящего основного средства по Классификации имеют различные сроки службы. В этой ситуации их также выгоднее учитывать как отдельные объекты основных средств, даже если их стоимость превышает 10 000 руб. Ведь чем меньше срок полезного использования, тем быстрее будет списана стоимость основного средства.

Пример 3.2. ООО «Денисовское» приобрело офисное здание. Конструкцией здания предусмотрено два лифта, цена которых вошла в общую стоимость по договору. По Классификации основных средств здание входит в десятую группу со сроком службы свыше 30 лет.

Лифт относится к третьей группе основных средств со сроком службы от трех лет и одного месяца до пяти лет включительно. Таким образом, фирме выгоднее отразить здание и оба лифта как различные инвентарные объекты с разным сроком амортизации. Это позволит списать стоимость лифтов гораздо быстрее, чем, если бы они были учтены в общей стоимости здания. Как следствие, фирма уменьшит платежи как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль.

Основной изъян этого способа - ограниченность применения. Ведь использовать его можно только при покупке сложных многосоставных основных средств. Других очевидных недостатков у такой схемы нет.

2) снижение стоимости основных средств с помощью переоценки;

Суть схемы состоит в том, что согласно правилам бухгалтерского учета на конец года любая фирма может в добровольном порядке провести переоценку своих основных средств (п.15 ПБУ 6/01). Воспользоваться такой возможностью выгодно в том случае, если рыночная стоимость имущества фирмы уменьшилась. Дело в том, что результаты переоценки учитываются при расчете налога на имущество. Ведь платить этот налог нужно с остаточной стоимости основных средств по данным именно бухгалтерского учета (п.1 ст.374 Налогового кодекса РФ).

Дополнительный плюс этой схемы заключается в том, что сумма уценки основных средств не увеличивает налог на прибыль фирмы. Дело в том, что переоценка, произведенная после 1 января 2002 г., не изменяет восстановительную стоимость имущества в налоговом учете. То есть уценка не уменьшит сумму амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Инструкция по применению. Проводить переоценку фирма может не чаще одного раза в год. При этом делают пересчет первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и суммы амортизации, начисленной за время их использования. После проведения переоценки амортизацию надо начислять уже от новой стоимости имущества.

Для проведения переоценки может использоваться два способа:

- индексации;

- пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Однако на практике применять первый метод в настоящее время невозможно (п.6 Письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480). Это связано с тем, что при индексном методе используются специальные индексы, разрабатываемые Госкомстатом России. А таких данных сейчас нет.

Поэтому ООО «Денисовское» может применять только второй метод - прямого пересчета. В этом случае определяется рыночная стоимость имущества. Для этого могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные от ее изготовителей;

- сведения об уровне цен, полученные из открытых источников, например из газет;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств и т.д.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Они учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и отражаются в бухгалтерском учете в январе. Рассмотрим это в примере 3.3.

Пример 3.3. На конец 2003 г. на балансе у ООО «Денисовское» числятся компьютеры, первоначальная стоимость которых составляет 300000 руб. Сумма начисленной по ним амортизации равна 60000 руб. При расчете налога на имущество за 2003 г. бухгалтер фирмы учел их остаточную стоимость на 1 января 2004 г. в сумме 240000 руб. (300000 - 60000).

В январе 2004 г. ООО «Денисовское» решило провести переоценку имущества. В результате этого первоначальная стоимость компьютеров уменьшилась на 100000 руб., а начисленная амортизация - на 20000 руб.

После уценки восстановительная стоимость компьютеров составила 200000 руб. (300000 - 100000). Сумма амортизации по компьютерам (с учетом переоценки) равна 40000 руб. (60000 - 20000).

Таким образом, после уценки остаточная стоимость компьютеров на 1 января 2004 г. составит:

200000 руб. - 40000 руб. = 160000 руб.

Именно эту сумму бухгалтер ООО «Денисовское» будет учитывать при расчете налога на имущество в 2004 г.

Недостатки схемы. Выделим три основных минуса. Во-первых, если вы провели переоценку основных средств, то в дальнейшем вам надо будет делать это регулярно независимо от того, увеличилась или уменьшилась их стоимость. И это, пожалуй, основной недостаток этой схемы.

Во-вторых, переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств. Например, переоценив один легковой автомобиль или компьютер, фирма должна переоценить и все остальные.

И в-третьих, результаты переоценки не учитываются при расчете налога на прибыль. А потому бухгалтеру придется вести учет разниц в соответствии с правилами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Стоимость основных средств фирмы включают в расходы постепенно через амортизацию. Кроме того, согласно ст.318 Налогового кодекса РФ амортизация производственного оборудования - расходы прямые. Значит, сумму амортизационных отчислений надо еще и распределять между реализованной продукцией и той, которая осталась на складе. А также платить с остаточной стоимости налог на имущество. Поэтому ООО «Денисовское» предлагается использовать схему, которая позволяет снизить сумму налоговых платежей.

Суть ее в следующем. Сначала создается новая фирма, которая сразу переводится на «упрощенку». Затем основные средства передаются этой фирме как вклад в уставный капитал либо продаются с рассрочкой платежа по остаточной стоимости. С новой фирмой заключают договор аренды переданного или проданного имущества. В итоге не нужно платить налог на имущество. Кроме того, можно сразу включить в расходы арендные платежи. Тем более что они могут быть куда значительнее суммы амортизации.

Создание новой фирмы. Прежде всего, нужно зарегистрировать новую фирму и перевести ее на упрощенную систему налогообложения. Тут нужно обратить внимание на следующие нюансы.

Первый. Доля участия фирмы, в интересах которой создается новое предприятие, не должна превышать 20 процентов уставного капитала «упрощенца». В этом случае налоговики уже не смогут признать организации взаимозависимыми и контролировать цены по сделкам между ними (пп.1 п.1 ст.20 Налогового кодекса РФ). Что касается вкладов других юридических лиц, то они в совокупности не могут быть больше 25 процентов уставного капитала. Иначе новая организация не сможет применять «упрощенку». Это ограничение установлено пп.14 п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ.

Второй. Средняя численность работников новой фирмы должна быть не больше 100 человек. Это еще одно ограничение, которое выдвигает Налоговый кодекс РФ для перехода на «упрощенку». Впрочем, такое количество сотрудников в создаваемой организации и не нужно.

Третий. Новую организацию лучше зарегистрировать в форме ООО. Почему нужно предпочесть именно эту организационно-правовую форму, будет сказано ниже.

Четвертый. Заявление о переходе на упрощенную систему новой фирме лучше подать одновременно с документами на государственную регистрацию.

Пятый. Фирмы, перешедшие на «упрощенку», могут выбрать объект налогообложения. То есть платить единый налог либо с доходов - по ставке 6 процентов, либо с доходов за вычетом расходов - по ставке 15 процентов. Новой организации, конечно, проще выбрать объектом доходы и перечислять налог с выручки от сдачи имущества в аренду. Однако если спланировать заранее затраты и поступления, то, выбрав базу «доходы минус расходы», можно платить минимальный налог по ставке 1 процент.

Передача или продажа оборудования. Итак, новая фирма создана и переведена на «упрощенку». Теперь ей передают основные средства. Тут возможно два варианта. Первый - организация вносит имущество в счет вклада в уставный капитал (если является учредителем новой фирмы). Второй вариант - основные средства продаются «упрощенцу». Рассмотрим эти варианты подробнее.

а) передача основных средств в уставный капитал;

Фирма, которая в дальнейшем будет арендовать основные средства у «упрощенца» (т.е. ООО «Денисовское»), на этапе создания может внести их в счет вклада в уставный капитал. Конечно, при условии, что она является учредителем. Как сказано выше, чтобы избежать рисков, доля участия фирмы, в интересах которой создают новое предприятие, должна быть не больше 20 процентов уставного капитала.

Величина уставного капитала организации - «упрощенца» может быть любой. Однако чтобы тогда соучредителям не пришлось вносить значительные вклады деньгами или имуществом, лучше сделать его минимальным. Для ООО это 10000 руб. Однако, тут же возникает вопрос. Означает ли это, что фирма может передать имущество, стоимость которого составляет только 2000 руб. (10000 руб.*20%)? Все зависит от величины вклада в уставный капитал и организационно-правовой формы.

В п.9 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальной стоимостью основных средств при передаче их в уставный капитал является их денежная оценка, согласованная учредителями организации. Отсюда можно сделать вывод, что учредители могут сами решить, какова цена передаваемого имущества. И она может существенно отличаться от рыночной стоимости основных средств. Однако это утверждение верно, если величина вклада в уставный капитал ООО не больше 20000 руб. В противном случае для определения рыночной стоимости нужно приглашать независимого оценщика (п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). Если же новая фирма создана в форме ОАО или ЗАО, то, оплачивая акции имуществом, привлекать оценщика нужно независимо от величины вклада (п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).

Таким образом, выгоднее, если новая фирма будет зарегистрирована как ООО, а доля участия организации, которая в дальнейшем будет арендовать имущество, не превысит 20000 руб. В этом случае в счет вклада можно передавать средства независимо от их стоимости. А оценивать это имущество в учредительном договоре можно в символическую сумму.

Достоинство этого варианта в том, что в этой ситуации не придется платить НДС. В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ передача имущества в счет вклада в уставный капитал реализацией не считается. Следовательно, не облагается НДС.

Понятно, что степень доверия между организацией, которая создает новую фирму, и другими учредителями должна быть очень высокой. Ведь, оценив дорогостоящее оборудование при передаче в уставный капитал намного ниже его реальной рыночной стоимости, фирма рискует. Новый собственник может оставить его у себя, отказаться сдавать имущество в аренду и выплатить фирме символическую сумму, а не действительную стоимость ее доли.

Что касается новой организации, то, получив имущество в уставный капитал, фактически никаких расходов «упрощенец» не несет. А раз так, то уменьшить доходы на стоимость таких основных средств нельзя.

б) продажа имущества в рассрочку;

Фирма, в интересах которой учреждают новую организацию, продает последней свои основные средства по остаточной стоимости, увеличенной на сумму НДС. Если цена будет выше остаточной, то с разницы придется заплатить налог на прибыль. А если ниже, то убыток надо будет перенести на будущее и включать в расходы в течение оставшегося срока службы (п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ).

При продаже основных средств иногда предусматривают рассрочку платежа. Она выгодна организациям, которые определяют выручку для целей исчисления НДС «по оплате». В этом случае им не нужно сразу платить НДС со всей стоимости продаваемого оборудования. Если условие о рассрочке предусмотрено в договоре купли-продажи, то после заключения договора аренды фирмы будут проводить зачет взаимных требований на сумму очередного платежа по рассрочке. Если арендная плата будет больше, то остаток «упрощенец» получит деньгами.

При этом если новая организация выбрала объект налогообложения «доходы минус расходы», то размер арендной платы лучше установить равной величине ежемесячных платежей за проданное имущество. В этом случае организация, которая продает имущество, не будет платить налог на прибыль.

Что касается новой фирмы, то, если она выбрала объект налогообложения «доходы минус расходы», плату за аренду устанавливают чуть больше общей суммы расходов. Тогда фирма платит минимальный налог - по ставке 1 процент со всех доходов. Ст.346.16 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности поэтапного включения в расходы затрат на основные средства. Поэтому стоимость проданного оборудования можно будет списать в расходы лишь после полной оплаты.

Если же вновь созданная организация рассчитывает единый налог с доходов, то величина арендной платы может быть и больше ежемесячного платежа по рассрочке. В данном случае никто внакладе также не останется. «Упрощенец» заплатит единый налог по ставке 6 процентов с выручки от аренды (вместо 24%, если бы речь шла о фирме, работающей по обычной системе). Какие она понесет расходы, значения не имеет.

Как мы уже сказали, чтобы бывший собственник основных средств мог и дальше использовать их для своих нужд, между организациями заключается договор аренды.

При этом, чем выше цена, указанная в договоре, тем больше экономия.

Некоторые фирмы предусматривают штраф за нарушение условий договора аренды. Скажем, за просрочку платежей. Сумма санкций может быть любой. Далее, они перечисляют деньги позже указанного в договоре срока. И признают факт нарушения, начисляя штраф. В этом случае, если фирма работает по методу начисления, сумма неустойки будет уменьшать налогооблагаемые доходы. «Упрощенец» включит штрафы в доход не раньше, чем получит деньги. Впрочем, впоследствии их вообще не перечисляют.

Еще раз о выгоде применения данной схемы Фирма, которая передала или продала свои основные средства, налог на имущество с их остаточной стоимости платить уже не будет. Арендные платежи, которые существенно превышают величину амортизационных отчислений, можно полностью включить в прочие расходы отчетного периода (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Признанные штрафы за опоздание с уплатой арендных платежей относят в состав внереализационных расходов (пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Конечно, при условии, что доходы и расходы организация считает методом начисления.

Вновь созданная организация с полученных от аренды доходов заплатит единый налог по ставке 6 процентов или вообще 1 процент - минимальный налог, если правильно спланирует свои доходы и расходы. Налог на имущество со стоимости полученных основных средств ей рассчитывать не нужно. Организации, переведенные на «упрощенку», его не уплачивают (п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ). Что касается штрафов, то они могут быть включены в облагаемые доходы, только когда деньги будут получены. Ведь доходы и расходы «упрощенцы» признают по кассовому методу.

Рассмотрим описанную схему на примере.

Пример 3.4. ООО «Денисовское» работает на обычной системе налогообложения, а доходы и расходы определяет по методу начисления. Допустим, на балансе у фирмы в составе основных средств числится только автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 168000 руб. Срок полезного использования - 48 месяцев. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. Остаточная стоимость на 1 июля 2004 г. составила 105000 руб. Средняя стоимость автомобиля за полугодие 2004 г. - 155500 руб. Ставка налога на имущество - 2,2 процента.

До создания новой фирмы:

В июне 2004 г. бухгалтер ООО «Денисовское» включит в прочие расходы сумму амортизационных отчислений - 3500 руб. (168 000 руб./48 мес.). Теперь посчитаем, какая сумма налога на имущество приходится на июнь 2004 г. Она равна:

155500 руб.*2,2% *1/4/6 мес. = 143 руб.

После создания новой фирмы;

Чтобы уменьшить налоговые платежи, руководство ООО «Денисовское» решило создать ООО «Денисовское 1». Организацию перевели на «упрощенку». Объект налогообложения - доходы. Уставный капитал новой фирмы - 10000 руб. Доля участия ООО «Денисовское» - 19 процентов. На этапе создания, в мае 2004 г., в уставный капитал ООО «Денисовское 1» был внесен автомобиль. Его оценка по договору между участниками новой фирмы - 1900 руб. Так как величина вклада не превышает 20000 руб., независимого оценщика ООО «Денисовское» не приглашало. Кроме того, не нужно начислять НДС. Передача имущества в уставный капитал реализацией не считается. Следовательно, не облагается этим налогом.

После регистрации новой фирмы 1 июня 2004 г. ООО «Денисовское» и ООО «Денисовское 1» заключили договор аренды автомобиля. По условиям договора ежемесячные арендные платежи - 15000 руб. Эта сумма должна быть перечислена до 15-го числа каждого месяца. За опоздание установлен штраф - 2 процента от суммы платежа за каждый день просрочки.

Предположим, что за июнь 2004 г. арендные платежи были перечислены ООО «Денисовское» только 30 июня, то есть с опозданием на 15 дней. ООО «Денисовское» в этот же день выставило претензию, которую нарушитель признал, но штраф не перечислил.

В итоге бухгалтер ООО «Денисовское» уменьшит июньские расходы на сумму, уплаченную за аренду автомобиля, - 15000 руб. и величину признанных им штрафных санкций - 4500 руб. (15 000 руб.*2% *15 дн.). Налог на имущество по автомобилю фирма не платит.

Теперь посмотрим, сколько придется заплатить ООО «Денисовское 1». Сумма единого налога с арендной платы будет 900 руб. (15000 руб.*6%). Так как деньги за нарушение условий оплаты не поступили, в доход «упрощенца» они не включаются.

Таким образом, в результате применения данной схемы фирма, которая продала автомобиль, уменьшит свои доходы на 19500 руб. (вместо 3500 руб.). Налог на имущество не будет платить вообще. А «упрощенец» заплатит только единый налог, ставка которого в четыре раза меньше ставки налога на прибыль.

Далее, ООО «Денисовское» рекомендуется страховать свои основные средства. Это не только позволит получить в страховом случае денежную премию, но и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, путем включения в состав затрат расходы на страхование имущества. Далее, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на страхование основных средств.

Гражданский кодекс РФ разделяет страховки на обязательные и добровольные. И бухгалтеру очень важно правильно классифицировать страховку, которую оплатила его фирма. Особенно непросто это сделать, когда страхуется ответственность компании или ее работников. Именно этот вид имущественного страхования чаще всего вызывает споры между бухгалтерами и налоговиками.

Пункт 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ позволяет списать на расходы взносы по всем видам обязательного страхования. Единственное ограничение - это тарифы страховых взносов, утвержденные законом, постановлением Правительства РФ или международной конвенцией. Сумму, уплаченную страховщику сверх этих тарифов, в уменьшение налогооблагаемой прибыли списать нельзя. Если же такие тарифы не утверждены, на расходы можно отнести всю страховую премию.

По общему правилу обязательным страхование считается, если оформлять страховой полис прямо требует тот или иной закон. Такое определение дано в п. 2 ст. 927 Гражданского кодекса РФ. А в п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" уточнено, что закон, установивший конкретный вид обязательного страхования, должен определять:

- страховщиков и страхователей;

- объекты, подлежащие страхованию;

- перечень страховых случаев;

- минимальный размер страховой суммы или порядок ее расчета;

- размер, структуру или порядок, по которому определяется страховой тариф;

- срок и порядок уплаты страховых взносов;

- срок действия договора страхования;

- порядок, по которому рассчитываются страховые выплаты;

- кто будет контролировать страхование;

- последствия неисполнения обязательств по договору страхования.

Единственный нормативный акт об имущественном страховании, который в настоящее время отвечает всем перечисленным требованиям, - Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств».

Добровольным считается любой вид страхования, если его нельзя отнести к обязательному. Прежде всего, это страховки, которые вообще не упомянуты в законах. Добровольным является и страхование, совершенное по требованию одной из сторон сделки, например заимодавца.

В п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ содержится закрытый перечень видов добровольного страхования, взносы по которым можно включить в расчет налога на прибыль. В частности, списать в уменьшение прибыли можно взносы по страхованию транспорта, основных средств, товаров и другого имущества, которое используют для извлечения дохода.

Таким образом, фирма может списать в налоговом учете взносы практически по всем добровольным договорам страхования имущества. Причем это касается не только собственного, но и арендованного имущества. Кроме того, Кодекс не запрещает отнести на расходы средства, истраченные на страховку имущества, которое принято на ответственное хранение.

Напротив, статья 263 Налогового кодекса РФ разрешает списывать взносы на добровольное страхование только в том случае, если ответственность понадобилось застраховать из-за международных обязательств России или общепринятых международных требований. Затраты же на другие виды добровольного страхования ответственности налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Правила, по которым списывают страховые взносы в бухгалтерском и налоговом учете, различаются. Однако у бухгалтера есть возможность эти различия обойти.

Фирмам, которые считают налогооблагаемую прибыль по методу начисления, п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ позволяет списать страховые взносы сразу после их уплаты. Исключение составляют разовые страховые платежи, приходящиеся на несколько отчетных периодов. Их относят на расходы равномерно в течение всего действия страховки. Рассмотрим это на примере ООО «Денисовское».

Пример 3.5. Допустим, ООО «Денисовское» в июне 2005 г. застраховало свой автомобиль на случай аварии или угона. Страховка действует в течение года с 15 июня 2005 г. по 14 июня 2006 г. включительно. Страховая премия составляет 12000 руб. Эту сумму ООО «Денисовское» перечислило страховщику в июне 2005 г.

Поскольку договор страхования действует больше одного периода, а страховку оплатили единовременно, бухгалтер ООО «Денисовское» списывает истраченные деньги равномерно с июня 2005 г. по июнь 2006 г. В июне 2005 г. страховка действовала в течение 16 дней (с 15 по 30 июня включительно). Сумма страхового взноса, отнесенная на расходы в этом месяце, составила:

12000 руб./12 мес./30 дн.*16 дн. = 533,33 руб.

С июля 2005 г. по май 2006 г. включительно (11 месяцев) на расходы будет списываться по:

12000 руб./12 мес. = 1000 руб.

А в июне 2006 г. бухгалтер спишет в уменьшение налогооблагаемого дохода остаток страхового взноса, равный:

12000 руб. - 533,33 руб. - 1000 руб.*11 мес. = 466,67 руб.

Если фирма работает по кассовому методу, то всю страховку можно списать на расходы сразу после ее оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Это правило действует даже в том случае, если договор страхования заключен на период, превышающий отчетный период по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете операции по добровольному и обязательному страхованию отражают одинаково. Все расчеты со страховой компанией учитывают на субсчете «Расчеты по имущественному и личному страхованию» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Истраченные на страхование деньги без каких-либо ограничений списывают на счет, где учитывают расходы по застрахованному имуществу. Например, страховые премии по офисному оборудованию относят на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а взносы по застрахованным товарам - на счет 44 «Расходы на продажу». Но если действие страховки переходит на следующий квартал, бухгалтер должен сначала отразить взнос на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем равномерно списывать на счета затрат. То есть действовать нужно аналогично налоговому учету.

Особое внимание стоит уделить бухгалтерскому учету расходов по страхованию основных средств на период их доставки на склад или в цех покупателя. Если страховую премию заплатил покупатель, он должен включить ее в первоначальную стоимость основных средств. Таково требование п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В налоговом же учете взносы по такому страхованию включаются не в стоимость основных средств, а списываются на текущие расходы. В результате в бухгалтерском учете образуются отложенные налоговые обязательства.

Избежать отложенных налоговых обязательств можно, если не включать страховой взнос в бухгалтерскую стоимость основных средств.

А чтобы полностью обезопасить себя от разногласий с инспекторами, можно прописать в учетной политике, что сумма страховки не учитывается в стоимости основных средств, поскольку составляет несущественную часть их стоимости. Ведь фирма вправе самостоятельно установить критерии существенности того или иного показателя (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

Пример 3.5. Допустим, ООО «Денисовское» застраховало купленные основные средства на время их транспортировки от поставщика до своего склада. Стоимость оборудования составила 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.). А страховая премия равна 1180 руб.

В учетной политике ООО «Денисовское» записано, что расходы на страхование основных средств на период их доставки со склада поставщика, не превышающие 5 процентов от их стоимости, считаются несущественными и списываются на счет 20 «Основное производство».

Страховая премия составила всего 0,59 процента (1180 руб./(236000 руб. - 36000 руб.)*100%) от стоимости оборудования без учета НДС. Поэтому бухгалтер ООО «Денисовское» отразил покупку такими проводками:

Дт 20 «Основное производство»

Кт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - 1180 руб. - списана страховая премия на себестоимость продукции;

Дт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

Кт 51 «Расчетные счета» - 1180 руб. - уплачена страховая премия;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 200000 руб. (236000 - 36000) - поступило оборудование;

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость».

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 36000 руб. - отражен «входной» НДС;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кт 51 «Расчетные счета» - 236000 руб. - оплачено оборудование;

Дт 01 «Основное средства».

Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 200000 руб. - введено оборудование в эксплуатацию.

Дт 68 субсчет «Расчеты по НДС».

Кт 19 «Налог на добавленную стоимость» - 36000 руб. - принят к вычету «входной» НДС.

В налоговом учете страховая премия - 1180 руб. - была списана на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Сумма страхового возмещения. Когда наступает страховой случай (например, автомобиль попадает в аварию или сгорают при пожаре основные средства), бухгалтер делает в учете такую проводку:

Дт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Кт 99 субсчет «Чрезвычайные доходы» - начислена сумма страхового возмещения.

Таково требование п. 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации». А в налоговом учете страховое возмещение включают во внереализационные доходы (ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Ремонт застрахованного имущества. Если застрахованное имущество можно отремонтировать, то средства, истраченные на ремонт, в бухучете относят на чрезвычайные расходы (п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Для целей же налогообложения стоимость ремонта списывают на прочие расходы (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

Уничтоженное имущество в бухучете списывают на чрезвычайные расходы, а в налоговом учете - на внереализационные расходы.

Материалы и запчасти, оставшиеся после демонтажа. Стоимость материалов и запчастей, которые оприходовали после демонтажа списанного объекта, в бухучете относят на чрезвычайные доходы, а в налоговом учете - на внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Оценивать доход и в бухгалтерском, и в налоговом учете нужно по текущей рыночной стоимости материалов. Этого требуют п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ.

Страховые взносы. Если застрахованное имущество уничтожено, бухгалтер может сразу же списать на чрезвычайные расходы сумму страхового взноса, которая числилась на счете 97 «Расходы будущих периодов». Точно так же можно поступить с недосписанной на момент аварии или пожара страховой премией и в налоговом учете. Ее относят на прочие расходы, поскольку договор страхования по уже не существующему имуществу не действует.

В том же случае, когда имущество отремонтировано и продолжает эксплуатироваться, страховка не прерывается и взносы, как и прежде, списывают равными частями.

Пример 3.6. В результате ДТП пострадал автомобиль, принадлежащий ООО «Денисовское». Автомобиль был застрахован на год. Страховую премию и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывали равномерно в течение года. На момент аварии недосписанная часть премии составляла 5000 руб. Страховая компания решила, что машина восстановлению не подлежит, забрала ее и выплатила ООО «Денисовское» 200000 руб.

Первоначальная стоимость автомобиля составляла 300000 руб., а начисленная по нему амортизация - 50000 руб.

Бухгалтер ООО «Денисовское» сделает в учете такие проводки:

Дт 01 субсчет «Выбытие основных средств».

Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 300000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дт 02 «Амортизация основных средств».

Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 50000 руб. - списана амортизация, начисленная по автомобилю;

Дт 99 субсчет «Чрезвычайные расходы».

Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 250000 руб. (300000 - 50000) - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дт 99 субсчет «Чрезвычайные расходы».

Кт 97 «Расходы будущих периодов» - 5000 руб. - списан остаток страховой премии;

Дт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Кт 99 субсчет «Чрезвычайные доходы» - 200000 руб. - начислена сумма страхового возмещения;

Дт 51 «Расчетные счета».

Кт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - 200000 руб. - получено страховое возмещение.

В налоговом учете остаточная стоимость автомобиля была списана на внереализационные расходы, а страховое возмещение отнесено на внереализационные доходы. Остаток страховой премии - 5000 руб. - бухгалтер списал на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Для того чтобы выжить, любой организации нужно развиваться, а следовательно, периодически обновлять свою производственную базу, приобретать новое оборудование и так далее. На все это требуются деньги, и не малые. Решением проблемы для многих становится кредит. Причем во многих регионах существуют различные льготные программы кредитования, направленные на поддержку отдельных категорий хозяйствующих субъектов. Условия льготных программ могут быть разными. Иногда предприятиям сразу выдаются льготные кредиты, предусматривающие пониженную ставку процентов. Бывает, что кредиты выдаются на общих условиях, но бюджет (или, например, какой-нибудь внебюджетный фонд) берет на себя часть расходов по его обслуживанию.

ООО «Денисовское» рекомендуется привлечь кредит на приобретение новых производственных мощностей, причем у предприятия имеется возможность часть расходов возложить на администрацию района, поскольку ООО «Денисовское» является одним из крупнейших производителей мясной продукции в районе.

Рассмотрим привлечение средств на примере 3.7.

Пример 3.7. Допустим, ООО «Денисовское» в 2004 г. получила в банке кредит под 17% годовых на приобретение оборудования. В бухгалтерском учете начисленные проценты относились на увеличение первоначальной стоимости оборудования (до ввода в эксплуатацию) и в дебет счета 91 (после ввода в эксплуатацию).

Ежемесячно организации из бюджета в виде субсидий возмещаются уплаченные проценты по кредиту в размере 2/3 ставки ЦБ РФ. Доходы и расходы определяются в целях налогообложения кассовым методом.

1. Сначала рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете. Согласно п.8 ПБУ 6/01 если организация приобретает основное средство с привлечением заемных средств, то проценты по этим заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость.

Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, включаются в состав операционных расходов (см. ПБУ 15/01).

В данном случае часть процентов, уплаченных ООО «Денисовское» по кредиту, возмещается ей из бюджета за счет целевых бюджетных средств. Порядок учета целевых бюджетных средств зависит от того, на финансирование каких расходов они выделены: капитальных или текущих (п.9 ПБУ 13/2000).

Бюджетные средства на финансирование капитальных расходов отражаются в учете в составе доходов будущих периодов (при вводе объекта в эксплуатацию). Затем по мере начисления амортизации по объекту соответствующая сумма бюджетных средств списывается на финансовые результаты как внереализационные доходы. Бюджетные средства на финансирование текущих расходов признаются внереализационными доходами того отчетного периода, в котором осуществлены (признаны в учете) соответствующие расходы.

В данном случае бюджетные средства на покрытие расходов ООО «Денисовское» по уплате процентов, начисленных до принятия объекта основных средств к учету, следует признать средствами на финансирование капитальных вложений. А бюджетные средства на покрытие расходов по уплате процентов, начисленных после принятия объекта основных средств к учету, - средствами на финансирование текущих расходов.

Соответственно и порядок бухгалтерского учета бюджетных средств, полученных до принятия приобретенного оборудования к учету в составе основных средств и после этой даты, будет различным.

Учитывая изложенные нормы, проиллюстрируем порядок бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением оборудования и получением бюджетных субсидий, на конкретном примере.

Сумма кредита составляет 100000 руб. под 17% годовых. За счет полученного кредита организация оплатила поставщику стоимость оборудования (100000 руб. без НДС).

Оборудование было получено и через два месяца введено в эксплуатацию. Амортизация по оборудованию начисляется линейным способом исходя из месячной нормы амортизации 1,67%.

Сумма процентов по кредиту за 1 месяц - 1417 руб. (100000 руб. х 0,17: 12 мес.).

Величина бюджетной субсидии на покрытие расходов по уплате процентов за кредит из расчета 2/3 ставки ЦБ (ставка ЦБ - 13%, 2/3 ставки ЦБ - 8,67%) - 722 руб. в месяц (100000 руб. х 0,0867 : 12 мес.).

В бухгалтерском учете ООО «Денисовское» должны быть сделаны следующие проводки:

Дт 51 «Расчетные счета».

Кт 66 (67) «Расчеты по краткосрочным или долгосрочным кредитам и займам» - 100000 руб. - получен кредит.

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кт 51 «Расчетные счета» - 100000 руб. - оплачено оборудование.

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100000 руб. - приобретенное оборудование поступило в организацию.

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Кт66 (67) «Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам» - 2834 руб. - отражена сумма процентов, начисленных до принятия оборудования к учету в составе основных средств (1417 руб. х 2 мес.).

Дт 01 «Основные средства».

Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 102834 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

Дт 66 (67) «Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам».

Кт 51 «Расчетные счета» - 2834 руб. - начисленные проценты уплачены банку.

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кт 98 «Доходы будущих периодов» - 1444 руб. - отражена задолженность бюджета по процентам за 2 месяца (722 руб. х 2 мес.).

Дт 51 «Расчетные счета».

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1444 руб. - получены бюджетные средства.

После принятия оборудования к учету в составе основных средств ежемесячно в учете ООО «Денисовское» делаются следующие проводки:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы».

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 1417 руб. - начислены проценты по кредиту.

Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Кт 51 «Расчетные счета» - 1417 руб. - уплачены проценты по кредиту.

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - 722 руб. - отражена задолженность бюджета.

Дт 51 «Расчетные счета».

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 722 руб. - поступили бюджетные средства.

Дт 20 «Основное производство».

Кт 02 «Амортизация основных средств» - 1717 руб. - начислена амортизация по оборудованию (102 834 руб. х 0,0167).

Дт 98 «Доходы будущих периодов».

Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - 24 руб. - признан внереализационный доход в части бюджетных средств, приходящихся на сумму начисленной амортизации (1444 руб. х 0,0167).

Обратим внимание на следующий момент.

Если сумма бюджетных средств, учтенная на счете 98, невелика, то, на наш взгляд, организация может не растягивать списание этой суммы в состав внереализационных доходов на весь срок полезного использования оборудования (по мере начисления амортизации). Руководствуясь требованием рациональности (п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), эту сумму (в условиях рассмотренного выше примера - 1444 руб.) можно списать в состав внереализационных доходов непосредственно в момент ввода оборудования в эксплуатацию. Соответствующий порядок учета бюджетных средств должен найти свое отражение в Приказе об учетной политике организации.

2. При расчете налога на прибыль организации необходимо руководствоваться правилами, закрепленными в гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли получаемые организацией бюджетные средства в составе доходов не учитываются на основании п.2 ст.251 НК РФ. Этот пункт предусматривает освобождение от налогообложения целевых поступлений из бюджета бюджетополучателям. При этом суммы процентов, оплачиваемые за счет бюджетных средств, в составе расходов также не учитываются, а погашаются за счет полученных целевых бюджетных средств. ООО «Денисовское» нужно вести отдельный учет поступивших бюджетных средств и расходов, произведенных за счет этих средств.

Суммы процентов, не возмещаемые из бюджета, а оплачиваемые за счет собственных средств организации, подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

При этом в составе расходов могут быть учтены проценты в размере, не превышающем предельную величину, рассчитанную в соответствии со ст.269 НК РФ.

Эта статья предусматривает два способа определения предельной величины процентов исходя из:

- ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

В рассматриваемой ситуации ООО «Денисовское» определяет предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка ЦБ РФ на момент получения кредита составляет 13%, то предельная величина будет равна 14,3%.

В соответствии с условиями кредитного договора организация платит проценты по кредиту исходя из 17% годовых. Однако проценты в размере 8,67% годовых (2/3 ставки ЦБ РФ) погашаются за счет бюджетных средств. Поэтому в расходы фактически включаются проценты в размере 8,33% годовых (17% - 8,67%), что не превышает предельную величину.