СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1 Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов

1.2 Техника учета финансовых результатов

1.2.1 Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности

1.2.2 Учет финансового результата от прочих доходов и расходов

1.2.3 Учет общего финансового результата

1.3 Предмет и метод налогового учета

1.4 Учет сумм налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей

1.5 Анализ финансовых результатов деятельности предприятия

2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ НА ПРИМЕРЕ ООО «СИБОТДЕЛСТРОЙ»

2.1 Краткая производственно-экономическая характеристика строительной организации ООО «Сиботделстрой»

2.2 Бухгалтерский учет финансовых результатов в ООО «Сиботделстрой»

3. АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ООО «СИБОТДЕЛСТРОЙ»

3.1 Задачи анализа финансовых результатов

3.2 Методика анализа финансовых результатов деятельности организации Савицкой Г.В

3.3 Методика Подольского В.И. анализа финансовых результатов

3.4 Анализ финансовых результатов ООО “Сиботделстрой”

3.5 Рекомендации по улучшению финансового состояния ООО “Сиботделстрой”

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

В последние годы в практике российского бухгалтерского учета происходят довольно серьезные изменения, связанные с перестройкой всей национальной учетной системы и приведением её к требованиям международных стандартов учета. Так, например, кардинально изменен подход к формированию доходов и расходов организации для целей бухгалтерского учета, значительные изменения внесены в состав бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, бухгалтерский учет полностью отделен от налогового.

Шаги, сделанные в области реформирования бухгалтерского учета, показывают их неоднозначное восприятие большинством практиков. Во многом это связано с отрицательным влиянием на происходящее неблагоприятной ситуации в области налоговых взаимоотношений с государством.

В условиях рыночных отношениям в деятельности предприятия финансовые результаты стали занимать одно из ведущих направлений, как в области учета, так и при анализе деятельности предприятия.

Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов.

Экономически обоснованное определение размера прибыли имеет большое значение для предприятия, позволяет правильно оценить его финансовые ресурсы, размер платежей в бюджет, возможности расширенного воспроизводства и материального стимулирования работников.

Собственники предприятий заинтересованы в максимизации прибыли, поскольку именно за счет прибыли предприятия могут развиваться, увеличивать масштабы производства, а, следовательно, и приносить больший доход своим владельцам.

Основным достоинством бухгалтерского учета можно и нужно считать то, что только благодаря его данным можно определить показатели прибыльности и рентабельности работы предприятия и тем самым оценить эффективность решений, принимаемых его руководством.

Важным направлением исследования учета и анализа финансовых результатов является изучение зарубежного опыта и попытка адаптации элементов зарубежных методик на отечественных предприятиях.

Все вышеуказанные факторы обуславливают важность и актуальность темы дипломной работы.

Целью данной дипломной работы является:

? изучение бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов деятельности предприятия, овладение методами и приемами анализа финансовых результатов организации;

? проведение анализа финансовых результатов предприятия на основе отчетности и данных ООО «Сиботделстрой».

Задачами дипломной работы являются:

1. Систематизация, закрепление и расширение полученных теоретических и практических знаний по бухгалтерскому учету, и анализу хозяйственной деятельности.

2. Развитие навыков самостоятельной работы и овладение методикой научного исследования при решении проблемных вопросов, разрабатываемых в дипломной работе.

3. Выяснение собственной степени подготовленности для самостоятельной практической работы по специальности в условиях научно-технического прогресса и интенсивного развития промышленного производства, постоянного совершенствования хозяйственного механизма и управления в условиях рыночной экономики.

Объектом исследования является строительная организация ООО «Сиботделстрой», созданная в городе Иркутске в 2002 году. Данное предприятие занимается производством строительно-монтажных работ.

Предметом исследования являются финансовые результаты деятельности этой организации.

В дипломной работе изложены теоретические и практические вопросы, касающиеся учета и анализа финансовых результатов предприятия.

Работа состоит из введения, трех глав и заключения.

В первой главе излагается теоретико-методологический аспект проблемы бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов.

Вторая и третья главы дипломной работы непосредственно связана с изучением организации и ведения бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности предприятия ООО «Сиботделстрой». Была изложена краткая производственно-экономическая характеристика предприятия, раскрыт порядок учета, анализа финансовых результатов данной организации. В конце 3-й главы представлены выводы и рекомендации по устранению недостатков, выявленных по рассматриваемой проблеме на предприятии ООО «Сиботделстрой».

В заключение включены результаты анализа, выводы, которые были сделаны по итогам написания предыдущих глав и параграфов дипломной работы.

С целью сокращения объема основной части работы в приложении помещены вспомогательные материалы (пояснительные таблицы, бухгалтерские документы, учетные регистры, формы отчетности и т.п.), ссылки на которые размещены в основной части.

Основными источниками информации по бухгалтерскому учету, анализу финансовых результатов деятельности предприятия послужили следующие издания:

? Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет;

? Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Бухгалтерский учет в строительстве;

? Пошерстник Н.В., Мейксин М.С., Пошерстник Е.Б. Самоучитель по бухгалтерскому учету;

? Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов;

? Булатов М.А. Стандарты бухгалтерского учета;

? Глушков И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии;

? Соколов Я.В., М.П. Пятов. Бухгалтерский учет для руководителя;

? Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий;

? Грибов В.Д., Грузинов В.П. Экономика предприятия;

? Степанова И.С., Экономика строительства.

Всего для написания дипломной работы использовалось 52 источника литературы.

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1 Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов

В настоящее время действует широкий спектр нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости и влияние на организацию учета финансовых результатов различная.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов.

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом ст. 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных Документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их направленности можно подразделить на три группы:

? общие принципы раскрытия информации;

? активы и обязательства организации;

? финансовые результаты деятельности организации.

К моменту написания этой работы к Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организаций относятся Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово, хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 3 1 октября 2000 г. № 94н.

При этом практически во всех Положениях, регламентирующий принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств, имеется пункт или ряд пунктов, определяющих взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов. К таким Положениям относятся:

? положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94;

? положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2000);

? положение по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов» (ПБУ 5/01);

? положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01);

? положение по бухгалтерскому учету «Учет государственно помощи» (ПБУ 13/2000);

? положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000);

? положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено вопросам организации учета финансовых результатов и представление их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирующим общие принципы бухгалтерского учета финансовых результатов, относятся:

? положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

? положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);

? положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов, относятся:

? положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98);

? положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

? положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000);

? положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/2002).

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов, регла-ментируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

Таким образом, бухгалтерский учет финансовых результатов и их представление в бухгалтерской отчетности регулируются целой совокупностью нормативных документов.

Анализ системы нормативного регулирования финансовых результатов начнем с Положений, определяющих общие принципы Разрытия информации.

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» 1/98. В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77-83. При этом часть норм из указанных пунктов носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Другая часть - является определяющей в системе учета финансовых результатов.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативной регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящий Положением». По своей сути это определение является техническим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает сущность рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту формулировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чистая прибыль (убыток) организации.

В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет. При этом такое определение является традиционным для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В важнейший объект учетного наблюдения финансовых результатов организации выделяются доходы будущих периодов. Это обстоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочей выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...». Приведенная трактовка значительно отличается от аналогичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регламентирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указывается, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:

? оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

? имели место на отчетную дату, возникновение последствий, которые зависят от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Одной из основных целей разработки указанных нормативных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.

Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности событий после отчетной даты будет установлен отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впоследствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отражения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности могут быть для организации как благоприятными, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором -- уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

В свою очередь Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

? условные обязательства, существующие на отчетную дату;

? возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это обстоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетного периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

Создание резервов всегда сопровождается проведением их инвентаризации. Как результат инвентаризации сумма резервов может быть увеличена или уменьшена. Увеличение резерва, как и при его создании, осуществляется путем отнесения сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. В свою очередь, уменьшение резерва его списание корректируется путем его списания на внереализационные доходы организации. Порядок формирования информации указанным образом регламентируется пунктами 10 и 11 ПБУ 8/01.

Таким образом, формирование информации об условных обязательствах организации в бухгалтерском учете осуществляется через систему учета финансовых результатов.

Самую большую роль в организации учета финансовых результатов играют Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/10) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/10). Этими документами были и юны базовые правила и процедуры формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах и расходах организации.

Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования оте-чественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики столь остро не ощущалось, так как многие факты и события хозяйственной практики предопределялись заранее, а значит, поддавались прямой жесткой регламентации. Многообразие хозяйственной; жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как важнейших факторов, влияющих на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, с одной стороны, и достоверность которых являемся основной задачей бухгалтерского учета, с другой стороны.

Поскольку формирование финансовых результатов осуществляется через доходы и расходы, то рассмотрение основных понятий этих категорий вынесено в самостоятельный раздел этой книги.

Как указывалось, практически во всех Положениях, регламентирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов.

Так в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организации учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство».

Этот раздел Положения предусматривает применение двух методов определения финансового результата у подрядчика в зависимости от принятых форм определения дохода. Последний может определяться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» по новому Плану счетов) -- метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства -- метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000) содержит пункты 13, 18, 19, 22, касающиеся орга-низации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, исполь-зуемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывается величина курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (частичной) потерей первоначального качества, а также, снижением текущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы должны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактическая себестои-мость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок восстановления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включения в состав показателей финансовых результатов, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и от-несенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. В свою очередь сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве внереализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отражения не находит.

В свою очередь в пункте 31 Положения находит подтверждение норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, вытекающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.

При этом в указанном Положении пунктами 8, 9, 10 устанавливается порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав доходов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов организации. В свою очередь пунктами 13 и 14 устанавливается порядок исправительных записей в системе учета финансовых результатов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и порядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов -- «отрицательная деловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематериальных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые результаты.

В свою очередь в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Правила учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим лицам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их признания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как операционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержание отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в Положении в принципиальном плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов, как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с ним в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «прибыль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000 его применение должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность получения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам приведен в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показатели выделен финансовый результат (прибыль или убыток).

Необходимость представления информации о финансовом результате по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования информации о финансовых результатах приобрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности. Объединение фирм приводит к потере информации о финансовых результатах для инвесторов, чьи интересы согласно МСФО являются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых результатах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей дея-тельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух-галтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998г. № 34н, установлено требование, согласно которому бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена п. 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «Отчета о прибылях и убытках» практически невозможно получить адекватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов деятельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового результата по основным сегментам организации.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской, отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользователям оценить перспективы развития организации, ее подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений,

Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос остается дискуссионным. В связи с этим неясно, в нормативном документе какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бухгалтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планировалось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регулирования -- методические указания или методические рекомендации. В настоящий момент только ПБУ 4/99 нашло развитие в соответствующих методических рекомендациях. К ним относятся Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 28.06.00 № 60н. В этом нормативном документе формированию показателей «Отчета о прибылях и убытках» посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привели к возникновению новых для Российской Федерации показателей и, соответственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям определяется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 28.03,00 г. № 29н.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указанных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и «Отчету о прибылях и убытках». В свою очередь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соответствующим строкам «Отчета о прибылях и убытках». В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчетная форма для отражения показателей и раскрытия условий их формирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нормативного регулирования, в котором сделана попытка системно развить базовые нормы и процедуры Положений, являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 3 1 октября 2000 г. №94н.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов. Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два счета предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки» где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат -- чистая прибыль (убыток) организации. При этом учет формирования указанных финансовых результатов ведется кумулятивным способом, т. е. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возникнуть только при наличии чистой прибыли.

Указанный перечень счетов представляет собой довольно стройную систему учета, направленную на выявление с достаточной степенью достоверности конечною финансового результата (чистой прибыли (убытка) важнейшего оценочного показателя финансо-во-хозяйственной деятельности организации.

Следующим положительным моментом в принятии нового плана счетов является то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний План счетов, сориентирован на получение показателей действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых результатов. Так при составлении промежуточной отчетности заполнение строк «нераспределенная прибыль отчетного года» или «непокрытый убыток отчетного года» бухгалтерского баланса осуществляется при первом обращении к конечным данным счета «Прибыли и убытки». В свою очередь показатели «Отчета о прибылях и убытках» целиком и полностью формируются на основании счетов учета финансовых результатов.

Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтерского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руководство организации всей полнотой информации о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспечения управленческих решений собственников. В целом нормативная база, регулирующая базовые правила системы учета финансовых результатов и распределения прибыли коммерческих организаций, может быть представлена в следующем виде (Приложение 1, табл. 1).

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рассмотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Российской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финансовых результатов, которые будут проецироваться на остальные Положения по бухгалтерскому учету, и находить развитие в методических рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложенным в рассматриваемом разделе Понижения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оценочных резервов.

По моему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется финансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот разработка методических рекомендаций по выявлению и учету финансовых результатов крайне необходима.

В заключение хотелось бы отметить следующее. Законодатель-ство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой отрасль права. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия различных отраслей права, в том числе законодательства по бухгалтерскому учету и налогового законодательства. Указанный «пробел» становится еще более очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной терминологией, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. Например, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в налоговом - «реализация».

1.2 Техника учета финансовых результатов

1.2.1 Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности

Организации получают основную часть прибыли от реализации продукции, товаров, работ и услуг. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и реализацию.

Учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности и определение финансового результата по ним ведется на счете 90 «Продажи» по субсчетам: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Налог с продаж», 90-6 «Экспортные пошлины» и др., 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

В течение года записи по субсчетам счета 90 ведутся нарастающим итогом. По кредиту субсчета 90-1 и дебету счета 62 отражается выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг (с учетом скидок, суммовых разниц, расчетов неденежными средствами).

Одновременно себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг списывается с кредита счетов 40, 43, 41, 44, 20 и др. в дебет субсчета 90-2. Причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) налог на добавленную стоимость, акцизы и налог с продаж учитываются по дебету субсчетов 90-3, 90-4, 90-5 и кредиту счета 68 (76) Экспортные пошлины учитываются по дебету субсчета 90-6 и кредиту 68.

По окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 90 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» с общим дебетовым оборотом по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Налог с продаж», 90-6 «Экспортные пошлины». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» (Д 90-9 К 99 - прибыль; Д 99 К 90-9 - убыток).

Таким образом, в течение года субсчета 90-1, ..., 90-9 счета 90 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 90 - сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6 и др. (кроме субсчета 90-9), открытые к счету 90, списываются на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» (Д 90-1 К 90-9 - выручка; Д 90-9 К 90-2 - себестоимость продаж; Д 90-9 К 90-3 - НДС; Д 90-9 К 90-4 - акцизы»; 90-9 К 90-5 - налог с продаж; Д 90-9 К 90-6 - экспортные пошлины и др.).

1.2.2 Учет финансового результата от прочих доходов и расходов

Учет прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по субсчетам: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В течение года записи по субсчетам счета 91 ведутся нарастающим итогом. По кредиту субсчета 91-1 отражаются:

? поступления, связанные с предоставлением за плату активов организации, прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) (Д 51, 52, 76, К 91-1);

? проценты и иные доходы по ценным бумагам (Д 76, К 91-1);

? прибыль по договору простого товарищества (Д 76, К 91-1);

? поступления от продажи и списания основных средств и иных активов (Д 76, К 91-1);

? проценты за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации (Д 51, 52, 58, К 91-1);

? штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению (Д 51, 76, К 91-1);

? безвозмездно полученные активы (Д 98, К 91-1);

? прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (Д 60, 76, К 91-1);

? суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности (Д 60, 76 К 91-1);

? курсовые разницы (Д 50, 52, 58, 62 и др. К 91-1) и другие доходы.

По дебету субсчета 91-2 в течение года отражаются:

? расходы, связанные с предоставлением за плату активов организации, прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) (Д 91-2 К 02, 05, 51 и др.);

? остаточная стоимость амортизируемых активов и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией (Д 91-2 К 01, 04, 10);

? расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (Д 91-2 К 60, 69, 70 и др.);

? суммы налогов, уплачиваемых по законодательству за счет финансовых результатов (Д 91-2 К 68);

? проценты по кредитам и займам (Д 91-2 К 66, 67);

? штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате (Д 91-2 К 51, 76);

? расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации (Д 91-2 К 10, 60, 69, 70, 71 и др.);

? убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (Д 91-2 К 02, 05, 69, 70 и др.);

? отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам (Д 91-2 К 14, 59, 63);

? суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (Д 91-2 К 62, 76);

? курсовые разницы (Д 91-2 К 50, 52, 58, 62 и др.) и другие расходы.

По окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 91 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчету 91-2 «Прочие расходы». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» (Д 91-9 К 99 - прибыль; Д 99 К 91-9 - убыток). Таким образом, в течение года субсчета 91-1, 91-2 счета 91 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 91 сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1, 91-2 (кроме 91-9), открытые к счету 91, списываются на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (Д 91-1 К 91-9 - прочие доходы; Д 91-9 К 91-2 - прочие расходы).

1.2.3 Учет общего финансового результата

В бухгалтерском учете общий финансовый результат определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период. Для этой цели служит активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки» (Приложение 4, табл.2).

По кредиту счета 99 отражаются прибыли и доходы, по дебету - убытки и потери. Операции отражаются на счете Прибылей и убытков по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по счету 99 определяется как разность между всей суммой прибыли, отраженной по кредиту счета 99, и всей суммой убытков, отраженных по дебету счета 99, с начала отчетного года.

На счет 99 в течение отчетного года относятся:

? результаты (прибыли или убытки) от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

? сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

? потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчета с персоналом по оплате труда и т. п.;

? начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

По окончании года счет 99 закрывается списанием полученного па конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату доходов учредителям общества.

Убыток отчетного года может быть списан в уменьшение уставного капитала при доведении уставного капитала до величины чистых активов, покрыт за счет резервного капитала, целевых взносов учредителей организации и других источников, оставлен на балансе с последующим списанием его в будущие отчетные периоды.

1.3 Предмет и метод налогового учета

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 № 129-Ф3 «О бухгалтерском учете» и налоговым кодексом налоговый учет - это подсистема сбора, контроля и обобщения (по правилам НК РФ) информации о финансово-экономическом состоянии предприятия, пригодной для анализа хозяйственной деятельности, налогового планирования, управления прибылью и составления отчетности в налоговые органы РФ.

Он может осуществляться как исходя из непрерывного, сплошного и документированного отражения хозяйственных операций, так и на основе выборочных записей комплекса хозяйственных операций и действий, связанных исключительно определением базы по ряду налогов, которые уплачивают предприятия. Второй случай требует дополнительного контроля и существенно ограничивает возможности анализа деятельности, налогового планирования и управления прибылью. Поэтому рассмотрим только первый случай, трактуемый нами как полный раздельный налоговый учет (в дальнейшем - просто «налоговый учет»).

Предметом полного раздельного налогового учета является также хозяйственная деятельность предприятия или физического лица. В нем фигурируют те же хозяйственные средства, что и в бухгалтерском учете. Однако существуют различия.

Номенклатура основных средств в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете, но их первоначальные стоимости, по которым они принимаются на баланс предприятия, могут различаться. Это связано с ограничениями, выдвинутыми Налоговым кодексом. К сожалению, многие требования НК РФ не носят явного экономического характера и не всегда могут быть объяснены, так как налоговые органы в большинстве случаев не раскрывают механизм применяемых налогоплательщиками схем искусственного занижения налогооблагаемой базы по тому или иному конкретному налогу. В стоимости объектов основных средств в налоговом учете не включаются некоторые виды расходов, осуществленных при их приобретении. Кроме того, не признается метод согласованной оценки при принятии объектов в состав уставного капитала предприятия в качестве вклада одного или нескольких его учредителей. Они приходуются на баланс по остаточной стоимости, т.е. с учетом их предыдущей амортизации. Существенным образом отличаются также методы начисления амортизации. Вместе с тем реальная экономическая связь между двумя отображениями одних и тех же объектов остается.