Налоговое планирование и учет на предприятии

83

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского

Финансовый факультет

Кафедра «Финансы»

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Выполнила студентка ________________________ подпись (Ф. И. О.) группа, отделение

Руководитель__________________________________ подпись (Ф.И. О.)

ученая степень и звание

Рецензент_____________________________________ подпись (Ф.И.О)

должность

Н. Новгород, 2009

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ И МЕТОДОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Понятие и содержание налогового планирования

1.2 Этапы и структура налогового планирования

1.3 Методы налоговой минимизации

Глава 2. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ООО «НЕОТОН»

2.1 Общая характеристика ООО «Неотон»

2.2 Система налогообложения в ООО «Неотон»

2.3 Практика расчёта ЕНВД на примере магазина ООО «Неотон»

2.4 Практика исчисление ЕНВД на примере Центра по техническому обслуживанию автомобилей

2.5 Анализ системы финансового и налогового планирования в ООО «Неотон»

2.6 Сроки уплаты налога по ЕНВД и декларирование

Глава 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ООО «НЕОТОН»

3.1 Основные пути оптимизации ЕНВД

3.2.Перспективное налоговое планирование и оптимизация налогообложения в фирме ООО «Неотон»

3.3 Пути снижения налоговых рисков компании

Заключение

Список литературы

Приложение

ВВЕДЕНИЕ

Налоговое планирование является важным объектом финансового управления предприятия. Будучи составной частью финансового планирования, оно неотделимо от общей предпринимательской деятельности и должно осуществляться на всех ее этапах. Так, на этапе организации бизнеса налоговое планирование обеспечивает максимальный эффект, так как позволяет изначально применять инструменты налогового планирования, адекватные запросам конкретного бизнеса. При планировании сложных «дорогостоящих» сделок, инвестиционных проектов налоговое планирование позволяет исключить возможные финансовые потери, связанные с неоправданным ростом налоговых обязательств при их осуществлении. На этапе функционирования бизнеса налоговое планирование позволяет контролировать и управлять объемом налоговых обязательств за счет выбора учетной политики, применения налоговых преференций и специальных режимов налогообложения.

Налоговое планирование обладает качествами самостоятельного бизнес-процесса. Важность регламентации этого бизнес-процесса заключается в существенности(как правило, налоги составляют существенную часть расходов предприятий, а в отраслях, связанных с добычей и переработкой полезных ископаемых, более того, являются основной статьей затрат), значимости(просрочка уплаты налогов, помимо финансовых потерь, может нанести ущерб для репутации предприятия-налогоплательщика), специализации(особенный подход к оценке расходов на уплату налогов, особые правила начисления).

Необходимость планирования и исполнения планов налоговых начислений и платежей на сегодняшний день каждое предприятие определяет для себя самостоятельно. И все-таки для каждого предприятия сохраняется актуальность регламентации этого процесса, она определяется тем, что оценка начисленных налогов необходима для отражения в бизнес-плане результирующего финансового показателя деятельности, то есть чистой прибыли, а информация о суммах начисленных налогах, скорректированная с учетом кредиторской задолженности по уплате налогов, необходима для планирования денежных средств на уплату налогов

Отсутствие налогового планирования в компании может повлечь налоговые потери по конкретному налогу или их совокупности, сокращение объема оборотных средств, ухудшение финансового положения организации, и как следствие сокращение реальных возможностей для дальнейшего развития организации.

Все вышеизложенное подчёркивает актуальность избранной темы.

Цель данной работы - раскрыть механизм налогового планирования на примере предприятия по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств ООО «Неотон».

В работе были поставлены следующие задачи:

1. Раскрыть в основные сущностные характеристики налогового планирования , принципы и особенности данного бизнес-процесса.

2. Раскрыть организационную структуру налогового планирования, последовательность операций

3. Изучить и раскрыть методологию налогового планирования

4. Исследовать систему налогообложения и организацию налогового планирования в ООО «Неотон».

5. Разработать предложения по развитию в фирме перспективного альтернативного налогового планирования на основе налогового проекта

6. Предложить схемы оптимизации ЕНВД

7. Рассмотреть пути снижения налоговых рисков

В первой части раскрываются теоретические основы налогового планирования. Во второй части работы исследуется организация налогового планирования в ООО «Неотон». В третьей части даются предложения по повышению эффективности налогового планирования в ООО «Неотон» на примере налогового проекта и стандартных схем оптимизации ЕНВД.

ГЛАВА 1.ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ И МЕТОДОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Понятие и содержание налогового планирования

Налоговое планирование - это целенаправленная деятельность предприятия, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего законодательства с целью достижения наивысшего финансового результата путем законной оптимизации хозяйственной деятельности предприятия с точки зрения ее налоговых последствий. Отличительной характеристикой планирования налогов является его альтернативность, что, собственно говоря, и обеспечивает возможность налоговой оптимизации.

Оптимизация налогообложения (налоговая оптимизация) представляет собой выбор такого варианта ведения хозяйственной деятельности (из множества альтернатив), который обеспечивает наилучший финансовый результат за счет рациональной налоговой политики предприятия и эффективного использования налоговых инструментов в рамках действующего законодательства. Оптимизация налогов связана с выбором места, времени и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений, с целью увеличения денежных потоков компании за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей. Например, частным примером является оптимизация ЕСН. Минимизация налогов - термин, который часто вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение доходов предприятия после уплаты налогов. Это не всегда одно и то же. Вот простой, но наглядный пример налогового планирования: если минимизация налогов произведена некорректно, то штрафы многократно превысят планируемый эффект от минимизации.

Таким образом, минимизация налогов имеет своей целью не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Выходит, налоговая оптимизация, которая лежит в основе налогового планирования, - понятие более широкое, нежели законная минимизация налогообложения, в которой конечный финансовый результат хозяйственной деятельности имеет второстепенное значение.

Процесс налогового планирования - весьма важный элемент общего планирования, обладающий качествами самостоятельного бизнес-процесса. Важность регламентации этого бизнес-процесса заключается в следующем (табл. 1).

Таблица 1

Характеристики налогового планирования

№ п/п	Основные элементы процесса
Существенность.	Функционирование любого предприятия предполагает осуществление кратко-, средне- и долгосрочного планирования, в котором расходы на уплату налогов являются значимым показателем. Как правило, налоги составляют существенную часть расходов предприятий, а в отраслях, связанных с добычей и переработкой полезных ископаемых, более того, являются основной статьей затрат.
Значимость	Налоги представляют собой расходы, просрочка уплаты которых, помимо финансовых потерь, может нанести ущерб для репутации предприятия-налогоплательщика.
Специализация	является еще одной особенностью подхода к оценке расходов на уплату налогов, обусловленной тем, что налоги исчисляются по особым правилам. Указанная специфичность операций по исчислению налогов проявляется в том, что налоги исчисляются специалистами налогового учета, а в крупной компании с высокой степенью специализации - отдельным подразделением. В отличие от этого информация о других предстоящих расходах (кроме налогов) формируется во множестве центров затрат, каждый из которых ответственен за расходы по «своему» направлению.

Необходимость планирования и исполнения планов налоговых начислений и платежей на сегодняшний день каждое предприятие определяет для себя самостоятельно.

И все-таки для каждого предприятия сохраняется актуальность регламентации этого процесса и определяется тем, что:

· оценка начисленных налогов необходима для отражения в бизнес-плане результирующего финансового показателя деятельности, то есть чистой прибыли;

· информация о суммах начисленных налогов, скорректированная с учетом кредиторской задолженности по уплате налогов, сформированной в предыдущие периоды, необходима для планирования денежных средств на уплату налогов. Пользователем данной информации является казначейство компании (финансовый отдел);

· по окончании периода следует анализировать причины отклонений фактически начисленных сумм налогов от запланированных сумм.

Отсутствие налогового планирования в компании может повлечь налоговые потери по конкретному налогу или их совокупности, сокращение объема оборотных средств, ухудшение финансового положения организации, и как следствие сокращение реальных возможностей для дальнейшего развития организации.

Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования предприятия, оно неотделимо от общей предпринимательской деятельности и должно осуществляться на всех ее этапах. Так, на этапе организации бизнеса налоговое планирование обеспечивает максимальный эффект, так как позволяет изначально применять инструменты налогового планирования, адекватные запросам конкретного бизнеса. При планировании сложных «дорогостоящих» сделок, инвестиционных проектов налоговое планирование позволяет исключить возможные финансовые потери, связанные с неоправданным ростом налоговых обязательств при их осуществлении. На этапе функционирования бизнеса налоговое планирование позволяет контролировать и управлять объемом налоговых обязательств за счет выбора учетной политики, применения налоговых преференций и специальных режимов налогообложения.

В рамках налогового планирования осуществляются следующие виды работ (табл. 2)

Таблица 2

Основные виды работ в рамках налогового планирования

№ п/п	Вид работ
1	Оценка совокупных налоговых обязательств компании и разработку решений по их снижению
2	Выявление системных налоговых рисков компании, разработка рекомендаций по их снижению и/или устранению, управление налоговыми рисками
3	Оптимизация налогового режима компании в соответствии с международными налоговыми соглашениями Российской Федерации, в т.ч. со странами с умеренным налогообложением
4	Создание компаний в странах с умеренным налогообложением
5	Налоговое планирование инвестиционных проектов с применением налоговых льгот и с использованием мер по предупреждению налоговых рисков
6	Оценку налоговых последствий планируемых сделок
7	Определение оптимальных налоговых режимов для компаний
8	Определение оптимального налогового статуса при осуществлении отдельных сделок/группы сделок либо на основе регулярной коммерческой деятельности на территории РФ
9	Оптимизация налогообложения доходов сотрудников компаний и/или отдельных физических лиц.

Специалисты бухгалтерских служб осуществляют постановку налогового учета, разработку налоговых регистров по исчислению различных налогов, а также расчет налоговых обязательств и заполнение налоговых деклараций.

Налоговое планирование бывает перспективным и текущим. Перспективное налоговое планирование связано с разработкой проектов по налоговому планированию и включает в себя совокупность мер, направленных на снижение налоговых обязательств путем перевода предприятия в благоприятный режим налогообложения с использованием законных способов и методов. Данный вид налогового планирования строится на анализе налогообложения компании с целью разработки и внедрения индивидуальной модели налогообложения.

Процесс перспективного налогового планирования содержит следующие компоненты:

* методологическую (теоретическую) часть, представляющую собой совокупность принципов и методов, применяемых для оценки предстоящих налоговых платежей;

* организационную часть, представляющую собой порядок реализации налогового планирования как бизнес-процесса;

* прикладную часть - модель налогового планирования

В части управления расходами при формировании модели налогового планирования важны следующие положения:

· выбор критериев для классификации расходов в зависимости от режимов налогообложения (методологическая часть);

· порядок классификации предстоящих расходов в сметах в соответствии с определенными выше критериями;

· выбор способа ограничения расходов, которые не учитывались бы для налогообложения, и разработки порядка проверки соблюдения этого ограничения.

Текущее налоговое планирование предполагает применение совокупности методов, позволяющее снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае и отдельном налоговом периоде. Текущее налоговое планирование предполагает планирование отдельных сделок и планирование отдельных налогов .

Роль налогового планирования в экономике современного предприятия обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе.

Среди зарубежных исследований проблемы наибольший интерес для развития налогового менеджмента в России представляют, например, работы Д. Кэмбелла, Е. Томсетта и Д. Джонсона.

Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены российскими учеными Галимзяновым Р.Ф., Горбуновым А., Гуськовым С. Кожиновым В.Я., Козенковой Т. А., Медведевым А.Н., Мельником Д., Погорлецким А.И., Рогозиным Б.А.,Тихоновым Д.Н., Черником Д.Г.и многими другими.

Как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей.Предлагаемые дефиниции рассматривают существо налогового планирования с сугубо ограничительных позиций, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время, налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые отчисления предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля и является его важнейшей функцией , сколько стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием, ибо минимизация и оптимизация налогового портфеля не всегда отвечает стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта, последнему иногда выгодно не занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин (например, если издержки по минимизации налоговой нагрузки превышают доходы от нее, кроме того, руководство предприятия может отказаться от налоговой минимизации в силу социальных (например, на градообразующем предприятии) и политических причин, а также, если инвестиционный план развития хозяйствующего субъекта не предусматривает уменьшения налоговых расходов; у малых предпринимательских структур, перешедших на уплату налога с вмененного дохода, вряд ли есть необходимость в разработке схем по уменьшению налогообложения).Отказ от минимизации налогообложения в указанных случаях не означает отказа от применения налогового планирования, наоборот, налоговое планирование продолжает оставаться одним из основных видов общеэкономического планирования (специалисты предприятия продолжают отслеживать действующее налоговое законодательство, производить налоговые расчеты, составлять календарь налогоплательщика, который на некоторых предприятиях заменяет налоговый план и т.д.). Таким образом, налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.

1.2 Этапы налогового планирования

На практике поэтапное разбиение налогового планирования призвано придать последовательность операций, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятий; осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений. В литературе при описании процесса налогового планирования на предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов. Так, некоторые авторы считают, что налоговое планирование состоит из четырех взаимосвязанных этапов единого цикла (рис. 1).



Рис. 1. Этапы налогового планирования

Знание налогов -- точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия;

Соблюдение налоговых законов -- своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;

Представление в налоговых органах -- отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;

Налоговая оптимизация -- планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.

Другие исследователи при описании процесса налогового планирования используют иную градацию процедур.

1. На первом этапе налогового планирования, который совпадает с моментом возникновения идеи организации коммерческого предприятия, осуществляется формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения, в связи с чем сразу же решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которые предоставлены законодательством для малых предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере материального производства.

2. На втором этапе решается вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия и его структурных подразделений, имея в виде не только страны и регионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы России с особенностями местного налогообложения.

3. На третьем этапе решается вопрос о выборе одной из существующих организационно-правовых форм предприятия.

4. На четвертом этапе анализируются все предоставленные налоговым законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности -- по результатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льгот по выбранным налогам, который является составной частью общего налогового планирования.

5. На пятом этапе производится анализ всех возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли.

6. На шестом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.

Третьи полагают, что процессу налогового планирования свойственна следующая структура.:

· анализ хозяйственной деятельности;

· вычленение основных налоговых проблем;

· разработка и планирование налоговых схем;

· подготовка и реализация налоговых схем;

· включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Приведенные выше характеристики содержания процесса налогового планирования основываются, прежде всего, на определении налогового планирования -- как практической деятельности по оптимизации налогового портфеля. В то же время, как уже отмечалось, налоговое планирование -- неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит, первому в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственного планирования, в противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития предприятия, что в итоге повлечет возникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличение издержек на управление, ибо дешевле предусмотреть налоговые последствия для предприятия в общем плане развития предприятия, нежели корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями. Поэтому работа в области налогового планирования должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражения в процессе составления общего плана развития предприятия на перспективу, а именно: организационно-подготовительного, исследовательского, плано-разработочного и основного этапа. Первый этап определяется формированием аппарата, который должен организовать всю работу по составлению плана и подготовить условия для его реализации. Второй определяется выполнением основных исследований, в том числе действующего налогового законодательства, предшествующих составлению плана. Здесь же осуществляется сбор требуемой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели. Третий этап включает в себя составление самого плана. И четвертый этап -- реализация данного плана.

Первый этап процесса налогового планирования заключается в выборе основных инструментов реализации налогового планирования, а также исполнителей. Среди основных внутренних нормативных актов, регулирующих данный этап, необходимо выделить, прежде всего, приказ об учетной политике предприятия, а также приказ о плане производства.

Учетная политика рядом авторов называется основным инструментарием налогового планирования.Не разделяя столь категоричную позицию, стоит согласиться с огромной ролью, возложенной на учетную политику в процессе налогового планирования.

Учетная политика формируется руководителем предприятия на основе Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98 от 09.12.98 .г № 64н. В соответствии с данным положением под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета -- первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности на основе применения принципов бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, гашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Формируют учетную политику все организации независимо от форм собственности, а раскрывают только те, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам или по собственной инициативе. Учетная политика применяется с первого января года, следующего за годом издания приказа. При этом применяется всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать учетную политику в целях повышения экономической эффективности. С точки зрения налогового планирования наибольший интерес рекомендуется обращать на установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способа начисления амортизации по основным средствам; способа группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг и метода определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

План производства (производственная программа) является основным документом, на базе которого осуществляются производственные отношения на предприятии. В плане производства содержатся данные относительно предполагаемой инвестиционной политики предприятия, выпуска продукции, численности работников и т.п. информация, прямо и непосредственно воздействующая на налоговую нагрузку предприятия. Следовательно, при расчете плана производства продукции необходимо учитывать налоговые последствия, могущие возникнуть в соответствии с планируемыми технико-производственными мероприятиями. Например, при подготовке плана капитальных вложений следует учитывать способ проведения капитального строительства (монтажа оборудования) с целью использования льгот по НДС, ускоренных способов списания амортизационных отчислений, понижающих коэффициентов налога на имущества.

Помимо всего прочего, важное место должно быть отведено совершенствованию нормативной базы планирования. Анализ показывает, что на многих предприятиях последняя не претерпела существенных изменений. Между тем “старые” нормативы разрабатывались в принципиально иной ситуации. Основными ее особенностями являлись нерыночные критерии функционирования и развития; устойчивые величины оборотных средств, которыми предприятия наделялись за счет государства; не сопоставимые с нынешними темпы инфляции. Предприятия были заинтересованы в излишних трудовых и материальных ресурсах, перед ними ставилась задача максимальной (не оптимальной) загрузки мощностей.

Изменение ситуации предопределило корректировку нормативной базы. Так, нормативы использования рабочей силы должны быть ориентированы на избавление от резервов, связанных с направлением персонала для выполнения несвойственных функций (шефская помощь селу, общественные работы по требованиям местных властей и др.). Нормативы использования производственных мощностей, наоборот, должны учитывать потребность в дополнительных резервах для маневрирования, приспособления к меняющейся рыночной ситуации. В целом, критерием общеэкономического планирования должен стать максимум прибыли на единицу затрат (инвестиций) в долгосрочной перспективе. Оценку результатов деятельности фирмы, выбор вариантов развития, систему стимулирования работающих, экономическую политику следует строить только исходя из этого критерия. Его важным достоинством являются удобство расчета, сводимость затрат и результатов. Расчет критерия эффективности деятельности предприятия в перспективе должен базироваться на плановом балансе доходов и расходов фирмы, системе мер, направленных на его выполнение. Баланс следует разрабатывать на год, квартал, месяц, а в условиях высоких темпов инфляции - на декаду или неделю, с тем, чтобы повысить обоснованность оперативного воздействия на эти процессы.

При переходе от производственной программы в ее существующем виде к балансу доходов и расходов, а данный переход представляется неизбежным в силу необходимости унификации российских и западных принципов управления бизнес-процессом, возрастет роль планирования налоговых отчислений как наиболее значимой (весомой) доли расходной части баланса.

Инструментарий, применяющийся в налоговом планировании, разнообразен. Среди прочих, в литературе обычно называются: экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике (в том числе по СМИ); формирование запросов в налоговые инспекции, ГНС РФ, Министерство финансов и иные государственные органы; специальная научная и периодическая литература; арбитражная и общегражданская судебная практика; разъяснения и разработки специализированных консалтинговых и аудиторских компаний. Инструментарий налогового планирования формируется в зависимости, во-первых, от уровня принятия управленческих решений (оперативного, тактического или стратегического), а во-вторых, от мероприятий, использующихся в планировании налоговых отчислений, которые, в свою очередь, дифференцируются исходя из тяжести налоговой нагрузки в той или иной налоговой юрисдикции .(табл. 3).

Таблица 3

Дифференциация мероприятий по налоговому планированию

Налоговая нагрузка	Мероприятия и требования к персоналу	Потребность в налоговом планировании/ Периодичность
10-30%	Четкое ведение бухгалтерского учета, внутреннего документооборота, использование прямых льгот Уровень профессионального бухгалтера Разовые консультации внешнего налогового консультанта	Минимальна, разовые мероприятия
30-55%	Налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных контрактов Требуется наличие специально подготовленного персонала, контроль и руководство со стороны финансового директора Абонентское обслуживание в специализированной компании	Необходимо, регулярные мероприятия
55-80%	Важнейший элемент создания и стратегического планирования деятельности организации и ее текущей ежедневной деятельности по всем внешним и внутренним направлениям Требуется наличие специально подготовленного персонала и организация тесного взаимодействия со всеми службами с организацией и контролем со стороны члена Совета Директоров Постоянная работа с внешним налоговым консультантом и наличие налогового адвоката Специальная программа развития, обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций налоговыми консультантами	Жизненно необходимо, ежедневные мероприятия
Более 80%	Смена сферы деятельности и/или налоговой юрисдикции

Налоговая нагрузка рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей, причитающихся с предприятия, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной предприятием за тот же период, при этом добавленная стоимость находится путем вычитания из стоимости произведенной продукции стоимости потребленных материальных средств производства (сырья, энергии и пр.) и услуг других организаций.

Налоговое планирование, как и любая деятельность, носящая управленческий характер, призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования, отсюда налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (рис.3), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.

Рис. 2. Структура налогового планирования

Проекция конструкции налогового планирования в виде пирамиды (рис. 2) неслучайна, т.к. позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех “этажах” налогового планирования. Цементирующим, фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также часто именуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем.

В процессе внутреннего налогового контроля имеют место:

1. Еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы, определение базы налоговых отчислений и ставок налогообложения. Изучение и усвоение действующего налогового законодательства -- первое и объективно необходимое условие всей деятельности по налоговому планированию. Руководству предприятия необходимо знать: является ли предприятие субъектом налоговых правоотношений? Какие налоги обязано уплачивать предприятие? По какой ставке и с какой базы предприятие должно уплачивать налоги? Сроки уплаты налогов? Льготы, которые предприятие может использовать при уплате налогов? Ответы на поставленные вопросы в основном даются сотрудником бухгалтерии, ответственным за налоговый учет, с привлечением в случае необходимости юридической службы.

2. Составление прогнозов налоговых обязательств организации (налоговый календарь) с целью оптимизации потоков налоговых платежей (в данном случае должен действовать принцип уплаты налоговых платежей в последний день установленного для этого срока.Налоговый календарь разрабатывается каждым предприятием самостоятельно с учетом отраслевых и организационно-правовых особенностей на основе налогового календаря субъекта РФ, которые публикуются в специальной литературе или правовых базах данных (например, “Гарант”, “Консультант плюс”). Налоговый календарь составляется работниками бухгалтерии, последние предоставляют в финансовую службу предприятия ежемесячный график налоговых расходов, который используется при прогнозировании финансовых потоков.

3. Контроль за своевременностью и правильностью расчетов, за составлением первичной документации, за ведением бухгалтерских регистров, за исполнением налоговых обязательств. Контроль осуществляется службами внутреннего аудита, планирования и ревизионной службой.

Проведение работ по внутреннему налоговому контролю не требует сложного исследовательского аппарата, в основном рекомендуется использовать:

· правовые базы данных -- для изучения действующего законодательства;

· разъяснения ГНС РФ и местной налоговой инспекции;

· специальную литературу (комментарии ведущих специалистов-налоговедов, периодические издания и т.п.);

· разъяснения аудитора (юриста).

На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок, которые впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Ответственные исполнители реализации процедур тактического налогового планирования должны назначаться из числа специалистов, разрабатывающих финансовую часть общего план развития предприятия. Обычно такими специалистами являются работники планово-экономического, производственно-диспетчерского и финансового отделов предприятия, последние в случае необходимости и согласования позиций ведут консультации с бухгалтерией и иными финансовыми подразделениями предприятия, как структурами, непосредственно отвечающими за исчисление и уплату налоговых платежей, а также с юридической службой, в ведение которой входит разработка юридически обоснованных схем гражданско-правовых сделок, представление интересов предприятия в органах юрисдикции. Кроме того, на крупных предприятиях целесообразно формировать департаменты налогового учета , которые также должны принять участие в формировании аппарата налогового планирования. Исходя из этого нельзя согласиться с принятым в литературе мнением о ключевой, главенствующей роли бухгалтерии в планировании налогов, ибо реализация процедур налогового планирования на тактическом уровне предполагает применение особого инструментария и наличие специальных знаний и навыков, аналитических и эвристических способностей. Бухгалтерия предприятия в силу оперативной (постфактум) направленности бухгалтерского учета не способна сформировать адекватную стратегию налогового планирования, поэтому возложение на бухгалтерскую службу предприятия обязанностей по планированию налоговых платежей представляется оправданным только в оперативном плане, тактические и особенно стратегические уровни должны разрабатываться специально обученными специалистами, обратное приводит к негативным последствиям в виде диспропорций в уплате отдельных налогов, что наблюдается сейчас повсеместно на отечественных предприятиях. Происходит это прежде всего из-за того, что работники бухгалтерии, планируя налоговые платежи, руководствуются действующим налоговым законодательством и положениями по бухгалтерскому учету, при этом крайне редко учитывают гражданское законодательство, а также экономическое существо хозяйственных операций, в итоге при малейшем изменении налогово-правовых норм тотчас рушится возведенная конструкция. Кроме этого, в последнее время наметились значительные расхождения в налоговом и бухгалтерском учете, порождающие различные коллизии, решить которые бухгалтерия часто не в состоянии, ибо для этого требуется принятие эклектичных заключений по одному и тому же вопросу.

Мероприятия, проводимые на текущем уровне планирования, достаточно хорошо известны, проанализированы и охарактеризованы в научных трудах и литературе практической направленности. Обычно данные мероприятия называют способами, методами, “схемами” налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений).

Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) -- заключительный, наивысший уровень налогового планирования. Хотя в практической плоскости налоговое планирование -- это деятельность, связанная с перманентным генерированием способов оптимизации налогового портфеля предприятия, венцом, результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов предприятия, ибо планирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговыми обязательствами, т. е. с выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений. Иными словами, налоговое планирование начинается с определения стратегических целей предприятия , именно последние формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений, в зависимости от них строится структура предприятия и связи внутри нее.

Стратегический налоговый план предприятия должен иметь следующие разделы:

- календарь налогоплательщика по каждому налогу;

- перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные - параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий;

- график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации налогового портфеля и налоговых льгот по конкретным налогам;

- график повышения квалификации специалистов налоговой сферы;

- иные вопросы.

1.3 Методы налоговой минимизации

Среди наиболее популярных методов налоговой минимизации исследователи выделяют:

- метод замены отношений ;

- метод разделения отношений ;

- метод отсрочки налогового платежа ;

-метод прямого сокращения объекта налогообложения;

-метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту;

- метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей.;

-метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков;

-метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.

Метод замены отношений базируется на основном принципе гражданского права -- принципе диспозитивности гражданско-правовых отношений, т.е. праве каждого хозяйствующего субъекта самостоятельно, без ограничений выбирать своих контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, т.е. замена не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной. Использование данного метода было особенно актуальным ,когда посредническая деятельность облагалась налогом на прибыль по более высокой ставке, чем обычная деятельность. В этой ситуации особо актуальной была замена правоотношений по посредническим договорам (комиссии, поручения и т.д.) на договор подряда (возмездного оказания услуг).

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно. Так, отношения по поводу реконструкции здания согласно экономической целесообразности, в соответствии с действующим законодательством, можно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, причем затраты на последний, в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет собственных средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год). Например, предприятие может отсрочить возникновение облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для предприятий, находящихся в разных регионах), поэтому покупатель, перечислив денежные средства за приобретенную продукцию в последний день отчетного налогового периода, может включить расходы на ее приобретение в расчет себестоимости текущего периода, хотя эта продукция будет использоваться в производственном процессе в следующем периоде, а также в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом; предприятие-продавец, принявшее кассовый метод определения выручки от реализации, в свою очередь, получив оплату, отразит ее уже в следующем отчетном периоде, и тем самым отсрочит уплату налога на прибыль на три месяца и уплату НДС на один месяц, что в конечном итоге приведет к увеличению оборотных средств предприятия.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочих используются: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения путем занижения стоимости товаров, работ, услуг с учетом действия ст. 40 Налогового Кодекса РФ; сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения.

Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами, вплоть до криминальных. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется в снабженческо-сбытовой деятельности. Пример использования этого метода автомобильной компанией представлен на схеме (рис. 3). Компания продаёт автомобили. Заработанные средства вкладывает в недвижимость.



Рис. 3. пример использования метода делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту

Приказ об учетной политике предприятия, являясь основным регулятором процесса организации налогового планирования, содержит некоторое количество способов оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе. Элементы учетной политики предприятия, законодательно установленные возможные варианты закрепления хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а также наиболее предпочтительные, с точки зрения минимизации налоговых платежей, из вариантов закрепления представлены в табл. 4. Таблица 4

Таблица. Разграничение элементов учётной политики в целях налогового планирования

Элементы учётной политики	Допустимые законодательством варианты	Комментарии
Учет выручки для целей учета	1.По отгрузке 2.По оплате	Наиболее предпочтительным является вариант 2. В исключительных случаях, когда предприятие рассчитывается за отгруженную продукцию авансовыми платежами, в учетной политике принимается метод по отгрузке.
Учет расходов по заготовке и доставке товаров со складов (для предприятий торговли)	1. В составе издержек обращения(сч.44)2. Включение в покупную стоимость товаров(сч. 41)	Вариант 2 является более выгодным с точки зрения налогообложения, т. к. при увеличении входной цены товара снижается торговая наценка, соответственно уменьшается налогооблагаемая база.
Вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов	1. Метод средней себестоимости2. Метод себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)3. Метод себестоимости каждой единицы.	Метод ФИФО занижает себестоимость продукции отчетного периода и завышает прибыль. Метод может применяться предприятиями, цены на услуги которых ниже, чем у конкурентов, и уровень прибыли невысок. Метод ФИФО позволяет избежать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции (предоставление услуг) ниже себестоимости и увеличить величину прибыли при необходимости
		финансирования развития предприятия.
Установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте	1. Предел, равный 100-кратному МРОТ2. Предел меньше 100-кратного МРОТ.	Выбор варианта зависит от принятого руководством решения.
Порядок начисления амортизации по основным средствам	1.Линейный способ начисления амортизации.2. Ускоренная амортизация.Применение понижающих коэффициентов.	Выбор метода ускоренной амортизации ведет к снижению налогооблагаемой базы, так как начисленная амортизация уменьшает остаточную стоимость основных средств, участвующих в расчете налога на имущество.
		Продолжение табл. 4
Перечень резервов предстоящих расходов и платежей	1. Создавать резервы: - на оплату отпусков работникам; - на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - расходов на ремонт ОС; и другие цели. 2. Не создавать резервы.	Выбор варианта не влияет на величину налогооблагаемой прибыли.
Порядок создания резервов по сомнительным долгам	1. Предприятие не создает резервы по сомнительным долгам.2. Предприятие создает резервы по сомнительным долгам.	Выбор варианта не влияет на величину налогооблагаемой базы.
Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств	1. Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода.2. Затраты на ремонт резервируются	Выбор п. 1 ведет к снижению налогооблагаемой базы за счет увеличения себестоимости.
Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов	1.С использованием сч. 05 “Амортизация НМА”2. Без использования сч. 05, с применением сч. 04 “НМА”	Второй способ применяется в случаях, когда организация имеет неамортизируемые нематериальные активы. К ним относятся: товарные знаки, знаки обслуживания и т. д.
Оценка незавершенного производства	Оценка по нормативной (плановой) себестоимости.2. Оценка по прямым статьям расходов.3. Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.	Выбор метода не влияет на размер налогооблагаемой базы.
Оценка готовой продукции	1.По фактической производ-ственной себестоимости.2. По нормативной (плановой) производственной себестоимости	Выбор метода оценки готовой продукции не влияет на размер налогооблагаемой базы.
Порядок создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги	1.Предприятие не создает резервы 2. Предприятие создает резервы
Порядок создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги	. Предприятие не создает резервы…2. Предприятие создает резервы…	Выбор варианта не влияет на налогооблагаемую базу.
Оценка кредиторской задолженности по заемным средствам	1.Оценка без учета причитающихся к выплате %.2. Оценка с учетом причитающихся к выплате %.	Наиболее предпочтительным является вариант 1.
Структура и способ списания расходов будущих периодов	1.Равномерно.2. Пропорционально объему продукции.	Более предпочтительным является вариант 2.
Вариант распределения и использования чистой прибыли	Чистая прибыль предварительно распределяется по фондам.2. Прибыль по фондам по окончании года не распределяется, организация работает с нераспределенной	Выбор варианта не влияет на налогооблагаемую базу.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря желанию государства установить особые режимы налогообложения для отдельных отраслей народного хозяйстве (предприятия ВПК, сельского хозяйства, образования, культуры, инновационный сферы и т.п.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке в период реформирования экономики, групп налогоплательщиков (предприятия, занятые в сфере малого бизнеса, и с иностранными инвестициями), территорий (районы крайнего Севера, свободные экономические зоны, ЗАТО), предприятий, участвующих в решении болезненных социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, молодежи; оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам; помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); экспортно-ориентируемых предприятий и многих других хозяйствующих субъектов. Все вышеуказанные льготы предусмотрены законодательными актами РФ и, в исключительных случаях, указами Президента РФ.