Дослідження напрямків удосконалення обліку, аудиту основних засобів та аналізу матеріально-технічного стану і організації виробництва сільськогосподарського підприємства

Якщо зрівнювати два схожих визначення, то виникають питання:

1 .Чому в податковому обліку при віднесенні тої чи іншої матеріальної цінності до складу основних фондів мова йде про матеріальні цінності, які використовуються в господарській діяльності підприємства більше 365 днів з дати вводу в експлуатацію.

І в податковому і в бухгалтерському обліку визначення "основні фонди" і "основні засоби" слугують тільки для податкової (бухгалтерської) оцінки, чи буде набута матеріальна цінність об'єктом основних фондів, або чим-небудь іншим. [4]

2. Амортизувати в податковому обліку необхідно не вартість введених в експлуатацію об'єктів основних засобів, а витрати на їх придбання. Чи вірне таке твердження, і так і ні.

В статті 8 Закону про прибуток сказано: амортизації підлягають видатки на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації та інших поліпшень основних фондів.

Підпункт 8.3.5 3акону про прибуток говорить про це прямо: облік балансової вартості основних фондів груп 2 і 3 ведеться по сукупній балансовій вартості відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів.

Згідно підпункту 8.3.2 Закону про прибуток в податковому обліку балансова вартість груп основних фондів визначається по відповідній формулі. Одним з показником цієї формули, який збільшує балансову вартість відповідної групи, є сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійсненні капітального ремонту, реконструкції модернізації та інших поліпшень основних фондів на протязі періоду, що передує звітному.

Таким чином, амортизувати можна не введені в експлуатацію основні засоби по першій події (отриманню, сплаті).

Розглянемо тепер, коли амортизація здійснюється основних засобів тільки з моменту вводу в експлуатацію. Групи основних фондів складаються з об'єктів основних засобів. Якщо додержуватися цього принципу, неможливо сформувати групи основних фондів по першій події - тільки з видатків на придбання основних засобів. А значить амортизується балансова вартість групи, маємо на увазі амортизувати ми можемо і витрати, понесені на закінчені і введені в експлуатацію об'єкти основних засобів.

Отже, приймати пропозицію відносно амортизації видатків незалежно від того, введений основний засіб в експлуатацію чи ні, то продати, знищити, реконструювати такий об'єкт основних фондів по правилам, обговореним в статті 8 Закону про прибуток, неможливо.

В податковому обліку амортизації підлягають видатки на придбання, виготовлення, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації та інших поліпшень виробничих фондів. Безкоштовно отримані фонди та невиробничі фонди не амортизуються. Нарахування амортизації здійснюється щоквартально.

Амортизація окремого об'єкту основних фондів групи 1 здійснюється до досягнення балансової вартості такого об'єкту ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Остаточна вартість такого об'єкту відноситься до складу валових витрат по результатам відповідного податкового періоду.

Амортизація основних фондів груп 2 і 3 здійснюється при досягненні балансової вартості групи нульового значення. Балансова вартість групи 1 основних засобів зменшується при виведенні об'єкту основних засобів з експлуатації в любому випадку. Наприклад, при продажу, ліквідації, капітальному ремонті, консервації. Балансова вартість груп 2 і 3 основних засобів не змінюється при виводі з експлуатації окремих об'єктів групи 2 і 3 в зв'язку з ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією та консервацією.

Балансова вартість груп 2 і 3 зменшується у випадку виведення з експлуатації основних фондів груп 2 і 3 на суму вартості продажу таких основних фондів.

Розповсюдженими шляхами надходження основних засобів на підприємство є:

1) придбання за грошові кошти;

2) створення шляхом будівництва (підрядним чи господарським засобом) і виготовлення власними силами.

Всі витрати підприємства на придбання чи створення основних засобів, які включаються в їх первісну вартість, характеризуються як капітальні інвестиції й відображаються по дебету рахунку 15 "Капітальні інвестиції" відповідного субрахунку: 151 "Капітальне будівництво" чи 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів. По кредиту цих субрахунків відображається зменшення понесених виробництвом витрат в зв'язку з введенням в дію чи прийняттям в експлуатацію відповідних активів. [5]

На теперішній час організація бухгалтерського і податкового обліку основних засобів відрізняється. Порядок ведення податкового обліку купівлі і створення основних засобів регулюється Законами України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97 - ВР і "Про оподаткування прибутку підприємства" від 22.05.97 р. № 238/97 - ВР.

Витрати на придбання, будівництво основних фондів відповідно до Закону про прибуток не входять до складу валових витрат підприємства.

Податкове законодавство оперує терміном "основні фонди", під яким розуміють матеріальні цінності, які використовуються в господарській діяльності платника податку на протязі періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких поступово зменшується в зв'язку з моральним та фізичним зносом.

У випадку здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також і інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням без урахування сплаченого податку на додану вартість, коли платник податку зареєстрований як платник ПДВ.

При здійсненні витрат на самостійне виготовлення основних фондів платником для власних виробничих потреб балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму виробничих витрат, понесених платником податку, які зв'язані з їх виготовленням та вводом в експлуатацію без урахування сплаченого ПДВ, у випадку коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником ПДВ.

До таких витрат відносяться всі витрати, зв'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт: вартість матеріалів, комплектуючих, обладнання до монтажу, послуги сторонніх підприємств, заробітна платня робітників, пенсійне та соціальне страхування.

Право на податковий кредит по ПДВ виникає при умові уплати (начисленню) платником податку сум податків в зв'язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься на валові витрати або на збільшення балансової вартості основних засобів. Для цього, крім наявності податкової накладної, підтверджуючої право на податковий кредит, підприємству необхідно ще зареєструватися платником ПДВ і здійснювати діяльність, операції по яким підлягають сплати ПДВ.

Суми ПДВ, сплачені платником цього податку в звітному періоді в зв'язку з придбанням основних фондів, підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду незалежно від строків введення основних фондів в експлуатацію.

Згідно Закону України "Про підприємства в Україні" підприємства мають право продавати, передавати, обмінювати, здавати в оренду, надавати, безкоштовно в тимчасове користування об'єкти основних засобів іншим підприємствам, організаціям та громадянам. [15]

Продаж являється однією з причин вибуття об'єкту основних засобів і вилучення його з активів підприємства.

Вибуття основних засобів оформлюється Актом на списання основних засобів, в якому показуються первісна вартість вибулого об'єкту, сума нарахованого зносу, остаточна вартість, причина вибуття об'єкту, а також результат від списання об'єкту. На основі акту здійснюються відповідні записи в інвентарних картках та інвентарному списку.

Реєстри аналітичного обліку реалізованих основних засобів прикладаються до документів, якими оформлені факти вибуття таких активів.

При реалізації об'єктів основних засобів за грошові кошти в бухгалтерському обліку на відповідних рахунках відображаються:

- дохід від реалізації в сумі продажної вартості об'єктів;

- податкові обов'язки по ПДВ;

- списання суми нарахованого зносу і залишкової вартості проданих об'єктів;

- списання витрат, пов'язаних з продажем об'єкта основних засобів.

Податковий облік продажу основних засобів регламентує питання:

- відображення ПДВ;

- коригування балансової вартості основних засобів відповідних груп після продажу активу;

- відображення валового прибутку чи валових витрат платником податку на прибуток після продажу основних засобів.

Базою оподаткування ПДВ операцій по продажу основних засобів є їх договірна (контрактна) вартість, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків і зборів за виключенням податку на додану вартість.

Різне групування основних засобів в бухгалтерському і податковому обліку призводить до подвійної роботи по відображенню однієї інформації - по вибуттю основних засобів - в різних видах їх обліку.

Базою оподаткування ПДВ в локомотивному депо бартерних операцій з основними засобами є дата нарахування податкового зобов'язання по ПДВ. Ця дата співпадає з датою збільшення валового прибутку чи зменшенні балансової вартості груп, якщо здійснюється обмін основних фондів.

Для розрахунку бази оподаткування ПДВ звичайна ціна визначається по першій події. Якщо вона перевищує фактичну ціну операцій, то в Книзі обліку продаж і в декларації по ПДВ відображається звичайна ціна.

Якщо вести мову про податкові накладні, які виписуються в такому випадку, то в локомотивному депо виписуються дві податкові накладні: перша - на суму фактичної ціни продажу, а друга - на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. При цьому перший примірник першої податкової накладної передають покупцеві, а другий примірник першої податкової накладної та два примірника другої податкової накладної залишають у продавця. Так як вилучає випадкове віднесення покупцем до складу свого податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої продавцем з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною договору.

На даний момент облік видатків на поліпшення основних засобів регламентується двома основними документами:

- Законом України "Про оподаткування прибутку підприємства" від 28 грудня 1994 р.;

- Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим приказом Мінфіну України від 27.04.2000.р. № 92.

Оскільки вимоги, які висунуті цими документами відносно обліку поліпшення основних фондів, відрізняються один від одного, виникає необхідність окремого ведення їх бухгалтерського та податкового обліку.

Податковий облік поліпшення основних фондів регламентується Законом про прибуток, згідно підпунктам 5.2.10 та 8.7.1 якого платники податку мають право на протязі звітного року віднести до валових витрат які-небудь витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує, 5% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Видатки, які перевищують вказану суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2 і 3, окремого об'єкту основних фондів групи 1 і підлягають амортизації по нормам, передбачених для відповідних груп основних фондів.

Необхідно звернути увагу на те, що згідно підпункту 8.4.1 Закону про прибуток у випадку здійснення видатків на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших видатків, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування ПДВ - у випадку, коли платник податку на прибуток зареєстрований як платник ПДВ.

Для відображення вкраденого об'єкту основних фондів в податковому обліку бухгалтер в локомотивному депо керується Законом про прибуток.

Виходячи з цього нормативного акту, відображення крадіжки основних фондів в податковому обліку залежить не тільки від того, до якої групи основних фондів відноситься вкрадений об'єкт, але і від того, чи прийняте рішення про його заміну.

При заміні вкраденого об'єкту слід керуватися підпунктом 8.4.8 пункту 8.4 статті 8 Закону про прибуток.

2.4 Особливості автоматизованого рішення задач обліку і контролю руху основних засобів в умовах функціонування АРМ бухгалтера

Автоматизоване рішення задач по обліку основних засобів базується на створенні і введенні інформаційної бази про наявність основних засобів, яка формується на основі інвентарної картотеки.

При веденні інвентарної картотеки АРМ бухгалтера ручна обробка інформації відсутня.

Призначення АРМ бухгалтера по обліку основних засобів складається з виконання системних обліково-контрольних операцій:

* автоматизації документування первинної інформації;

* оперативного управління, контролю за наявністю та рухом основних засобів;

* видавання по запиту необхідної інформації на друк чи екран комп'ютера.

Технологічний процес обробки інформації на АРМ бухгалтера складається з таких етапів:

* підготовка первинної інформації;

* створення інвентарної картотеки на момент упровадження;

* створення нормативно-довідкової інформації на момент упровадження;

* створення набору даних руху основних засобів;

* проведення розрахунків і занесення інформації в базу даних;

* формування інформації для наступного використання;

* проведення аналізу результатної інформації;

* прийняття управлінських рішень по отриманим результатам.

Людино-машинна взаємодія при роботі на АРМ бухгалтера по обліку основних засобів організовується поетапно.

На першому етапі здійснюється введення дати.

На другому етапі на екран комп'ютера виводиться головне меню, яке відображає список функцій, що виконуються на АРМ бухгалтера.

На третьому етапі здійснюється конкретизація виду робіт вибраної функції із списку головного меню.

На четвертому етапі здійснюється заповнення первинної інформації, розрахунок, вибір вихідної інформації.

Дата необхідна для контролю набору фактичної інформації, контролю коректировки бази даних і контролю розрахунків на визначену дату. [24]

На початку роботи АРМ бухгалтера перевіряється наявність вільної пам'яті й здійснюється контроль розрахунків на визначену дату.

Для формування вхідної інформації використовуються як операції з стандартними уніфікованими формами, так і автоматизоване документування шляхом формування первинного документу різної форми. При цьому формуються дані по всім господарським операціям. Вони можуть як відображатися на екрані так і видаватися на друк. Інформаційне забезпечення створюється у вигляді локальної бази АРМ бухгалтера.

Важливе значення при вводі інформації має забезпечення високої достовірності вихідних даних, тому в АРМ бухгалтера повинен бути реалізований процес автоматизації виявлення помилок вхідних даних та видача відповідних вказівок.

Програмне забезпечення для вводу та обробки даних первинного обліку включає набір формалізованих процедур, які забезпечують:

· ввід даних в зіставленні з структурою первинного документу;

· контроль ввідних реквізитів на основі заведених методів;

· контроль машино-читаємого документу;

· коректировка даних первинного обліку;

· організація бази даних;

· вивід на екран чи друк введених даних первинного обліку.

Для аналітичного обліку основних засобів ведеться автоматизована інвентарна картотека, в якій відображаються всі дані, які необхідні для управління й обліку. З її допомогою бухгалтер має можливість проаналізувати стан основних засобів, строк їх служби, види і строки проведених ремонтів, суми нарахованого зносу, строки і суми переоцінки, правильність застосування процентів амортизаційних відрахувань. Шляхом перегляду і аналізу карток аналітичних даних визначається необхідність та навантаження основних засобів, а при необхідності визначається і фондовіддача даного інвентарного об'єкту. [3]

Між режимами робіт з картотекою є режим "Індексація основних засобів", який дозволяє здійснювати індексацію основних засобів і нараховувати знос.

На основі первинних даних здійснюється відображення інформації про наявність та рух основних засобів по підрозділам, матеріально відповідним особам, по групам, видам, по підприємству в цілому.

З цією метою формуються Відомість обліку наявності основних засобів, Відомість повністю зношених основних засобів, Відомість-опис інвентарних об'єктів.

Відомість обліку наявності основних засобів має інформацію про стан основних засобів по заданим періодам часу.

Контроль за наявністю основних засобів здійснюється на місцях експлуатації та в цілому по підприємству.

Відомість повністю зношених основних засобів дозволяє отримати інформацію про інвентарні об'єкти, вартість яких повністю віднесена на витрати виробництва.

Відомість-опис інвентарних об'єктів відображає інформацію за необхідний період часу і використовується для контролю по інвентарним об'єктам наявності та стану основних засобів, а також для проведення інвентаризації.

Для аналізу наявності основних засобів по видам та групам використовують описи по групам та видам основних засобів.

Також, по приходу основних засобів можна отримати відомість-реєстр документів по окремим видам руху: надходження, впровадження в експлуатацію, внутрішнє переміщення, зміна первісної вартості.

Для нарахування та розподілення амортизаційних відрахувань по кодам виробничих витрат формуються Відомість нарахування та розподілення амортизаційних відрахувань.

На її основі бухгалтер здійснює аналіз та контроль, правильності застосування поправочних коефіцієнтів, суми нарахованої амортизації і правильності формування остаточної вартості. Контроль за станом основних засобів здійснюється шляхом перегляду остаточної вартості та нарахованого зносу на необхідну дату.

Для обліку, контролю і аналізу даних про виконання капітального ремонту і реконструкції основних засобів використовується відомість, яка називається Довідка про виконання капітального ремонту та реконструкції основних засобів.

Ця відомість дозволяє контролювати стан основних засобів, кількість проведених ремонтів, а також доцільність їх проведення.

Зведеною відомістю по обліку основних засобів є групова Зведена оборотна відомість, яка об'єднує всі види руху основних засобів, зв'язаних з їх переміщенням чи з зміною вартості інвентарних об'єктів.

На основі Зведеної відомості формується та аналізується інформація про рух основних засобів за вибраний період часу.

На теперішній час важливе місце має переоцінка та індексація основних засобів. Для контролю за переоцінкою формується Відомість переоцінки основних засобів, з якої бухгалтер має змогу проаналізувати своєчасність та правильність віднесення цих даних на рахунки бухгалтерського обліку.

При внутрішній аудиторській перевірці приділяється особливе місце перевірці правильності і повноти проведеної індексації основних засобів. З цією метою аудитор переглядає всю картотеку і перевіряє правильність застосування встановлених коефіцієнтів індексації, формування нової вартості основних засобів і нарахованого зносу. На екрані монітора Відомість індексації основних засобів видається в три вікна. У першому вікні приводяться умови формування відомості, у другому вікні -- список інвентарних номерів, по яких була зроблена індексація, і в третім вікні -- довідкові дані по зробленій індексації і сформовані бухгалтерські проводки.

Зведення видаються по наступним параметрах: дата введення основних засобів, інвентарний номер, інвентарна картка, вид основних засобів, група основних засобів, дата індексації, вартість основних засобів, балансовий рахунок, сума зносу основних засобів.

На теперішній час особливе значення придається прогнозуванню використання основних засобів.

Для прогнозування бухгалтер проводить аналіз фондовіддачі основних засобів за певний період і шляхом використання бази знань формує пропозицію по управлінню. З цієї точки зору дуже важливі питання про ефективне використання обладнання та питання росту випуску продукції на існуючому паркі основних засобів. [22]

Одним з важливих показників використання основних засобів являється фондовіддача. Цей показник обчислюється діленням об'єму нетто реалізації на середню вартість основних засобів, яка визначається шляхом складанням суми залишків основних засобів на початок та кінець необхідного періоду і діленням на кількість місяців заданого періоду часу.

Таким чином, комплексний підхід до обліку, аналізу та управлінню засобами дозволяє оперативно отримати всі необхідні дані за певний період і суттєво підвищує рівень управління фінансово-господарською діяльністю підприємства.

В локомотивному депо бухгалтерський облік ведеться в програмі 1С: Бухгалтерія.

1С: Бухгалтерія є універсальною системою для автоматизації бухгалтерського обліку на підприємстві. За рахунок своєї універсальності система 1С: Бухгалтерія може використовуватися для ведення різних розділів обліку на підприємстві.

1С: Бухгалтерія може піддержувати різні системи обліку і вести облік по декілька підприємствам в одній інформаційній базі.

Різноманітні і гнучкі можливості 1С: Бухгалтерії дозволяють використовувати її і як достатньо простий та наглядний інструмент бухгалтера, і як засіб повної автоматизації обліку від вводу первинних документів до формування звітності.

1С: Бухгалтерія може бути використана для ведення практично всіх розділів бухгалтерського обліку: облік операцій по банку і касі, облік основних засобів та нематеріальних активів, облік матеріалів та МШП, облік товарів, послуг та виробництво продукції, облік валютних операцій, облік взаєморозрахунків з організаціями, дебіторами, кредиторами, підзвітними особами, облік розрахунків по заробітній платі, облік розрахунків з бюджетом, інші розділи обліку.

Прикладом цієї програми може слугувати приведені нижче розрахунки.

Таблиця 2.10. - Журнал господарських операцій

№ п/п	Господарські операції	Д-т	К-т	Сума
1.	Отримане авто від постачальника	152	631	24708,33
2.	Включена до складу податкового кредиту сума ПДВ	641	631	4950,00
3.	Здійснена оплата постачальнику	631	311	29700,00
4.	Сплачені витрати по страхуванню ризику доставки об'єкту	377	311	1170,00
5.	Відображені витрати по страхуванню об'єкту	152	377	1170,00
6.	Введене в експлуатацію авто	104	152	25878,33
7.	Придбані матеріали для ремонту криши будівлі адміністрації	205	631	345,40
8.	Відображена сума ПДВ	641	631	69,08
9.	Віднесена на витрати звітного періоду вартість використаних матеріалів	92	205	345,40
10.	Нарахована заробітна платня робітникам, які виконували ремонт	92	66	50,10

За допомогою цього журналу ми бачимо операції з основними засобами, первинну документацію по цім операціям можна розглянути у додатках.

Приведена нижче оборотно-сальдова відомість дасть змогу побачити в розгорнутому вигляді рух коштів по рахункам.

Таблиця 2.11. - Оборотно-сальдова відомість за 2 квартал 2008 р.

Рахунок	Сальдо на початок періоду	Обороти за період	Сальдо на кінець періоду
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
10			25878,33		25878,33
104			25878,33		25878,33
15			25878,33	25878,33
152			25878,33	25878,33
20			345,40	345,40
205			345,40	345,40
31	30870			30870
311	30870			30870
37			1170	1170
377			1170	1170
63		30870	29700	30072,81		31242,81
631		30870	29700	30072,81		31242,81
64			5019,08		5019,08
641			5019,08		5019,08
66				50,10		50,10
92			395,50		395,50
	30870	30870	88386,64	88386,64	31292,91	31292,91

1С: Бухгалтерія має гнучкі можливості організації обліку:

1. синтетичний облік по багаторівневому плану рахунків;

2. облік по декілька планам рахунків;

3. валютний облік і облік покриття валют;

4. багатомірний аналітичний облік;

5. багаторівневий аналітичний облік по кожному виміру;

6. кількісний облік;

7. облік по декілька підприємствам в одній інформаційній базі.

Введення інформації може бути організовано як ручним вводом так і автоматичним способом формування операцій по документам.

Інформація, яка буде викладена нижче, являє собою коротке роз'яснення тих понять системи 1С: Бухгалтерії, з якими працює користувач при веденні обліку.

Як правило, константи використовуються для роботи з постійною та умовно постійною інформацією, але може являти собою і періодично змінюючи дані.

Довідник необхідний для зберігання інформації про безліч однотипних об'єктів, які використовуються при веденні аналітичного обліку і для заповнення документів.

За звичай довідники - це списки основних засобів, матеріалів, організацій валют, співробітників та інше.

Бухгалтерські рахунки необхідні для зберігання планів рахунків бухгалтерського обліку, тобто об'єктів синтетичного обліку засобів підприємства.

Суть даних об'єктів достатньо відповідає загально прийнятому поняттю бухгалтерських рахунків. Властивість бухгалтерських рахунків можуть гнучко настроювати і в залежності і від прийнятої системи на конкретному підприємстві.

Відображення руху засобів в бухгалтерському обліку записується у вигляді операцій та проводок. Операція являється повним відображенням господарської операції, яка відбулася на підприємстві, в бухгалтерському обліку.

Кожна проводка належить одній і тільки одній операції.

Наприклад, операція надходження авансу буде містити дві проводки зарахування засобів на розрахунковий рахунок та нарахування ПДВ по найдешевшому авансу.

3. АУДИТ І АНАЛІЗ РУХУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ НА ПІДПРИЄМСТВІ В СУЧАСНИХ УМОВАХ

3.1 Аудит операцій по обліку наявності та руху основних засобів

Основні засоби підприємства - це сукупність засобів праці, матеріально-майнових цінностей, функціонуючий в натуральній формі як в сфері матеріального виробництва, так в невиробничій сфері, вартістю більше 15 неоподатковуваних податком мінімумів доходів громадян по ціні придбання і строком служби більше за рік.

Метою аудиту операцій з наявності та руху основних засобів * є встановлення:

1. достовірності первинних даних відносно руху основних засобів;

2. повноти та своєчасності відображення первинний даних в зведених документах та облікових реєстрах;

3. правильності ведення обліку основних засобів та його відповідності прийнятій обліковій політиці, достовірності відображення стану основних засобів в звітності господарюючого суб'єкта;

4. відповідності методики обліку та оподаткування операцій з руху та наявності основних засобів.

Предметом аудиту операцій з наявності та руху основних засобів є господарські процеси та операції, пов'язані з наявністю, рухом і використанням основних засобів, а також відносин, що виникають при цьому в середині підприємства і за його межами.

Виходячи з цілей, які необхідно досягнути контролеру при проведенні дослідження операцій з наявності та руху основних засобів, формуються об'єкти аудиту.

Об'єктами аудиту операцій з наявності та руху основних засобів є:

1. Операції з обліку основних засобів;

2. Записи в первинних документах, облікових реєстрах та звітності;

3. Інформація про порушення ведення обліку, нестачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів;

4. Елементи облікової політики: перелік первинних документів з обліку оборотних засобів, строк корисної експлуатації основних засобів, порядок і метод нарахування зносу основних засобів, порядок оцінки та переоцінки основних засобів. [11]

Джерелами інформації для аудиту основних засобів є:

1. Наказ про облікову політику підприємства;

2. Первинні документи з обліку основних засобів;

3. Облікові реєстри, що використовуються для відображення господарських операцій з руху та наявності основних засобів;

4. Звітність;

5. Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати аудиту.

Облік операцій з основними засобами здійснюється на підставі наступних первинних документів:

- накладні;

- акти приймання-передачі;

- акти списання ( ліквідації);

- акти переоцінки;

- рахунки-фактури;

- інвентарні картки обліку; ^;і

- орендні угоди;

- інвентарні списки.

1. Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів - зазначається технічна характеристика та первісна вартість об'єкту. Актом такої форми оформлюється приймання завершених робіт після добудови, реконструкції або модернізації основних засобів.

2. Акт списання основних засобів - після ліквідації основних засобів і складання актів на списання основних засобів перший примірник передається до бухгалтерії, де на його підставі робиться запис до інвентарного списку основних засобів.

3. Акт на списання автотранспортних засобів - складається в двох примірниках, підписують члени комісії, затверджує керівник підприємства або уповноважена ним на це особа.

4. Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини складається при встановленні, запуску і демонтажу будівельної машини, що взята на прокат. Підписується представником машинопрокатної бази та механіком будівельної дільниці.

5. Інвентарна картка обліку основних засобів. Здійснюються записи на підставі актів приймання-передачі основних засобів, у випадках: для обліку окремих об'єктів основних засобів; для групового обліку однотипних об'єктів основних засобів, які надійшли в експлуатацію в одному календарному місяці і мають одне і те ж виробничо-господарське призначення, технічну характеристику і вартість. Як правило, заповнюється в одному примірнику та знаходиться в бухгалтерії.

6. Опис інвентарних карток з обліку основних засобів: застосовується для реєстрації інвентарних карток. Ця форма складається в одному примірнику в бухгалтерії.

7. Картка обліку руху основних засобів - застосовується для обліку руху основних засобів за кваліфікаційними групами. Відкривається в бухгалтерії в одному примірнику.

8. Інвентарний список основних засобів - застосовується в місцях експлуатації основних засобів для обліку кожного об'єкту за матеріально відповідальними особами. Дані, що містяться в цій формі, мають бути тотожними із записами в інвентарних картках обліку основних засобів.

9. Розрахунок амортизації основних засобів - використовується при нарахуванні зносу основних засобів.

В залежності від змісту господарських операцій, що здійснюються на підприємстві, застосовують різні методичні прийоми.

Прийоми аудиту - це якісно однорідна контрольна дія аудитора чи ревізора, спрямована на виявлення ступеню дотримання певних нормативних положень суб'єктом господарювання. [26]

Прийоми є важливими складовими частинами процесу аудиту, при цьому вони поділяються на документальні та фактичні.

Прийоми документального аудиту застосовують до бухгалтерських документів, записів в облікових реєстрах, даних звітів і балансів, до статистичних та оперативних матеріалів.

Об'єктом документального аудиту є інформація, що характеризує здійснення господарських операцій.

Методичні прийоми перевірки документів та операцій є: '

1. Перевірка (формальна, економічна, за змістом, арифметична, зустрічна, логічна, нормативно-правова, експертна );

2. Зворотній рахунок;

3. Взаємний контроль;

4. Контрольне порівняння;

5. Оцінка документів за даними кореспондуючих рахунків;

6. Перевірка відповідності відображення в документах операцій встановленим правилам;

7. Аналітична перевірка звітності та балансів;

8. Відновлення кількісно-сумового обліку.

Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допомогою прийомів документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку наявності грошових коштів, запасів, основних засобів та інших активів в натурі. З цією метою разом з прийомами документального контролю в ході аудиту застосовуються прийоми фактичного контролю.

До них належать:

1. Лабораторний аналіз якості товарів, сировини, готової продукції і матеріалів;

2. Контрольне придбання;

3. Контрольний обмір виконаних робіт;

4. Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;

5. Контрольне приймання продукції за якістю та кількістю;

6. Перевірка операцій в натурі;

7. Дослідження операцій на місці;

8. Отримання письмових пояснень і довідок.

Також аудит як метод господарського контролю використовують наступні способи вивчення фактів діяльності:

1. Абстрагування;

2. Зіставлення;

3. Вимірювання;

4. Спостереження;

5. Експеримент;

6. Математичне моделювання.

Методика аудиту - це сукупність способів і прийомів, що дають можливість провести аудит системно та в найбільш доцільній послідовності, тобто це система способів, прийомів і правил, призначена для вивчення господарської діяльності підприємств.

Вона складається з трьох рівнів:

- об'єкти дослідження;

- джерела одержання інформації;

- способи вивчення об'єктів.

Основною метою фактичного контролю інвентаризації основних засобів є вивчення фактичної наявності основних засобів, перевірка правил їх утримання та експлуатації, відповідності облікової і справедливої вартості таких основних активів.

До початку проведення інвентаризації основних засобів необхідно перевірити:

- наявність і стан інвентарних карток, описів та інших реєстрів аналітичного обліку, а також технічних паспортів, іншої технічної документації;

- наявність документів на основні засоби, що були здані або отримані підприємством на правах оренди, на зберігання або часткове зберігання.

При відсутності документів необхідно забезпечити їх отримання та оформлення. [17]

Таким чином, комісією перевіряють дані про наявність основних засобів, вивчають записи про рух і технічний стан окремих об'єктів в інвентаризаційних картках або інших документах, а також перевіряється наявність документів, що характеризують окремі об'єкти основних засобів, наявність документів на земельні ділянки, водоймища та інші об'єкти природних ресурсів, що підтверджують право власності підприємства на них.

При інвентаризації будинків, споруд та іншої нерухомості комісія перевіряє наявність документів, які підтверджують знаходження таких об'єктів у власності підприємства.

Перевірка наявності основних засобів проводиться в наступних розрізах: власні основні засоби, на відповідальному зберіганні, в ремонті; передані або прийняті в оренду основні засоби.

Орендовані основні засоби підлягають інвентаризації орендодавцем із складання окремого опису, в якому дається посилання на документи, що підтверджують прийняття цих об'єктів на відповідальне зберігання або в оренду, та відомості про строк оренди.

Орендовані основні засоби в локомотивному депо відображаються в інвентарних описах окремо за кожним орендодавцем. Один примірник опису до складання річного звіту надсилається орендодавцю.

Основні засоби, які в момент інвентаризації знаходяться за межами підприємства інвентаризуються до моменту їх тимчасового вибуття.

При проведенні інвентаризації основних засобів слід пам'ятати:

1. Обов'язковій перевірці підлягає наявність не тільки самих об'єктів основних засобів, але й технічної документації на них;

2. Необхідно перевіряти і власні основні засоби, і ті, що прийняті або здані в оренду, на зберігання або у тимчасове користування;

3. Відповідно до законодавства інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних фондів може проводитись один раз на три роки, а бібліотечних фондів - один раз на п'ять років.

Після ретельного вивчення облікової інформації члени комісії проводять огляд об'єктів в натурі з метою перевірки їх фактичної наявності у визначених розпорядчими документами керівника місцях експлуатації та встановлення ступеню їх придатності для подальшого використання за прямим призначенням.

До опису заносять їх повну назву, призначення, інвентарний і заводський номери, рік випуску ( побудови ), дату введення в експлуатацію, балансову вартість.

Однотипні предмети господарського інвентарю, інструменти, верстати з однаковою вартістю, що надійшли одночасно в один із структурних підрозділів підприємства та обліковуються в типовій інвентарній картці групового обліку.

В інвентаризаційних описах наводиться основні засоби за найменуванням із зазначенням кількості цих об'єктів. [З7]

Основні засоби, не придатні до експлуатації і до відновлення, до опису фактичних залишків не включаються. На ці об'єкти інвентаризаційна комісія складає окремі описи із зазначенням дати введення в експлуатацію і причин, з яких вони стали непридатними для подальшого використання. Списання таких об'єктів здійснюється у відповідності з діючим порядком ліквідації основних засобів.

При оприбуткуванні корисних матеріалів після ліквідації основних засобів складають окремий акт, де зазначається, яку кількість матеріалів було отримано і ким, для яких потреб були використані такі матеріали.

Об'єкти, які за своїми економічними характеристиками не належать до основних засобів необхідно перевести до складу інших активів.

Якщо ж такі об'єкти не відповідають визначенню активу взагалі, то їх необхідно списати на витрати діяльності.

Після вивчення фактичної наявності основних засобів аудитор розпочинає документальну перевірку.

Під час дослідження необхідно звернути увагу на вартість об'єктів, що підлягають обліку у складі основних засобів, та порівняти її з передбаченою вартістю в наказі про облікову політику.

Перевірка достовірності визначення строку корисної експлуатації необоротних активів. Аудитор перевіряє наявність наказу про облікову політику підприємства, в якому повинна міститись інформація про строк корисної експлуатації. При цьому строк експлуатації має бути більшим ніж один рік.

Перевірка правильності встановлення ліквідаційної вартості основних засобів. Для цього звертається аудитор до наказу про облікову політику підприємства та перевіряє, чи зафіксована в ньому величина ліквідаційної вартості для окремих об'єктів або груп основних засобів.

Перевірка правильності оприбуткування основних засобів шляхом співставлення даних обліку з первинними документами.

Для цього слід з'ясувати:

- шляхи надходження основних засобів на підприємство; '

- чи створена на підприємстві комісія з приймання зазначених об'єктів та оформлення її результатів;

- чи оформлені відповідні договори купівлі-продажу;

- чи призначені матеріально відповідальні особи за збереження об'єктів тощо.

За усіма незаконними надходженнями основних засобів, переміщення за неправильно оформленими документами, а також за фактами несвоєчасно оприбуткованих основних засобів у реєстрах бухгалтерського обліку ревізор повинен з'ясувати причини порушень і визначити винних у цьому осіб, застосувати штрафні санкції.

Перевірка правильності проведення та відображення в обліку результатів переоцінки основних засобів. Треба перевірити, чи проводилась переоцінка об'єктів на дату балансу.

Результати переоцінки мають знайти відображення у відповідних підтверджуючих документах, а також інвентарній картці обліку основних засобів.

Перевірка правильності нарахування амортизації.

Перевірка правильності відображення в обліку витрат на ремонт основних засобів. Необхідно з'ясувати, чи включено витрати з поліпшення об'єкту, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, до первісної вартості об'єкту основних засобів. Перевірка відповідності даних аналітичного та синтетичного обліку основних засобів.

Таким чином, виявлені аудитором порушення в процесі перевірки заносяться до його робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.

Документальне оформлення аудиторської перевірки проводиться на підставі статей 7, 21 Закону України "Про аудиторську діяльність", національних нормативах аудиту.

Згідно з документами аудитора документальне оформлення аудиту складається із двох видів документів: робочого і підсумкового.

Робочі документи - це записи, в яких аудитор фіксує використані процедури, тести, отриману інформацію і висновки, винесені в результаті проведення аудиту.

Робочі документи є власністю аудитора. Вони мають містити всю інформацію, яку аудитор вважає важливою для правильного виконання перевірки. Ця інформація повинна підтвердити висновок аудитора.

Робочі документи виконують такі функції:

- забезпечення обґрунтованості аудиторського висновку;

- засвідчення відповідності проведення аудиту стандартам;

- обґрунтованість планування, контролю якості проведення аудиту;

- проведення аудиту на єдиних методологічних принципах.

Робоча документація має містити в собі опис усіх значних моментів і обставин, з якими зустрівся аудитор під час проведення аудиту. Вона повинна бути чіткою і зрозумілою. [28]

Робоча документація повинна складатися в ході виконання аудиту. Це дасть можливість врахувати найменші дрібниці роботи підприємства.

Робоча документація має відображати такі відомості про кожного з об'єктів перевірки:

1. Використані методики і тести;

2. Одержана інформація;

3. Висновки.

Кожний робочий документ повинен бути належним чином оформлений:

- мати реквізити аудиторської фірми, номер і дату договору, на підставі якого проводиться перевірка;

- мати реквізити суб'єкта, що перевіряється;

- бути засвідченим аудитором, що проводив перевірку із зазначенням дати проведення аудиту;

- мати ідентифікаційний номер.

Після закінчення перевірки аудитором робочі документи залишаються у аудитора, власністю якого вони є. Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів.

Робочі документи можуть бути вилучені в аудитора за рішенням слідчих органів або суду.

На основі робочих документів складається підсумкова документація.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та додаткової документації, що передається замовникові.

За результатами аудиторської перевірки складаються аудиторський висновок та інша документація, що передається замовнику.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, який складається в установленому порядку за результатами проведення аудиту і містить судження-оцінку аудитора стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів.

Він має містити такі заяви:

1. Про те, що аудитор використав конкретні тести при перевірці інформації, яка підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу створення звітності;

2. Про методологію обліку, яку використало керівництво підприємства для підготовки звітності в цілому.

Висновок може бути:

1. Безумовно позитивний;

2. Умовно-позитивний;

3. Негативний;

4. Аудитор відмовляється від видання висновку про звітність і оформлює свій звіт в іншій формі.

У трьох останніх випадках висновок повинен містити короткий перелік аргументів, що обумовлюють судження аудитора.

Безумовно позитивний висновок складається у випадках, коли, на думку аудитора, виконані такі умови:

- аудитору надана вся інформація і пояснення, необхідні для цілей аудиту;

- інформація цілком достатня для відображення реального стану суб'єктів перевірки;

- фінансова документація складена на основі прийнятної на підприємстві системи бухгалтерського обліку, а сама система задовольняє існуючі законодавчі та нормативні вимоги;

- звітність складена на основі дійсних облікових даних і не є суперечливою;

- звітність складена належним чином за затвердженою формою.

Аудитор не може видати безумовно позитивний висновок у разі:

1. Невпевненості, коли він не може сформувати свою думку;

2. Незгоди, якщо сформульоване судження аудитора суперечить даним перевіреної фінансової інформації.

Причинами невпевненості може бути обмежені обсяги аудиторської роботи через недостатність необхідної інформації і пояснень, без чого аудитор не може виконати всі необхідні аудиторські процедури, а також ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку з певної ситуації.

Причинами незгоди є неприйнятність системи або способів обліку, розходження у судженні відносно відповідності фактів або сум фінансової звітності даним обліку, незгода щодо ступеня та способу відображення фактів у обліку та звітності.

Також невідповідність проведення або оформлення операцій нормам законодавства та іншим вимогам, є причинами незгоди.

Наявність будь-якого ступеня непевності або незгоди є підставою для відмови щодо винесення безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від ступеня непевності або незгоди: не фундаментальний або фундаментальний.

Наявність не фундаментальних непевностей та незгод дає аудитору підстави сформувати умовно-позитивний висновок.

Наявність фундаментальної незгоди є підставою для видання негативного висновку, а також для відмови щодо видання висновку.

В усіх випадках формування висновку, який відрізняється від безумовно позитивного, аудитор має описати всі суттєві причини свого судження (непевностей та незгод). Ця інформація повинна бути коротко викладена в окремому розділі висновку, який передбачає формулювання висновку або відмову від висновку.

Якщо аудитор видає умовно позитивний висновок і заперечення, пов'язані з наявністю не фундаментальної непевності, то він формулює відмову від свого висновку з конкретного питання, а в останньому висловлює своє судження за допомогою тих самих формулювань, що й для безумовно позитивного судження.

Якщо заперечення у висновку пов'язані з наявністю не фундаментальної незгоди, аудитор формулює цю незгоду за конкретними моментами, а за відсутністю цих моментів висловлює своє позитивне судження.

Якщо аудитор відмовляється від видання висновку про звітність, він аргументує неможливість сформулювати висновок про стан справ. [13]

3.2 Аналіз матеріально-технічного стану підприємства та організація виробництва

Виробничо-господарська діяльність та фінансовий стан підприємства багато в чому залежать від забезпеченості основними фондами та їх використання. Основні фонди (засоби) - це матеріальні активи, які підприємство утримує для використання їх у процесі виробництва, постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних функцій. Строк корисного використання (експлуатації) основних фондів перевищує один рік (операційний рік, якщо останній є тривалішим за один рік).

Розвиток виробництва є невіддільним від проблеми ефективного використання основних виробничих фондів.

Основні засоби підприємства - це сукупність матеріально-речових цінностей, що діють у натуральній формі протягом тривалого часу як у сфері матеріального виробництва, так і в невиробничій сфері, і вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним та моральним зносом [21].

Почнемо аналіз основних фондів зі складу основних фондів у цілому і за окремими групами в „Локомотивному депо - Херсон” Одеської залізниці. При цьому виявляється рух і напрямок зміни основних фондів, питома вага промислових основних фондів, виробничих основних фондів в інших галузях і невиробничих основних фондів.

Вивчаючи зміну структури основних фондів у вартісному виразі, з'ясовують, за рахунок чого вона сталася - за рахунок зміни складу будівель і споруд чи складу машин, обладнання та інших груп основних засобів. Важливою умовою раціональної зміни складу будівель і споруд є зростання виробничої площі, у порівнянні з невиробничою, зокрема виробничої площі цехів, де відбуваються виробничі процеси.

Вивчаючи стан основних фондів, визначають також і забезпечення ними підприємства. Для цього спочатку аналізують потужність обладнання, механізмів й те, наскільки ця потужність відповідає виробничій програмі підприємства.

Як найголовніше та найраціональніше використання основних фондів і виробничих потужностей підприємства сприяє поліпшення всіх його техніко-економічних показників і зростанню продуктивності праці та фондовіддачі, збільшенню випуску продукції, зниженню її собівартості, економії капітальних вкладень [22].

Завдання аналізу стану та ефективності використання основних виробничих фондів можна визначити так:

1) виявлення забезпеченості підприємства та його структурних підрозділів основними фондами, тобто встановлення відповідності величини, складу та технічного рівня фондів виробничій програмі підприємства;

2) визначення рівня використання основних фондів і факторів, які впливають на нього;

3) установлення належної комплектності наявного обладнання;

4) з'ясування ефективності використання обладнання в часі за потужністю;

5) виявлення резервів підвищення ефективності використання основних фондів.

Джерела даних для аналізу:

- план економічного і соціального розвитку підприємства;

- план технічного розвитку підприємства;

- форма № 11 „Звіт про наявність та рух основних засобів”;

- форма № 1 „Баланс підприємства”;

- форма № 4 „Звіт про власний капітал”;

- інвентарні картки обліку основних засобів та ін.

Аналіз основних фондів починається з визначення забезпеченості підприємства основними фондами, їх динаміки і структури, технічного стану.

Усі основні фонди (засоби) підприємств за характером участі у виробничому процесі та функціонування в невиробничій сфері поділяються на три амортизаційні групи (для кожної з них установлено єдину норму амортизаційних відрахувань):

- перша група - будівлі, споруди, передавальні пристрої;

- друга група - автомобільний транспорт, меблі, офісне обладнання, електронно-обчислювальні машини та інше обладнання для автоматизованої обробки інформації, побутові прилади та інструменти, телефони, мікрофони, рації;

- третя група - машини, устаткування і будь-які інші основні засоби, що не входять до першої і другої груп.

Виробничу потужність підприємства визначають промислово-виробничі фонди. Крім цього, заведено відокремлювати активну (робочі машини та обладнання) та пасивну частини фондів, а також окремі підгрупи відповідно до їхнього функціонального призначення (будівлі виробничого призначення, склади, робочі та силові машини, вимірювальні прилади та обладнання, транспортні засоби).

Для підвищення ефективності виробництва темпи зростання активної частини основних засобів мають випереджати темпи зростання пасивної їх частини, а зростання кількості машин і обладнань - темпи зростання інших видів активної частини основних фондів.

Методом порівняння звітних даних у табл. 3.1, складеної за формою № 11), які показують вартість основних фондів на початок і кінець планового періоду, проводять аналіз основних фондів. Відношенням окремих видів основних фондів до загальної вартості визначається їх структура. Порівнюючи структуру основних фондів на початок і кінець звітного періоду, можна виявити динаміку її змін і відхилень.

Таблиця 3.1 - Наявність, рух та динаміка основних фондів

Основні Фонди	Наявність на початок звітного періоду	Надходження за звітний період	Вибуття за звітний період	Наявність на кінець звітного періоду	Від- хилен- ня, тис. грн. (гр. 7- гр. 1)
	тис. грн.	пито-ма вага, %	тис. грн.	пито-ма вага, %	тис. грн.	пито-ма вага, %	тис. грн.	пито-ма вага, %
1.Усього по підприємству у т.ч.:	17647	100	18	100	2098	100	15567	100	- 2080
1.1 активна частина фондів	16467	93,31	8	44,44	2067	98,52	14408	92,55	- 2059
1.2 Виробничі основні фонди інших галузей	_	_	_	_	_	_	_	_	_
1.3 Невиробничі основні фонди	1180	6,69	10	55,56	31	1,48	1159	7,45	- 21

За даними табл. 3.1 вартість основних фондів підприємства ПОСП „Берізка ” зменшилась на 2080 тис. грн. (15567 - 17647), або на 11,8 % ( х 100), у тому числі активна частина основних фондів зменшилась на 2059 тис. грн. (14408 - 16467), або на 12,5 % ( х 100. Також пасивна частина основних фондів зменшилась на 21 тис. грн., або 1,8 % ( відбувалася приватизація майна підприємства).