Значительные различия наблюдаются в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов из-за несовпадения их номенклатуры, отличий первоначальной стоимости и разных способов амортизации. Так, в состав исключительных прав в налоговом учете добавляется владения ноу-хау («знаю-как»), секретной формулой или процессом, информацией промышленного, коммерческого или научного опыта. Зато не считаются нематериальными активами деловая репутация фирмы, завоеванная в процессе деятельности, и организационные расходы ее участников при создании и регистрации предприятия.

В связи с тем, что некоторые активы (имущество и ценные бумаги) в налоговом учете оцениваются не так, как в бухгалтерском учете, размеры уставного капитала формально могут различаться, хотя само понятие уставного капитала однозначно определяется учредительными документами. Поэтому налоговый учет требует введения соответствующих корректировок, иначе становится неопределенным важнейший момент коммерческой деятельности предприятия, обусловленный размером его ответственности по своим долгам, который установлен именно величиной уставного капитала.

Существенно различаются подходы в классификации доходов, расходов и определении величины прибыли. Согласно главе 25 НК РФ все доходы и расходы подразделяются на две категории:

? связанные с производством продукции (работ, услуг) и их реализацией;

? внереализационные доходы и расходы.

Не совпадают моменты признания доходов и расходов; различается процесс включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) и оформления базы по налогу на прибыль. То есть сумма бухгалтерской прибыли с величиной налоговой прибыли. В результате возникают постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы обусловлены тем, что некоторые расходы и убытки, отраженные в бухгалтерском учете, не признаются таковыми в налоговом учете. Поэтому их величины не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и в отчетном периоде, и в последующих налоговых периодах. Временные разницы связаны с отличием дат признания доходов и расходов, прибылей и убытков в бухгалтерском и налоговом учете. В зависимости от того, в каком учете они признаются раньше, возникают два вида временных разниц: вычитаемые разницы и налогооблагаемые разницы.

Вычитаемые разницы отражают налоговые суммы, которые в текущем периоде включаются в налог на прибыль, однако уменьшают суммы налога последующих периодов. Они обусловлены различными способами амортизации долгосрочных активов, не совпадающими подходами при признании коммерческих и управленческих расходов, а также убытками, переносимыми на будущие периоды.

Налогооблагаемые разницы отражают налоговые суммы, которые в текущем периоде исключаются из налога на прибыль, но увеличивают налог последующих периодов. Они обусловлены различными способами амортизации долгосрочных активов в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадающими датами признания выручки от обычных видов деятельности и процентных доходов, а также отсрочками по уплате налога на прибыль.

За счет этих разниц в бухгалтерском учете устанавливается постоянная взаимосвязь между величиной налога на прибыль в налоговом учете. Она определяется на основе положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Для налогового учета эта взаимосвязь значения не имеет.

Кроме того, при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в налоговом учете, согласно главе 25 НК РФ, декларируется только один подход - метод прямых затрат (аналогичный зарубежному методу Директ-Костинг). Под прямыми затратами понимаются расходы, которые непосредственно могут быть отнесены на тот или иной вид продукции (работ, услуг). Иные расходы включаются в состав косвенных затрат, списываемых на реализацию продукции (работ, услуг) в полном объеме.

Важное отличие налогового учета в том, что при описании процессов пользования заемными и кредитными средствами проценты по ним ни при каких обстоятельствах не включаются в стоимость приобретаемого имущества, а всегда включаются в состав внереализационных расходов.

Метод налогового учета, т.е. совокупность приемов, используемых для ведения учета, в настоящее время строго не регламентирован. Подразумевается, что он совпадает методом бухгалтерского учета с той лишь разницей, что счета и двойная запись не являются обязательными. Зато в дополнение к приемам бухгалтерского учета введены специальные налоговые регистры (таблицы), в которых отражаются суммы операций, непосредственно связанные с определением налоговой базы и сумм налоговых платежей. Такое дополнение существенно осложняет ведение налогового учета, добавляя рутинное расчетное и учетное звено с многочисленными позициями, не имеющими экономического смысла и потому трудно усваиваемое персоналом фирмы.

Полномасштабный налоговый учет построен на обязательном применении счетов и двойной записи.

Сопоставление результатов двух учетов.

Анализ бухгалтерского и налогового балансов хозяйственной деятельности предприятия показывает, что результаты учетов совпадают по валюте баланса, но существенно различаются по его статьям. Это следствие несовпадения основополагающих принципов двух учетов. Как показали дополнительные расчетные исследования, при тщательном согласовании проводок в бухгалтерском и налоговом учетах, валюта балансов бухгалтерского и налогового учетов будет совпадать, что может служить основой их взаимного контроля. Добиться этого на практике можно построением бухгалтерских и налоговых моделей хозяйственной деятельности предприятия, которые отвечают принципам независимой денежной системы или ликвидного предприятия.

Аргументы в пользу раздельного учета.

В настоящее время на всех коммерческих предприятиях необходимо вести полный раздельный бухгалтерский и налоговый учет на основе бухгалтерского плана счетов. Наличие налогового баланса позволит главному бухгалтеру предприятия нести обоснованную ответственность за достоверность налогового учета.

Контроль и взаимосвязь двух видов учета можно осуществлять путем сопоставления бухгалтерской и налоговой моделей хозяйственной деятельности, сформированных в соответствии с принципами независимой денежной системы (ликвидного предприятия).

6 августа 2001 года был принят Федеральный закон № 110-Ф3 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (далее - Закон № 110-Ф3).

Этот закон дополнил вторую часть Налогового кодекса новый - 25-й главой «Налог на прибыль организаций». Она вступила в силу с 01 января 2002 года. С той же даты утратили силу большинство положений Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль организаций» (далее - Закон № 2116-1) и Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее - Инструкция № 62). Перестало действовать Положение о составе затрат и другие подзаконные акты, принятые в соответствии с законом № 2116-1.

25-я глава Налогового кодекса коренным образом изменила порядок налогообложения прибыли предприятия.

Во-первых, она снизила максимальную ставку налога до 24 процентов. До этого максимальная ставка была равна 35 процентов. С прибыли же, полученной от посреднических операций и сделок, а также с прибыли страховых компаний, бирж, брокерских контор, банков налог взимался по ставке 43 процента. На первый взгляд может показаться, что от такого радикального снижения налоговой ставки все налогоплательщики выиграли. Однако это не так. Некоторые предприятия пострадали от отмены налоговых льгот. Например, те, которые, используя льготу, фактически могли снизить ставку налога до 12-14 процентов. С вступлением в силу 25-й главы налоговая нагрузка на них возросла.

Второе революционное нововведение заключатся в том, что 25-я глава отменила жесткое регламентирование, какие именно расходы можно учитывать в целях налогообложения. Теперь организации могут уменьшать прибыль на сумму любых расходов, которые экономически обоснованы и документально подтверждены. Правда, налоговые органы, не всегда согласны с подобными «вольностями» и с помощью писем, инструкций, методических рекомендаций пытаются, ограничивать перечь расходов, учитываемых при налогообложении. Однако отменить положения Налогового кодекса они все же не могут, и в случае конфликта налогоплательщик может доказать свою правоту в арбитражном суде.

25-я глава Налогового кодекса полностью изменила порядок начисления амортизации для целей налогообложения. Раньше амортизация начислялась только линейным методом по нормам, сохранившимся еще с советских времен. Теперь предприятия вправе один из двух способов начисления амортизации - линейный или нелинейный. Более того, предприятия сами устанавливают срок полезного использования объектов амортизируемого имущества. Правительство определило лишь минимальные и максимальные сроки для разных групп основных средств.

Кроме того, с 1 января 2002 года предприятия обязаны вести два самостоятельных вида учета - бухгалтерский и налоговый. Налоговый учет не связан напрямую с бухгалтерским и служит исключительно для правильного исчисления налоговой базы. В нем не используются счета, а учет ведется в специальных налоговых регистрах. Правда, полностью уйти от бухгалтерского учета не удастся, потому что налоговые регистры будут составляться на основе первичных бухгалтерских документов. Но для того, чтобы подсчитать финансовый результат, организациям больше не придется корректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения. Как вести налоговый учет, определенно нигде не написано. В кодексе содержатся лишь общие положения и рекомендации. Форм регистров налогового учета в главе 25 тоже нет. Каждое предприятие должно самостоятельно разработать систему налогового учета и утвердить ее в учетной политике для целей налогообложения.

За время, прошедшее со дня вступления в силу главы 25 Налогового кодекса принят целый ряд нормативных документов, внесших в нее изменения и дополнения.

В частности принят Федеральный закон от 31 декабря 2001 г. № 198-Ф3 «О внесении дополнения и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и налогах и сборах». Правительством утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизируемые группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). МНС России приказом от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 утвердило Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Появилось довольно большое количество документов различных ведомств (прежде всего - МНС России) разъясняющих порядок применения главы 25.

И, наконец, 29 мая 2002 года Президент РФ подписал Федеральный закон № 27-Ф3 «О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 57-Ф3) Изменения, внесенные этим законом, существенно влияют на порядок исчисления и уплаты целого ряда налогов, а также устраняют многочисленные неточности, противоречия и технические ошибки, которые содержались в первоначальной редакции второй части Налогового кодекса. Изменения коснулись НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых. Кроме того, существенно скорректирован Закон № 110-ФЗ, который определяет порядок расчета налога на прибыль в переходный период.

И все-таки, с принятием Закона № 27-ФЗ наиболее существенные изменения претерпела глава 25 Налогового кодекса. В частности, скорректирован перечень доходов и расходов, учитываемых при налогообложении (в первую очередь - внереализационных), уточнен порядок начисления амортизации, оценки списываемых товаров, учета ряда нормируемых для целей налогообложения расходов. Изменился и порядок признания целого ряда доходов и расходов при применении метода начисления. Коренным образом изменен порядок учета расходов на ремонт основных средств, процентов по долговым обязательствам, штрафных санкций. Подробно прописан порядок создания и использования различных видов резервов, создаваемых организациями. По другому теперь определяется налоговая база по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (в главу 25 введена новая статья). Расширено понятие «отчетный период» для разных категорий налогоплательщиков. Изменены сроки представления налоговых деклараций, а также сроки уплаты налога (включая авансовые платежи). Весьма существенно скорректированы статьи главы 25, посвященные вопросам организации и ведения налогового учета.

1.4 Учет сумм налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей

В организации учета формирования конечного финансового результата деятельности организации особое значение придается учету платежей налога на прибыль в бюджет, которые относятся к первоочередным платежам. Поэтому важность такого учета и порядка расчета налога на прибыль не вызывает сомнений. Тем более что в настоящее время порядок расчета налога на прибыль и его учет превратился в весьма трудоемкую и сложную процедуру. В связи с этим следует отметить, что одной из основных тенденций в развитии бухгалтерского учета является достаточная определенность его взаимоотношений с системой налогообложения. При этом проявляется снижение зависимости учетного процесса от налогового законодательства.

Многие положения нормативного регулирования в части взимания налога на прибыль устанавливали для его исчисления такой режим, что получение необходимой для расчета информации требует осуществления расчетов, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского учета финансовых результатов. Государство, исходя из своей налоговой политики, может вносить ограничения по включению в себестоимость тех или иных расходов, использовать другие разнообразные показатели для исчисления налога на прибыль. Но формировать информацию для налогообложения на бухгалтерских счетах в этих условиях является неестественным и несовместимым с принципами и базовыми правилами учета.

Заключительной стадией этого процесса стало появление 25 главы Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002 г., которая окончательно разделила бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли.

Этим нормативным актом сформирован понятийный аппарат для налогообложения прибыли и сделана попытка систематизировать хозяйственные операции для этой цели. Рассмотрим основные понятия и показатели, формирующие представление о налогообложении прибыли.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на увеличение дохода.

При этом следует иметь в виду, что прибыль как объект налогообложения отличается от аналогичного показателя, отражаемого в бухгалтерском учете.

Доходы для целей налогообложения подразделяются на три группы:

? доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

? внереализационные доходы;

? доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права. Поступления в виде выручки могут быть выражены как в денежной форме, так и (или) натуральной, переведенной в стоимостную оценку.

Таким образом, Налоговым кодексом не выделены в самостоятельную группу доходы от реализации основных средств и иного имущества организаций, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к операционным доходам. Кроме того, вместо термина «продажа», присущего нормативным актам по бухгалтерскому учету используется более привычный для Российской Федерации термин «реализация».

Ко второй группе доходов относятся внереализационные доходы, т.е. доходы, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Они представлены в Налоговом кодексе путем простого перечисления. При этом этот перечень внереализационных доходов является открытым.

В самостоятельный объект налогового наблюдения выделяются доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы. Они представлены также путем простого перечисления.

Под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом в Налоговом кодексе не содержится ссылки на специальные документы, предусматривающие особый порядок формирования затрат по отраслевому признаку, так как предполагается, что в состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанные с производством и реализацией.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуще-ствления и направлений деятельности организации, как и доходы, подразделяются на три группы:

? расходы, связанные с производством и реализацией;

? внереализационные расходы;

? расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Внутри указанных групп расходы представляются путем простого их перечисления. Так, например, к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

? расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

? расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

? расходы на освоение природных ресурсов;

? расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

? расходы на обязательное и добровольное страхование;

? прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом расходы, связанные с производством и реализацией, кроме группировки по вышеуказанному перечню, должны быть дополнительно сгруппированы и по следующим элементам:

? материальные расходы;

? расходы на оплату труда;

? суммы начисленной амортизации;

? прочие расходы.

Представленная группировка затрат по элементам отличается от принятой в бухгалтерском учете. Там всегда в качестве самостоятельного элемента затрат выделяются отчисления на социальные нужды. Указанная категория в соответствии с требованиями Налогового кодекса подлежит учету в составе прочих расходов.

В состав материальных расходов включается стоимость товарно материальных ценностей, определяемая исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов). Сюда же включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом сумма материальных расходов уменьшается на стоимость признанных возвратных отходов.

При определении размера материальных расходов для целей налогообложения применяются те же методы оценки, что и в бухгалтерском учете при списании сырья и материалов:

? по себестоимости единицы запасов;

? по средней себестоимости;

? по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

? по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. Сюда же включаются стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, в состав расходов на оплату труда для целей на-логообложения включаются любые начисления. Тем не менее, при формировании этого показателя необходимо учитывать ссылки Налогового кодекса на соответствие законодательству определенных выплат. При этом главным обстоятельством является то, что все производимые в пользу работников начисления были предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

Часть расходов на оплату труда являются нормируемыми. Таким образом, величина таких расходов сверх установленных налоговым кодексом нормативов не принимается к учету в целях налогообложения прибыли.

В состав сумм начисленной амортизации включаются рассчитанные налогоплательщиком суммы по имуществу, подлежащему амортизации. В состав имущества, амортизируемого для целей налогообложения, относятся основные средства и нематериальные активы, которые находятся в собственности у налогоплательщика и используются им для извлечения дохода. При этом часть имущества не подлежит амортизации. Это, в частности, относится к имуществу, первоначальная стоимость которого меньше 10 000 руб. за единицу.

Налоговый кодекс установил два метода начисления амортизации в целях налогообложения прибыли: линейный и нелинейный.

При линейном способе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта.

При нелинейном способе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке. Остаточная стоимость этого объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов. В последующем сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении этого объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Таким образом, фактически происходит переход на линейный метод начисления амортизации.

Для целей налогообложения все амортизируемое имущество распределяется по 10 группам. Основной критерий группировки -- срок полезного использования. Им признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Определение срока полезного использования объектов основных средств осуществляется организацией самостоятельно на основании Классификации основных средств, включаемой в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. № 1.

В свою очередь, определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизация нематериальных активов может начисляться любым из выбранных организацией способов ее начисления. В то же время способ, с помощью которого организация начисляет амортизацию в целях налогообложения, зависит от срока полезного использования объектов основных средств.

Так, по амортизируемому имуществу со сроком полезного использования от 1 года до 20 лет включительно (группы с 1-й по 7-ю) может применяться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации. А вот по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые будут входить в 8-ю-10-ю амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов амортизация должна начисляться только линейным методом.

В состав элемента «прочие расходы» включаются расходы на ремонт основных средств, освоение природных ресурсов, расходы: и научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы дослуживающих хозяйств, а также ряд других расходов. Часть из указанных расходов являются нормируемыми. Следовательно, величи-на таких расходов сверх установленных налоговым кодексом нормативов не принимается к учету в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, признание убытка от деятельности обслуживающих хозяйств в целях налогообложении прибыли сопровождается определенными условиями. Если не выполняется хотя бы одно из условий, то указанный убыток не учитывается в целях налогообложения прибыли. Но у налогоплательщика есть право в течение десяти лет направлять прибыль на погашение этого убытка.

Обоснованные затраты на осуществление деятельности организаций, не связанные с производством и реализацией, объединены в перечне внереализационных расходов. Они представлены путем простого перечисления. Особого внимания требуют определение расходов по формированию резервов по сомнительным долгам и по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, а также особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к внереализационным расходам. При этом состав внереализационных расходов, приведенных в Налоговом кодексе, не является исчерпывающим. К этим расходам организации смогут относить и «другие обоснованные расходы».

К расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся суммы, традиционно выплачиваемые за счет собственных источников организаций. Это дивиденды, иные суммы распределяемого дохода, а также ряд других.

Так же, как и в бухгалтерском учете, при налогообложении прибыли определены критерии признания доходов и расходов. Налоговый кодекс предусматривает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расходы -- произведенными. Это метод начисления и кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В свою очередь, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. А расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, датой получения дохода у организации при методе начисления считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а при кассовом методе -- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

В соответствии с нормами Налогового кодекса большинство организаций должны признавать доход полученным, а расходы -- произведенными по методу начисления. Лишь налогоплательщики, имеющие объем выручки от реализации в пределах 4 млн.руб., смогут определять выручку и, соответственно, расходы кассовым методом»

В том случае, если организация в целях налогообложения прибыли использует метод начисления, то все расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные. Но их деление производится не по принципу отношения указанных расходов к конкретным видам продукции, как в бухгалтерском учете, а на основании группировки расходов по элементам себестоимости.

Таким образом, к прямым расходам относятся расходы, которые, согласно рассмотренной выше группировке, являются:

? материальными расходами;

? расходами на оплату труда (при этом сюда включается и оплата труда аппарата управления);

? амортизационными отчислениями (только по объектам основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг).

Все остальные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации учетного (налогового) периода. В то же время сумма прямых расходов уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода лишь частично.

Так, из суммы прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода, исключаются суммы прямых расходов, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Таким образом, возникает необходимость в регламентации порядка оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе, а также продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Под незавершенным производством для целей исчисления налогооблагаемой прибыли понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. продукция, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав незавершенного производства также включается законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция (работы, услуги). К нему же относятся и остатки невыполненных заказов вспомогательных производств, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии того, что они уже подверглись обработке.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально плановой (нормативной) себестоимости. Если организация не использует нормативную (плановую) себестоимость в текущем бухгалтерском учете, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Аналогично оцениваются остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

Таким образом, в налоговом законодательстве сделана попытка систематизации хозяйственных операций для целей налогообложения прибыли. При этом в нормативный оборот вводится понятие «налоговый учет» под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом РФ.

Данные налогового учета должны подтверждаться первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.

Регистры аналитического налогового учета -- достаточно новое понятие. Под ними подразумеваются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Таким образом, порядок учета затрат и операций в бухгалтерском учете будет не совпадать с данными, отраженными в аналитических регистрах налогового учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные.

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода) нарастающим итогом.

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации.

4. Прибыль (убыток) от реализации.

5. Сумма внереализационных доходов.

6. Сумма внереализационных расходов.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого -- налоговая база.

Кроме систематизации хозяйственных операций в целях налогообложения прибыли 25-я глава Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно закрепила понятия налоговой базы, налогового периода и ряда других элементов налогообложения.

Налоговая база -- это денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. А сама прибыль -- это разница между полученным доходом и величиной произведенных расходов, исчисленных в соответствии с нормами Налогового кодекса. При этом из суммы полученных доходов исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и установленных Налоговым Кодексом РФ, т. е. НДС и акцизы.

Налогооблагаемая прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года. Если в отчетном (налоговом) периоде организация получит убыток, то в данном периоде налоговая база равна нулю. Убытки, полученные организацией, принимаются при определении налогооблагаемой базы.

В соответствии с нормами Налогового кодекса организациям предоставляется право уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка, полученного ими в предыдущие периоды, или на его часть. Это так называемый перенос убытка на будущее.

Организация вправе переносить полученный ею убыток на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен. При этом перенос убытка на будущее осуществляется равными долями. Главным условием такого переноса являлся то обстоятельство, в соответствии с которым совокупная сумма переносимого убытка не должна превышать 30 процентов налоговой базы того периода, на который он переносится. Кроме того, перенос может быть осуществлен не в течение нескольких лет подряд, а с перерывами во времени.

Совокупная ставка налога на прибыль составит 24 процента вне зависимости от вида деятельности организации. При этом в бюджеты разных уровней организации перечисляют налог, рассчитанный исходя из следующих ставок:

? в федеральный бюджет-- 7,5%;

? в бюджеты субъектов Российской Федерации -- 14,5%;

? в местные бюджеты -- 2%.

В то же время для налогообложения ряда специфических доходов устанавливаются специальные ставки налога.

Под налоговым периодом обложения прибыли понимается календарный год, а отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В соответствии с этим объек-том налогового наблюдения является сумма налога на прибыль, уплачиваемого по результатам деятельности календарного года. Все остальные платежи по налогу на прибыль, осуществляемые в течение календарного года, признаются авансовыми.

Налоговым кодексом предусмотрены две системы исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль. Это так называемая система квартального авансового платежа и система ежемесячных авансовых платежей от фактически полученной прибыли.

Система квартального авансового платежа предполагает, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют его сумму, рассчитанную нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Их сумма определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

При этом в течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Налоговый кодекс предусматривает два случая расчета и уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Первый -- это уплата ежемесячных авансовых платежей, определенных расчетным путем, а второй -- когда ежемесячные авансовые платежи исчисляются исходя из фактически полученной при-были. При этом предусматриваются разные способы расчета таких платежей.

В первом случае уплата ежемесячных авансовых платежей будет производиться равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором производится их уплата. Во втором случае налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала календарного года до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм налога.

Выбор одной из систем исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль осуществляется налогоплательщиками в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.

Организации -- плательщики налога на прибыль по истечении каждого отчетного и налогового периода обязаны представлять в налоговые органы соответствующие налоговые расчеты (декларации). Декларация представляется независимо от того, возникла у них обязанность по уплате налога в прошедшем отчетном (налоговом) периоде или нет.

Определенная в налоговой декларации сумма налога на прибыль отражается в учете корреспонденцией по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Платежи по налогу на прибыль». При этом рассчитанные в соответствующих налоговых декларациях платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также сум-мы причитающихся налоговых санкций отражаются в учете такой же записью.

1.5 Анализ финансовых результатов деятельности предприятия

Основными задачами анализа финансовых результатов деятельности предприятия являются:

? систематический контроль за выполнением планов реализации продукции и получением прибыли;

? определение влияния как объективных, так и субъективных факторов на объем реализации продукции и финансовые результаты;

? выявление резервов увеличения объемов реализации продукции и суммы прибыли;

? оценка работы предприятия по использованию возможностей увеличения объема реализации продукции, прибыли и рентабельности;

? разработка мероприятий по использованию выявленных резервов.

Основными источниками информации при анализе реализации продукции и прибыли являются накладные на отгрузку продукции, данные аналитического бухгалтерского учета по счету 90, 91 и 99, финансовой отчетности ф.2 «Отчет о прибылях и убытках», а также соответствующие таблицы плана экономического и социального развития предприятия.

Анализ финансовых результатов предприятия начинается с оценки динамики показателей балансовой и чистой прибыли за отчетный период. При этом сравниваются основные финансовые показатели за прошлый и отчетный периоды, рассчитываются отклонения от базовой величины показателей и выясняется, какие показатели оказали наибольшее влияние на балансовую и чистую прибыль.

Анализ балансовой прибыли проводится в разрезе ее слагаемых (горизонтальный и вертикальный анализы), что позволяет выявить направления поиска резервов при детализации и углублении анализа, а так же определить влияние основных факторов на изменение балансовой прибыли. Все факторы, влияющие на величину балансовой прибыли, можно сгруппировать по нескольким направлениям (уровням глубины анализа) на основе различных принципов.

Первая группа факторов (первый уровень анализа) определяется источниками формирования балансовой прибыли. Основные факторы, влияющие на балансовую прибыль:

? прибыль от реализации продукции (работ, услуг),

? прибыль от прочей реализации,

? финансовый результат от внереализационных операций.

Вторая группа факторов (второй уровень глубины анализа) определяется изменением элементов формирования каждого слагаемого прибыли.

Третья группа объединяет факторы научно-технического порядка, определяющие изменение объема и себестоимости продукции. Это изменение конструкции изделий, технологического процесса производства, техники, организации производства и труда.

Оценив структурные составляющие балансовой прибыли и выяснив, за счет, какого элемента балансовой прибыли идет ее прирост или уменьшение, необходимо для принятия конкретных мер рассмотреть, какие изменения происходят внутри каждой составляющей. Поскольку основным элементом балансовой прибыли является прибыль от реализации продукции (работ, услуг), то, прежде всего, анализируют ее.

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) составляет основную массу балансовой прибыли и определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость, акцизов и затратами на производство и реализацию.

В ходе анализа целесообразно сравнить темпы роста выручки от реализации (без НДС и акцизов) и себестоимости реализованной продукции с тем, чтобы выявить, соблюдалось ли на предприятии условие оптимизации прибыли. Условием оптимизации прибыли от реализации продукций является превышение темпов роста выручки от реализации над темпами увеличения затрат на реализацию продукции.

Прибыль от реализации в целом по предприятию зависит от четырех факторов: объема реализации продукции (Vрп); ее структуры (УД); себестоимости (С) и уровня среднереализационных цен (Ц).

Объем реализации продукции может оказывать положительное и отрицательное влияние на сумму прибыли. Увеличение объема продаж рентабельной продукции приводит к пропорциональному увеличению прибыли. Если же продукция является убыточной, то при увеличении объема реализации происходит уменьшение суммы прибыли.

Структура товарной продукции может оказывать как положительное, так и отрицательное влияние на сумму прибыли. Если увеличится доля более рентабельных видов продукции в общем объеме ее реализации, то сумма прибыли возрастет, и, наоборот, при увеличении удельного веса низкорентабельной или убыточной продукции общая сумма прибыли уменьшится.

Себестоимость продукции и прибыль находятся в обратной пропорциональной зависимости: снижение себестоимости приводит к соответствующему росту суммы прибыли и наоборот.

Изменение уровня среднереализационных цен и величина прибыли находятся в прямо пропорциональной зависимости: при увеличении уровня цен сумма прибыли возрастает и наоборот.

Расчет влияния этих факторов на сумму прибыли можно выполнить способом ценных подстановок, используя данные, приведенные в таблице 3.

Таблица 3.

Исходные данные для факторного анализа прибыли от реализации продукции

Показатель	План	План, пересчитанный на фактич.объем продаж	Факт
Выручка от реализации продукции за вычетом НДС и других отчислений от выручки (ВР)	ВРп	ВРпф	ВРф
Полная себестоимость реализованной продукции (ПС)	ПСп	ПСпф	ПСф
Прибыль от реализации продукции (П)	Пп	Ппф	Пф

Если сравнить сумму прибыли плановую и условную, исчисленную исходя из фактического объема и ассортимента продукции, но при плановых ценах и плановой себестоимости продукции, узнаем, насколько она изменилась за счет объема и структуры реализованной продукции:

?П = Ппф - Пп.

Чтобы найти влияние только объема продаж (Vрп), необходимо плановую прибыль умножить на процент перевыполнения (недовыполнения) плана по реализации продукции (Вп) в оценке по плановой себестоимости или в условно-натуральном исчислении и результат разделить на 100.

Вп = (Vрп.ф - Vрп.п) * 100 - 100%,

где Vрп.ф - объем реализации в условно-натуральном измерении по факту;

Vрп.п - объем реализации в условно-натуральном измерении по плану.

?П(Vрп) = Пп * Вп % : 100.

Затем можно определить влияние структурного фактора (из первого результата нужно вычесть второй):

?Пуд = ?П - ?П(Vрп).

Влияние изменения полной себестоимости на сумму прибыли устанавливают сравнением фактической суммы затрат с плановой, пересчитанной на фактический объем продаж:

?Пс = ПСпф - ПСф.

Изменение суммы прибыли за счет отпускных цен на продукцию устанавливается сопоставлением фактической выручки с условной, которую бы предприятие получило за фактический объем реализации продукции при плановых ценах:

?Пц = ВРф - ВРпф.

Эти же результаты можно получить и способом цепной подстановки, последовательно заменяя плановую величину каждого фактора фактической.

Финансовые результаты деятельности предприятия в значительной степени зависит и от прибылей (убытков), не связанных с реализацией продукции.

Это прибыль (убыток) от долевого участия в совместных предприятиях; прибыль (убыток) от сдачи в аренду земли и основных средств; полученные и выплаченные пени, штрафы и неустойки; убытки от стихийных бедствий и т.д.

Анализ сводится в основном к изучению динамики и причин полученных убытков и прибыли по каждому конкретному случаю. Убытки от выплаты штрафов возникают в связи с нарушением отдельными службами договоров с другими предприятиями, организациями и учреждениями. При анализе устанавливаются причины невыполнения обязательств, принимаются меры для предотвращения допущенных ошибок.

Изменение суммы полученных штрафов может произойти не только в результате нарушения договорных обязательств поставщиками и подрядчиками, но и по причине ослабления финансового контроля со стороны предприятия в отношении их. Поэтому при анализе данного показателя следует проверить, во всех ли случаях нарушение договорных обязательств были предъявлены поставщикам соответствующие санкции.

Сумма полученных дивидендов зависит от количества приобретенных акций и уровня дивиденда на одну акцию, величина которого определяется уровнем рентабельности акционерного предприятия, налоговой политикой государства и т.д.

В заключении анализа разрабатываются конкретные мероприятия, направленные на предупреждение и сокращение убытков и потерь от внереализационных операций.

Важнейшим показателем, отражающим конечные финансовые результаты деятельности предприятия, является рентабельность. Рентабельность характеризует прибыль, получаемую с каждого рубля средств, вложенных в предприятие или иные финансовые операции.

Исходя из состава имущества предприятия, в которое вкладываются капиталы, и проводимых предпринимателями хозяйственных и финансовых операций существует система показателей рентабельности.

Рентабельность производственной деятельности (окупаемость издержек) исчисляется путем отношения валовой (Прп) или чистой прибыли (ЧП) к сумме затрат по реализованной или произведенной продукции (И):

Rз =	Прп	, или Rз =	ЧП	.
	И		И

Она показывает, сколько предприятие имеет прибыли с каждого рубля, затраченного на производство и реализацию продукции. Может рассчитываться в целом по предприятию, отдельным его подразделениям и видам продукции.

Аналогичным образом определяется окупаемость инвестиционных проектов: полученная или ожидаемая сумма прибыли от проекта относится к сумме инвестиций в данный проект.

Рентабельность продаж рассчитывается делением прибыли от реализации продукции, работ и услуг (Прп) или чистой прибыли (ЧП) на сумму полученной выручки (ВР). Характеризует эффективность предпринимательской деятельности: сколько копеек прибыли имеет предприятие с каждого рубля продаж. Широкое применение этот показатель получил в рыночной экономике. Рассчитывается в целом по предприятию и отдельным видам продукции:

Rрп =	Прп	, или Rрп =	ЧП	.
	ВР		ВР

Рентабельность (доходность) капитала исчисляется отношением балансовой (валовой, чистой) прибыли (БП) к среднегодовой стоимости всего инвестированного капитала ?К или отдельных его слагаемых: собственного (акционерного), заемного, перманентного, основного, оборотного, производственного капитала и т.д.

Rк =	БП	; Rк =	Прп	; Rк =	ЧП	.
	? К		? К		? К

Уровень рентабельности производственной деятельности (окупаемость затрат), исчисленный в целом по предприятию, зависит от трех основных факторов: изменения структуры реализованной продукции, ее себестоимости и средних цен реализации .

Резервы повышения уровня рентабельности группируются по трем направлениям:

? снижение себестоимости единицы отдельных видов продукции за счет уменьшения материалоемкости, трудоемкости, сокращения административно-управленческих расходов, увеличения фондоотдачи;

? увеличение доходности (прибыли от реализации продукции) предприятия за счет роста объемов производства и реализации, а так же улучшения структуры и качества продукции;

? увеличения конечной балансовой прибыли в результате снижения себестоимости реализованной продукции и устранения потерь от прочей реализации и внереализационных операций.

Резервы роста прибыли и уровня рентабельности практически неиссякаемы, поскольку не останавливается развитие науки и техники, постоянно совершенствуются формы и методы организации производства и труда. В задачу аналитиков входит расширение и совершенствование методов поиска резервов, особенно резервов роста прибыли за счет интенсификации производства.

2 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ НА ПРИМЕРЕ ООО «СИБОТДЕЛСТРОЙ»

2.2 Краткая производственно-экономическая характеристика строительной организации ООО «Сиботделстрой»

Общество с ограниченной ответственностью «Сиботделстрой» зарегистрировано Постановлением главы администрации Ленинского района г. Иркутска от 27 марта 2002 г. № 218, является предприятием, основанным на коллективной форме собственности и действует в соответствии с законодательством Российской Федерации, Уставом.

Предприятие приобрело право юридического лица с момента регистрации, имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, может от своего имени заключать договора, приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Высшим органом управления общества является учредитель общества. Учредитель несет ответственность за выработку решений о развитии стратегии предприятия, распределении прибыли и назначении на должность руководящего персонала, назначает ревизионную комиссию для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества.

Уставный капитал общества составляет 10000 рублей. Учредителем предприятия является одно частное лицо.

Имущество предприятия состоит из основных фондов и оборотных средств.

Источниками формирования имущества предприятия являются:

денежные и материальные взносы учредителя;

доходы, полученные от осуществления хозяйственной деятельности;