28

1

Содержание

Введение

1. Теоретические основы и причины появления Международных стандартов финансовой отчетности

1.1 Процесс реформирования российского учета и перехода на международные стандарты финансовой отчетности: особенности и проблемы российской модели

1.2 Современные учетные системы: классификация национальных моделей и факторов, определяющих их развитие

2. Национальные системы учета Соединенных Штатов и стран Европы: особенности составления финансовой отчетности

2.1 Счета и учетный цикл в американской модели

2.2 Континентальная модель учетного цикла в странах Европы

2.3 Пути сближения национальных учетных систем: факторы и проблемы

Заключение

Список использованных источников

Введение

Актуальность темы. В настоящее время для российского общества актуально приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами, что является одним из условий вступления нашей страны во Всемирную торговую организацию. В этой связи важную роль играет изучение опыта, накопленного в данной сфере в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования, и, прежде всего, в Соединенных Штатах Америки.

Переход России к рыночной экономике обусловил реформирование системы бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка и необходимостью понимания финансовой (бухгалтерской) отчетности российских организаций иностранными инвесторами и другими пользователями. Немало разногласий среди российских ученых вызвал вопрос о том, в какой мере и каким именно мировым опытом следует воспользоваться в ходе реформы бухгалтерского учета. В качестве основы реформирования отечественного учета были выбраны Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), завоевавшие в последние годы большой авторитет во всех странах мира.

Однако, несмотря на принятие в ходе выполнения правительственной Программы новых положений по бухгалтерскому учету, остается открытым вопрос о степени соответствия российских стандартов международным. Остается неопределенность также и в трактовке отдельных положений международных стандартов, в оценке целесообразности их применения российскими организациями в настоящее время.

Дискуссионными остаются и конкретные направления дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в России. Новый всплеск дискуссий вызвала одобренная Приказом министра финансов Российской Федерации от 01.07.2004 № 180 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) [5]. Концепция нацеливает на активизацию использования международных стандартов в процессе реформирования отечественного учета, но не предусматривает полной замены в среднесрочной перспективе отечественных стандартов по бухгалтерскому учету на международные.

Американский опыт бухгалтерского дела имеет сугубо прикладное значение: развитие внешнеэкономических связей и привлечение инвестиций диктуют необходимость обеспечения потенциальных партнеров достоверной финансовой информацией, позволяющей им принимать обоснованные решения при построении хозяйственных отношений с российскими организациями. Особую роль играет вопрос о доведении финансовой информации о российских компаниях до потенциальных инвесторов в привычном для последних формате.

Многие принципы и концептуальные основы построения системы бухгалтерского учета и отчетности в Соединенных Штатах Америки могут иметь большое методологическое значение как для совершенствования бухгалтерского дела в России, так и для государственного строительства в стране в целом.

Вместе с тем, необходимость участия в интеграционном процессе на мировом уровне и потребность крупных российских организаций в приобщении к международным рынкам капитала обусловливают необходимость составления отчетности таких организаций в соответствии с МСФО. Эти реалии нашли отражение в Концепции, закрепившей обязательное составление по МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов. Все это подчеркивает актуальность изучения и обсуждения проблем, связанных с международной стандартизацией бухгалтерского учета.

Теории и практике международных и отечественных стандартов бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности в зарубежной, а в последнее время и в отечественной специальной литературе уделяется много внимания. Среди трудов зарубежных ученых наиболее известны работы Л. Бернема, Д. Блейка, О. Амата, Л. Бернстайна, М. Ван Бреда, Х. Ван Грюнинга, М. Коэна, Э. Хендриксена, А. Франчека. Среди отечественных можно выделить работы А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, Л.В. Горбатовой, С.Н. Титовой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, Л.3. Шнейдмана и других.

Проблемы реформирования бухгалтерского учета в России в последние годы стали объектом пристального внимания ученых и практиков. Значительный вклад в решение данных проблем внесли: В.И. Бариленко, П.С. Безруких, Н.А. Бортник, К.М. Гарифуллин, Л.Т. Гиляровский, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, П.И. Камышанов, В.В. Ковалев, А.Н. Романов, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет и др.

Вместе с тем, переводные варианты международных стандартов сложны для восприятия российским читателем ввиду непривычности многих понятий, подходов, терминологии.

Целью работы является рассмотрение и изучение особенностей национальных моделей финансовой (бухгалтерской) отчетности на примере российской, североамериканской и европейской.

Для реализации поставленной цели сформулирован следующий круг задач:

· изучить теоретические особенности национальных моделей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· определить степень соответствия российских стандартов бухгалтерского учета требованиям Международных стандартов финансовой отчетности;

· описать пути и проблемы сближения национальных учетных систем;

· на основании изученного материала сделать выводы.

Объектом исследования является бухгалтерская (финансовая) отчетность разных национальных моделей.

Предмет исследования - система учета и учетный цикл в Соединенных Штатах, Германии, Франции.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования служили труды отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету. Источниками эмпирического материала явились публикации в периодической печати и сети Internet. Правовой основой являются: Конституция Российской Федерации 1993 г., федеральные законы, международные стандарты финансовой отчетности, научные статьи и публикации в прессе, посвященные данной проблеме.

Структура бакалаврской работы определена целью и задачами, поставленными автором работы.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И ПРИЧИНЫ ПОЯВЛЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Процесс реформирования российского учета и перехода на международные стандарты финансовой отчетности: особенности и проблемы российской модели

Со второй половины ХХ в. в мировом хозяйстве наблюдаются тенденции к развитию международной торговли, экономической интеграции, бурно развиваются международные экономические связи, усиливается роль транснациональных корпораций. Постепенно создается мировой рынок, для которого не существует границ.

В связи с экономической интеграцией в мире появилась необходимость унифицировать бухгалтерский учет для лучшей сопоставимости важнейших финансовых показателей, для устранения разночтений в итогах деятельности фирм, использующих различную методологию, т.е. выработка единых стандартов бухгалтерского учета отвечает интересам инвесторов и других пользователей информации.

Бухгалтерский учет и его основной информационный результат - отчетность - выполняют исключительно важную с позиции стабильности бизнес-отношений коммуникативную функцию. Для того чтобы эта функция реализовывалась надлежащим образом, необходимо, чтобы существовали какие-то общепонятные правила, по которым ведется учет и составляется отчетность.

С течением лет в регулировании бухгалтерского учета сложились два подхода, называемые рыночным и регулятивным. Сторонники первого подхода утверждают, что основной продукт бухгалтерского учета является рыночным товаром, а потому рынок и должен определять содержание публикуемых данных, а методология учета должна в максимальной степени способствовать раскрытию информации исходя из потребностей пользователей [18, с.18].

Сторонники второго подхода указывают на очевидные недостатки в абсолютизации роли рынка, проявляющиеся в том, что потребителей бухгалтерской (финансовой) информации очень много, их информационные потребности и ожидания различны, а иногда и противоположны, потому необходимы регулятивы, снижающие неопределенность в публикуемых данных в отношении их репрезентативности, оценки, группировки.

Квинтэссенция первого подхода - система регулирования учета в Соединенных Штатах. Что касается второго подхода, то наиболее выпукло он проявляется в учете социалистических стран. Менее жесткие варианты второго подхода имеют место в организации учета в ряде стран континентальной Европы.

В Соединенных Штатах в наиболее акцентированном виде придерживаются принципа «свободы действий», т.е. полагают, что государство без нужды не должно вмешиваться в регулирование бизнеса. Этот принцип распространяется и на бухгалтерский учет. Данная идея нашла воплощение в разработке так называемых общепринятых принципов бухгалтерского учета GAAP, а международном контексте - в Международных стандартах финансовой отчетности.

Термин «общепринятость» означает, что профессиональное сообщество данной страны соглашается с бухгалтерскими регулятивами, разрабатываемыми его представителями. Эта идея англо-американской школы бухгалтерского учета доминирует в мире и в настоящее время в той или иной модификации реализуется во всех странах [18, с.19].

В последние годы под давлением различных международных организаций и влиятельных транснациональных корпораций в России предпринята попытка модернизировать систему регулирования учета, его организацию и методологию. Единства в регулировании учета и отчетности в мире нет, однако очевидно, что представители англо-американской бухгалтерской школы фактически доминируют в международных институтах, имеющих отношение к учету. Эти институты находятся под сильнейшим влиянием международного бизнеса, в котором роль Соединенных Штатов исключительно велика. Все это привело к тому, что англо-американская модель регулирования учета была принята за некоторый образец, ориентируясь на который и начали вводить изменения.

Последние два десятилетия российский бухгалтерский учет находится на этапе реформирования. Широко распространено мнение о том, что главным побудительным мотивом этого процесса является стремление иностранных инвесторов и партнеров российских фирм иметь понятную, доступную и полезную учетную информацию о работе отечественных предприятий.

Бесспорно, такие потребности у зарубежных партнеров существуют, но данный взгляд на причины сближения российской учетной практики с учетом в зарубежных странах представляется поверхностным. Дело в том, что учет хозяйственной деятельности предприятия возникает в связи с потребностью экономического субъекта определить свое истинное положение в сравнении с конкурентами или с прошлыми периодами работы. Учет дает информацию, необходимую для управления хозяйственными процессами и разработки прогнозов дальнейшего развития.

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Разработана достаточно стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни. Приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета: на практике существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговой аспект учета. Исходя из традиционной для отечественной системы бухгалтерского учета его налоговой ориентации регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и выборе учетных процедур.

Система нормативных документов, регулирующих учет в России, весьма обширна и достаточно хорошо структурирована. Всю их совокупность можно разбить на три крупных блока документов: нормативно-правового регулирования; нормативно-методического регулирования и консультативно-методического характера. Формально они носят рекомендательный характер, и в известном смысле подпадают под определение профессиональной общепризнанности (как в случае с американским GAAP). Основа блока - положения по бухгалтерскому учету, являющиеся аналогами стандартов в англо-американской модели учета.

В нашей стране бухгалтерская отчетность традиционно понимается практиками как набор предписанных вышестоящими органами форм, а их представление всегда сопровождалось пояснительной запиской, в которой делались некоторые комментарии в отношении имущественного и финансового положения организации. Между тем в международной практике, характерной крупным фирмам, является общепринятой публикация отчетности в составе годового отчета.

В крупном бизнесе именно консолидированная отчетность становится основной. Так, в Великобритании принято включать в годовой отчет лишь консолидированную отчетность. Поскольку в экономически развитых странах корпоративная организация бизнеса является доминирующей, а подавляющее число крупных корпораций с течением лет неизбежно формируют на своей основе корпоративные группы, консолидированная отчетность становится основным отчетным документом и средством коммуникации в бизнес-отношениях.

За годы реформ в России изменился характер хозяйственных операций, появились новые виды активов, изменились потребности прежних пользователей отчетности и появились новые пользователи. По мнению значительного числа руководителей организаций разного уровня, как созданных вновь, так и реорганизованных после приватизации, отечественная бухгалтерская отчетность практически непригодна для оперативного принятия решений по управлению организацией. А как показывает практика наиболее актуальной проблемой, с которой сегодня сталкиваются российские предприятия - от крупнейших до малых, является неразвитость внутреннего управленческого учета. Если в советский период хозяйственный учет подразделяли на оперативный, статистический и бухгалтерский, то в последнее время наряду с ними употребляется деление на финансовый и управленческий учет, что характерно для международной практики [23, с.9].

Существенную помощь в развитии российской учетной практики может оказать принятие и практическое применение важнейших принципов, положенных в основу международных стандартов учета.

Началом процесса реформирования учета в России можно считать Постановление Верховного Совета России от 23.10.1992 г. № 3708-1 о разработке Государственной программы перехода России на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики [3].

В 1994 г. бюро Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ была одобрена, а 6.03.1998 г. была утверждена Постановлением Правительства РФ № 283 Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности [4]. В рамках этой программы поэтапно осуществляется переход на указанные стандарты.

Программа содержит четыре основных направления преобразования бухгалтерской системы:

· приведение концепции бухгалтерского учета в соответствии с новыми экономическими условиями и в этой связи: создание методик для новых объектов и субъектов деятельности, формирование и нормативное закрепление основных концепций учета, основ публичной отчетности, разделение бухгалтерского и налогового учета; определение допустимых отступлений от международных стандартов;

· реорганизация системы нормативного регулирования: нахождение оптимального сочетания государственного регулирования и деятельности профессиональных организаций бухгалтеров, создание законодательных основ бухучета;

· формирование бухгалтерской профессии: введение профессиональной аттестации, формирование институтов профессиональных бухгалтеров и аудиторов, вступление этих институтов в международные организации; реорганизация системы подготовки кадров: обновление учебных программ подготовки и переподготовки специалистов, международное признание российской системы профессиональной аттестации [23, с.10].

Осуществляемая реформа учета позволяет сделать ряд замечаний относительно соответствия сложившейся учетной практики и Международных стандартов финансовой отчетности.

Отечественный учет гораздо более строг и жестко регламентирован, чем международные стандарты. Это объясняется тем, что исторически российское законодательство развивалось в русле германского права. Международные же стандарты, историческими корнями уходящие в англосаксонское право, позволяют использовать достаточно широкий спектр методологических приемов.

Российские нормативные документы носили и по традиции носят в основном обязательный, а не рекомендательный характер. Часть методологических приемов, заложенных в международных стандартах, вписывается в концептуальную систему, принятую в нашей стране.

Однако на практике процесс гармонизации российского и международного учета идет достаточно медленно и сталкивается с рядом проблем. Наиболее актуальной из них - составление российской отчетности, прежде всего, в целях налогообложения. Налоговые органы - едва ли не единственные пользователи финансовой отчетности предприятий.

Другой серьезной проблемой являются трудности в подсчете важнейших финансовых показателей: чистой прибыли, нераспределенной прибыли, рентабельности, доли дивидендов в собственном капитале, показателя рыночной активности, размера собственного капитала. По сравнению с международными стандартами, российская отчетность завышает активы, собственный каптал, прибыль, занижает обязательства, что значительно снижает полезность отечественной бухгалтерской информации [9, с.84].

Международная координация учета ведется уже около 100 лет. Но два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации учета.

В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.

Суть идеи гармонизации заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета системы стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах - членах сообщества [32, с.27].

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не путем законодательного давления, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

В настоящее время известно несколько систем учета. Однако разработанные стандарты будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем. В настоящее время существует несколько форм использования странами Международных стандартов финансовой отчетности:

· применение международных стандартов в качестве национальных стандартов;

· использование международных стандартов в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные;

· использование международных стандартов в качестве национальных стандартов, однако, в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями;

· национальные стандарты основаны на международных стандартах, однако некоторые стандарты могут быть более детализированными, чем международные стандарты;

· национальные стандарты основаны на Международных стандартах финансовой отчетности, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с международными стандартами [14, с.116].

По официальной информации в настоящее время около 1000 международных корпораций предоставляют финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, что подтверждено аудиторскими заключениями. Среди них такие гиганты, как: Microsoft, Nestle, ENI, Nocia, Air France, Renault, Deutsch Bank, Roche, Fiat и др. В России также несколько десятков компаний готовят отчетность по международным стандартам. Это: «Газпром», «Транснефть», «Российские железные дороги», «Лукойл», «МДМ Банк», «Российский кредит», «Ростелеком» и др. [12, с.22].

В рамках проводимой реформы бухгалтерского учета России с 2004 г. на международные стандарты перешли кредитные учреждения. Перед государством стоит задача к 2010 г. осуществить постепенный переход на Международные стандарты финансовой отчетности всех предприятий страны.

Сейчас самым важным стимулом перехода России на международные стандарты считается приток иностранных инвестиций. Условия России достаточно привлекательны для рынка капитала, и при наличии факторов снижения рисков иностранные инвесторы готовы вкладывать средства в российские компании.

Одним из факторов снижения рисков является привычная для западных инвесторов и кредиторов отчетность, заверенная известной для них аудиторской фирмой. Это касается как прямых инвестиций в российские предприятия, так и портфельных - покупки ценных бумаг на фондовых биржах.

Если российские компании хотят попасть в листинг фондовых бирж либо получить кредиты в Европе, их отчетность должна соответствовать международным стандартам. Если есть интерес к Америке - отчетность должна быть подготовлена в формате GAAP Соединенных Штатов. Отдельные российские компании по требованию инвестора либо кредитора готовят финансовую отчетность в соответствии с национальными стандартами других стран.

Помимо интересов привлечения капитала применение международных стандартов - это другой уровень раскрытия информации. Финансовая отчетность по международным стандартам - это не только констатация того, что было, но и определенные прогнозы на будущие периоды хозяйственной деятельности, что может и должно быть использовано менеджерами компаний для повышения эффективности управления.

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [5], предусмотрены следующие этапы перехода на Международные стандарты финансовой отчетности.

2004-2007 гг. - обязательный перевод на международные стандарты консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам; утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе Международных стандартов финансовой отчетности; совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности; создание основных элементов инфраструктуры применения международных стандартов, развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

2008-2010 гг. - обязательный перевод на международные стандарты консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращается на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признанным стандартам, оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по международным стандартам; расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, подготовленной по международным стандартам.

Международные стандарты финансовой отчетности являются динамичной системой, развитие которой будет продолжаться еще не один год, и надо учитывать этот факт при организации перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

1.2 Современные учетные системы: классификация национальных моделей и факторов, определяющих их развитие

На сегодняшний день в мире насчитывается более ста национальных моделей бухгалтерского учета. В работах зарубежных авторов, занимающихся проблемами международного учета, представлены интересные обзоры возможных классификаций учетных систем.

Робертс, Уитман и Гордон выделяют дедуктивные, индуктивные, дискретные классификации, классификации с переменными значениями, многоразмерные и иерархические классификации; Ноубс и Паркер предлагают выделить внешние и внутренние классификации.

Согласно классификации Мюллера, страны делятся в зависимости от целей учета на макроэкономические системы (Швеция), микроэкономические (Нидерланды), системы «независимой дисциплины» (Соединенные Штаты, Великобритания) и единообразные системы (Франция, Германия).

Классификация Нейера и Фрэнка основана на подходах к оценке, используемой в финансовой отчетности, согласно которой выделяются модель британского содружества, латиноамериканская модель, континентально-европейская модель и американская модель, и подход к раскрытию информации в финансовой отчетности, согласно которой выделяются семь групп.

Двухразмерная классификация Олдхэма базируется на двух типах характеристик: микро/макроэкономика и единообразие/гибкость регулирования; двухразмерная классификация Грея основана на связи учета с культурными традициями [34, с.33].

Наибольший интерес представляет иерархическая классификация, предложенная К.Ноубсом в 1983 г. Согласно этой классификации страны делятся на две группы: страны микроуровня и страны макроуровня. Основу классификации составляет различная практика финансовой отчетности компаний, зарегистрированных на биржах (прил.А).

Для стран микроуровня характерны: англо-саксонское общее право; сильная, старая и многочисленная бухгалтерская профессия; развитые рынки капитала; нацеленность финансового учета на справедливое представление, на нужды акционеров; раскрытие большого количества информации в отчетности; отделение налоговых правил от финансового учета; приоритет содержания над формой; профессиональные стандарты.

В силу специфичности черт Нидерланды выделены в отдельную подгруппу (меньшее количество регулирующих правил и сильное влияние микроэкономической теории). Кроме того, выделены страны, ориентированные на английскую практику учета (этот подход близок к подходу Международных стандартов финансовой отчетности) и на американскую практику учета, которая является более детализированной.

Для стран макроуровня характерны: романское (кодифицированное) право; слабая, молодая и малочисленная бухгалтерская профессия; малоразвитые рынки капитала; регулирование финансового учета законодательством и нацеленность его на кредиторов; коммерческая тайна; ориентация на налогообложение; преобразование формы над содержанием; государственное регулирование.

Страны макроуровня разделены на подгруппы в зависимости от преобладания тех или иных характерных черт. Во Франции, Бельгии, Испании и Греции детальные правила учета определяются планами счетов, в Германии учет регулируется законами, в Швеции сильно влияние государства, которое занимается экономическим планированием и сбором налогов.

Интересно отметить общую тенденцию движения стран второй группы к странам первой группы. С начала 90-х гг. крупные компании в некоторых странах макроуровня стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (GAAP и международные стандарты) для составления консолидированной отчетности. Так, большинство из крупнейших компаний Германии составляют отчетность по международным или американским стандартам.

В связи с происходящими изменениями в учетной практике К.Ноубс в 1998 г. предложил модернизированную классификацию, основанную на делении стран на две большие группы, в зависимости от «сильных» и «слабых» рынков капитала.

Деление на модели учета в достаточной степени условно - не существует даже двух стран с идентичными системами учета, но при развитии экономических связей стандартизация учета становится насущной необходимостью.

Интересен и юридический подход к бухгалтерскому учету в различных странах: в Аргентине, Франции и Германии основные принципы учета напрямую и очень подробно определены законодательными актами, и вся бухгалтерия ведется по законам (их более трех тысяч, все они требуют неукоснительного исполнения).

В Соединенных Штатах и Великобритании система учета строится по принципу «можно все, что не запрещено законами». Здесь правила регулирования учета и отчетности определяют профессиональные экономисты и бухгалтеры, а не юристы и государственные органы. Западные специалисты считают, что строгие юридические рамки учетных принципов делают бухгалтерский учет менее гибким и менее оперативным, что мешает в целом быстрому развитию экономики страны.

В Соединенных Штатах однообразие и достоверность бухгалтерской информации (финансового учета) обеспечивается за помощью, так называемых общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP), которые исполняют роль стандартов бухгалтерского учета. Стандарты GAAP являются международно-принятыми и вполне совместимые с Международными стандартами бухгалтерского учета.

В современном экономическом пространстве при продолжающемся объединении и взаимном влиянии экономики многих стран все более не хватает общей унифицированной системы. Необходима общая форма отчетности и учета, понятная иностранным пользователям этой информации полностью.

Подчеркнем, что нестыковка моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер, а ее нивелирование осуществляется в рамках решения проблемы унификации бухгалтерского учета. Эта проблема разрабатывается учеными и практиками уже в течение многих лет, и постепенно были сформулированы основные принципы и подходы к ее решению.

Несмотря на общие закономерности, каждой учетной национальной модели присущи свои особенности и собственная система принципов: различными являются методы учета и оценки производственных запасов, начисления износа и его отражения в учете, способы отражения операций с иностранной валютой и т.д.

Кроме того, имеются различия в подходах к формированию отчетности и перечню ее показателей, способам контроля за деятельностью фирм. Это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета позволяют решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики отдельной страны путем издания и претворения в жизнь соответствующих нормативных и законодательных актов, регулирующих национальную учетную систему [24, с.11].

Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов Организации объединенных наций, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Первостепенным фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации. От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции, конкретные учетные методики и приемы.

В странах, где основными кредиторами предприятий являются банки и государство, отчетность будет носить характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. Если же формирование капитала напрямую связано со степенью развития фондового рынка и налицо жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники капиталовложений, то отчетность предприятий будет ориентироваться на запросы потенциальных инвесторов и кредиторов. Такие отчеты содержат максимум аналитических данных, а именно: всю дополнительную информацию о структуре и территориальном размещении производственных мощностей, об акциях и акционерах, о вкладе компании в улучшение благосостояния общества, об уровне профессиональной подготовки сотрудников.

В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы бухгалтерского учета, можно назвать приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства. Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, что перед страной, поставившей указанные цели на первое место, встает необходимость унифицирования своих учетных принципов в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.

Кроме того, существенные различия в методологию учета вносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий. Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятий с государством, банками, акционерами, поставщиками, т.е. вопросы внешней деятельности.

Управленческий учет направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы структурных подразделений (центров ответственности). Основной же задачей налогового учета является точное определение налогооблагаемой базы, что позволяет считать его инструментом фискальной экономической политики государства.

Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам налогового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий - в интересах руководства компании и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчислений в бюджет. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой - именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти.

Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывают влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является для инвесторов определяющим фактором при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежащей защиты прав инвесторов, количество сделок на фондовом рынке резко возрастает, наблюдается приток иностранного капитала в страну, увеличивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» представлять достоверную и прозрачную информацию для формирования финансовой отчетности.

И, наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.

Следующим фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом. Промышленная революция в Америке привела в свое время к резкому увеличению национального богатства и количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно являлись инвесторами, постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки профессиональных управляющих и экономистов. Таким образом, финансовая документация начинает использоваться для контроля за эффективным использованием ресурсов и превращается в важнейший источник информации о благосостоянии компании.

Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в Соединенных Штатах и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала является целью финансового учета.

В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, которые разрабатывают унифицированные стандарты в области учета и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами играет правительство, а предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами страны.

На развитие бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны.

Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах. Так, Соединенные Штаты, имеющие общую географическую границу и тесные экономические связи с Канадой, оказывают значительное влияние на учетную практику в этой стране. Канадские компании принимают активное участие в работе американских фондовых бирж. Подобное влияние Соединенных Штатов Америки испытывают на себе такие страны, как Мексика, Филиппины, Израиль и др.

Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели. Влияние англосаксонской системы учета столь велико, что экспортируются не только учетные методики, но и система подготовки и сертификации бухгалтерских специалистов.

Бывшие колонии Германии и Франции также испытывают влияние этих стран в области методологических подходов и учетной практики.

На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости. Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимости), и основывается на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, составленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональна темпам инфляции.

Экономика таких стран как Германия и Япония в последнее время практически не испытывала давления инфляции и четко следовала принципу исторической стоимости.

Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Таким образом, применение в бухгалтерском учете принципа исторической стоимости является индикатором экономической стабильности в стране.

Если же в учете применяются специальные методики пересчета для оценки стоимости активов, инфляция оказывает значительное влияние на экономику.

Итак, формирование определенной системы учета происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной степенью сочетаемости рассмотренных выше факторных вариантов.

В силу множества причин национальные системы бухгалтерского учета разных стран существенно различаются. Очень важную роль здесь играют и способ производства, и уровень инфляции и темпы экономического развития и еще многие чисто экономические факторы. Поэтому системы учета и контроля в экономике складываются во многих отношениях специфически, но в основном оптимальны для каждой страны [44, с.3].

Состав и порядок формирования финансовых отчетов организаций определяются потребностями заинтересованных пользователей. Исторически на свободном рынке капиталов разных стран доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности этих стран. Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые чаще всего классифицируют по территориальному признаку.

Экономисты мира подразделяют системы бухгалтерского учета на несколько типов: британо-американскую, континентальную (европейскую), южно-американскую и исламскую. В России наиболее распространена трехмодельная классификация, представленная в работе Мюллера, Гернон и Мика (прил.Б).

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений.

Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам.

Основная идея англо-американской модели учета (представители - Соединенные Штаты, Англия, Нидерланды, страны Британского Содружества) - удовлетворение информационных запросов рынка капиталов, ориентированных на частных инвесторов. Вмешательство государственных органов в процессы регулирования и формирования методологии бухгалтерского учета минимально. Учетные регулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом стран и носят рекомендательный характер. Бухгалтерский учет ориентирован на исчисление прибыли и детализацию ее использования. Главными пользователями информации финансовой отчетности выступают участники рынка ценных бумаг [13, с.6].

Отличительными особенностями этой модели являются: ориентация учета на нужды инвесторов и кредиторов; наличие развитого рынка ценных бумаг; наличие в стране большого числа транснациональных корпораций и объединений; в соответствии с этим высокий уровень профессиональной бухгалтерской подготовки.

В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в Соединенных Штатах эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета и сами стандарты.

В странах, применяющих континентальную модель учета (большинство стран Европы и Япония, ряд южно-американский стран - Перу, Бразилия) финансирование компаний в большей степени осуществляется не фондовыми рынками, а банковским сектором. В связи с тем, что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. При этом ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Учетная практика направлена на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом.

Отличительными признаками этой системы являются: тесные производственные связи с банками; подробный юридический регламент учета и отчетности; ориентация учета и отчетности на интересы государственного управления налогообложением; макроэкономическое планирование, сильное влияние Европейского Союза.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства.

Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Отличительная особенность южно-американской модели учета (Аргентина, Чили, Уругвай) - перманентные корректировки учетных данных на темпы инфляции. В целом же эта модель представляет собой некий симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных органов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необходимая для реализации налоговой политики государства.

Южно-американская система характеризуется следующими чертами: высоким и резко колеблющимся уровнем инфляции (бухгалтерская система призвана учесть этот фактор); жесткими требованиями государства к учету и контролю доходов фирм и населения; унификацией принципов учета (нет свободы выбора системы и порядка учета, учетная политика жестко определена) [44, с.4].

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.

В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Следовательно, южноамериканскую модель бухгалтерского учета используют страны с такими характеристиками: нестабильная политическая система; неразвитая экономика; финансовый отчет направлен на удовлетворение потребностей государственных органов; учетные стандарты регламентируются законодательно; методики учета, которые используются, - унифицированные; постоянная коррекция учетных данных относительно темпов инфляции; учет сориентирован на государственные органы.

Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.

В последнее время складывается и четвертая модель бухучета, называемая исламской. Она характеризуется сильным влиянием мусульманской религии, имеющим много ограничений в экономике, запретов в проведении операций, отличается жестким контролем теократического государства. Основой исламской модели учета (страны исламского мира и африканского континента) являются соображения морали. Запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Активы и обязательства оцениваются обычно по рыночным ценам.

Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.

Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

Практика перехода на международные стандарты показала, что существуют два пути решения этой задачи - принятие международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей или «дублирование» международных стандартов.

Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти; профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. Разработан и внедрен в действие новый План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету, прототипом для которых послужили Международные стандарты финансовой отчетности, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.