Национальные модели финансовой (бухгалтерской) отчетности

Однако российские положения не являются точной копией международных стандартов, так как не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции РФ [1]. Таким образом, сохраняются традиционные особенности, формируется некая «симбиозная» система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, а с другой, - жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти.

Дальнейшая эволюция систем учета в странах бывшего социалистического лагеря напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.

Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить о Международных стандартах финансовой отчетности как о современной «панацее» в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, будут внесены некоторые изменения с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах. В заключение необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует «обратная связь».

2. НАЦИОНАЛЬНЫЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА СОЕДИНЕННЫХ ШТАТОВ И СТРАН ЕВРОПЫ: ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

2.1 Счета и учетный цикл в американской модели

В Соединенных Штатах принципы учета сформулированы в Положениях о концепциях финансового учета, которые были разработаны в период с 1978 по 2001 гг. Финансовая отчетность в первую очередь предназначена для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей, которые не имеют иного доступа к интересующей их информации о деятельности предприятия. Данная отчетность одновременно используется и внутренними пользователями. Полезность информации определяется понятностью для пользователей.

Основными двумя качественными характеристиками самой информации являются уместность и надежность: если информация не обладает хотя бы одним из этих качеств, она не является полезной. Уместность и надежность являются первичными качественными характеристиками информации, представляемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, требования к качеству информации, определяемые американскими стандартами, в целом аналогичны требованиям международных стандартов, однако структурированы несколько иным способом. Устанавливаемый критерий признания, с одной стороны, базируется на требованиях к качеству информации, с другой стороны, связан с определениями элементов финансовой отчетности.

Концепции, лежащие в основе финансового учета и составления финансовой отчетности в Соединенных Штатах, сопоставимы с концептуальными основами международных стандартов, но более детализированы и менее структурированы [15, с.24].

Финансовая отчетность является результатом процесса финансового учета в течение отчетного периода, который часто называют учетным циклом. Международные стандарты финансовой отчетности не регламентируют процесс учета в принципе, задавая лишь общие требования к содержанию информации в финансовой отчетности.

В ряде случаев данные требования подразумевают определенный порядок учета, а иногда возможны альтернативные способы отражения информации в учете. В отличие от международных стандартов национальные стандарты предусматривают также и правила отражения операций в учете.

Кроме того, в практике конкретных стран сложились определенные подходы к ведению учета, процессу регистрации и систематизации информации на счетах, обобщения этой информации для составления финансовой отчетности.

Рассмотрим подходы к организации отражения информации на счетах, характерные для американской и английской практики.

Финансовая отчетность предприятия составляется на определенный момент времени, когда непрерывный процесс хозяйственной деятельности прерывается искусственным образом для определения финансового состояния предприятия на данную дату и результатов его деятельности за прошедший период. Между датами составления отчетности хозяйственные операции регистрируются на счетах и затем обобщаются для составления новой отчетности.

Счета являются детализацией отчетности; отчетность разделяется на счета, в течение отчетного периода информации об операциях накапливается на счетах, а в конце отчетного периода счета «объединяются» в финансовую отчетность.

Решение вопроса об отнесении операции на соответствующие счета требует знания классификации счетов, их экономической сущности и определенного алгоритма движения информации.

Все счета, используемые предприятием, объединяются в так называемый План счетов. В Соединенных Штатах не существует единого Плана счетов, который использовался бы всеми предприятиями (например, во Франции и такой план существует).

Каждое предприятие составляет собственный План счетов, исходя из специфики своей деятельности и потребностей в информации для принятия различных экономических решений и используя общие правила формирования Плана счетов: разработка Плана счетов основывается на общей классификации счетов, которая базируется на основном бухгалтерском равенстве, объединяющем пять основных элементов финансовой отчетности: активы = обязательства + собственный капитал ± (доходы / расходы).

Таким образом, в любом Плане счетов будет, как минимум, пять групп счетов: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы, соответствующие пяти основным элементам отчетности (прил.В).

В Соединенных Штатах счета активов, обязательств и собственного капитала называются постоянными или реальными счетами, поскольку ведутся из периода в период, а счета доходов и расходов - временными или номинальными счетами, поскольку закрываются в конце каждого отчетного периода.

Счета активов имеют начальное сальдо по дебету, увеличиваются по дебету, уменьшаются по кредиту. Конечное сальдо обычно также дебетовое, однако в исключительных ситуациях могут существовать и кредитовые сальдо. Поэтому при определении постоянных счетов конечное сальдо часто не специфицируется.

Счета обязательств и капитала имеют начальное сальдо по кредиту, уменьшаются по дебету; поскольку расходы уменьшают собственный капитал, то счета расходов увеличиваются по дебету, уменьшаются по кредиту. Начального и конечного сальдо данные счета не имеют, так как закрываются в конце каждого отчетного периода [34, с.142]. Кроме счетов активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов можно выделить такие специфические счета, как оценочные, которые регулируют оценку отдельных активов, обязательств и статей собственного капитала. Они не являются ни активами, ни обязательствами, ни собственным капиталом, а просто увеличивают или уменьшают стоимостную оценку данных статей. Если такие счета увеличивают стоимость соответствующих статей, они называются добавочными, а если уменьшают стоимость соответствующих статей, - контрсчетами.

Добавочные счета изменяются так же, как и те счета, которые они регулируют, и отражаются после соответствующей статьи в балансе. В качестве примеров добавочных счетов можно привести «премию по облигациям». Контрсчета изменяются противоположным образом по отношению к тем счетам, которые регулируют, и в балансе отражаются с минусом после соответствующей статьи. В качестве примеров контрсчетов можно привести «Резерв по сомнительным долгам», «Накопленную амортизацию», «Дисконт по облигациям».

Совокупность всех счетов, используемых на предприятии, представляет собой Главную книгу. Она может вестись в виде книги, папки, файла или иным способом. Список счетов приводится на первой странице Главной книги и является Планом счетов данного предприятия.

Для ведения Главной книги счета обычно ведутся в «книжной форме», которая представляет собой таблицу. Нумерация счетов производится по определенной системе, которая у каждого предприятия индивидуальна. Счета активов начинаются на 100, счета обязательств - на 200, счета собственного капитала - на 300, доходов - на 400, расходов - на 500. Оценочные счета могут иметь номера той же группы, что и регулируемые им статьи, или иметь собственную нумерацию. Отдельно могут нумероваться различные виды активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. Степень детализации счетов и их названия также индивидуальны.

Следует отметить, что в американской практике не существует активно-пассивных счетов, предусмотренных российским Планом счетов, за исключением сводного счета прибылей и убытков, на котором собирается информация обо всех доходах и всех расходах в конце отчетного периода. Данный счет задействован только в процессе закрытия счетов и играет вспомогательную роль при обобщении информации о доходах и расходах.

Происходящие хозяйственные операции в течение отчетного периода отражаются на счетах определенным образом по соответствующим счетам Главной книги (по дебету и по кредиту взаимосвязанных счетов). Необходимо отметить, что в американской практике широко распространены сложные проводки, связывающие несколько дебетов и несколько кредитов. Поскольку записи по счетам не дают достаточной информации о содержании хозяйственной операции, существует еще один учетный регистр - Журнал операций.

В данном журнале отражается информация о произошедших операциях по мере их осуществления, с подобным описанием сущности операции и корреспондирующих счетов. Каждая операция сначала записывается в Журнал операций, а затем переносится в Главную книгу. Таким образом, эти два регистра в совокупности дают информацию обо всех хозяйственных операциях, классифицированную соответствующим образом.

Процесс переноса информации из Журнала операции в Главную книгу состоит в следующем:

· в Главной книге находится счет, задействованный по дебету операции, отраженной в журнале операций (1);

· в него (в дебет) записываются дата операции (20), сумма (30) и ссылка на страницу Журнала операций (4), на которой отражена подробная информация об этой операции;

· в Журнале операций в колонке «Ссылка» записывается номер счета Главной книги (5), что означает, что операция перенесена в данный счет [34, с.144].

Затем таким же образом переносится информация для счета, задействованного по кредиту (прил.Г).

Форма учетных записей операций, принятая в Соединенных Штатах, отличается от российской. Проводка записывается следующим образом: счет, задействованный по дебету, и сумма по дебету пишутся левее на верхней строчке; счет, задействованный по кредиту, и сумма по кредиту - правее на нижней строчке.

При наличии у предприятия небольшого количества разнородных операций данных двух регистров достаточно для ведения учета.

Однако такая ситуация бывает крайне редкой, обычно у предприятия существует большое количество операций, многие из которых повторяются. Поэтому записывать такие операции в Журнал операций, перенося их каждый раз в Главную книгу, неудобно.

Для упрощения процесса переноса и систематизации записей ведутся специальные журналы для каждой группы повторяющихся операций. В качестве примеров таких журналов можно привести: Журнал продаж, Журнал закупок, Журнал поступлений денежных средств, Журнал выплат денежных средств. В течение месяца операции записываются в эти журналы, а в конце месяца только итоговые суммы переносятся в Главную книгу со ссылкой на соответствующий журнал с указанием его страницы.

Кроме общей информации о сальдо счетов часто необходима более детальная информация. Это касается счетов дебиторов «Счета к получению» и счетов кредиторов «Счета к оплате». В Главной книге отражается лишь общее сальдо названных счетов, однако для управления дебиторской и кредиторской задолженностью и для контроля необходима детальная информация о дебиторах и кредиторах предприятия.

Для отражения детальной информации о каждом дебиторе и кредиторе предприятия ведутся вспомогательные книги, которые называют также Контрольными счетами. По сути, они аналогичны аналитическим счетам и имеют произвольную форму, которая должна обеспечить информацию о задолженности и ее погашении для каждого дебитора и кредитора. Перенос информации из специальных журналов во вспомогательные книги производится ежедневно.

Таким образом, основными типами учетных регистров, которые ведутся американскими предприятиями, являются: Журнал операций; Главная книга; специальные журналы - Журнал продаж, Журнал закупок, Журнал поступлений денежных средств и Журнал выплат денежных средств; вспомогательные книги.

В конце каждого месяца и на конец года составляется Пробный баланс для сверки сальдо счетов на конец периода. Пробный баланс представляет собой таблицу, в которой перечислены все счета Главной книги и выведены сальдо по каждому счету.

Если суммы колонки дебета и колонки кредита равны, то теоретически это означает, что можно приступать к составлению отчетности, в противном случае необходимо проверить сальдо счетов на предмет ошибок.

Однако отражение всех произведенных хозяйственных операций не означает, что все доходы и все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, учтены. Поскольку составление отчетности базируется на принципах начисления, регистрации дохода и соответствия, необходимо правильное отнесение доходов и расходов на соответствующие отчетные периоды.

Могут существовать доходы и расходы, которые относятся к данному отчетному периоду, но еще не получены или оплачены деньгами и еще не нашли отражения в учете. Доходы и расходы, которые получены или оплачены деньгами, отражены в учете, но относятся к разным отчетным периодам и должны быть распределены между ними. Существование таких доходов и расходов требует выполнения корректирующих проводок в конце отчетного периода. Корректирующие проводки всегда связывают один счет, относящийся к балансу, и один счет, относящийся к отчету о прибылях убытках.

В американской системе учета существует несколько типов корректирующих проводок: начисление - расходов и доходов; распределение - предоплаченных расходов и предоплаченных доходов; оценочные корректировки.

Исходя из сказанного, учетный цикл предприятия в Соединенных Штатах можно представить рисунком в приложении Д.

2.2 Континентальная модель учетного цикла в странах Европы

В странах, применяющих континентальную модель учета (большинство стран Европы и Япония, ряд южно-американский стран - Перу, Бразилия) финансирование компаний в большей степени осуществляется не фондовыми рынками, а банковским сектором. В связи с тем, что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. При этом ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.

Учетная практика направлена на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом.

Рассмотрим особенности учетной системы в странах Европы - Германии и Франции.

Ведение бухгалтерского учета в Германии основывается на предписаниях Торгового кодекса, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном налоге и Закона о налоге на корпорации.

Общие учетные принципы и стандарты в Германии были утверждены Законом об акционерных обществах 1937 г. Они были приняты в связи с банкротством целого ряда предприятий в 1920_1930_х гг. и централизацией государственного управления. В том же году был принят единый план счетов бухгалтерского учета. В настоящее время в Германии отсутствует единый план счетов, но есть несколько рекомендуемых.

Общее регулирование учетом осуществляется Коммерческим кодексом, в который введены требования к бухгалтерскому учету и аудиту. С 1986 г. в Германии действует Закон о балансах, на основе которого приняты Основные положения по ведению бухгалтерского учета и составлению балансов. Компании представляют отчет руководителя: баланс заданной структуры, отчет о прибыли и убытках, пояснения (крупные компании) и отчет о движении денежных средств (акционерные компании с 1999 г.), данные инвентаризации (могут не публиковаться).

Государство не вмешивается во внутренние дела организации. Но законы в области хозяйствования, управления, налогообложения создают общие условия, обязательные для всех организаций.

Торговое и налоговое законодательство обязывают соблюдать следующие требования (принципы) к учету: запись всех хозяйственных операций (требование полноты); соответствие записей хозяйственных операций их содержанию (требование правильности содержания); своевременность записей и времени свершения хозяйственных операций (требование временных разграничений); ясность, наглядность, возможность контроля; запрет изменения первоначального содержания записей путем их заклеивания, стирания и т. д. (правильность формы); хронологический порядок записей (в порядке свершения хозяйственных операций).

Законодателями Германии рекомендуется использование Плана счетов (классифицированного перечня счетов бухгалтерского учета) для того, чтобы бухгалтерия организации отвечала требованиям Закона об упорядоченности ведения книг. Историческое развитие разных отраслей хозяйства Германии выявило разные потребности в упорядочении бухгалтерского учета. Поэтому союзами предпринимателей разных отраслей народного хозяйства и торгово_промышленными палатами Германии были разработаны и признаны для общего применения в данных отраслях планы счетов, соответствующие потребностям отчетности в отрасли.

Организации разрабатывают планы счетов в зависимости от собственных потребностей развития, но, не нарушая общих принципов, в частности, структуры Плана счетов и номенклатуры счетов.

Номенклатура счетов - это типовая система счетов бухгалтерского учета с едиными обозначениями для конкретных операций, которая следует принципу расчленения хозяйственных процессов (заготовление, производство, сбыт). Номенклатура счетов предназначается для точного представления всех существующих обязательств организации; сравнимости отдельных затрат и доходов либо внутри организации, либо с другими организациями отрасли.

Номенклатуры счетов для оптовой и внешней торговли, позволяют ее пользователям предоставлять унифицированные годовой баланс и расчет прибылей и убытков для экономического анализа. Примером типичных пользователей промышленной номенклатуры счетов являются крупные промышленные организации. Номенклатуры счетов содержат 10 разделов, пронумерованных цифрами от 0 до 9, которые стоят на первом месте в номерах счетов. Разделы номенклатуры счетов делятся на 10 групп, пронумерованных цифрами от 0 до 9, занимающих второе место в номерах счетов. Группы номенклатуры счетов разделяются на 10 счетов, они занимают третье место в номерах счетов. Счета подразделяются на 10 субсчетов (четвертое место в номерах счетов).

План счетов выделяет из номенклатуры счетов необходимые счета и субсчета в соответствии со спецификой конкретного предприятия. Планы счетов разных предприятий различаются в зависимости от отраслевой принадлежности, размера, правовой формы и организации производства данного предприятия. Планы счетов позволяют заменить наименования счетов их номерами.

К публикуемому годовому отчету предъявляются следующие требования: правильное разграничение периодов, полнота и достоверность, ясность и наглядность.

Счет прибылей и убытков («П и У»), называемый также отчетом о хозяйственной деятельности, - это финансовый отчет менеджеров за определенный период времени. Он отражает все затраты и доходы хозяйственного года и информирует о финансовых результатах. Его составление обязательно для всех организаций. Общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества и мандатные товарищества на акциях обязаны подробно пояснять отдельные статьи баланса, а также счета прибылей и убытков, предъявлять используемые методы амортизационных отчислений.

Особенностью учетной системы Германии является применение двух видов отчетности - коммерческой и налоговой, составленной на основе коммерческой, но измененной в соответствии с налоговыми правилами. Коммерческий вариант может быть составлен в виде баланса результатов и баланса имущества. Распределение статей по отчетным периодам между смежными периодами применяется при составлении только коммерческого баланса результатов и включает отложенное налогообложение.

Малые предприятия имеют право составлять только налоговую отчетность. Но крупные компании составляют консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибыли и убытках.

Публикация отчетности обязательна для компаний, применяющих Международные стандарты. Следовательно, учет в Германии имеет национальные особенности. Дальнейшее развитие учета и аудита связывается с применением Международных стандартов и директив Евросоюза, но с сохранением национальных особенностей.

Методология учета во Франции имеет ярко выраженный национальный характер в индивидуальной отчетности и соответствует международным стандартам в консолидированной отчетности. Причем консолидированная отчетность может составляться по учетным правилам того финансового рынка, на котором функционирует французская компания.

Принципы построения французской бухгалтерии можно подразделить на традиционные и обусловленные присоединением к нормативной базе Европейского союза. К традиционным принципам, основанным на специфике внутреннего законодательства, относятся принципы «осмотрительности», «соответствия» и «точного применения бухгалтерских правил». Требование «достоверного и добросовестного представления» было внедрено в бухгалтерскую систему в 1980_е гг. в связи с присоединением к 4_й и 7_й директивам Европейского союза. Включение элементов, характерных для англосаксонской бухгалтерии, во французскую учетную систему было обусловлено новым этапом развития национального рынка ценных бумаг, который повлек за собой необходимость гармонизации учета, повышение требований к раскрытию бухгалтерской информации и ее надежности.

Деятельность французских компаний финансируется в основном правительством и банками, поэтому бухгалтерский учет регламентируется на государственном уровне. Торговым кодексом, Законом о производственно_торговых компаниях (1966 г.), Законом о национальных компаниях (1970 г.) и налоговым законодательством. Так сложилось, что юридическая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и налоговом законах.

Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, а правила составления отчетности для французских организаций разработаны так, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику.

Такая система сложилась в результате многовековой традиции централизации управления и стремления предпринимателей получать поддержку государства.

Государство оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения.

Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения налоговых обязательств организации заполняют таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы.

Современное учетное законодательство взаимодействует с коммерческим и налоговым. Учетные стандарты разрабатывает Национальный совет по бухгалтерскому учету, являющийся государственным органом, который работает в тесном взаимодействии с министерствами экономики, финансов и бюджетов и одновременно независим от них. Основные цели - подготовка норм бухгалтерского дела, форм бухгалтерских документов; координация проведения исследований и обучения бухгалтерской профессии. Бухгалтерский учет призван отражать и классифицировать информацию, необходимую для достижения его целей, в той степени, в какой информация может быть количественно оценена.

В частности: информация об основных сделках должна быть незамедлительно отражена в учете с целью своевременного использования; бухгалтерская информация должна давать пользователям достоверное, недвусмысленное, полное представление о сделках, событиях и обстоятельствах; последовательность бухгалтерской информации за ряд финансовых лет предполагает непрерывность в применении правил и процедур; в случае модификации учетных правил в периоде наряду с информацией, подготовленной на основе новых учетных правил, следует показать всякую уместную информацию о бухгалтерских эффектах, связанных с указанной модификацией.

Основной документ бухгалтерского учета Франции - «Общий план счетов бухгалтерского учета».

Бухгалтерские счета должны в обязательном порядке соответствовать условиям полного и точного применения бухгалтерских правил с учетом принципа осмотрительности.

В бухгалтерском учете Франции к отчетности предъявляются обязательные требования, установленные законодательством. Она должна соответствовать Бухгалтерскому акту, Декрету 1983 г. и 4_й Директиве Евросоюза. Балансы отдельных организаций по сравнению с консолидированными более детализированы и составляются по установленному формату.

Классификация финансовых счетов сводится к выделению двух классов балансовых элементов: активов, показывающих величину инвестиций в организацию, акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их финансирование. В свою очередь, инвестиции подразделяются на оборотные и внеоборотные активы, а источники финансирования - на текущие и долгосрочные.

Налоговые обязательства рассчитываются исходя из данных индивидуальных счетов. В 1986 г. в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета Франции были внесены изменения с учетом 7_й Директивы Евросоюза, касающиеся составления консолидированной отчетности (ранее отчетность составлялась только для отдельных организаций), что было связано с развитием национального рынка ценных бумаг и установлением специфических требований к отчетности для организаций, включаемых в листинг.

Обязательная отчетность включает баланс (форма счета в индивидуальной отчетности с детальной расшифровкой по статьям, в консолидированной - форма счета/отчета), отчет о финансовых результатах (форма счета по элементам затрат в индивидуальной отчетности, в консолидированной - форма отчета по функции затрат), отчет о движении денежных средств (рекомендуется, но многие компании его не составляют), отчет об использовании прибыли, отчет руководителя, пояснения.

Для малых и средних предприятий применяется сокращенная отчетность. Консолидированная отчетность составляется крупными компаниями при доле в капитале другой компании на уровне свыше 40% и ином контролирующем влиянии.

Однако индивидуальная отчетность является преобладающей.

Объединенные компании, составляющие консолидированную отчетность, делают это на добровольной основе, к их отчетности не предъявляются формализованные требования.

Однако свобода выбора учетных методик не означает, что во Франции отсутствует регулирование консолидации. К числу обязательных требований относится, в частности, то, что компании, над которыми материнская компания имеет исключительный контроль, должны быть отражены как дочерние компании в учете последней.

Таким образом, для Франции характерны высокий уровень стандартизации бухгалтерского учета и подробная методическая проработка нормативных документов по бухгалтерскому учету. Правила составления отчетности для французских организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Данная система сложилась в результате многовековой традиции централизации управления и стремления предпринимателей получать поддержку государства.

Однако компании, осуществляющие хозяйственную деятельность на рынках иностранных государств, имеют право составлять отчетность группы по правилам соответствующего рынка.

2.3 Пути сближения национальных учетных систем: факторы и проблемы

Национальные принципы, регулирующие ведение учета, существенно отличаются. Но можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению системы учета, причем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно тождественны. Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем. Она включает: британо-американскую модель (Великобритания, Соединенные Штаты, Нидерланды, Канада, Австралия и др.); континентальную модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.); южно-американскую модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).

Первую модель характеризует ориентация на нужды широкого круга инвесторов (она обусловлена высокоразвитым рынком ценных бумаг, отсутствием законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разработанными профессиональными организациями бухгалтеров), гибкость учетной системы, высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.

Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета, тесными связями предприятий, являющимися основными поставщиками капитала, ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономические регулирования, консерватизмом учетной практики.

Третья модель - ее основной особенностью является ориентация методики учета на высокий уровень инфляции.

Наличие разных подходов к формированию систем учета затрудняет «общение» национальных предприятий на международном уровне.

Компаниями различных стран периодически составляется финансовая отчетность в интересах акционеров, кредиторов, фискальных органов, статистических организаций, научно-исследовательских кругов и других потребителей этой информации.

Поскольку правила подготовки и публикации финансовой отчетности различаются по странам, возникает необходимость в изучении этих различий.

Среди причин, обусловивших изучение сравнительной финансовой отчетности, следующие.

Во-первых, исторический аспект. Имеется ряд стран, внесших весомый вклад в развитие бухгалтерского учета. Так, в ХIV-ХV вв. лидерами в данной области были итальянские города-государства, распространившие «итальянский метод двойной бухгалтерии» сначала на остальную Европу, а затем и на весь мир.

Начиная с ХIХ в. на развитие теории и практики бухгалтерского учета значительное влияние оказывает Великобритания, особенно Англия и Шотландия. Сначала вышеупомянутым странам, а затем и государствам - членам Европейского содружества Великобритания дала концепцию «правильного и справедливого подхода».

В наше время все большую роль в области учета играют Соединенные Штаты. Организация, техника и концепция бухгалтерского учета экспортируются и импортируются по всему миру, обеспечивая подобие учетных систем в разных государствах.

Вторая причина изучения сравнительной финансовой отчетности обусловлена процессами интеграции, образования всемирного хозяйства. Для современного уровня экономической интеграции характерна интернационализация экономической жизни, прежде всего в сфере производства. Значительное увеличение международной торговли после Второй мировой войны вызвало развитие транснациональных корпораций, которые сыграли главную роль в распространении технологии бухгалтерского учета из одной страны в другую.

Существование транснациональных корпораций придало новый масштаб таким проблемам, как ценовая политика, которая ранее рассматривалась в основном на внутреннем уровне, и пересчет национальных валют при составлении консолидированной финансовой отчетности. Транснациональные корпорации расширяют деятельность не только в своих странах, но и на прочих финансовых рынках, которые значительно интернационализировались за последние годы.

В международном аспекте реализуются многие профессиональные услуги, такие как аудит финансовой деятельности, консультирование по вопросам налогообложения, проектирование и внедрение информационных систем и т.д. Таким образом, интернационализация бизнеса привела к тому, что многие вопросы учета стали рассматриваться в международном аспекте.

Несомненно, весьма значимым фактором необходимости изучения сравнительной финансовой отчетности представляются те возможности совершенствования той или иной системы бухгалтерского учета, которые дают сопоставление учетных систем. Наблюдая, как другие страны реагируют и справляются с различного рода сложностями, довольно схожими между собой, любая страна стремится улучшить собственную систему бухгалтерского учета.

Еще совсем недавно наблюдалась тенденция к изучению проблем бухгалтерского учета только в национальных рамках, и уделялось неоправданно малое значение практике других стран, тем самым как бы игнорировался тот факт, что ряд бухгалтерских методов и приемов предложенных, но не практиковавшихся в данной стране, часто использовался в другой.

В Великобритании и Соединенных Штатах возникла потребность в единообразной стоимостной оценке, в большей привязанности учитываемой прибыли и налогооблагаемого дохода. Некоторые американские специалисты в области учета придерживаются более жесткого правового регулирования ведения бухгалтерской практики, а английские - предложили создать государственный орган в данной области. Все вышеназванные предложения уже приняты в той или иной стране.

Примером единообразия национальных учетных стандартов и законодательных систем, а также тесной связи между правилами бухгалтерского учета и правилами налогообложения могут служить Франция и Германия.

Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах является исчисление государственных налогов и контроль за своевременной и полной их уплатой.

В последние годы особую важность приобрела проблема гармонизации бухгалтерского учета.

Данный процесс можно определить как расширение сопоставимости различных методов учета путем уменьшения различий между ними.

Развитие мировых связей между государствами путем торговли и международной кооперации в производстве продукции и услуг, появление транснациональных корпораций, международных финансовых рынков ценных бумаг и других международных финансовых институтов потребовало от мирового сообщества создания в рамках Организации объединенных наций специального Международного комитета по стандартам бухгалтерского учета.

Последний был образован в 1973 г. путем соглашения между профессиональными организациями бухгалтеров из 9 стран. Функцией Комитета является изучение национальной практики бухгалтерского учета и разработка в перспективе на этой основе единых мировых стандартов бухгалтерского учета.

К 1995 г. на базе обобщения накопленного опыта в разных странах, прежде всего в Соединенных Штатах разработано несколько десятков учетных стандартов, касающихся различных аспектов ведения учета. Кстати, когда в России началось преобразование системы бухгалтерского учета, в качестве примера брались международные стандарты.

Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью подходов к решению учетных проблем (например, возможность использовать несколько методов амортизации основных средств), они постоянно пересматриваются и изменяются, принимаются новые.

С начала 70-х гг. Евросоюз предпринял попытку унифицировать учет в рамках стран-участниц. Унификация бухгалтерского учета ставит своей целью облегчить возможность сравнения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также упростить процесс ее составления. Кроме того, это должно способствовать сближению методов бухгалтерского учета европейской и англо-американской систем учета.

В 1978 году Европарламентом и Советом министров Европы была принята IV Директива, в которой на основе международных стандартов и с учетом национальной политики стран-участниц был определен состав финансовых отчетов; основные элементы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках; схемы обязательных расшифровок отчетных показателей; вопросы, подлежащие раскрытию в пояснительных записках; порядок обязательности публикования финансовых отчетов и ряд других вопросов.

Многие европейские страны имеют существенные различия в оценке роли и назначения бухгалтерского учета, однако, являясь членами сообщества и имея общие экономические интересы, они сознают необходимость и целесообразность сближения национальных учетных систем.

В соответствии с IV Директивой странами сообщества были внесены изменения и уточнения в национальное бухгалтерское законодательство.

В международном аспекте очень важно понять, почему, несмотря на попытки сократить число расхождений и различий, предпринимаемые Международным комитетом по стандартам бухгалтерского учета и Комиссией Евросоюза, различия в методах составления финансовой отчетности по странам все же сохраняются.

Одним из факторов, определяющих существенные различия в финансовой отчетности разных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы: те страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации, и страны, которым присущ разветвленный кодекс законов.

В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право Соединенных Штатов, правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности.

Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров.

В странах другой группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран вводит в ранг закона и учетные стандарты; все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной задачей учета в таких странах видят исчисление государственных налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и другие.

На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. Например, в Германии, Японии, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков. Последние не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являются владельцами компаний. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк.

Во Франции, Италии, Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора.

В вышеназванных странах фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. В ряде стран (Германия, Франция и Италия) законодательство обязывает компании издавать детализированные подтвержденные аудиторами финансовые отчеты.

Во Франции и Италии же правительством учреждены специальные органы для регулирования и контроля рынков ценных бумаг, что может означать существенные сдвиги в развитии финансовой отчетности, связанные с англо- американским опытом.

В Соединенных Штатах и Великобритании с ростом компаний увеличилось количество инвесторов и кредиторов, многие компании переходили в корпоративную собственность. Владельцы все более удалялись от управления их деятельностью и передавали руководство профессиональным управляющим. Хотя акции в большей степени находятся в собственности институциональных инвесторов, а не в руках частных вкладчиков, все же такой состав отличен от континентальных стран, где основными инвесторами являются банки, государство и частные (семейные) предприятия. Институциональные инвесторы владеют крупными пакетами акций и имеют возможность получить более детальную информацию, чем та, которая доступна широким массам.

И все же в странах, где широко распространено владение компанией держателями акций, у которых нет доступа к внутренней информации, но они требуют беспристрастных сведений об успехах ведения бизнеса, внешняя бухгалтерская отчетность становится важнейшим источником данных о финансовом положении компании. Именно это обстоятельство предопределило основную задачу финансовой отчетности, ее направленность на потребности инвесторов и кредиторов. Поскольку держатели акций заинтересованы в сравнении деятельности фирмы за ряд лет, финансовые отчеты компаний в вышеназванных странах отличаются большой аналитичностью.

Еще одним фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система. В качестве примера подобного воздействия можно привести практику «отсроченного» налогообложения, применяемую в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги.

Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений.

Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в расчетах налога.

Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа.

В Соединенных Штатах и Канаде применяется первый вариант, то есть «полное распределение налога».

Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется «частичное распределение налога», что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в Соединенных Штатах, Великобритании и других странах, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.

В странах, где используется континентальная модель учета, правила налогообложения в основном совпадают с правилами учета, и поэтому как таковой проблемы отсроченного налогообложения нет. Так, в Германии налоговое законодательство устанавливает нормы амортизационных отчислений, основанные на ожидаемом полезном сроке службы и применяемые для строго определенных активов.

Тем не менее, в ряде случаев допускается ускоренная амортизация, например, для отраслей промышленности, производящих энергосберегающую и предохраняющую от загрязнения окружающую среду продукцию. Однако амортизационные отчисления, уменьшающие прибыль до выплаты налогов, хотя и отражаются в финансовой отчетности, но проблемы отсроченного налогообложения не вызывают.

Можно привести и другие примеры взаимосвязи налогообложения и отчетности, когда вопросы учета определяются налоговым законодательством многих континентальных стран. Это оценка и переоценка основных средств, создание резервов по сомнительным долгам, расходы на научные разработки и исследования, поддержка специфических отраслей промышленности и т.д.

Существенные различия в финансовой отчетности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В настоящее время существуют два широко используемых метода составления финансовой отчетности: учет по текущей стоимости и) учет по общей покупательной способности.

В англоговорящих странах бухгалтеры выработали довольно устойчивый подход к инфляционным процессам. Ими были предприняты различные попытки внедрения системы бухгалтерского учета в условиях инфляции, основанные на предоставлении информации в форме дополнительных отчетов.

К концу 80-х годов развернулись дискуссии не только о методах бухгалтерского учета в условиях роста цен и типах применения систем, но и о целесообразности самого их существования. Потребители финансовой информации не проявили особого интереса к проблемам инфляционного искажения данных финансовой отчетности, и вследствие этого большинство предприятий отказалось от дополнительной переработки этой информации.

Наблюдаются и некоторые различия в подходах к проблеме отражения инфляционных процессов в финансовой отчетности. В Великобритании в конце 60-х гг. в экономике произошли значительные изменения, связанные с ростом цен, и в период между 1971 и 1974 гг. был разработан ряд документов по данной проблематике, основанных на методе общей покупательной способности. Однако в годовых балансах компаний, предоставляющих дополнительные финансовые отчеты на основе изменений общей покупательной способности, присутствовали противоречивые сведения, касающиеся смысловой нагрузки исправленных показателей.

В Соединенных Штатах уже в 60-70-х гг. некоторые фирмы предоставляли дополнительную отчетность на базе общей покупательной способности. Большое количество материалов по вопросам учета в условиях инфляции оказало значительное воздействие на составление ежегодных отчетов многих американских компаний.

В Канаде способы подготовки финансовой отчетности находились под влиянием как американских, так и британских методов. Рекомендации по ведению бухгалтерского учета в условиях инфляции до середины 70-х годов базировались на общей покупательной способности. Затем начал обсуждаться вопрос относительно использования метода текущей стоимости, и в 1982 г. был опубликован соответствующий стандарт.

После снижения темпов инфляции число компаний, публиковавших данные на базе текущих цен, значительно сократилось, хотя стандарт действовал до 1989 г.

В континентальной Европе инфляционный учет не получил достаточного развития. После многочисленных дискуссий между специалистами в области бухгалтерского учета стран-членов Евросоюза была достигнута договоренность осуществлять учет в условиях роста цен по ценам приобретения, хотя странам-членам Евросоюза позволялось на свое усмотрение разрешать или запрещать компаниям оценку активов на основе данных с внесением инфляционной поправки.

В целом можно отметить, что европейские страны не склонны отходить от принципов учета на основе первоначальной стоимости. В странах, где наблюдалось некоторое сокращение свободы в отношении содержания и порядка представления финансовых отчетов как, например, в Нидерландах, некоторые ведущие компании обычно предоставляли данные инфляционного учета, основанные на текущей стоимости. Однако число компаний, публиковавших такие документы, как в Нидерландах, так и в Европе в целом было сравнительно невелико.

В государствах Южной Америки инфляция оказывает решающее воздействие на финансовую отчетность. Для ряда стран данного региона наиболее общей чертой является метод общей корректировки уровня цен. В большинстве из них инициатором внедрения всевозможных поправок выступает правительство, публикуя индексы переоценки соответствующих статей, причем основной акцент делается на вопросы налогообложения.

В зависимости от страны применения наблюдаются существенные различия также в теории и практике консолидированного бухгалтерского учета. Эти различия касаются степени использования консолидированных финансовых отчетов; определения понятия «группа» (объединение компаний) в целях применения консолидированной финансовой отчетности; характера информации, предоставляемой внешним пользователем, а также вопросов методологии.

Консолидированные бухгалтерские отчеты впервые появились в Соединенных Штатах еще в начале века и получили широкое развитие. Среди причин столь быстрого распространения данной формы отчетности можно выделить наличие различного рода нововведений социально-экономического характера и отсутствие каких-либо законодательных барьеров, а также раннее развитие холдинговых компаний и тенденцией к объединенному ведению промышленной и финансовой деятельности.

В Великобритании необходимость ведения единых счетов, чаще всего в форме консолидированной отчетности, была закреплена законодательно в 1947 г. и в настоящее время регулируется национальными стандартами. В континентальной Европе процесс внедрения консолидированной отчетности развивался медленнее, и до сих пор существуют различные подходы к решению данного вопроса.

В Соединенных Штатах и Великобритании традиционно считается, что консолидированные отчеты представляют наибольший интерес для инвесторов и кредиторов, а не для менеджеров, аналитиков, правительства и общества в целом, причем основное внимание уделяется акционерам материнских компаний, а не их дочерних образований, что является слабой стороной подобного подхода. Данная концепция предполагает, что группа предприятий состоит из материнских компаний, которые доминируют над прочими, стоящими в группе дочерними или зависимыми компаниями.

Как видно, здесь игнорируется образование предприятия в результате слияния двух или нескольких компаний примерно одного размера.

Концепция «материнской компании» базируется на юридическом контроле, который обычно достигается большинством голосов или владением основной частью акционерного капитала дочерней компании, но может быть и закреплен законодательно в учредительных документах.

Альтернативная концепция, в свою очередь, подчеркивает экономическое единство предприятий, полностью или частично входящих в объединение, и может быть рассмотрена как наиболее отвечающая интересам персонала управляющих и служащих.

Особой проблемой, с которой сталкиваются транснациональные корпорации при составлении консолидированной финансовой отчетности, оказывается то, что ее составные части - финансовые отчеты структурных подразделений корпораций - выражены в различных валютах. Для того, чтобы подготовить консолидированный баланс корпорации, состоящий из материнской компании одной страны и дочерней компании другой, необходимо, чтобы статьи в обоих бухгалтерских балансах были выражены в одной и той же валюте, как правило, это валюта страны материнской компании.